UNIVERSITATEA DE VEST „VASILE GOLDIŞ” ARADFACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICESPECIALIZAREA: CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

CONTABILITATE DE GESTIUNE II

CURS IN TEHNOLOGIE I.D.

ARAD

2009

CUPRINS

MODULUL VORGANIZAREA CONTABILITĂȚII DE GESTIUNE.............5.1 Sistemul conturilor de gestiune utilizat în Romania………………………5.1.1 Conturile de gestiune – conţinut şi funcţie contabilă…………………5.1.2 Conturi de gestiune adaptate la specificul activităţii comerciale……5.1.3 Conturi de gestiune adaptate la specificul activităţii de prestări servicii…5.2 Teste grilă propuse…………………………………………………………

MODULUL VI METODE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR……6.1 Clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor…………………6.2 Trăsături ale metodelor de calculaţie a costurilor ………………………6.3 Etapele metodologice privind lucrările de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor ………………………………………………………6.4 Metode utilizate în calculaţia costurilor………………………………6.4.1 Metoda globală de calculaţie a costurilor…………………………6.4.2 Metoda de calculaţie pe faze ……………………………………………6.4.3 Metoda de calculaţie pe comenzi……………………………………6.4.4 Metoda de calculaţie standard cost………………………………………6.4.4.1 Elaborarea calculaţiei costurilor standard…………………………6.4.4.2 Abaterile de la costurile standard……………………………………6.5 Direct costingul şi sarcinile decizionale ale calculaţiei costurilor………….6.5.1 Metoda direct costing simplificat…………………………………………6.6.2 Metoda direct costing evoluat……………………………………………6.6 Calculaţia costurilor de proces sau pe activităţi (ABC)……………………6.7 Calculaţia Target –costing………………………………………………….6.8 Metoda Tarif-oră-maşină (T.H.M)…………………………………………6.9Metoda PERT-cost…………………………………………………………6.10 Metoda costurilor directe…………………………………………………6.11 Teste grilă propuse…………………………………………………………

BIBLIOGRAFIE………………………………………………………………

MODULUL VORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

5.1 Sistemul conturilor de gestiune utilizat în Romania

Aşa cum am precizat în primul capitol , în România modul de desfăşurare al contabilităţii de gestiune are la bază două acte normative : legea contabilităţii nr.82/1991 republicată şi OMFP 1826/2003.

Aceste acte normative nu fac nici o precizare cu privire la concepţia generală care stă la baza organizării contabilităţii de gestiune. Pentru că în „Planul de conturi general” , clasa 9 este destinată conturilor de gestiune putem afirma că este vorba despre concepţia dualistă aplicată într-un mod simplist , care pentru a deveni operant în practica economică trebuie perfecţionat şi dezvoltat în funcţie de particularităţile şi profilul fiecărei societăţi comerciale

Conturile necesare calculaţiei costurilor sunt grupate într-o clasă distinctă, clasa 9 – „ Conturi interne de gestiune”, care se prezintă astfel:

grupa 90 ─ ”Decontări interne” în cadrul acestei grupe avem: contul 901 ─ ”Decontări interne privind cheltuielile” contul 902 ─ ”Decontări interne privind producţia obţinută” contul 903 ─ ”Decontări interne privind diferenţele de preţ”

grupa 92 ─ „Conturi de calculaţie” avem conturile: contul 921 ─ „Cheltuielile activităţii de bază” contul 922 ─ „Cheltuielile activităţilor auxiliare” contul 923 ─ „Cheltuieli indirecte de producţie” contul 924 ─ „Cheltuieli generale de administraţie” contul 925 ─ „Cheltuieli de desfacere”

grupa 93 ─ „Costul producţiei” cu conturile: contul 931 ─ ” Costul producţiei obţinute” contul 933 ─ „ Costul producţiei în curs de execuţie”

Conturile de gestiune permit contabilizarea următoarelor operaţii economice1:

- preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce urmează a fi încorporate în costuri;- înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor, grupate după destinaţie şi posibilitatea

identificării lor pe obiectul calculaţiei în : cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte;- înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul perioadei de gestiune ,

evaluată în aşa zise preţuri de înregistrare ( cost antecalculat, cost standard, preţ de livrare, etc);

- înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune, evaluată la cost efectiv;

- înregistrarea, urmărirea şi controluldiferenţelor dintre costurile efective ale producţiei fabricate şi preţurile de înregistrare ale acesteia ;

- transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinutePutem observa că în Planul general de conturi din România sunt instituite doar trei grupe de conturi

pentru evidenţierea operaţiilor specifice contabilităţii de gestiune .In prezent conducerea contabilităţii de gestiune este o obligaţie legală. Regulamentul de aplicare a legii

contabilităţii din România prevede posibilitatea ca, în raport de necesităţile firmei şi scopul urmărit să se introducă şi alte conturi , acest aspect rămânând la latitudinea fiecărei întreprinderi.

