Manual Conta

5/10/2018 Manual Conta - slidepdf.com

http://slidepdf.com/reader/full/manual-conta 1/37

2008

Prof.univ.dr.doc.C.M.Dragan E

Group

10/19/2008

INITIERE IN CONTABILITATE



CUPRINS

Capitolul VI

PRINCIPII ŞI POLITICI CONTABILE ...............................................................1. Principiul continuităţii activităţii2 Principiul permanenţei metodelor 3 Principiul independenţei exerciţiului

Pag. 1

2



http://www.contacafe.ro/topic11111.html?sid=99bbd3f29cfb6404d413fabdfb8775c9

http://www.contacafe.ro/topic11111.html - p18547 http://www.contacafe.ro/topic11111.html - p18547de C.M,DRAGANELLO pe

Dum Oct 19, 2008 10:54 amProf.univ.dr.doc.C.M.Dragan:"INITIERE IN CONTABILITATE"(Partea a II-a)

Capitolul VI

PRINCIPII ŞI POLITICI CONTABILE

Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002(art.203, 204) contabilitatea oricărei entităţi cu personalitate juridică funcţionează dupăanumite principii şi reguli (politici) contabile care îşi au originea în „convenţia evaluării”,conform căreia exprimarea monetară corectă este „regula de fier” a contabilităţii.

PRINCIPIILE CONTABILE conţin un ansamblu de reguli de conduită economicăextinzând noţiunea de evaluare de la bunuri şi relaţii financiare la evaluarea potenţialului,evaluarea performanţelor, evaluarea perspectivelor etc., şi numai în această accepţiunelărgită prevederea din I.A.S. nr. 1 cum că „evaluarea posturilor cuprinse în Situaţiilefinanciare trimestriale şi anuale se efectuează în conformitate cu anumite principiiinfailibile” dă valoare şi sens contabilităţii ca sistem şi model economic de conducere

financiară a fiecărei persoane juridice.

În consecinţă, evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare şi care provin dinconturile contabile curente dar şi dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acesteale urmăresc zi de zi şi le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu principiile statuate ale contabilităţii, care sunt de fapt "porunci economice" (probabil deaceea sunt tot 10), şi anume:

1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că persoana juridică îşi continuă înmod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitateacontinuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii

entităţii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumiteevenimente care pot duce la incapacitatea instituţiei (întreprinderii) de a-şi continuaactivitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în caresituaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţietrebuie prezentată împreună cu explicaţiile privind modul de întocmire a raportăriifinanciare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea.

3


http://www.contacafe.ro/topic11111.html#p18547


http://www.contacafe.ro/member8793.html









Continuitatea sau încetarea activităţii trebuiesc înţelese în sens financiar, pentru că oriceinstituţie „moartă” poate fi ţinută în viaţă prin finanţări hemoragice, dar, astăzi, nimeninu-şi mai propune aşa ceva.

2. Principiul permanenţei metodelor, conform căruia este obligatorie continuitatea

aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timpa informaţiilor contabile.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standardcontabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare laoperaţiunile întreprinderii.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă afost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei

şi tendinţa reală a rezultatelor societăţii.

3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special aceasta presupune a se avea în vedere următoareleaspecte:a) se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile, finanţările) recunoscute până ladata încheierii exerciţiului financiar; b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luatnaştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior,chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi dataîntocmirii bilanţului;

c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacărezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

Se înţelege deci că potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor,ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurareaactivităţii exerciţiului curent sau anterior.

4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şicheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a seţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor (contabilitatea de

angajament). „Independenţa” se asigură prin respectarea tehnicilor „delimitării în timp” aevenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaţiilor şi, implicit,scadenţelor.5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea stabiliriivalorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoareaaferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de conţinutul săueconomic, de evoluţia previzibilă a pieţei, de consecinţele pe care le are această evaluare.Odată stabilită corect valoarea, mai departe, prelucrarea şi sistematizarea informaţiilor o

4



face contabilitatea după toate regulile sale specifice.

6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundăcu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse deaplicarea I.A.S. 8.

Atenţie la acest principiu întrucât „oamenii cu experienţă” au tendinţa de a regla saureporta erorile dintr-un bilanţ în altul („bilanţ de închidere”, „bilanţ de deschidere”) în locsă respecte procedurile contabile care cer „scormonirea” erorii pentru a afla şi efectelesale colaterale.

7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot ficompensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cucheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de StandardeleInternaţionale de Contabilitate (este vorba de aşa numitele „conturi rectificative”, careaduc activele şi, respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate însituaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şitranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativătrebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valorinesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiindnecesară prezentarea lor separată.

10. Principiul contabilităţii pe baza "Accrual", conform căruia tranzacţiile şi

evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar şi nu când sumele sunt plătitesau încasate. Ele trebuie înregistrate în anul financiar la care se referă, principiul„accrual” fiind o extindere a regulii „contabilităţii de angajament”.Aderarea României la Uniunea Europeană necesită adaptarea sistemului finanţelor publice la normele europene, obligaţie asumată în cadrul Documentului de poziţie lacapitolul 11-Uniunea Economică şi Monetară. Aceasta presupune raportarea datelor statistice în domeniul finanţelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi şia regulamentelor emise în aplicarea acestor norme, între care: „înregistrarea operaţiilor pe baza principiului acrrual, respectiv la momentul creării, transformării, dispariţiei /anulării unei valori economice, a unei creanţe sau a unei obligaţii”.

Sistemul statisticii finanţelor publice poate răspunde cerinţelor internaţionale numai înmăsura în care şi contabilitatea instituţiilor publice trece la sistemul contabilităţii deangajament şi oferă surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prinOrdinul ministrului finanţelor publice nr. 1917 / 2005 pentru aprobarea „Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii finanţelor publice”... numaică mai trebuie să şi se aplice!?

Remarcă fermă: În rapoartele şi Situaţiile financiare nu este vorba de înşiruirea acestor

5



principii ci de explicitarea modului în care fenomenele şi evenimentele economice seîncadrează vis-a-vis de principiile enunţate, care sunt de fapt reguli, chiar constrângeri.

Remarca nr. 1: Reguli comune tuturor principiilor contabile.Pentru acele elemente a căror valoare este nesigură dar care urmează a fi incluse în

situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scopeste necesară uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare dateide închidere a exerciţiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noiinformaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemeneamodificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv în contul de profitşi pierdere („rezultatul exerciţiului”), unde a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială.

Remarca nr. 2: Abateri de la principiile contabile.Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepţionale.Asemenea abateri se vor prezenta în „notele explicative”. De asemenea, se vor prezentamotivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra

activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi rezultatelor exerciţiului respectivei unităţi.Atenţie încă odată: învăţaţi ce este „contul”. Hai totuşi să vă aduc puţin aminte: Contuleste o socoteala scrisă – aşa a zis Luca Paciollo - prezentat într-o formă specifică, duală – partea stângă denumită „debit” şi partea dreapta denumită „credit”; conturile sunt „deactiv” şi „de pasiv” (mai sunt şi unele ”bifuncţionale”) în funcţie de conţinutul lor economic; fiecare cont are un simbol şi o denumire clară – aşa cum sunt sistematizate în„tablou”, au „rulaje” (debitoare şi creditoare) , „solduri” iniţiale şi finale (debitoare şicreditoare).

POLITICILE CONTABILE definesc, deci, o concepţie contabilă pentru fiecareîntreprindere sau instituţie publică în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele

încorporează principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de oentitate în conducerea curentă a activităţilor a contabilităţii acestora, pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentrufiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că I.A.S. şi interpretărileComitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse metode de rezolvare a uneianumite probleme, soluţii alternative, calcule opţionale etc. Aşa constatăm că mai apar şialte principii şi reguli, cum ar fi:

„raţionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;„judecata de valoare" este baza soluţiilor contabile;

„pragul de semnificaţie" conform căruia o informaţie ¬este tratată sau nu ca

semnificativă în funcţie de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% din portofoliul problemei nu ne interesează evident) .

Politicile contabile încorporează: ¬principiile;metodele şi procedurile;bazele de calcul;

6



regulile de evaluare;practicile proprii, specifice fiecărei instituţii publice.

¬Aşa am ajuns la „manualul de proceduri" prevăzut de I.A.S. nr. 1 şi de RegulamentulFinanciar al Uniunii Europene, conform cărora „este necesară elaborarea unui set

(manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toateoperaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până lafinalizarea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale”.„Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de cătrespecialişti în domeniul economic, tehnic şi comercial, cunoscători ai activităţiidesfăşurate şi ai strategiei adoptate de persoana juridică.”

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilităţii,şi îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuităţii activităţii, dar şicelelalte principii, care guvernează funcţionarea contabilităţii.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiilefinanciare, a unor informaţii care să fie:

(a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor şi(b) credibile în sensul că:

reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a persoanei juridice;sunt neutre, adică nepărtinitoare;sunt prudente;sunt complete sub toate aspectele semnificative;reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma lor

juridică.

În absenţa unui I.A.S. specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentruInterpretări, conducerea trebuie să folosească raţionamentul profesional - zice art. 22 dinI.A.S. nr. 1 - la dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere cele mai utile informaţiiutilizatorilor, finanţatorilor, controlorilor şi tuturor celor care citesc situaţiile financiare.În exercitarea acestui raţionament profesional conducerea ia în considerare:

a) cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care se referăla aspecte similare şi conexe; b) definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active, obligaţii, venituri şicheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A. S.C.;

c) pronunţările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor şi practicile acceptateîn sector numai în măsura în care acestea sunt consecvente (cu restricţiile precedente: a şi b).

Odată stabilită configuraţia politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultatinformaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile persoanei juridice.

7



Schimbarea politicilor contabile se poate face:Retrospectiv - deci şi asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile şi evenimentele

existente şi în derulare;Prospectiv - numai pentru viitor.

Tratamentele contabile necesare la modificarea politicilor contabile:Soluţia de bază: imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului reportat");

Soluţia alternativă permisă: ajustarea situaţiilor economice curente.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă afost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadeişi tendinţa reală a rezultatelor activităţii persoanei juridice.

Nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile:

a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fondde evenimentele sau tranzacţiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii ce nu au avut locanterior sau care au fost nesemnificative.

Modificarea politicilor contabile aduce după sine şi actualizarea "manualului de proceduri" care trebuie să conţină acea concepţie contabilă care este în funcţiune şi pe„şenalul” căreia se realizează contabilitatea curentă.

Capitolul VIITRATAMENTE CONTABILE

Tratamentele contabile, în accepţiunea lor cea mai fermă, se referă la procedurile princare informaţiile economice primare, aşa cum sunt ele captate prin documente, ajung săfie clasate în conturi şi sistematizate în situaţiile financiare, de o manieră unitară şicompatibilă.

Pe lângă perceptele contabilităţii însăşi ca model economic, a ştiinţei aplicării gradelor sale de libertate, un loc aparte îl reprezintă „contabilitatea de angajament” şi „evaluarea”.

Conform contabilităţii de angajament, „efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente suntrecunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură cenumerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitateşi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente” (I.A.S. – cadrul general)1).

Elementul cu cele mai profunde consecinţe îl reprezintă „evaluarea” nu numai înaccepţiunea sa tehnică de transformare a elementelor cantitative în monedă, dar şi de„evaluare a situaţiei”, cuantificare (apreciere şi măsurare) a evenimentelor, a impactului

8



lor asupra performanţelor.

7.1. Tratamentul contabil de bază

În conformitate cu prevederile art.7 şi 9 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată

2004, pentru evaluarea elementelor din bilanţ se stabilesc următoarele reguli:

1) La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitatela valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:

bunurile reprezentând aport la capital (aporturi, patrimoniul propriu permanent), la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;

bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora. Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate sesubstituie costului de achiziţie;

bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;

bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie. Activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.

Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile,cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punereaîn stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.

În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentrudemontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare şi viabilizare aamplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin

constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va fi înregistratîn contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii activului fix, prin includerea în cheltuialaanuală cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentrucare a fost iniţial recunoscut.

Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şiconsumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.

Cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare nu se includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor descrise expres în Standardele Internaţionale de

Contabilitate.Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de cursaferente datoriei privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţieisau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul aceluiactiv, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de I.A.S. 23 şi de Interpretarea SIC-2, (dacă se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea).

9



Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun.

Tratamentul alternativ permis de I.A.S. 21 privind includerea diferenţelor nefavorabile decurs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat, întrucât nu suntîndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC-11.

Diferenţele de schimb valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în esenţă,este legat de investiţia netă a unei întreprinderi de grup româneşti într-o entitate externătrebuie clasificate drept capital propriu în situaţiile financiare ale unităţii, până la cedareainvestiţiei nete, dată de la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, înconformitate cu prevederile I.A.S. 21.

2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală afiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului,starea acestuia şi preţul pieţei.În cazul creanţelor şi datoriilor această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

3) La încheierea exerciţiului elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu (costul istoric), respectiv valoareacontabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe bazainventarierii, astfel:

pentru elementele de activ diferenţele constate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se lavaloarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită

la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează încontabilitate pe seama amortizării, în cazul când deprecierea este ireversibilă, sau seconstituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, acesteelemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare;

pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, deoarece,chiar şi devalorizată, o datorie rămâne datorie iar diminuarea ei rămâne la înţelegerea părţilor. Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoareade intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate princonstituirea unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

La fiecare dată a bilanţului:elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de

închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează lavenituri sau cheltuieli, după caz;

elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; şi

elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie

10



raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.

4) La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum bunurile se evaluează şi se scaddin gestiune la valoarea lor de intrare:

În cazul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie, respectiv mai

mare de un an, dacă costul de producţie include dobânda la capitalul împrumutat pentrufinanţarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat în notele explicative, cumenţionarea valorii dobânzilor aferente exerciţiului financiar;

Pentru respectarea prevederilor enunţate mai înainte elementele prezentate în situaţiile financiare se vor evalua în conformitate cu prevederile Ord. M.F.P. nr. 94/2001 sau Ord.M.F.P. nr. 306/2002. Ajustările la inflaţie şi tratamentele contabile alternative se vor prezenta în situaţiile financiare separat.

5) Reguli suplimentare pentru "Imobilizări".Cu excepţia cazurilor în care s-a înregistrat un provizion pentru depreciere sau o

reducere a valorii în conformitate cu prevederile legale, valoarea ce urmează să fieînscrisă în bilanţ pentru fiecare element al imobilizărilor este reprezentată de costul deachiziţie sau de costul de producţie;

În cazul activelor cu durată normală de funcţionare limitată, costul de achiziţie sau costul de producţie din care s-a dedus valoarea reziduală estimată se va diminua în modsistematic pe perioada duratei de funcţionare a activului prin calcularea amortismentelor corespunzătoare.

În cazul diminuării valorii unei imobilizări financiare se va constitui un provizion pentru depreciere corespunzător acestei diminuări, stabilit ca diferenţă între costul de achiziţie şivaloarea realizabilă netă. Valoarea înscrisă trebuie să fie cea diminuată, iar provizioaneleastfel constituite trebuie să fie prezentate separat în notele explicative;

Este obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere pentru fiecare activ

imobilizat a cărui valoare s-a diminuat, indiferent de durata de utilizare a aceleiimobilizări. Valoarea care trebuie înscrisă în situaţiile financiare va fi diminuatăcorespunzător, iar provizioanele astfel constituite se vor prezenta separat în noteleexplicative;

Dacă motivele care au dus la constituirea provizionului pentru depreciere au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acel provizion se va relua corespunzător Însituaţia în care la venituri. Aceste reluări se vor prezenta separat în notele explicative.deprecierea este superioară provizionului constituit, se constituie un provizionsuplimentar.

6) Reguli speciale adiţionale privind imobilizărilea) Cheltuieli de constituireO entitate economică subordonată sau funcţionând în cadrul unei instituţii publice poateimobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţia suma reflectată în contul deimobilizări necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum5 ani. Elementele înscrise la postul "Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat înnotele explicative.

11



b) Cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturişi valori similare.

Aceste imobilizări necorporale vor fi înscrise distinct numai pentru anumite situaţii descrise în I.A.S. nr. 4, unde se indică şi perioada în care acestea se amortizează,respectiv durata utilă de viaţă;

Dacă în bilanţ figurează o valoare la postul "Cheltuieli de dezvoltare", atunci în notele

explicative trebuie prezentate următoarele informaţii:perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează să fie

amortizată;motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli.

c) Fondul comercialÎn cazurile în care fondul comercial este tratat ca un activ, de regulă în situaţiilefinanciare consolidate ale sectoarelor şi activităţilor economice care funcţionează însubordinea administraţiei publice, ca urmare a achiziţiei de către o unitate a acţiunilor altei unităţi, aplicarea I.A.S. cu privire la fondul comercial se face pe baza următoarelor

prevederi:valoarea fondului comercial achiziţionat trebuie amortizată sistematic în limita prevederilor legii;

perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de utilizare a fondului comercial respectiv şi în nici un caz nu poate depăşi 20 de ani de la data achiziţiei;

în situaţia în care fondul comercial achiziţionat este prezentat în bilanţ ca activ, se vor prezenta în notele explicative perioada aleasă pentru amortizare şi motivele care au dus ladeterminarea acelei perioade.

d) Capitalizarea plăţilor viitoare de dobândă (prime privind rambursarea obligaţiunilor)Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită,

diferenţa se înregistrează într-un cont de activ. Aceasta se prezintă în bilanţ ca o corecţiea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni, iar în notele explicative va fi prezentatădistinct. Această diferenţă trebuie amortizată prin sume anuale rezonabile, cel mai târziu până în momentul rambursării datoriei.

7) Activele circulante

Valoarea activelor circulante înregistrate în contabilitate va fi egală cu costul de achiziţie sau cu costul de producţie al acestor elemente în limita prevederilor enunţateanterior;

Dacă valoarea realizabilă netă a unui activ circulant este mai mică decât costul de

achiziţie sau costul de producţie, atunci acea valoare realizabilă netă corespunzătoareactivului circulant este cea care trebuie prezentată în situaţiile financiare, respectivvaloarea activului, mai puţin provizionul constituit;

În situaţia în care provizionul constituit devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia, în vederea respectării prevederilor punctului precedent, au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acel provizion trebuiereluat corespunzător la venituri.

12



Remarcă: Reguli privind stocurile şi activele fungibileValoarea care trebuie înscrisă în bilanţ pentru activele din categoria "stocuri" şi a

activelor fungibile, inclusiv activele financiare, poate fi determinată prin utilizareaoricărei metode menţionate la punctul următor asupra activelor aparţinând aceleiaşiclase(este vorba de preţul unitar cu care se ponderează cantitatea, care „se mişcă” sau iese

din gestiune.Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare stocurilor si de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă în situaţii excepţionale administratorii decid săschimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie să se prezinte următoarele informaţii:

motivul schimbării metodei;efectele sale asupra rezultatului exerciţiului.Dacă valoarea prezentată în bilanţ la închiderea exerciţiului diferă, semnificativ de

valoarea realizabilă netă (în cazul în care unitatea intenţionează să nu utilizeze activele în procesul de producţie inclusiv investiţii), respectiv de valoarea de recuperare (în situaţiaîn care intenţionează să utilizeze activele respective), această diferenţă se va prezenta, pe

total şi pe categorii, în notele explicative.Ajustări pentru diminuarea valorii activelor

Imobilizările corporale, materii prime şi materialele consumabile care sunt reînnoite în mod constant şi a căror valoare globală este de importanţă secundară pentru unitate pot fitrecute în activ la o cantitate şi o valoare nemodificată, atunci când acestea nu se modificăsemnificativ.

Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectuează în funcţie de intenţia întreprinderii sau neutilizării în producţie. Dacă respectiva unitate intenţionează săutilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculată prin compararea valorii de recuperare (prin utilizare) cu valoarea contabilă.

Dacă întreprinderea nu intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie,ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valoriirealizabile nete cu valoarea contabilă, în conformitate cu prevederile I.A.S. 36.

