CONTABILITATE PUBLICA

UNIVERSITATEA STEFAN CEL MARESUCEAVA Facultatea de tiine Economice i Administraie Public

CONTABILITATE PUBLICAISPAS 10 RAPORTAREA FINANCIAR N ECONOMIILE HIPERINFLAIONISTE

[Type the author name]GIG AN 2 GR 1

IPSAS 10 - RAPORTAREA FINANCIAR N ECONOMIILE HIPERINFLAIONISTE

CUPRINS.....................................................................................................................1Domeniu de aplicare3Definiii3Retratarea situaiilor financiare4Situaia poziiei financiare4Situaia performanei financiare6Surplusul sau deficitul din poziia monetar net6Situaia fluxurilor de trezorerie6Sume corespondente7Situaii financiare consolidate7Alegerea i folosirea indicelui general al preurilor7Economii care nceteaz s fie hiperinflaioniste7Prezentarea informaiilor7Data intrrii n vigoare8Anex - Retratarea situaiilor financiare Comparaie cu IAS 29.......................................................................................

Contabilitatea s-a perfecionat de-a lungul vremii astfel nct s corespund cerinelor informaionale ale momentului. Acest domeniu se caracterizeaz ca fiind unul deschis i receptiv la schimbrile din mediile politic, eonomic, social i cultural.n contextul procesului de globalizare, adoptarea unui limbaj comun de raportare financiar a prins contur. n acest sens, rolul central revine standardelor internaionale de raportare financiar. Reglemetarea Comisiei Europene 1606/2002 prevede c "adoptarea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate n Uniunea European are scopul de a armoniza raportarea financiar a entitilor economice (...) n scopul garantrii unui nivel ridicat de transparen i comparabilitate a situaiilor financiare."

Prezentul Standard Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) este inspirit din Standardul Internaional de Contabilitate (IAS)29 (reformulate n 1994) ,,Raporatarea financiar n economiile hiperinflationioste publicat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB)

IPSAS 10-RAPORTAREA FINANCIAR N ECONOMIILE HIPERINFLAIONISTE

Domeniu de aplicare1. O entitate care ntocmete i prezint situaii financiare conform contabilitii de angajamente trebuie s aplice prezentul standard situaiilor financiare primare, inclusiv situaiilor financiare consolidate, ale oricrei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste.2. Prezentul standard se aplic tuturor entitilor din sectorul public, altele dect entitile economice de stat.3. ntr-o economie hiperinflaionist, raportarea fr retratare a rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare n moneda local nu este util. Banii i pierd puterea de cumprare ntr-o asemenea msur nct compararea sumelor care rezult din tranzacii i alte evenimente care au avut loc la momente diferite, chiar n timpul aceleiai perioade de raportare, induce n eroare.4. Prezentul standard nu stabilete o rat absolut de la care se consider c exist hiperinflaie. Data momentului n care retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard devine necesar este o problem de raionament. Hiperinflaia este indicat de caracteristici ale mediului economic al unei ri care includ, dar nu se limiteaz la, urmtoarele:

(a) Majoritatea populaiei prefer s i pstreze averea n active nemonetare sau ntr-o valut relativ stabil. Valorile deinute n moneda local sunt imediat investite pentru a pstra puterea de cumprare.(b) Majoritatea populaiei apreciaz valorile monetare n raport cu o valut relativ stabil, i nu cu moneda local. Preurile pot fi exprimate n acea valut.(c) Vnzrile i cumprrile pe credit au loc la preuri care compenseaz pierderea ateptat a puterii de cumprare n timpul perioadei de creditare, chiar dac perioada este scurt.(d) Ratele dobnzilor, salariile i preurile sunt legate de un indice de preuri.(e) Rata cumulat a inflaiei pe trei ani consecutivi se apropie sau depete 100%.5.Este de preferat ca toate entitile care raporteaz n moneda aceleiai economiihiperinflaioniste s aplice prezentul standard de la aceeai dat. Totui, prezentul