Concluzia care se desprinde este aceea că în ţara noastră, modelul prevăzut de actualele norme contabile cu privire la desfăşurarea activităţii contabilităţii de gestiune este neoperaţional în practica concretă a firmelor iar contabilitatea de gestiune este discutabilă. Pentru a-şi organiza şi conduce contabilitatea de gestiune

1 Constanţa I., Ionescu I., - Contabilitate de gestiune , Editura Aius- pag. 40.

societăţile trebuie să-şi elaboreze studii proprii sau să apeleze la specialişti sau unităţi specializate în adoptarea şi implementarea unui model propriu grefat pe cel reglementat de normele contabile în vigoare.

5.1.1 Conturile de gestiune - conţinut şi funcţie contabilă grupa 90 „Decontări interne”

Cuprinde conturi de reflectare care asigură independenţa contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară. Cu ajutorul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiară şi se transferă în aceeaşi contabilitate producţia obţinută.

Contabilitatea financiară

lecheltuieli

privind interne

Decontari 901

lorcheltuieli

Preluarea

productiei

Costul93

calculatie de

Conturi 92ernaintateaContabilit

obtinuta productia

privind interne

Decontari 902

productiei

Decontarea Contabilitatea financiară

Contul 901”Decontări interne privind cheltuielile” Rolul contului este de a evidenţia decontările interne privind cheltuielile activităţii de bază şi

auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile generale ale unităţii, precum şi cheltuielile de desfacere.Este un cont bifuncţional şi joacă rolul unui cont în oglindă . In creditul său se preiau cheltuielile

încorporabile din contabilitatea financiară, în corespondenţă cu debitul conturilor de calculaţie.Formula contabilă este :

% = 901”Decontări interne privind 921” Cheltuielile activităţii de bază” cheltuielile”922„Cheltuielile activităţilor auxiliare”923 „Cheltuieli indirecte de producţie”924 „Cheltuieli generale de administraţie”925 „Cheltuieli de desfacere” In debitul contului se înregistrează la sfârşitul lunii preluarea costului prestabilit al produselor

fabricate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate în corespondenţă cu creditul contului 931”Costul producţiei obţinute”, precum şi a diferenţelor de preţ dintre costul prestabilit şi cel efectiv prin creditul contului 903”Decontări interne privind diferenţele de preţ”.

901”Decontări interne = % privind cheltuielile” 931 ” Costul producţiei obţinute”

903 ”Decontări interne privind diferenţele de preţ” Se mai debitează la sfârşitul lunii cu contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” pentru

închidere , cu valoarea producţiei în curs de execuţie după formula contabilă :

901”Decontări interne privind = 902”Decontări interne privind cheltuielile” producţia obţinută”

Contul 902” Decontări interne privind producţia obţinută” Rolul contului este de a evidenţia decontările interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii,

la preţ de înregistrare ( cost prestabilit) .După funcţia contabilă este un cont bifuncţional . Se creditează - în cursul lunii cu preţul de înregistrare (costul prestabilit) al producţiei finite obţinute prin

debitul contului 931”Costul producţiei obţinute”.Formula contabilă este următoarea:

931”Costul producţiei obţinute”= 902” Decontări interne privind producţia obţinută” - la începutul lunii prin destocarea producţiei în curs de execuţie din gestiunea administraţiei

generale şi reluarea ei la gestiunea internă :

933” Costul producţiei în = 902”Decontări interne privind curs de execuţie” producţia obţinută”

- la sfârşitul lunii cu contul 901 ”Decontări interne privind cheltuielile” pentru închidere cu valoarea producţiei în curs de execuţie:

901 „Decontări interne = 902 „Decontări interne privind privind cheltuielile” producţia obţinută”