7.2. Tratamente contabile alternative

1) Aspecte generaleRegulile stabilite prin Cadrul General al I.A.S. se vor numi în continuare reguli alecostului istoric şi vor fi însoţite de regulile corespunzătoare privind amortizarea şi provizioanele pentru depreciere. Referinţele cu privire la regulile costului istoric nu

includ regulile privind amortizarea şi provizioanele pentru depreciere, aşa cum se aplicăele, în virtutea standardelor contabile.

2) Conţinutul tratamentelor

În conformitate cu prevederile normativelor legale valorile atribuite activelor bilanţiere pot fi prezentate la o altă valoare decât costul lor istoric, în conformitate cu prevederileI.A.S. nr. 1 şi SEC’ 95, adică: ¬

13



a) Pe toată perioada de implementare a programului de dezvoltare a sistemului armonizatde contabilitate, unităţile pot opta pentru una dintre următoarele metode:

reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu reglementările legale emise în acest scop, care ţine seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei;

evaluarea prin metode care sunt destinate să ţină seama de inflaţie, pentru elementele

prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii, şi contul de profit şi pierdere / rezultatulexecuţiei.

Acum în 2006, 2007, problemele sunt tot duale, numai că reevaluarea trebuie să se facăanual şi se poate face fie apelând la coeficienţi şi indici de echivalenţă, de corecţie etc. -după o metodologie unică statuată, fie folosind un evaluator autorizat a cărui expertiză neconduce, în majoritatea cazurilor, la cele mai reale valori.

b) În cazul în care valoarea unui activ al unităţii este determinată potrivit uneia dintre celedouă metode prezentate mai sus, acea valoare va fi atribuită activului la înregistrarea încontabilitate, în locul costului de achiziţie sau costului de producţie sau al oricărei alte

valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri regulile privind amortizarea se vor aplica activului prin substituirea costului de producţie sau a celui de achiziţie cu valoareaatribuită cel mai recent acelui activ.

3) Informaţii adiţionale ce trebuie prezentate în cazul abaterii de la regulile privind costulistorica) În cazul aplicării tratamentelor contabile alternative elementele influenţate de acestea, precum şi baza de evaluare adoptată pentru determinarea aplicării tratamentului alternativtrebuie prezentate, pentru fiecare element semnificativ, în notele explicative;

b) În cazul elementelor bilanţiere influenţate ca urmare a aplicării tratamentului alternativ

prevăzut mai înainte, valorile rezultate în urma ajustării la inflaţie trebuie prezentate într-un set distinct cuprinzând bilanţul şi contul de profit şi pierdere (de execuţie), însoţite denote explicative.

4) Rezerva din reevaluare

a) Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile I.A.S. 16, trebuie reflectat în debitul sau în creditul contului "Rezerve dinreevaluare", după caz.Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie re cunoscută ca venit înmăsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ,

recunoscută anterior ca o cheltuială.În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al uneireevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, odiminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din orice surplus din reevaluarecorespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior casurplus din reevaluare pentru acelaşi activ. b) Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un subpost separat în cadrul postului de capital şi rezerve.

14



Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în rezultatulreportat atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus esterealizat la casarea sau la cedarea activului.Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit deîntreprindere; în acest caz valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea

calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe bazacostului iniţial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportatnu se efectuează prin contul de profit si pierdere(ci prin contul de venituri si, respectiv,cheltuieli)

5) Modificările capitalului propriuModificările capitalului (aportului, fondului permanent) propriu se vor prezenta ca ocomponentă distinctă a situaţiilor financiare. Aceasta trebuie săcuprindă o prezentare a soldurilor de deschidere şi de închidere pentru capitalul social,domeniul public, domeniul privat, aporturile, primele de capital, fiecare rezervă,rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului, precum şi modificările acestora, indicându-se:

a) sumele la începutul exerciţiului financiar; b) sumele transferate în sau din cont în timpul exerciţiului financiar;c) natura, sursa sau destinaţia oricăror asemenea transferuri;d) suma rămasă la sfârşitul exerciţiului financiar.

Cele enunţate aici împreună cu alte soluţii ale problemelor particulare şi de detaliu se potsoluţiona oricând, dar ele ţin de raţionamentul profesional al specialistului, întrucâttratamentul contabil alternativ trebuie să completeze tratamentul contabil de bază. În plusşi fără echivoc toate soluţiile alese sunt elemente ale politicilor contabile şi trebuie să seregăsească în "manualul de proceduri" al fiecărui operator economic.Principiile, politicile şi tratamentele contabile sunt concepute şi acţionează în consens

pentru a asigura reprezentarea fidelă, credibilă a situaţiei economico – financiare aoricărei persoane juridice, chiar dacă ea este o instituţie publică şi aparent n-are de-a facecu economia.

Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă. Informaţia are calitatea de a ficredibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce ea şi-a propus sau se aşteptă, în modrezonabil, să reprezinte.

Pentru a fi credibilă, informaţie trebuie să exprime cu fidelitate tranzacţiile şi alteevenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, sau ceea ce ar putea fi de

aşteptat să reprezinte. Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unuianumit risc de a da o reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui. Aceasta nu sedatorează părtinirii, ci mai degrabă dificultăţilor inerente, fie conceperii şi aplicăriitehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacţii şi evenimente.

Cei care contabilizează şi prelucrează informaţiile financiare se confruntă cu incertitudinicare, planează asupra multor evenimente şi circumstanţe, cum ar fi încasarea creanţelor

15



îndoielnice, durata de utilizarea probabilă a unor imobilizări curente, randamentul plasamentelor financiare, etc.

Pentru a fi credibile, informaţiile contabile trebuie să fie complete în limitele rezonabileale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelor informaţii.

Utilizatorii, finanţatorii, organele de control trebuie să poată compara informaţiile despreo instituţie, autoritate publică, etc., în timp pentru a identifica tendinţele în poziţiafinanciară şi performanţele sale. Totodată, ei trebuie să poată compara situaţiilefinanciare ale diverselor instituţii similare pentru a le evalua poziţia lor financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare.

O implicaţie importantă a caracteristicilor calităţii informaţiei de a fi comparabilă este cautilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, inclusiv efectele unor astfel deschimbări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile

contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate dela o perioada la alta, cât şi de diversele instituţii similare.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuielăsată să devină un impediment în introducerea de standarde contabile performante.Acesta este pericolul rutinei, „experienţei” în dauna studiului şi poate avea consecinţeincalculabile pentru că elaborarea şi continua perfecţionare a politicilor contabile (şiimplicit a „manualului de proceduri”) este atributul fiecărei entităţi persoană juridică,deoarece fiecare are specificitatea sa ce o delimitează de celelalte.

Capitolul VIIIPOZITIA FINANCIARA

Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită evaluareacapacităţii unei instituţii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului şi a perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu,capacitatea ei de a-şi plăti angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa crediteşi de a realiza programele administrative. Utilizatorii sunt mai în măsură să evaluezeaceastă capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le suntoferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor

poziţiei financiare a instituţiei.Poziţia financiară este influenţată de resursele economice pe care le controlează, destructura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa, precum şi de capacitatea de a seadapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Într-o accepţiune maisimplistă poziţia financiară defineşte potenţialul economic şi financiar al unei anumeentităţi, însemnând patrimoniul propriu, patrimoniul administrat, valoare patrimonială justă şi capacitatea acestuia de a genera beneficii economice. Informaţiile despre

16



resursele economice controlate de instituţie sau de care poate dispune aceasta şicapacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa forţainstituţiei de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor. Informaţiiledespre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare şi amodului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei

care au un interes faţă de administraţie; acestea sunt utile şi pentru anticiparea şanselor entităţii de a primi finanţare în viitor. Informaţiile despre lichiditatea şi solvabilitate suntutile pentru a anticipa capacitatea de a întreprinde acţiuni, de a-şi onora angajamentelefinanciare scadente.

Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, după luarea încalcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade.

Solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai mare în careurmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.

Informaţiile despre performanţa unei instituţii, în special despre capacitatea acesteia de acolecta venituri sau a obţine finanţări, sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în viitor. Înacest sens informaţiile despre variabilitatea performanţelor sunt importante.

La toate acestea o primă şi importantă imagine aduce patrimoniul de care poate dispunestabil entitatea şi capacitatea de mobilizare a acestuia în scopul realizării obiectivelor ceconstituie menirea ei.

Elementele constitutive ale poziţiei financiare cuantificate la un moment dat şi în mişcaredupă restricţiile „tratamentelor financiare” sunt:

activele: un activ reprezintă o resursă controlată de unitate ca rezultat al unor

evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru aceasta (activele produc, activele se comercializează, activele – creanţe seîncasează etc.);

datoriile: o datorie reprezintă o obligaţie actuală a unităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse careîncorporează beneficii economice;

capitalul/patrimoniul propriu: reprezintă interesul rezidual al proprietarilor (stat, domeniul public, domeniul privat, autorităţi administrative sau instituţionale etc.) înactivele unei persoane juridice, după deducerea tuturor datoriilor sale, dar şi încasarea sau probabilitatea încasării creanţelor în măsura în care acestea sunt certe.

Fiecare instituţie va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care unelement nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de rezultate/ profit şi pierdere. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea decizieireferitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singurăcategorie comună.

Definiţiile activelor şi datoriilor identifică elementele esenţiale ale acestora, dar nu

17



încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în bilanţ.Astfel, definiţiile includ şi elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii în bilanţ, deoarece nu satisfac criteriile de recunoaştere minim necesare. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau către instituţia în cauză trebuie să fie suficient desigure pentru a îndeplini criteriile de probabilitate prevăzute de IAS înainte de a

recunoaşte un activ sau o datorie.

Bilanţurile elaborate conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate în vigoare potinclude elemente ce nu satisfac definiţiile activelor sau ale datoriilor şi nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii, dar ele satisfac o necesitate temporală sauconjuncturală a economiei reale, iar prin tratarea lor corectă se intră în normalitate.