standard se aplic situaiilor financiare ale oricrei entiti de la nceputul perioadei de raportare n care s-a identificat existena hiperinflaiei n ara n a crei moned se raporteaz.Definiii7. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesurile spe-cificate n continuare: Valoarea contabil a unui activ reprezint valoarea la care este recunoscut un activ n situaia poziiei financiare dup deducerea amortizrii cumulate i a pierderilor din depreciere cumulate ale acestuia. Valoarea contabil a unei datorii reprezint valoarea la care este recunoscut o datorie n situaia poziiei financiare.Numerarul reprezint disponibilitile bneti i depozitele la vedere. Elementele monetare sunt uniti monetare deinute i active i datorii de primit sau de pltit ntr-un numr fix sau determinabil de uniti monetare.Elementele nemonetare reprezint elementele care nu sunt monetare. Termenii definii n alte Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public sunt utilizai n prezentul standard cu acelai neles ca n celelalte standarde i sunt reprodui n Glosarul de termeni publicat separat.Retratarea situaiilor financiare8. Preurile variaz n timp ca rezultat al unor factori variai, specifici sau generali, de natur politic, economic i social. Factorii specifici, precum modificrile n structura cererii i a ofertei, i modificrile tehnologice pot cauza creterea sau descreterea semnificativ a preurilor individuale, independent unele de celelalte. n plus, factorii generali pot avea ca rezultat modificri ale nivelului general al preurilor i deci ale puterii generale de cumprare a banilor.9. ntr-o economie hiperinflaionist, situaiile financiare sunt utile doar dac sunt exprimate n raport cu unitatea de msur curent de la data de raportare. n consecin, prezentul standard se aplic situaiilor financiare primare ale entitilor care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. Prezentarea informaiilor prevzute de prezentul standard drept o anex a situaiilor financiare neretratate nu este permis. Mai mult, este descurajat prezentarea separat a situaiilor financiare nainte de retratare.10. Multe entiti din sectorul public includ n situaiile lor financiare informaiile bugetare aferente pentru a facilita compararea cu bugetul. Acolo unde acesta apare, informaia bugetar trebuie, de asemenea, retratat n conformitate cu prezentul standard.11. Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data de raportare. Sumele corespondente perioadei anterioare prevzute de Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 1 Prezentarea situaiilor financiare" i orice informaii n ceea ce privete perioadele anterioare trebuie, de asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data de raportare, n scopul prezentrii de valori comparative ntr-o moned de prezentare diferit, se aplic punctele 47 litera (b) i 48 din IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar".12. Surplusul sau deficitul poziiei monetare nete trebuie prezentat separat n situaia performanei financiare.13. Retratarea situaiilor financiare n concordan cu prezentul standard prevede aplicarea anumitor proceduri, precum i a raionamentului profesional. Aplicarea consecvent a acestor proceduri i raionamente de la o perioad la alta este mult mai important dect acurateea absolut a valorilor rezultate incluse n situaiile financiare retratate.