- la sfârşitul lunii pentru închidere cu diferenţele între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de înregistrare( prestabilit) al acestora:

903”Decontări interne = 902”Decontări interne privind privind diferenţele de preţ” producţia obţinută „ Se debitează: - la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei realizate intrând în corespondenţă cu creditul

conturilor de calculaţie :

902”Decontări interne = % privind producţia obţinută „ 921” Cheltuielile activităţii de bază” 922„Cheltuielile activităţilor auxiliare” 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere” - la sfârşitul lunii pentru a marca trecerea scriptică a producţiei în curs de execuţie de la

gestiunea internă la gestiunea generală intrând în corespondenţă cu contul 933 „ Costul producţiei în curs de execuţie”:

902” Decontări interne privind = 933” Costul producţiei în curs producţia obţinută” de execuţie”

Notă: In creditul contului este evidenţiat costul producţiei la preţ de înregistrare iar în debitul

contului costul efectiv al producţiei obţinute.

902” Decontări interne privind D producţia obţinută” C

Costul efectiv al producţiei obţinute

Costul producţiei obţinute la preţ de înregistrare

Diferenţele care rezultă între cele două categorii de costuri pot fi favorabile sau nefavorabile şi sunt contabilizate cu ajutorul contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”.După funcţia contabilă este un cont de activ.

Se debitează la sfârşitul lunii cu diferenţele între costul efectiv al producţiei obţinute şi costul producţiei la preţ de înregistrare putând rezulta două situaţii:

1) Dacă costul efectiv este mai mare decât cel prestabilit, vor rezulta diferenţe nefavorabile care vor fi înregistrate în contabilitate astfel:

903”Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind S diferenţele de preţ” producţia obţinută”

S = valoarea reprezentând diferenţele de preţ dintre costul efectiv şi cel prestabilit

2) Dacă costul efectiv este mai mic decât cel prestabilit vor rezulta diferenţe favorabile care vor fi înregistrate în contabilitate astfel:

903”Decontări interne privind = 902 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” producţia obţinută”

Se creditează concomitent , cu aceleaşi diferenţe, prin formula contabilă :

901”Decontări interne privind = 903” Decontări interne privind cheltuielile” diferenţele de preţ”

grupa 92”Conturi de calculaţie”Cuprinde conturi utilizate pentru gruparea cheltuielilor în raport de destinaţia lor, concomitent cu

posibilitatea de identificare a cheltuielilor pe purtători, secţii, activităţi, etc.Contul 921” Cheltuielile activităţii de bază” Rolul contului este de a evidenţia costul efectiv aferent producţiei de bază a întreprinderii. Se poate

dezvolta după caz în conturi analitice pe produse, lucrări, servicii, în funcţie de specificul activităţii întreprinderii, şi în cadrul acestora pe articole de calculaţie.Cont de activ.

Se debitează: - în cursul lunii cu cheltuielile directe aferente activităţii de bază în corespondenţă cu contul

901 „Decontări interne privind cheltuielile”:

921” Cheltuielile activităţii de bază” = 901”Decontări interne privind cheltuielile” - la sfârşitul lunii cu valoarea cheltuielilor indirecte repartizate asupra activităţii de bază,

în corespondenţă cu creditul conturilor: 922 ─ „Cheltuielile activităţilor auxiliare”; contul 923 ─ „Cheltuieli indirecte de producţie”;contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie”; contul 925 ─ „Cheltuieli de desfacere” după formula contabilă :

921”Cheltuielile activităţii de bază” = % 922” Cheltuielile activităţilor auxiliare” 923”Cheltuielile indirecte de producţie” 924”Cheltuieli generale de administraţie” 925”Cheltuieli de desfacere”

Se creditează la sfârşitul lunii cu cheltuielile efective aferente producţiei finite obţinute în corespondenţă cu debitul contului 902”Decontări interne privind producţia obţinută” şi cu valoarea producţiei în curs de execuţie , în corespondenţă cu contul 933”Costul producţiei în curs de execuţie”.

% = 921”Cheltuielile activităţii de bază” 902”Decontări interne privind

S

producţia obţinută” 933”Costul producţiei în curs de execuţie”

Contul 922” Cheltuielile activităţilor auxiliare” Acest cont are rolul de a evidenţia costul efectiv aferent activităţilor auxiliare şi anexe ale întreprinderii.