8.1. CAPITALUL

Noţiunea de capital trebuie înţeleasă în accepţiunea sa cea mai largă, de expresie sintetică

a forţei financiare, a capacităţii de rezilienţă şi continuitate a activităţii, indiferent destructura şi obiectul entităţii - persoana juridică organizatoare acontabilităţii.Particularizand acest concept pe specificul institutiilor publice(aici lucrurilesunt mai simple,pentru inceput),vm constata ca in „capitaluri”sunt incorporate:

fondurile;rezultatul patrimonial;rezultatul reportat;rezervele din reevaluare.

Fondurile, la rândul lor, includ:- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului, al judeţelor si al comunelor,

oraşelor şi municipiilor;- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativ -teritoriale;- fonduri cu destinaţie specială, între care: fondul de rulment, fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de rezervă pentru sănătate, sumereprezentând amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local,fondul de risc si altele.

Rezultatul patrimonial se stabileşte la sfârşitul anului cu ajutorul contului 121-„Rezultatul patrimonial” care preia, spre închidere, soldurile debitoare ale conturilor de „cheltuieli” şisoldurile creditoare ale conturilor de „venituri”.

La începutul exerciţiului financiar următor, soldul acestui cont, (creditor = excedent;debitor = deficit) se transferă asupra contului 117 - „Rezultatul reportat”, după ce s-aufăcut diverse repartizări şi prelevări, iar soldul sau la un moment dat, exprimă rezultatul patrimonial nerepartizat al exerciţiilor financiare precedente.

8.2. A C T I V E L E

18



Ca formă de existenţă a patrimoniului aflat în administrare, activele sunt acele resursecontrolate de instituţie ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă săgenereze beneficii economice viitoare sau potenţiale servicii pentru unitate.

Reprezentând suportul material, logistica economică de acţiune a fiecărei persoane juridice (de ce nu şi fizice?!), activele se clasifică, potrivit cap.7 din SEC’95 în:

active nefinanciare;

active financiare.

La rândul lor, activele nefinanciare sunt formate din:- active „produse”, de natura imobilizărilor necorporale şi corporale, stocurilor, obiectelor de inventar şi altor active circulante materiale rezultate ale proceselor economic- productive anterioare;

- activele „neproduse” cuprind: terenuri, zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezervede apă, brevete, contracte netransferabile, fonduri comerciale, diverse alte categorii deactive tangibile şi intangibile.

Activele financiare cuprind: aurul monetar, drepturile speciale de tragere, numerar şidepozite, titlurile (altele decât acţiuni), credite, acţiuni şi alte participaţii, provizioanetehnice.

Un activ, (şi, prin asimilare, o datorie) se recunoaşte numai atunci când:este posibil ca acesta să aducă întreprinderii/instituţiei beneficii economice viitoare,

respectiv să genereze ieşirea acestora; şi

costul său poate fi evaluat în mod credibil.

Fiecare instituţie va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care unelement nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de rezultat patrimonial. Deasemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare lanecesitatea înregistrării activelor în categorii distincte sau într-o singură categoriecomună. Restricţiile sunt ca ele să aibă un comportament omogen, să depăşească pragulde semnificaţie informaţională, să aservească interesele şi obiectul unităţii deţinătoare deo manieră durabilă şi eficientă.

Dacă sub aspect material sau judiciar activele se văd, se simt, se măsoară etc., evaluarea

acestora, adică exprimarea lor în etalon monetar după criterii ştiinţifice, într-o economiereală „bombardată” de numeroşi factori cu influenţe contrare, nu este deloc uşoară, iar pentru contabilitate este o problemă cu care nu se poate glumi!

În conformitate cu prevederile art.7 şi 9 din Legea contabilităţii nr.82/1991 (republicată2004) pentru evaluarea elementelor din bilanţ se stabilesc următoarele reguli:

1) La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate

19



la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urmaevaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasareaacestora;- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul

pieţei, starea şi amplasarea acestora;

Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie;- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie;- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă aactivelor primite în schimb.- bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producţie.

(a) Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile,cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punereaîn stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.

În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentrudemontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului lasfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Aceste costuri se reflectă prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii respectivului bun, prin includerea lui în cheltuialaanuală cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentrucare a fost iniţial recunoscut.

(b) Costul de producţie al unui activ cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şiconsumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor

indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.Cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare nu se includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor descrise expres în Standardele Internaţionale deContabilitate.

(c) Costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele decurs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziţiei,construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte dincostul acelui activ, dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi deInterpretarea SIC-2, atunci când se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea.Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun.

(d) Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor nefavorabilede curs valutar în valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat, întrucât nusunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC-11.

Diferenţele de curs valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în esenţă, estelegat de investiţia netă a unei întreprinderi de grup româneşti într-o entitate externătrebuie clasificate drept capital propriu în situaţiile financiare ale întreprinderii, până la

20



cedarea investiţiei nete, dată la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, înconformitate cu prevederile IAS 21.

2) Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală afiecărui element, denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului,

starea acestuia şi preţul pieţei.În cazul creanţelor şi datoriilor această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

3) La încheierea exerciţiului elementele patrimoniale se evaluează şi se reflectă în bilanţul contabil la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă deacord cu rezultatele inventarierii.În acest scop valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe bazainventarierii astfel:- pentru elementele de activ diferenţele constate în plus între valoarea de inventar şivaloarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la

valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilităla inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează încontabilitate pe seama amortizării, în cazul când deprecierea este ireversibilă sau seconstituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, acesteelemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenţele constatate în minus întrevaloarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, acesteelemente menţinându-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus întrevaloarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de naturadatoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, acesteelemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

La fiecare dată a bilanţului:- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul deînchidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează lavenituri sau cheltuieli, după caz;- elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la dataefectuării tranzacţiei; şi- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuieraportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.

4) La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum bunurile se evaluează şi se scad

din gestiune la valoarea lor de intrare, sau la valoarea lor contabilă rezultată în urmaoperaţiilor de reevaluare, apreciere prin investiţii sau dezaprecierii prin uzură.

În cazul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie, respectiv mai marede un an, dacă costul de producţie include dobânda la capitalul împrumutat pentrufinanţarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat în notele explicative, cumenţionarea valorii dobânzilor aferente exerciţiului financiar.

21



Pentru respectarea prevederilor enunţate mai înainte elementele prezentate în situaţiilefinanciare se vor evalua în conformitate cu prevederile legale. Ajustările la inflaţie şitratamentele contabile alternative nu sunt recomandate instituţiilor publice decât pentruactivităţile economice dezvoltate sau investiţiile de lungă durată şi anvergură.

8.3. DATORII SI CREANTE.

Datoriile şi creanţele sunt o consecinţă a relaţiilor în care instituţia publică intră cu„terţii” şi se nasc, sting şi iarăşi renasc în procesul de „decontare”.Decontările sunt operaţii financiare în curs de derulare (noi spunem „trebuie să mădecontez cu cutare”) şi acroşează furnizorii şi clienţii; personalul, asigurările sociale, bugetul statului, bugetele locale şi bugetul asigurărilor sociale de stat; angajarea, primirea, cheltuirea şi justificarea fondurilor nerambursabile de la ComunitateaEuropeană, debitorii şi creditorii diverşi; relaţiile permanente dintre anumite instituţii publice (ex.: consiliul local – consiliul judeţean); inclusiv operaţiile ce nu pot fi

înregistrate imediat deoarece necesită clarificări ulterioare.Fără a intra în filozofia decontărilor, deşi ele reprezintă o veritabilă ştiinţă a mânuirii banilor, este necesar să se reţină cont cu fermitate de conţinutul celor două categorii vis– a–vis de patrimoniul, instituţiei, şi anume:- Datoriile sunt „pasive” (obligaţii, altele decât capitalurile) adică sume pe care unitateatrebuie să le achite imediat, în cel mai scurt timp sau la o anume scadenţă, unor terţi care,aşa cum am văzut, sunt foarte diverşi;- Creanţele sunt „active” circulante pe care instituţia este îndreptăţită să le caseze de laclienţi, contribuabili, debitori, etc.În fiecare zi se nasc zeci, poate sute de datorii şi creanţe, cu mare impact asupraeconomiei şi funcţionării instituţiei, astfel că evidenţierea lor corectă şi gestionarea

profesională a acestora necesită muncă şi măiestrie.Spre exemplu, plata avansului chenzinal reprezintă un drept de creanţă asupra salariaţilor;la sfârşitul lunii se calculează salariul efectiv, se reţin avansul, diversele contribuţii şiimpozite, şi rămâne restul de plată care este o datorie a instituţiei faţă de angajaţi;concomitent se nasc alte obligaţii de plată către diversele instituţii a sumelor reţinute(casa de pensii, casa de sănătate, bugetul de stat, etc.);Lunar sosesc facturile pentru utilităţi: telefoane, încălzire, apă, energie electrică şi multealtele, care trebuiesc incluse în gestiunea perioadei care le-a generat si apoi plătite.

Procesul este permanent şi continuu, iar pentru a putea plăti datoriile trebuie să te ocupide încasarea creanţelor: debite ale contribuabililor persoane fizice, obligaţii şi contribuţii

ale persoanelor juridice, finanţări diverse, clienţi şi debitori, etc.Datoriile ca datoriile, plata lor deprinde de tine .... şi de forţele coercitive: penalităţi deîntârziere, dobânzi penalizatoare, pierderea credibilităţii, etc. Cu creanţele însă este maigreu, cu ele se luptă toată lumea şi cu cât se învechesc devin mai incerte. Aşa se face căIAS 37 şi SEC’ 95, solicită ca în raportările financiare creanţele să fie clasate pe vechime,ajungându-se la situaţia că cele cu o vechime mai mare de un an să diminuezecapitalurile.