Situaia poziiei financiare14. Sumele din situaia poziiei financiare care nu sunt deja exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data de raportare sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor.15. Elementele monetare nu sunt retratate, ntruct ele sunt deja exprimate n raport cu unitatea monetar curent la data de raportare. Elementele monetare sunt disponibilitile bneti i activele i datoriile de ncasat sau de pltit n valori fixe sau determinabile.16. Activele i datoriile legate prin contract de modificarea preurilor, cum sunt obligaiunile i mprumuturile care se indexeaz, sunt ajustate n concordan cu contractul pentru a stabili valoarea la data de raportare. Aceste elemente sunt nregistrate la aceast valoare ajustat n situaia poziiei financiare retratate.17. Toate celelalte active i datorii nemonetare sunt nemonetare.Unele elemente nemonetare sunt nregistrate la valori curente la data de raportare,ca ,de exemplu,valoarea realizabila net i valoarea de pia deci ele nu sunt retratate.Toate celelalte active i datorii nemonetare sunt retratate. 18. Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau la cost minus amortizarea; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data achiziiei. Costul retratat sau costul minus amortizarea retratat pentru fiecare element este determinat prin aplicarea la costul istoric i la amortizarea cumulat a variaiei unui indice general al preurilor de la data achiziiei pn la data de raportare. Prin urmare, imobilizrile corporale, investiiile contabilizate la cost, stocurile de materii prime i mrfuri, fondul comercial, brevetele, mrcile nregistrate i activele similare sunt retratate de la data cumprrii lor. Stocurile de semifabricate i produse finite sunt retratate de la data apariiei costurilor de achiziie i de prelucrare.19. Se poate ntmpla ca nregistrrile detaliate ale datelor de achiziie ale imobilizrilor corporale s nu fie disponibile sau posibil de estimat. n aceste circumstane poate fi necesar, n prima perioad de aplicare a prezentului standard, folosirea unei evaluri profesionale independente a valorii elementelor drept baz pentru retratare.20. Este posibil ca un indice general al preurilor s nu fie disponibil pentru perioadele n care retratarea valorii imobilizrilor corporale este prevzut de prezentul standard. n aceste circumstane, poate fi necesar utilizarea unei estimri bazate, de exemplu, pe fluctuaiile cursului de schimb al monedei funcionale fa de o moned strin relativ stabil.21. Unele elemente nemonetare sunt nregistrate la valori curente la alte date dect cea de achiziie sau cea a situaiei poziiei financiare, de exemplu, imobilizrile corporale care au fost anterior reevaluate. n aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data reevalurii.22. Pentru a determina dac valoarea retratat a unui element nemonetar a fost depreciat i trebuie s fie redus, o entitate aplic testele de depreciere relevante din IPSAS 21 Deprecierea activelor generatoare de fluxuri nemonetare", IPSAS 26 Deprecierea activelor generatoare de numerar" sau standardele internaionale i/sau naionale de contabilitate care trateaz deprecierea fondului comercial. De aceea, n astfel de cazuri, valorile retratate ale imobilizrilor corporale, ale fondului comercial, ale brevetelor i ale mrcilor nregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabil sau la valoarea recuperabil a serviciilor, valorile retratate ale stocurilor sunt diminuate la valoarea realizabil net sau la costul curent de nlocuire, iar valorile retratate ale investiiilor curente sunt diminuate pn la valoarea de pia. Este posibil ca o entitate n care s-a investit, contabilizat prin metoda punerii n echivalen, s raporteze n moneda unei economii hiperinflaioniste. Situaia poziiei financiare i situaia performanei financiare ale unei astfel de entiti n care s-a investit sunt retratate n concordan cu prezentul standard pentru a determina partea investitorului din activele nete / capitalurile proprii i din rezultatul activitii acesteia. Atunci cnd situaiile financiare retratate ale entitii n care s-a investit sunt exprimate ntr-o moned strin, ele vor fi convertite la cursurile de nchidere.23. Impactul inflaiei este de obicei recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat retratarea cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi i capitalizarea prii din costurile ndatorrii care compenseaz inflaia n timpul aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor ndatorrii este recunoscut drept o cheltuial n perioada n care costurile au fost suportate.24. O entitate poate dobndi active printr-un contract care i permite s amne plata fr a suporta o dobnd n mod explicit. Acolo unde nu se poate determina valoarea dobnzii, astfel de active sunt retratate de la data plii, i nu de la data achiziionrii.25. La nceputul primei perioade de aplicare a prezentului standard, componentele activelor nete / capitalurilor proprii, cu excepia surplusurilor/deficitelor cumulate i a oricrei rezerve din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la datele la care componentele au fost aduse ca aport sau au aprut prin alte moduri. Orice rezerv din reevaluare care a aprut n perioadele anterioare este eliminat. Surplusurile/deficitele cumulate retratate deriv din toate celelalte valori ale situaiei poziiei financiare retratate.26. La sfritul primei perioade i n perioadele ulterioare, toate componentele activelor nete / capitalurilor proprii sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la nceputul perioadei sau de la data contribuiei, dac aceasta a fost ulterioar. Modificrile activelor nete / capitalurilor proprii n cursul perioadei sunt prezentate n concordan cu IPSAS 1.

Situaia performanei financiare27. Prezentul standard prevede ca toate elementele din situaia performanei finan-ciare s fie exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data de ra-portare. De aceea toate valorile trebuie s fie retratate prin aplicarea variaieiindicelui general al preurilor de la datele la care elementele de venituri i chel-tuieli au fost iniial nregistrate.