Se poate dezvolta pe conturi analitice pe secţii şi în cadrul acestora pe produse, lucrări, servicii.Cont de activ. Se debitează : - în cursul lunii cu valoarea cheltuielilor aferente secţiilor auxiliare în corespondenţă cu creditul

contului 901”Decontări interne privind cheltuielile” după formula contabilă : 922” Cheltuielile activităţilor auxiliare” = 901”Decontări interne privind cheltuielile”- la sfârşitul lunii cu cota de cheltuieli indirecte repartizate asupra producţiei secţiilor auxiliare care

constituie producţie marfă, în corespondenţă cu creditul contului 924”Cheltuieli generale de administraţie”

922”Cheltuielile activităţilor auxiliare” = 924”Cheltuieli generale de administraţie” Se creditează :- la sfârşitul lunii cu cheltuielile decontate pentru prestaţiile executate sectoarelor beneficiare în

corespondenţă cu debitul conturilor de calculaţie :

% = 922”Cheltuielile activităţilor auxiliare”

923”Cheltuielile indirecte de producţie” 924”Cheltuieli generale de administraţie” 925”Cheltuieli de desfacere” - cu decontarea cheltuielilor aferente lucrărilor şi serviciilor care constituie producţie marfă în

corespondenţă cu debitul contului 902”Decontări interne privind producţia obţinută”:

902”Decontări interne privind producţia = 922”Cheltuielile activităţilor obţinută” auxiliare”

- cu cheltuielile efective aferente producţiei în curs de execuţie în corespondenţă cu contul 933”Costul producţiei în curs de execuţie”:

933”Costul producţiei în curs de execuţie” = 922”Cheltuielile activităţilor auxiliare”

Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” Rolul contului este de a evidenţia cheltuielile indirecte aferente secţiilor de bază ale întreprinderii.

Contul se poate dezvolta pe conturi analitice pe secţii şi în cadrul acestora pe grupe şi feluri de cheltuieli. Funcţia contabilă : cont de activ Se debitează în cursul lunii cu valoarea cheltuielilor indirecte aferente secţiilor de bază în corespondenţă

cu creditul conturilor:901”Decontări interne privind cheltuielile” şi 922” Cheltuielile activităţilor auxiliare” după formula contabilă :

923 „Cheltuieli indirecte de producţie” = %

901”Decontări interne privind cheltuielile” 922”Cheltuielile activităţilor auxiliare” Se creditează , la sfârşitul lunii, cu repartizarea cheltuielilor indirecte, în corespondenţă cu debitul

conturilor : 921” Cheltuielile activităţii de bază” şi 933” Costul producţiei în curs de execuţie”

% = 923”Cheltuieli indirecte de producţie”

921” Cheltuielile activităţii de bază” 933” Costul producţiei în curs de execuţie”

Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie”Cu ajutorul acestui cont se conduce evidenţa cheltuielilor indirecte care privesc activitatea de ansamblu a

întreprinderii. Se poate dezvolta în analitice pe grupe şi pe feluri de cheltuieli.Funcţia contabilă : cont de activ Se debitează :- în cursul lunii, cu colectarea cheltuielilor, în corespondenţă cu creditul conturilor 901”Decontări

interne privind cheltuielile” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.Formula contabilă este următoarea:

924” Cheltuieli generale de administraţie” = %

901”Decontări interne privind cheltuielile” 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.

Se creditează : - la sfârşitul lunii cu repartizarea cheltuielilor în corespondenţă cu debitul conturilor : 921”

Cheltuielile activităţii de bază”, 922”Cheltuielile activităţilor auxiliare”, 925”Cheltuieli de desfacere”

% = 924”Cheltuieli generale de administraţie”

921” Cheltuielile activităţii de bază” 922”Cheltuielile activităţilor auxiliare” 925”Cheltuieli de desfacere”

- la sfârşitul lunii cu valoarea producţiei în curs de execuţie în corespondenţă cu debitul contului 933”Costul producţiei în curs de execuţie”:

933”Costul producţiei în curs de execuţie” = 924”Cheltuieli generale de administraţie”

Contul 925 „ Cheltuieli de desfacere” Acest cont evidenţiază cheltuielile generate de activitatea de desfacere a întreprinderii. După funcţia contabilă este un cont de activ . Se debitează în cursul lunii cu colectarea cheltuielilor de desfacere , în corespondenţă cu creditul

conturilor : 901”Decontări interne privind cheltuielile”, 922”Cheltuielile activităţilor auxiliare” şi 924” Cheltuieli generale de administraţie”. Formula contabilă este :