22



Prof.univ.dr.doc.C.M.Dragan:"INITIERE IN CONTABILITATE"PARTEA A III-a

Capitolul IXPERFORMANTA FINANCIARA

Oricât de „instituţionalizate” par diversele verigi ale administraţiei publice, deciziile ceasigură realizarea obiectivului lor încorporează o anumită încărcătură economică, directăsau colaterală, dar indispensabilă. Deciziile economice, chiar şi cele sociale, necesitădeci, întotdeauna evaluarea capacităţii fiecărei instituţii de a genera numerar (venituri,

atrageri de fonduri, finanţări, etc.) ori echivalente ale numerarului, inclusiv a perioadei şia siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu, capacitateaacesteia de a angaja lucrări şi a plăti furnizorii, de a-şi plăti angajaţii, de a rambursaîmprumuturi şi a plăti dobânzile corespunzătoare, de a onora diverse alte obligaţii.Utilizatorii sunt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera numerar sauechivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informaţii complete şi concentrate asupra performanţei şi modificării poziţiei financiare pentru fiecare entitate persoană juridică lanivelul căreia se administrează venituri, se angajează cheltuieli, se generează sau se„plânge” după resurse.

„Lumea” crede că aceste afirmaţii preluate din „cadrul general IAS” se referă doar la

întreprinderi, întrucât ele au menirea fundamentală de a genera venituri şi, de aici, beneficii economice, dar nu-i deloc aşa! O instituţie publică este mai interesantă şi devinemai atractivă dacă ştie să-şi fundamenteze bugetul, să-şi argumenteze cererea de fonduri,dacă se încumetă să solicite şi să obţină finanţări pe programe, dacă dă suportul ştiinţificşi legal dimensionării şi colectării veniturilor proprii din taxe, impozite, activităţi conexe,resurse colaterale, apoi, dacă ştie să-şi gestioneze cheltuielile balansând corect întrenecesităţi şi resurse – iar toate acestea într-un context în care să nu fie omise eficienţa şi perspectiva.Este puţin? Nu cred şi este bine să nu vă amăgiţi, că mai sunt încă multe altele cu care seocupă ferm „performanţa financiară” cea mai dinamică secţiune a contabilităţii.Aşa s-a ajuns la concluzia SEC – 95 conform căreia „contabilitatea este şi o activitate

specializată în măsurarea şi urmărirea (noi spunem şi „calcularea”) informaţiilor cu privire la poziţia financiară, şi fluxurile de trezorerie” iar, în consens, Legea contabilităţiinr. 82 / 1991 modificată 2004 – O. G. 70 / 13.08.2004) are şi prevederi exprese pentruinstituţiile publice (de la preşedenţia Republicii la „preşedenţia” comunei):

Informaţiile despre performanţa unei instituţii sunt necesare pentru evaluareamodificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla înviitor, pentru anticiparea capacităţii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele

23



existente, pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care ea, poate angaja şiutiliza noi resurse.În practica curentă informaţiile privind performanţa financiară sunt oferite în primul rândde „contul de profit şi pierdere”, respectiv „contul de execuţie bugetară”, dar lucrurile nusunt chiar atât de simple încât să le reducem la datele sintetice dintr-un anume formular

de raportare periodică pentru că ar fi păcat să se ignore informaţia în timp real pe acre ofurnizează contul contabil.Performanţa este mai importantă decât banii. Banii exprimă o posesie, performanţaexprimă capacitatea de a valorifica posesia.A-ţi jucat vreodată „rişcă”. Un bănuţ aruncat în sus şi căzut pe o anume faţă, apoi pecealaltă (avers şi vers), oricum „produce” mai mult decât cel care doarme în pungă, chiar dacă rămâne de văzut în favoarea cui!?

Capitolul X

SITUATIILE FINANCIARE10.1. CADRUL GENERAL

Poziţia, performanţa şi gestionarea financiară a oricărei instituţii publice, economic – comerciale, administrative, impun în mod necesar, ca periodic activitatea acestora să fiesintetizată şi supusă unei analize de fond prin intermediul „situaţiilor financiare”.Aşa cum precizează art. 10, al. 1 al Legii nr. 82 / 1991 (republicată 2006) „documenteleoficiale de prezentare a situaţiei economico – financiare a persoanelor juridice prevăzutela art. 1 (societăţi comerciale, instituţii publice, asociaţii şi organizaţii, etc.) sunt situaţiilefinanciare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei

financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitateadesfăşurată”.Situaţiile financiare se întocmesc pornind de la conturile curente, supuse verificării prinintermediul balanţei de verificare, întocmite cel puţin anual, sau la termenele de întocmirea situaţiilor financiare periodice (Legea 82 / 1991, republicată 2004 OG 70 / 13 august2004).

„Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alteautorităţi publice, instituţiile publice autonome şi unităţile administrativ – teritoriale, aicăror conducători au calitatea de ordonator principal de credite – prevede art. 29, al. 3 dinLegea nr. 82 / 1991 (republicată 2004 – O.G. nr. 75 / 13 august 2004), depun la

Ministerul Finanţelor Publice un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta”.

1. Cerinţe universale. Deşi astfel de situaţii financiare pot părea similare de la o ţară laalta, există si diferenţieri cauzate de o varietate de factori sociali, economici şi juridici, precum şi de faptul că anumite ţări, în momentul stabilirii cerinţelor naţionale, au avut învedere cu predilecţie necesităţile diverşilor utilizatori ai situaţiilor financiare. . . dar, de cesa n-o spunem p-aia, si capacitatea multor contabili şefi bugetari „cu experienţa” de a

24



invada contabilitatea din nou.

Aceşti factori au condus la utilizarea unor definiţii diverse ale structurilor situaţiilor financiare, cum sunt: active, datorii, capital propriu, venituri şi cheltuieli, profit şiexcedent, etc. cu accepţiuni diverse. Totodată aceşti factori au contribuit la utilizarea unor

criterii diferite pentru recunoaşterea structurilor din situaţiile financiare şi la opţiunea pentru diferite baze de evaluare. Aria de aplicabilitate şi informaţiile prezentate însituaţiile financiare au fost, de asemenea, influenţate.

Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (LAC) este angajat înatenuarea acestor diferenţe, căutând să armonizeze reglementările, standardele şi procedurile contabile referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Acestaconsideră că armonizarea se poate realiza cel mai bine punându-se accent pe întocmireasituaţiilor financiare într-o structură care să permită furnizarea unor informaţii de maximăutilitate, pentru adoptarea deciziilor cu suport economic.Consiliul IASC consideră că situaţiile financiare întocmite în acest mod răspund

necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor. Aceasta se datorează faptului că aproapetoţi utilizatorii indiferent cât de „neeconomic” pare profilul oricărei instituţii publice(începând cu administraţia prezidenţială, a parlamentului, a ministerului culturii – săzicem, etc.), iau decizii economice pentru:

a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă, un bun, o investiţie, un serviciu, un element de capital, etc.;

a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;a evalua capacitatea instituţiei de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi;a evalua garanţiile pentru creditele acordate / împrumuturile contractate;a determina politicile de impozitare (atenţie: şi instituţiile au impozitele lor pe clădiri,

pe autovehicule, pe salarii, pe venituri economice, etc.);

a determina profitul şi deficitele ce se pot distribui / acoperi;

a elabora şi a utiliza date statistice despre venitul naţional;a reglementa activitatea economică în contextul realizării obiectului specific oricărei

instituţii publice.

Consiliul IASC recunoaşte totuşi că guvernele pot stabili în particular cerinţe diferite sausuplimentare pentru scopurile proprii. Cu toate acestea, respectivele cerinţe nu ar trebuisă influenţeze în nici un caz situaţiile financiare odată declarate publice prin înaintarea lor către autorităţile financiar – fiscale.

Situaţiile financiare sunt de regulă întocmite conform unui model contabil bazat pe costul

istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar nominal.Alte modele şi concepte ar putea fi mai adecvate pentru a satisface obiectivul de furnizarea informaţiei, care să fie utilă la luarea deciziilor economice, dar până în prezent nu existăun consens pentru această modificare. Cadrul general a fost creat astfel încât să poată fiaplicat unei serii de modele contabile şi de concepte privind capitalul şi menţinereanivelului capitalului / aportului (patrimoniului propriu).

2. Obiect şi statut. Cadru general IAS stabileşte conceptele ce stau la baza întocmirii şi

25



prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii interni şi externi.

Obiectivul acestui cadru este:sprijinirea Consiliului IASC în elaborarea viitoarelor Standarde Internaţionale de

Contabilitate (lAS - Internaţional Accounting Standards) şi în revizuirea celor existente;

sprijinirea Consiliului lASC în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi

procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizareaunor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permisede lAS;

sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale;

sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform lAS şi pentru a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea;

sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu lAS;

sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare

elaborate în conformitate cu lAS;furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASC privind modul de elaborare a standardelor.Acest "cadru general" nu constituie un Standard Internaţional de Contabilitate şi prinurmare nu defineşte standarde privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elementede evaluare sau informaţii. Prevederile acestui cadru general nu primează în faţaStandardului Internaţional de Contabilitate specific.

Conducerea IASC recunoaşte că într-un număr limitat de cazuri poate exista un conflictîntre cadrul general şi un Standard Internaţional de Contabilitate. În acele cazuri în careexistă un conflict cerinţele standardului internaţional de contabilitate primează asupra

celor din „cadrul general”. Având în vedere că activitatea conducerii IASC se orienteazădupă "cadrul general" la elaborarea standardelor viitoare şi la revizuirea celor existente,numărul cazurilor de conflict dintre "cadrul general" şi lAS se va diminua. Astfel „cadrulgeneral" va fi revizuit periodic pe baza experienţei conducerii lASC în utilizarea acestuia.

3. Aria de aplicabilitate. Reglementând situaţiile financiare „cadrul general” abordează:

obiectivul situaţiilor financiare;caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare;definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt întocmite

situaţiile financiare;

conceptele de aport de capital şi de menţinere a nivelului capitalului.

„Cadrul general” se referă la situaţiile financiare cu scop general (denumite în continuare„situaţii financiare”), inclusiv la situaţiile financiare consolidate. Aceste situaţiifinanciare sunt întocmite şi prezentate cel puţin anual, venind în întâmpinarea nevoilor comune de informaţii ale unei sfere largi de utilizatori. O parte din aceşti utilizatori potsolicita, şi au capacitatea de a obţine informaţii suplimentare faţă de cele conţinute însituaţiile financiare.