Surplusul sau deficitul din poziia monetar net28. ntr-o perioad de inflaie, o entitate care deine un excedent de active monetarepeste datoriile monetare pierde putere de cumprare, iar o entitate cu un excedentde datorii monetare peste activele monetare ctig putere de cumprare nmsura n care activele i datoriile nu sunt legate de un nivel al preurilor.Acest surplus sau deficit din poziia monetar net poate deriva drept diferenrezultat din retratarea activelor nemonetare, surplusurilor/deficitelor cumulatei elementelor din situaia performanei financiare i din ajustarea activelor i datoriilor legate de un indice. Surplusul sau deficitul poate fi estimat prin aplicarea variaiei unui indice general al preurilor la media ponderat a diferenei ntre activele i datoriile monetare ale perioadei respective.29. Surplusul sau deficitul din poziia monetar net este inclus n situaia perfor-manei financiare. Ajustarea activelor i datoriilor respective legate prin contractde variaia preurilor n concordan cu punctul 16 se compenseaz cu surplusulsau deficitul din poziia monetar net. Alte elemente din situaia performaneifinanciare, precum veniturile i cheltuielile din dobnzi, i diferenele de cursvalutar aferente fondurilor investite sau mprumutate sunt, de asemenea, asociatecu poziia monetar net. Dei astfel de elemente sunt prezentate separat, poatefi util prezentarea lor n situaia performanei financiare mpreun cu surplusulsau deficitul din poziia monetar net.

Situaia fluxurilor de trezorerie30. Prezentul standard prevede ca toate elementele din situaia fluxurilor de trezo-rerie s fie exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data de raportare.

Sume corespondente31. Sumele corespondente pentru perioada de raportare anterioar, bazate fie pemodelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, sunt retratate prin aplicareaunui indice general al preurilor n aa fel nct situaiile financiare comparatives fie prezentate n raport cu unitatea de msur curent la sfritul perioadeide raportare. Informaiile care sunt prezentate aferente perioadelor precedentesunt, de asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur curent la sfritulperioadei de raportare. In scopul prezentrii de valori comparative ntr-o monedde prezentare diferit se aplic punctele 47 litera (b) i 48 din IPSAS 4.

Situaii financiare consolidate32. O entitate care controleaz care raporteaz n moneda unei economii hiperin-flaioniste poate avea entiti controlate care, de asemenea, raporteaz n monedele unor economii hiperinflaioniste. Situaiile financiare ale oricrei astfel de entiti controlate trebuie s fie retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor din ara n a crei moned se raporteaz nainte de a fi incluse n situaiile financiare consolidate emise de entitatea care controleaz. Cnd o astfel de entitate controlat este o entitate controlat extern, situaiile sale financiare retratate sunt convertite la cursurile de nchidere. Situaiile financiare ale entitilor controlate care nu raporteaz 33. Dac se consolideaz situaiile financiare cu date diferite de raportare, toate elementele, monetare sau nemonetare, trebuie s fie retratate n raport cu unitatea de msur curent la data ntocmirii situaiilor financiare consolidate.

Alegerea i folosirea indicelui general al preurilor34. Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezentul standard prevedefolosirea unui indice general al preurilor care s reflecte modificrile puteriigenerale de cumprare. Este de preferat ca toate entitile care raporteaz nmoneda aceleiai economii s foloseasc acelai indice.

Economii care nceteaz s fie hiperinflaioniste35. Atunci cnd o economie nceteaz s fie hiperinflaionist i o entitate n-trerupe ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n concordan cuprezentul standard, ea trebuie s trateze valorile exprimate n raport cuunitatea de msur curent la sfritul perioadei de raportare anterioaredrept baz pentru valorile contabile ale situaiilor financiare ulterioare.Prezentarea informaiilor36.Urmtoarele informaii trebuie prezentate:(a) Faptul c situaiile financiare i sumele corespondente ale perioadelor anterioare au fost retratate pentru modificarea puterii generale de cumprare a monedei funcionale i n consecin sunt exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data de raportare; i(b) Identitatea i nivelul indicelui preurilor la data de raportare, precum i variaia acestui indice n timpul perioadei curente i anterioare de raportare.36. Prezentrile informaiilor stipulate n prezentul standard sunt necesare pentru aclarifica modul n care se pot combate efectele hiperinflaiei n cadrul situaiilorfinanciare. Ele au i scopul de a oferi alte informaii necesare pentru nelegereaacestei baze i a sumelor care rezult.Data intrrii n vigoare38. Prezentul Standard Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale care acoper perioadele cu ncepere de la 1 iulie 2002 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.39. Cnd o entitate adopt contabilitatea pe baz de angajamente, aa cum este definit de Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, n scopul raportrii financiare, ulterior acestei date de intrare n vigoare, prezentul standard se aplic pentru situaiile financiare anuale ale entitii care acoper perioadele care ncep la data adoptrii sau ulterior acestei date.