925” Cheltuieli de desfacere” = %

901”Decontări interne privind cheltuielile” 922”Cheltuielile activităţilor auxiliare” 924” Cheltuieli generale de administraţie”Se creditează, la sfârşitul lunii , cu repartizarea cheltuielilor de desfacere , în corespondenţă cu debitul

contului 902” Decontări interne privind producţia obţinută” . Formula contabilă este:

902” Decontări interne = 925”cheltuieli de desfacere” privind producţia obţinută”

grupa 93 „ Costul producţiei”Conturile din această grupă au fost create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri privind evidenţa

producţiei obţinute.

Contul 931 „Costul producţiei obţinute” Cu ajutorul acestui cont se conduce evidenţa produselor finite, semifabricatelor destinate vânzării. Acest

cont se poate dezvolta în analitice pe feluri de produse, lucrări sau servicii. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează :- în cursul lunii cu preţul de înregistrare al producţiei finite obţinute în corespondenţă cu creditul

contului 902” Decontări interne privind producţia obţinută” după formula contabilă : 931”Costul producţiei obţinute” = 902” Decontări interne privind producţia obţinută” Se creditează :- la sfârşitul lunii, cu decontarea preţului de înregistrare al producţiei finite obţinute, în corespondenţă

cu debitul contului 901”Decontări interne privind cheltuielile”: 901”Decontări interne privind = 931”Costul producţiei obţinute” cheltuielile”

Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”Contul ţine evidenţa costului efectiv al producţiei în curs de execuţie. Se poate dezvolta în analitice pe

produse, lucrări, servicii în funcţie de specificul activităţii întreprinderii. Funcţia contabilă : cont de activ Se debitează : - la sfârşitul lunii cu cheltuielile efective aferente producţiei în curs de execuţie în corespondenţă cu

creditul conturilor de calculaţie după formula contabilă :

933”Costul producţiei = %în curs de execuţie” 921” Cheltuielile activităţii de bază” 922„Cheltuielile activităţilor auxiliare” 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” 924 „Cheltuieli generale de administraţie” 925 „Cheltuieli de desfacere Se creditează : - la sfârşitul lunii cu decontarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie, în corespondenţă cu

debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”. 902 „Decontări interne privind = 933”Costul producţiei în curs producţia obţinută”. de execuţie”

5.1.2 Conturi de gestiune adaptate la specificul activităţii comerciale

Vom prezenta în continuare , particularizarea sistemului conturilor de gestiune în vederea reflectării operaţiunilor interne specifice activităţii de comerţ:2

Conturi de gestiune - standard Conturi de gestiune adaptate la activitatea comercială

90 „Decontări interne” 90 „Decontări interne” 901”Decontări interne privind

cheltuielile”901 ”Decontări interne privind

cheltuielile comerciale”902 ”Decontări interne privind 902 ”Decontări interne privind

2 Preluare parţială după Pop A – Contabilitate de gestiune aplicată în comerţ – Editura Itelcredo, Deva ,1999, pag. 30.

producţia obţinută” activităţile comerciale”903”Decontări interne privind

diferenţele de preţ”903”Decontări interne privind

rezultatele activităţilor comerciale” 92 „Conturi de calculaţie” 92 „Conturi de calculaţie” 921 „Cheltuielile activităţii de bază” - 922 „Cheltuielile activităţilor

auxiliare”-

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

923”Cheltuieli indirecte ale unităţilor operative”

924„Cheltuieli generale de administraţie”

924„Cheltuieli generale de administraţie”

925 „Cheltuieli de desfacere” 925”Cheltuieli directe ale unităţilor operative”

93 „Costul producţiei” 93”Venituri”931”Costul producţiei obţinute” 931”Venituri din activităţi

comerciale”933”Costul producţiei în curs de

execuţie”-

Se vor prezenta doar conturile care sunt adaptate activităţii comerciale:

Contul 901”Decontări interne privind cheltuielile comerciale” Rolul contului este de a evidenţia decontările interne privind cheltuielile comerciale. Funcţia contabilă : cont bifuncţional Se creditează cu :- valoarea cheltuielilor colectate în cursul lunii pe destinaţii în corespondenţă cu debitul conturilor :