26



Mulţi utilizatori trebuie totuşi să se bazeze pe situaţiile financiare ca pe principala lor sursă de informaţii şi de aceea astfel de situaţii financiare trebuie elaborate şi prezentateavând în vedere necesităţile lor. Rapoartele financiare cu scop special, de exempludeclaraţiile şi alte situaţii întocmite în scopuri fiscale, se situează în afara acestui „cadrugeneral”. Cu toate acestea „cadrul general” poate fi aplicat la elaborarea rapoartelor cu

scop special, acolo unde este posibil.

Situaţiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiară. Un set completde situaţii financiare include de regulă un bilanţ, un cont de profit şi pierdere („rezultatulexerciţiului”), o situaţie a modificărilor poziţiei financiare (care poate fi prezentată îndiverse moduri, de exemplu ca situaţie a fluxurilor de trezorerie sau situaţie a fluxurilor de fonduri) şi acele note, precum şi alte situaţii şi materiale explicative care sunt parteintegrantă a situaţiilor financiare; pot fi incluse, de asemenea, materiale şi informaţiisuplimentare sau derivate care vin în completarea acestora. Astfel de materiale şiinformaţii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informaţii financiare despresegmentele economice şi geografice şi la prezentarea efectelor variaţiei preţurilor.

Situaţiile financiare nu includ totuşi elemente ca: rapoartele directorilor, declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii şi elemente similare care pot fi incluseîntr-un raport financiar sau anual.

„Cadrul general” se aplică situaţiilor financiare ale tuturor societăţilor comerciale,industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat, tuturor regiilor, companiilor, apoiinstituţiilor publice, inclusiv autorităţilor administraţiei publice; instituţiilor bancare,financiare şi de asigurări; instituţiilor militare şi asimilate. Entitatea raportoare este persoana juridică pentru care există utilizatori de informaţii, pentru care situaţiilefinanciare reprezintă principala sursă de informaţii financiare.

4. Utilizatorii şi necesităţile de informaţii. Utilizatorii de situaţii financiare includ:autorităţile instituţiei publice, organismele de conducere alese sau numite, investitorii prezenţi şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali,clienţii, guvernul şi instituţiile acestuia, precum şi publicul. Aceştia folosesc situaţiilefinanciare pentru a-şi satisface o parte din diversele lor necesităţi de informaţii. Dar să nuse ignore că cel mai necruţător utilizator de informaţii financiare este „cel cu banii”: proprietarul, finanţatorul, donatorul, ordonatorul de credite, etc.Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile de trezorerie şi contabilitate publicăla care au deschise conturile, bilanţul contabil şi contul de execuţie bugetară pentruobţinerea vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor dedisponibilităţi, după caz, care trebuie să coincidă cu cele din conturile corespunzătoare

deschise la unităţile de trezorerie şi contabilitate publică (dar „extras de cont”, nu are?).Bilanţurile contabile care nu corespund cu datele din evidenţa trezoreriilor statului se vor restitui instituţiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunzătoare.Este interzis instituţiilor publice să centralizeze bilanţurile şi conturile de execuţie aleinstituţiilor din subordine fără viza trezoreriilor statului.

Instituţiile publice întocmesc situaţiile financiare potrivit normelor emise de MinisterulFinanţelor Publice. Instituţiile publice şi celelalte persoane juridice ai căror conducători

27



au calitatea de ordonatori de credite depun un exemplar din situaţiile financiare la organulierarhic superior, la termenele stabilite de acestea. Situaţiile financiare centralizate privind execuţia bugetului de stat întocmite de ministere, celelalte organe de specialitateale administraţiei publice centrale, ale autorităţii publice şi instituţiile publice autonome, precum şi situaţiile financiare privind execuţia bugetului local întocmite de direcţiile

generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti se depun la MinisterulFinanţelor Publice, la termenele stabilite de acesta.

Deşi nu toate necesităţile de informaţii ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situaţiilefinanciare, există cerinţe comune tuturor utilizatorilor. Întrucât proprietarii investitorisunt ofertanţii de capital de risc ai entităţii persoană juridică, furnizarea de situaţiifinanciare satisface necesităţile lor şi de asemenea va satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori.

Responsabilitatea principală de a întocmi şi de a prezenta situaţiile financiare aleinstituţiei publice revine înainte de toate conducerii acesteia. Managerii sunt interesaţi şi

de informaţiile cuprinse în situaţiile financiare, chiar dacă au acces la informaţiifinanciare şi de gestiune suplimentare, care ajută la înfăptuirea proceselor de planificare,luare a deciziilor şi de control. Conducerea are capacitatea de a determina forma şiconţinutul unor astfel de informaţii suplimentare pentru a satisface propriile necesităţi.Raportarea acestor informaţii depăşeşte scopul prezentului "cadru general". Cu toateacestea situaţiile financiare publicate se bazează pe informaţiile utilizate de conduceredespre poziţia financiară, rezultatele şi modificările poziţiei financiare a instituţiei, performanţa ca ţel suprem.

5. Obiectivele: Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţiafinanciară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a instituţiei, care sunt utile

unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.Situaţiile financiare elaborate în acest scop satisfac necesităţile comune ale majorităţiiutilizatorilor. Totuşi situaţiile financiare nu oferă toate informaţiile de care utilizatorii aunevoie pentru luarea deciziilor economice, întrucât acestea, în mare măsură, relevăefectele financiare ale unor evenimente din trecut şi nu oferă corelaţiile directe cuinformaţiile nefinanciare – aşa cum le-ar place acelora care nu ştiu să facă cuplarea lor.

Situaţiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele administrării instituţiei /întreprinderi de către conducători, inclusiv modul de gestionare de către aceştia aresurselor încredinţate. Acei utilizatori care doresc să evalueze modul de administrare sau

responsabilitatea conducerii fac acest lucru pentru a putea lua decizii economice; acestedecizii pot viza, de exemplu, opţiunea de a păstra sau de a vinde anumite segmente sauactivităţi economice din instituţia respectivă sau înlocuirea ori reconfirmarea conducerii.

Conform art. 26, al. 3 şi 4 din Legea nr. 82 / 1991 (republicată 2004 – O.G. nr. 70 / 13august 2004) „situaţiile financiare” anuale se compun din a) bilanţ, b) contul de profit şi pierdere (rezultatul exerciţiului) c) politici contabile şi note explicative – pentru persoanele juridice care nu îndeplinesc cerinţele Standardelor Internaţionale de Raportare

28



Financiară, plus d) situaţia modificării capitalului propriu şi e) situaţia fluxurilor detrezorerie – pentru celelalte (cele aliniate la IAS – cadrul general).

Părţile componente ale situaţiilor financiare se interrelaţionează, deoarece ele reflectădiferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente. Deşi fiecare situaţie oferă

informaţii diferite, este probabil ca nici una să nu servească unui singur scop sau să oferetoate informaţiile impuse de necesităţile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contulde profit şi pierdere oferă o imagine incompletă a performanţei dacă nu este folositîmpreună cu bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei financiare.

Situaţiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum şi alteinformaţii. De exemplu, pot cuprinde informaţii suplimentare relevante pentrunecesităţile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaţii privind riscurile şi incertitudinile ceafectează întreprinderea, precum şi orice resurse şi obligaţii care nu apar în bilanţ (deexemplu, rezervele minerale). Informaţiile despre segmentele geografice şi industriale,

precum şi despre efectul modificării preţurilor asupra întreprinderii pot fi, de asemenea,oferite sub forma informaţiilor suplimentare.

Pentru a-şi atinge obiectivele situaţiile financiare sunt elaborate conform contabilităţii deangajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atuncicând tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sauechivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitatea curantă.Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nunumai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despreobligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Deci acesteafurnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi la alte evenimente trecute

care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.Situaţiile financiare sunt elaborate de regulă pornindu-se de la prezumţia că o anume persoană înmatriculată juridic, îşi va continua activitatea şi în viitorul previzibil. Astfel se presupune că întreprinderea nu are intenţia şi nici nevoia de a-şi lichida sau de a-şi reduceîn mod semnificativ activitatea; dacă o astfel de intenţie sau nevoie există, s-ar putea săfie nevoie ca situaţiile financiare să fie întocmite pe o bază diferită de evaluare şi în acestcaz vor fi prezentate informaţiile referitoare la baza utilizată.

6. Caracteristicile calitative. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare suntatributele care determină utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare. Cele patru

caracteristici calitative esenţiale sunt: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea şicomparabilitatea.(a) O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele pot fi uşor înţelese de utilizatori. În acest scop se presupune că utilizatorii dispun decunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, denoţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate cu diligenţelecuvenite. Totuşi informaţiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse însituaţiile financiare datorită relevantei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui

29



excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.(b) Pentru a fi utile informaţiile trebuie să fie relevante faţă de necesităţile de luare adeciziilor de către utilizatori. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţeazădeciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimentetrecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.

Rolul de previziune şi cel de confirmare ale informaţiilor sunt în strânsă legătură. Deexemplu, informaţiile despre nivelul actual şi structura activelor au valoare pentruutilizatori atunci când aceştia încearcă să previzioneze capacitatea întreprinderii de a profita de oportunităţi şi de a reacţiona la situaţii nefavorabile. Aceleaşi informaţii aurolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu modul în care întreprinderea poate fi structurată sau rezultatul activităţilor planificate.

10.2.EXIGENTE INFORMATIONALE

Informaţiile despre poziţia financiară sau performanţele precedente sunt frecvent folositeca bază pentru previzionarea poziţiei şi performanţei financiare viitoare şi a altor

probleme despre care utilizatorii sunt direct interesaţi, cum ar fi: plata dividendelor şi asalariilor, modificările preţului garanţiilor, precum şi capacitatea întreprinderii de a-şionora obligaţiile scadente. Pentru a avea valoare previzională informaţiile nu trebuie săfie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a previziona pe baza situaţiilor financiare este îmbunătăţită totuşi prin maniera în care sunt expuse informaţiile asupratranzacţiilor şi evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionată a contului de profit şi pierdere este îmbunătăţită dacă informaţiile privind veniturile sau cheltuielileneobişnuite, anormale şi cu frecvenţă rară sunt evidenţiate separat.

Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. Înanumite cazuri natura informaţiei este suficientă prin ea însăşi pentru a determina

relevanţa sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influenţaevaluarea riscurilor şi a oportunităţilor întreprinderii, indiferent de dimensiunearezultatelor obţinute prin segmentul respectiv în perioada de raportare. În alte cazuri atâtnatura, cât şi pragul de semnificaţie sunt importante; de exemplu volumul valoric alstocurilor din fiecare categorie principală pe care o întreprindere ar trebui să le deţină pentru a avea o activitate adecvată.

Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar puteainfluenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragulde semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecată în împrejurărilespecifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel pragul de semnificaţie oferă mai

degrabă o limită decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informaţiatrebuie să o aibă pentru a fi utilă.(c) Pentru a fi utilă informaţia trebuie să fie credibilă. Informaţia are calitatea de a ficredibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce informaţia şi-a ¬propus să reprezinte sauceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.Informaţia poate fi relevantă, dar atât de puţin credibilă sub aspectul naturii saureprezentării încât recunoaşterea acesteia poate induce în eroare. De exemplu, dacă

30



validitatea şi valoarea daunelor pentru despăgubiri sunt disputate într-un litigiu, nu ar fiadecvat pentru întreprindere să înregistreze în bilanţ întreaga sumă a despăgubirilor cerute, deşi ar fi adecvată prezentarea sumei solicitate şi a circumstanţelor conflictuluiîntr-o notă a situaţiilor financiare.

(c1) Reprezentarea fidelă: Pentru a fi credibilă informaţia trebuie să reprezinte cufidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fiese aşteaptă, în mod rezonabil, să le reprezinte. De exemplu, bilanţul trebuie să reprezinteîn mod credibil tranzacţiile şi alte evenimente care se concretizează în active, datorii şicapital propriu ale întreprinderii la data raportării şi care îndeplinesc criteriile derecunoaştere¬.Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui anumit risc de a da oreprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii, ci maidegrabă dificultăţilor inerente fie identificării tranzacţiilor şi altor evenimente ce urmeazăsă fie evaluate, fie conceperii şi aplicării tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pottransmite mesaje care corespund acelor tranzacţii şi evenimente. În anumite cazuri

măsurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi atât de incertă încâtîntreprinderile, în general, nu le recunosc în situaţiile financiare; de exemplu, deşimajoritatea întreprinderilor generează fond comercial (goodwill) în timp, de obicei estegreu de identificat sau de evaluat acest fond comercial în mod credibil. În alte cazuritotuşi pot fi relevante recunoaşterea elementelor respective şi prezentarea, în acelaşi timp,a riscului de eroare ce planează asupra recunoaşterii şi evaluării lor.(c2) Prevalenţa economicului asupra juridicului. Pentru ca informaţia să prezinte în modcredibil evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă este necesar ca acestea să fiecontabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică, şi nudoar cu forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu esteîntotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională.

De exemplu, o întreprindere înstrăinează un activ unei alte părţi într-un astfel de modîncât documentele să susţină transmiterea dreptului de proprietate părţii respective; cutoate acestea pot exista contracte care să asigure întreprinderii dreptul de a se bucura încontinuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. În astfel decircumstanţe raportarea unei vânzări nu ar reprezenta în mod credibil operaţiuneaîncheiată (dacă într-adevăr ar exista o operaţiune de această natură).(c3) Neutralitatea. Pentru a fi credibilă informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuiesă fie neutră, adică lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă prinselectarea şi prezentarea informaţiei influenţează luarea unei decizii sau formularea unuiraţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.(c4) Prudenţa. Cei care elaborează situaţii financiare trebuie să se confrunte cu

incertitudini care în mod inevitabil planează asupra multor evenimente şi circumstanţe,cum ar fi: încasarea creanţelor îndoielnice, durata de utilizare probabilă a utilajelor şiechipamentelor şi numărul eventualelor reclamaţii cu privire la produsele în garanţie.Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prinexercitarea prudenţei în întocmirea situaţiilor financiare. Prudenţă înseamnă includereaunui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimărilecerute în condiţii de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fiesupraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Totuşi exercitarea

31



prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioaneexcesive, subevaluarea deliberată a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluareadeliberată a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutreşi de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.(c5) Integralitatea. Pentru a fi credibilă informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie

completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii aceleiinformaţii. O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şiastfel să devină ne credibilă şi defectuoasă din punct de vedere al relevantei.(d) Utilizatorii trebuie să poată compara în timp, în evoluţie situaţiile financiare aleoricărei instituţii pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară performanţele sale.Utilizatorii trebuie totodată să poată compara situaţiile financiare ale diverselor întreprinderi, pentru a le evalua poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţieifinanciare. Astfel măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şievenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei întreprinderi şiîntr-o manieră consecventă pentru diferite întreprinderi.

O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi comparabilă este cautilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşiîntreprindere de la o perioadă la alta, precum şi de diferite întreprinderi. Conformitatea cuStandardele Internaţionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabileutilizate de întreprindere, ajută la realizarea comparabilităţii.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuielăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite.

Nu este indicat pentru o întreprindere să continue evidenţierea în contabilitate în aceeaşimanieră pentru o tranzacţie sau pentru un alt eveniment, dacă metoda adoptată numenţine caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate. Nu este indicat pentru oîntreprindere nici să îşi lase politicile contabile neschimbate atunci când există alternativemai relevante şi credibile.Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare a unei întreprinderi în timp, este important ca situaţiile financiare săreleve informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.

(e) Relevanţa şi credibilitatea informaţiilor din situaţiile financiare este indisolubil legatăde anumiţi parametri de referinţă, între care: oportunitatea, raportul cost – beneficiu,

echilibrul dintre caracteristicile calitative, imaginea (prezentarea) fidelă.Dacă există o întârziere exagerată în raportarea informaţiei, aceasta îşi poate pierde relevanţa. Conducerea poate fi nevoită să aleagă între valoarea relativă a raportării la unanumit moment şi furnizarea de informaţii credibile. Pentru a furniza informaţii oportunedeseori poate fi necesară raportarea tuturor aspectelor unei tranzacţii sau ale altuieveniment, înainte ca acestea să fie cunoscute, deşi în acest fel este afectată credibilitatea.Dimpotrivă, dacă raportarea este întârziată până când toate aspectele sunt cunoscute,informaţia poate fi foarte credibilă, dar de utilitate redusă pentru utilizatorii care au fost

32



nevoiţi între timp să ia decizii. Pentru a realiza un echilibru între relevanţă şi credibilitateconsiderentul fundamental este satisfacerea adecvată a necesităţilor utilizatorilor în procesul luării deciziilor economice.

Raportul cost-beneficiu este mai degrabă o constrângere generală decât o caracteristică

calitativă. Beneficiile de pe urma informaţiei ar trebui să depăşească costul furnizăriiacesteia. Evaluarea beneficiilor şi a costurilor reprezintă în fond rezultatul unuiraţionament profesional. În plus costurile nu sunt suportate neapărat de acei utilizatoricare se bucură şi de beneficii. De beneficii se pot bucura şi alţi utilizatori decât cei pentrucare informaţia este pregătită; de exemplu, furnizarea de informaţii suplimentarecreditorilor poate reduce costurile îndatorării întreprinderii. Din acest motiv testul costul - beneficiu, este dificil de aplicat oricărui caz particular. Cu toate acestea cei abilitaţi săemită standardele, precum şi cei care întocmesc şi utilizează situaţiile financiare ar trebuisă fie conştienţi de această limită.

În practică stabilirea unui echilibru între caracteristicile calitative este deseori necesară.

În general ţelul este de a realiza un echilibru adecvat între caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaţiilor financiare. Importanţa relativă a caracteristicilor îndiferite cazuri este o problemă de raţionament profesional.

Situaţiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentând o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi sauinstituţii. Deşi acest "cadru general" nu abordează direct astfel de concepte, aplicareacaracteristicilor calitative principale şi a standardelor adecvate de contabilitate are în modnormal ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care reflectă, în general, o imaginefidelă a situaţiei întreprinderii, instituţiei, autorităţii.Situaţiile financiare sunt un complex de sinteze specific contabile, situaţii, anexe, calcule

comparative, fiecare cu explicitarea conducerii, discutate şi aprobate sub semnătura deorganele abilitate, supuse auditării şi făcute publice. Aceste „formalizări” au menirea de aîntări valoarea cognitivă a informaţiilor contabile concomitent cu valorificarea acestor calităţi.

10.3.FORMALIZAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

1. Raportul administratorilor Conducerea executivă, comitetul director, consiliul local, consiliul de administraţie sauconsiliul de conducere specific şi asimilat acestui nivel, trebuie să elaboreze, pentru

fiecare exerciţiu un raport care va conţine, aşa cum prevede IAS – cadrul general:a) o analiză fidelă a evoluţiei activităţii pe durata exerciţiului financiar şi a situaţiei sale laîncheierea acestuia; b) excedentul sau deficitul exerciţiului financiar, propuneri de redistribuire sau posibilităţi de acoperire după caz;c) informaţii privind evenimente importante survenite de la încheierea exerciţiuluifinanciar, care au afectat instituţia;¬d) informaţii asupra evoluţiei probabile a activităţii instituţiei;

33



e) informaţii asupra activităţilor din domeniul cercetării şi dezvoltării;f) informaţiile necesare în ceea ce priveşte acţiunile proprii la unele societăţi, care au fostachiziţionate sau care se propun spre a fi vândute;g) problemele specifice instituţiei şi modul lor de soluţionare:

respectarea prevederilor bugetare;

respectarea disciplinei de casă;

situaţia încasării veniturilor;investiţiile şi amortizarea imobilizărilor;informaţii suplimentare despre depăşirile de cheltuieli, utilizarea fondurilor specifice şi

a finanţărilor, etc.