Retratarea situaiilor financiare Aceast anex este doar n scop ilustrativ i nu face parte din standarde. Scopul acestei anexe este de a ilustra aplicarea standardelor pentru a ajuta la clarificarea nelesului acestora. Prezentul standard stabilete dispoziiile pentru retratarea situaiilor financiare, inclusiv situaiile financiare consolidate, ale entitilor care raporteaz n moneda economiilor hiperinflaioniste. Urmtorul exemplu ilustreaz procesul de retratare a situaiilor financiare. La ntocmirea acestei exemplificri: Surplusul din poziia monetar net aferent perioadei a fost indirect derivat ca diferena care rezult din retratarea activelor i datoriilor nemonetare, a surplusurilor/ deficitelor cumulate i a elementelor din situaia performanei financiare (a se vedea punctul 30). Stocurile existente la sfritul perioadei de raportare s-a presupus c au fost achiziionate mai trziu n perioada de raportare, cnd indicele general al inflaiei a fost 170. Indicele general al preurilor a fost 120 la nceputul perioadei, 180 la sfritul perioadei i a avut media de 150 n decursul perioadei. Veniturile i cheltuielile, altele dect amortizarea, se presupune c vor crete n mod egal n decursul perioadei de raportare. Activele al cror cost istoric a fost de 7.500 au fost complet amortizate i nlturate; valoarea de recuperare este zero.

Raportarea financiar la hiperinflaieExempluSituaia poziiei financiare1.1.X0 (PeIPSAS 12)31.12.X0 (Neajustat)Factorde indexare31.12.X0(Pe IPSAS 12)Surplusul/ Deficituldin poziia monetar net

Numerar i investiii5000.000000010.000-10.000_

Stocuri-2.000180/1702.118Retratat 118

Active fizice:

Cost istoric47.500 40.000180/12000060.00020.000

Amortizare cumulat(22.500(20.000)180/12(30.000(10.00)

Valoarea net contabil25.00020.000180/1230.000Retratat10.000

Total active30.00032.00042.118

mprumuturi26.00026.000-26.000

Active nete

Reportate4.0004.000180/1206.000Retratat(2.000)

Surplusul net al perioadei (a se vedea mai jos)2.000A se vedea mai jos10.1181.100

4.0006.00016.1189.218

Situaia performanei financiare

Venituri50.000180/150060.000Retratat10.000

Amortizare(5.000)180/120(7.500)Retratat(2.500)

Alte cheltuieli(43.000)180/150(51.600)Retratat(8.600)

Surplus din poziia monetar net9.218

Surplusul anului2.00010.1181.100

Standardul (punctul 29) prevede ca elementele situaiei performanei financiare s fie retratate utiliznd modificrile indicelui de la datele la care tranzaciile au fost nregistrate. n acest exemplu, elementele de venit i cheltuial, altele dect amortizarea, cresc n mod egal n decursul perioadei de raportare i a fost aplicat o medie a ratei inflaiei. Surplusul poziiei monetare nete a fost derivat indirect (a se vedea coloana final) prin aplicarea indicelui general al preurilor elementelor nemonetare n situaia poziiei financiare i n situaia performanei financiare (punctul 30).

Comparaie cu IAS 29IPSAS 10 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste" este bazat n principal pe IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste". Principalele diferene ntre IPSAS 10 i IAS 29 sunt dup cum urmeaz: n IPSAS 10 au fost incluse comentarii suplimentare fa de IAS 29 pentru a clarifica aplicabilitatea standardelor la contabilitatea entitilor din sectorul public. IPSAS 10 utilizeaz o terminologie diferit, n anumite cazuri, de cea din IAS 29. Cele mai semnificative exemple sunt cele de utilizare a termenilor entitate, venit (revenue), situaia performanei financiare, situaia poziiei financiare i active nete / capitaluri proprii n IPSAS 10. Termenii echivaleni din IAS 29 sunt ntreprindere, venituri (income), situaia veniturilor i cheltuielilor, bilan i capitaluri proprii. IAS 29 conine ndrumri cu privire la retratarea situaiilor financiare la costul curent. IPSAS 10 nu include aceste ndrumri. IPSAS 10 conine o anex care ilustreaz procesul de retratare a situaiilor financiare ale unei entiti care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste utiliznd metoda indirect.

BIBLIOGRAFIE: Manualul de Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public editia 2009 vol 1

12