923”Cheltuieli indirecte ale unităţilor operative”, 924„Cheltuieli generale de administraţie”, 925”Cheltuieli directe ale unităţilor operative”

Formula contabilă :

% = 901 ”Decontări interne privind cheltuielile comerciale” 923”Cheltuieli indirecte ale unităţilor operative”924„Cheltuieli generale de administraţie”925”Cheltuieli directe ale unităţilor operative” Se debitează :- valoarea veniturilor preluate din contabilitatea financiară în corespondenţă cu creditul contului

931”Venituri din activităţi comerciale”:

901 ”Decontări interne = 931”Venituri din activităţi comerciale” privind cheltuielile comerciale”

- rezultatul efectiv realizat pe centre de analiză în corespondenţă cu creditul contului 903”Decontări interne privind diferenţele de preţ”

901 ”Decontări interne privind = 903”Decontări interne privind cheltuielile comerciale” diferenţele de preţ”

Contul 902”Decontări interne privind activităţile comerciale” Rolul contului este de a evidenţia decontările interne privind activităţile comerciale. Funcţia contabilă : cont bifuncţional. Se creditează :

- valoarea veniturilor din vânzarea mărfurilor preluate din contabilitatea financiară în corespondenţă cu debitul contului 931”Venituri din activităţi comerciale”

931”Venituri din activităţi comerciale”= 902 ”Decontări interne privind activităţile comerciale”

- rezultatul financiar efectiv realizat pe obiecte de analiză în corespondenţă cu debitul contului 903”Decontări interne privind diferenţele de preţ”:

903”Decontări interne privind = 902”Decontări interne privind activităţile diferenţele de preţ” comerciale” Se debitează :

- valoarea cheltuielilor efective aferente veniturilor realizate din vânzarea mărfurilor în corepondenţă cu creditul conturilor: 923”Cheltuieli indirecte ale unităţilor operative”, 924„Cheltuieli generale de administraţie”, 925”Cheltuieli directe ale unităţilor operative”

902 ”Decontări interne privind = % activităţile comerciale” 923”Cheltuieli indirecte ale unităţilor operative” 924„Cheltuieli generale de administraţie” 925”Cheltuieli directe ale unităţilor operative”

Contul 903” Decontări interne privind rezultatele activităţilor comerciale”Rolul contului este de a evidenţia diferenţele între costul mărfurilor vândute şi preţul de vânzare al

acestora.Funcţia contabilă : cont de activ Se debitează :- cu valoarea rezultatului financiar efectiv realizat pe centre de analiză în corespondenţă cu creditul

contului 902 ”Decontări interne privind cheltuielile comerciale” : 903„Decontări interne privind rezultatele = 902 „Decontări interne privind activităţilor comerciale” activităţile comerciale” Se creditează : - decontarea rezultatului financiar efectiv realizat pe centre de analiză în corespondenţă cu debitul

contului 901 ”Decontări interne privind cheltuielile comerciale”: 901 ”Decontări interne privind = 903 „ Decontări interne privind cheltuielile comerciale” rezultatele activităţile comerciale” Contul 925”Cheltuieli directe ale unităţilor operative”Rolul contului este de a evidenţia cheltuielile directe aferente unităţilor operative.Funcţia contabilă : cont de activ.Se debitează : - cu valoarea cheltuielilor directe aferente veniturilor rezultate din vânzare în corepondenţă cu

creditul contului 901 ”Decontări interne privind cheltuielile comerciale” 925”Cheltuielile directe ale unităţilor = 901”Decontări interne privind operative” cheltuielile comerciale”

Se creditează :- cu decontarea cheltuielilor directe asupra centrelor de analiză în corepondenţă cu debitul contului 902

”Decontări interne privind activităţile comerciale”

Contul 931”Venituri din activităţi comerciale”

Rolul contului este de a evidenţia veniturile din activităţi comerciale realizate de către societate . Funcţia contabilă : cont de activ Se debitează : - cu valoarea veniturilor preluate din contabilitatea financiară în corespondenţă cu creditul

contului 902 ”Decontări interne privind activităţile comerciale”: 931” Venituri din activităţi comerciale” = 902”Decontări interne privind activităţile comerciale”Se creditează : - cu decontarea veniturilor în corespondenţă cu debitul contului 901 ”Decontări interne privind

cheltuielile comerciale”: 901”Decontări interne privind 931”Venituri din activităţi comerciale” cheltuielile comerciale”