O. G. Nr. 70 / 13 august 2004 privind modificarea Legii contabilităţii nr. 82 / 1991 prevede la art. 261: „raportul anual cuprinde situaţiile financiare anuale, raportuladministratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz, şi propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile”.Remarcă: Cea mai importantă problemă căreia trebuie să-i facem faţă este să-i

dezobişnuim pe specialişti de a întocmi raportul anului curent, pe textul raportului dinanul trecut înlocuind doar cifrele – chiar dacă uneori concluziile sunt contrare.Raportul administratorilor se va aproba de consiliul de administraţie şi se va semna de preşedintele consiliului.Conform art. 262 din O. G. Nr. 70 / 13 august 2004 de actualizare a Legii contabilităţiinr. 82 / 1991, „Situaţiile financiare anuale vor fi însoţite de o declaraţie scrisă a persoanelor prevăzute la art. 11 al. (1) (adică „administratorul, ordonatorul de credite saualtă persoană care are obligaţia gestionării unităţii respective), prin care îşi asumărăspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale şi confirmă că:(a) politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale sunt înconformitate cu reglementările contabile aplicabile;

(b) situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţeifinanciare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;

(c) persoana juridică îşi desfăşoară activitatea în condiţii de continuitate”.

2.Auditul financiar (prevederi referitoare la auditarea situaţiilor financiare).Situaţiile financiare anuale ale instituţiilor publice care fac obiectul acestor reglementărivor fi auditate de auditori financiari, în conformitate cu reglementările naţionale privindauditul financiar.Auditorul financiar se va asigura că situaţiile financiare întocmite sunt în conformitate cu

prevederile Legii contabilităţii nr. 82 / 1991 (actualizată prin O.G. nr. 70 / 2004), precumşi dacă informaţiile din raportul administratorilor corespund cu cele din situaţiilefinanciare întocmite pentru acelaşi exerciţiu, pe baza procedurilor de audit prevăzute deStandardul Internaţional de Audit nr. 720 şi O.G. nr. 65 / 2000.Conform legislaţiei naţionale, instituţiile publice centrale şi judeţene, care vehiculeazăresurse financiare semnificative, au obligativitatea auditării situaţiilor financiare anualede către un auditor extern independent.

34



3.Aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare şi a raportului anual al instituţiei. Înainteaadunării generale sau sesiunii consilierilor, a reprezentanţilor împuterniciţi să conducăfinanţele instituţiei (spre exemplu: senatul în instituţiile de învăţământ superior, consiliulştiinţific, consiliul judeţean, etc.) în care se discută şi se aprobă situaţiile financiareanuale, conducerea executivă a instituţiei are obligaţia să trimită o copie de pe situaţiile

financiare anuale ale instituţiei, aprobate de consiliul de administraţie, împreună curaportul administratorilor şi raportul auditorilor asupra situaţiilor financiare respective,denumite generic raport anual, tuturor asociaţilor sau consiliului de conducere autorizat.Situaţiile financiare ale instituţiei publice, aprobate de consiliul de conducere /administraţie, însoţite de raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar respectiv, precum şi raportul auditorilor vor fi supuse spre aprobare adunării generale a asociaţilor,a reprezentanţilor, a împuterniciţilor, etc.O copie de pe situaţiile financiare, aprobate de consiliul de administraţie, o copie de peraportul administratorilor pentru exerciţiul financiar respectiv, precum şi de pe raportulauditorilor asupra situaţiilor financiare vor fi trimise de consiliul de administraţie întermenul prevăzut de legea direcţiei teritoriale a Ministerului Finanţelor Publice la care

instituţia este înregistrată după criteriul geografic, precum şi la registrul comerţului sau laorganul tutelar administrativ prin care se primesc sursele de finanţare.Art. 29, al. (3) din Legea nr. 82 / 1991 (republicată şi modificată prin O.G. nr. 70 / 13august 2004) prevede că „Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome şi unităţileadministrativ – teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonator principal decredite, depun la Ministerul Finanţelor Publice un exemplar din situaţiile financiaretrimestriale şi anuale, potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta”.

4.Publicarea. Instituţiile publice centrale şi teritoriale semnificative, precum şi cele prezentate expres prin normele anuale ale M.F.P., au obligaţia de a publica situaţiile

financiare anuale, raportul administratorilor şi raportul auditorilor în Monitorul Oficial alRomâniei, partea a IV-a, în termenul cel mai scurt posibil.În acest sens, art. 28 din Legea nr. 82 / 1991 (republicată 2004) prevede că „persoanele juridice care organizează contabilitatea în partidă dublă trebuie să publice situaţiilefinanciare anuale. Fac obiectul publicării situaţiilor financiare anuale raportuladministratorilor şi raportul cenzorilor sau de audit” (cel puţin!).De fiecare dată când situaţiile financiare şi raportul administratorilor sunt publicateintegral, ele trebuie să fie reproduse în forma şi conţinutul pe baza cărora auditul şi-aformulat opinia de audit. Acestea vor fi însoţite de textul integral al raportului auditorilor.Dacă auditorul a făcut anumite obiecţii sau a refuzat să întocmească un raport asuprasituaţiei financiare, acest fapt trebuie prezentat împreună cu motivele sale.

În cazul în care situaţiile financiare nu se publică integral ori sunt diferite de celeîntocmite conform legislaţiei, se va preciza dacă este vorba de o versiune prescurtată saudiferită şi se va face o referire la locul unde acestea au fost depuse conform pct. 9.3 şi 9.4din Ordinul M. F. nr. 94 / 2001; opinia persoanei care a auditat conturile nu poate însoţiaceastă publicare, dar trebuie menţionat dacă a fost refuzată. opinia a fost dată cu sau fărărezerve sau dacă certificarea a fost refuzata.Capitolul XI NOILE ORIZONTURI ALE CONTABILITATII

35



*Reflectarea fidelă a realităţii economico-financiare şi a consecinţelor sale sociale, umane,instituţionale sunt atributele definitorii ale contabilităţii, pentru perfecţionarea căreia se bat, se luptă şi muncesc astăzi cei mai redutabili specialişti în “ştiinţa conturilor”.Preocupaţi de standarde, de convergenţă, de reflectarea contabilă a realităţii,

profesioniştii contabili se preocupă în fapt de economie, de instituţii, de oameni. Este poate, cea mai frumoasa parte a profesiei contabile. Este unul din motivele pentru careUniunea Europeana a luat in considerare oportunitatea recunoaşterii profesiei contabile lanivel european. În faţa provocărilor europene, contabilitatea romanească nu putea sărămână pasivă şi fără reflexe. Ea s-a adaptat proceselor de normalizare, armonizare şiconvergenţă atât prin intermediul unor instituţii naţionale, cât şi prin acţiuneaorganismelor ce reprezintă profesia contabilă. Procesul de armonizare a contabilităţiiromâneşti cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS/IFRS) şi cuDirectivele contabile europene, care armonizează regulile şi principiile de referinţă cu privire la elaborarea situaţiilor financiare anuale ale instituţiilor publice, reprezintă unadintre cele mai curajoase provocări pentru mediul administrativ. Există o terminologie-

cheie care a învăluit lumea europeană dezvoltă şi toate marile puteri economice ale lumii,dar pe care noi abia le descifrăm, cum ar fi: Principiile Contabile General Acceptate inStatele Unite – US GAAP –. Standardele Internaţionale de Raportare Financiara – IFRS.Standarde de Contabilitate pentru Sectorul Public – IPSAS.Standardele Internaţionale de Contabilitate vin cu un bagaj cultural greu, ele sefundamentează pe raţionamentul profesional, realizat prin apelul la principii, şi care poateconduce la mai multe soluţii pentru o anumită problemă dată, departe de o rigoareabsoluta de tipul 1 + 1 = 2! Mecanismele economice româneşti prezintă din acest punctde vedere o mare rigiditate în implementarea conceptelor şi principiilor contabile.Efectele şi finalităţile cercetării: Standardele trebuie să conducă la binele publiceuropean, cum spun numeroasele organisme de specialitate ale U.E., dar rămâne de văzut

câţi beneficiază de acest “bine”. Poate argumentul cel mai convingător pentru acceptareaarmonizării prin raportare la IAS-uri, cel puţin în spaţiul european, ar putea fi acela derespingere prin această modalitate a unei eventuale dominaţii americane. Pentru noi, ceamai acută problemă ar fi aplicarea standardelor internaţionale şi reglementărilor europeneaşa cum sunt ele, evident însă cu adaptările minim necesare generate de prevederile si progresele legislative. Aplicaţiile concrete din marile firme, îndeosebi bănci si societăţide asigurare, si succesele dobândite dovedesc ca acest lucru este posibil si benefic. Ar urma apoi aplicaţii similare in instituţiile publice unde procesul este “anevoios si lent”-cel puţin cum a fost catalogat de Colegiul consultativ al contabilităţii. Intr-o etapa următoareva trebui sa ne elaboram propriile standarde si normative, corespunzătoare nevoilor dar sispecificităţii economiei romaneşti. Elaborarea de standarde naţionale pornind de la

principiile înscrise in IFRS pare a fi calea cea mai interesanta, dar nu este de loc uşor.Aplicarea acestei soluţii presupune, insa o foarte buna cunoaştere a IFRS si o activitatelegislativa prealabila de pregătire a cadrului necesar deschiderii câmpului de aplicare side manifestare nestingherită a acestor principii. Standardele naţionale astfel elaboratetrebuie sa asigure convergenta totala cu IFRS. Aceasta cale de acces la IFRS asigura omai buna concordanta intre principii si reguli, poate satisface mai bine raporturile caretrebuie sa existe intre contabilitate si fiscalitate si poate cuprinde unele reguli referitoarela contabilitatea din timpul exerciţiului de raportare financiara.

36



P.S. Contabilitatea este deopotriva o stiinta si o arta de neegalat.Limitele ei teoretice si practice sunt fara sfarsit ,astfel ca este greu sa spui ca stii totul despre ea.Cu atatmai mult atunci cand trebuie si sa o povestesti.Aici mi s-a cerut sa povestesc in 5 minutece am vazut pe valea Amazonului in doua saptamani,de la izvoare pana la varsare.Dar

aici este si mai greu intrucat contabilitatea este cat Himalaia !Sitotusi eum-am straduit sa construiesc un scenariu pentruintelegerea unor principii de baza care sa te faca sa o intelegi si apoi sa o iubesti.Iubiti-o ca merita !cmdraganello,18.10.2008

37

Manual Conta

Documents

Transcript of Manual Conta