5.1.3 Conturi de gestiune adaptate activităţii de prestări servicii Sistemul conturilor de gestiune poate să fie utilizat şi de către societăţile care au ca obiect de activitate

prestarea de servicii.Vom prezenta în tabelul de mai jos conturile de gestiune adaptate la specificul activităţii de prestări

servicii :3

Conturi de gestiune - standard Conturi de gestiune adaptate la activitatea de prestări servicii

90 „Decontări interne” 90 „Decontări interne” 901”Decontări interne privind

cheltuielile”901 ”Decontări interne privind

cheltuielile ”902 ”Decontări interne privind

producţia obţinută”902 ”Decontări interne privind

activităţile de prestări servicii”903”Decontări interne privind

diferenţele de preţ”903”Decontări interne privind

rezultatele activităţilor de prestări servicii ” 92 „Conturi de calculaţie” 92 „Conturi de calculaţie” 921 „Cheltuielile activităţii de bază” 921”Cheltuielile activităţii de bază” 922 „Cheltuielile activităţilor

auxiliare”922”Cheltuielile activităţilor

secundare” 923 „Cheltuieli indirecte de

producţie”923”Cheltuieli indirecte ”

924„Cheltuieli generale de administraţie”

924„Cheltuieli generale de administraţie”

925 „Cheltuieli de desfacere” 925”Cheltuieli directe” 93 „Costul producţiei” 93”Venituri”931”Costul producţiei obţinute” 931”Venituri din activităţi de prestări

servicii ”933”Costul producţiei în curs de

execuţie”-

3 Preluare după Muţiu A., Mureşan M- Contabilitate managerială . Cu aplicaţie în companiile comerciale şi prestatoare de servicii, Editura Risoprint, Cluj Napoca 2006 – pag. 93.

Conturile 921”Cheltuielile activităţii de baz㔺i 922”Cheltuielile activităţilor secundare” sunt utilizate în special de companiile ce desfăşoară mai multe activităţi , sau au o activitate de bază şi servicii complementare, ce s-ar putea încadra în categoria activităţilor secundare. In acest caz, contul 902 se va desfăşura pe conturi analitice corespunzătoare pentru a reflecta veniturile şi cheltuielile pe fiecare activitate în parte; contul 925 se va desfăşura de asemenea pe analitice corespunzătoare în vederea furnizării de informaţii despre cheltuielile directe alocate fiecărei activităţi în parte; contul 903 detaliat pe conturi analitice aferente fiecărui tip de activitate va oferi informaţii despre rezultatul înregistrat de fiecare din acestea.

5.2 TESTE GRILĂ PROPUSE :

1) Dispuneţi de următoarele date ; din procesul de producţie se obţin 10.000 kg produs finit la cost standard de 16 lei/ kg, cost efectiv 130.000 lei. Precizaţi formula contabilă de înregistrare a diferenţelor de preţ:

a) 903 = 901 30.000 b) 902 = 903 - 30.000 c) 903= 902 -30.000 d) 902= 901 30.000 e) 901= 903 30.000

2)Dispuneţi de următoarele date pentru fabricarea a 2 produse A şi B : cheltuieli cu consumul de materii prime la A 100 lei iar la B 200 lei; cheltuieli cu salariile directe la A 400 lei şi la B 600 lei; cheltuielile indirecte repartizate în funcţie de salariile directe se ridică la 500 lei. Colectarea şi repartizarea cheltuielilor ( baza de repartizare - salariile directe) se înregistrează prin formulele : a) % = 901 1800 901 = 923 500 921/A 500 921/B 800

923 500 b) % = 902 1800 % = 923 500 921/A 500 921/A 200 921/B 800 921/B 300

923 500 c ) % = 901 1800 % = 923 500 921/A 500 921/A 200 921/B 800 921/B 300

923 500

3) Se înregistrează consumul de materii prime în sumă de 1000 lei . Completaţi formula contabilă :

..... = 901 “Decontări interne privind cheltuielile” a) 921 b) 922 c) 923 d) 924 e) 925.

4) Producţia în curs de execuţie se înregistrează pe baza formulei: 92"Conturi de calculaţie"=901"Decontări interne privind cheltuielile" 921"Chelt.activit de bază"=923"Chelt indirecte de producţie" 933"Costul prod. în curs de exec."=921"Chelt. activit de bază" 922"Chelt activit auxiliare" = 921"Chelt activit de bază" 933"Costul prod în curs de exec" = 902"Decontări interne privind prod. obţinută"

5) Alegeţi varianta corectă privind diferenţele de preţ: Costul efectiv =2.500 lei; Costul prestabilit = 2.000 lei;a) –500lei;

b) +500 lei;c) +350 lei;d) +180 lei;

6) Colectarea cheltuielilor de producţie se înregistrează pe baza formulei:

a) 92"Conturi de calculaţie"=901"Decontări interne privind cheltuielile"b) 921"Chelt.activit de bază"=901"Decontări interne privind cheltuielile""c) 933"Costul prod. în curs de exec."=921"Chelt. activit de bază"d) 922"Chelt activit auxiliare" = 921"Chelt activit de bază"e)933"Costul prod în curs de exec" = 902"Decontări interne privind prod. obţinută"

7) Decontarea costului efectiv al producţiei obţinute se realizează cu ajutorul contului:

a) 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”b) 902“Decontări interne privind producţia obţinută”c) 901“Decontări interne privind cheltuielile”d) 931“Costul producţiei obţinute”

MODULUL VIMETODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

6.1 Clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor :Clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor se poate face după mai multe criterii astfel :a) După caracteristicile procesului tehnologic şi tipul de producţie distingem : metoda globală, metoda

pe comenzi, metoda pe faze şi metoda THM ( tarif-oră- maşină).Caracteristicile procesului tehnologic şi tipul de producţie sunt criteriile de bază care stau la alegerea şi

delimitarea unei metode de calculaţieAvând în vedere latura tehnologică, procesul de producţie poate fi simplu şi complex. Este simplu

atunci când produsul rezultă prin prelucrarea succesivă a materiei prime. Este complex atunci când produsul este fabricat prin combinarea (asamblarea) părţilor componente.

Ţinând cont de tipul de producţie care vizează organizarea şi repetabilitatea produselor fabricate distingem următoarele procedee de fabricaţie: producţia de masă; producţia de sorturi; producţia de serie; producţia individuală şi producţia cuplată

Producţia de masă , presupune ca din aceleaşi materii prime şi materiale să se realizeze în aceleaşi condiţii de construcţie şi combinaţie, precum şi în aceeaşi succesiune tehnologică, prin repetare continuă cantităţi mari ale aceloraşi produse. In cazul extrem, ele sunt produse identice, deci produse omogene. Exemplu, industria energetică, industria de asigurare a apei, industria chimică (producţia sodei calcinate, a acidului clorhidric sau sulfuric etc).

Producţia de sorturi presupune ca din materii prime iniţial identice se realizează prin variaţii ale succesiunii procesului tehnologic produse foarte asemănătoare. Deosebirile constau în diferenţierea unor parametrii ca lungime, lăţime, sau grosime şi/sau grade diferite de calitate. Prin variaţiile intervenite în procesul de producţie apar costurile de schimbare a sortului, ca de exemplu pentru reorientarea, reprogramarea maşinilor. Exemplu, producţia de bere sau producţia de hârtie.

Producţia de serie se caracterizează prin stabilitatea relativă a fabricării unor produse ce se execută pentru anumite cantităţi denumite şi loturi, precum şi printr-o durată relativ mică a ciclului de producţie, prin specializarea locurilor de muncă în efectuarea anumitor operaţii de acelaşi fel şi folosirea unui utilaj specializat paralel cu folosirea unui utilaj universal. în funcţie de cantităţile ce se fabrică într-un lot se distinge o producţie de serie mică, mijlocie sau mare. Exemplu, producţia de serii mari (bunuri de consum, producţia aparatelor de radio, televizoare, automobile) serii mici (bunuri de investiţii, exemplu construcţia de aparate, construcţia de maşini şi utilaje etc).

Producţia individuală unde fiecare produs fabricat se deosebeşte de celelalte, este unicat, o individualitate. Nu este o producţie pentru piaţa anonimă ci o producţie pe bază de comenzi. Exemplu: producţia meşteşugărească, construcţia de maşini şi instalaţii mari, construcţii navale, precum şi cea mai mare parte a industriei construcţiilor.

Producţia cuplată unde dintr-o materie primă iniţială, identică se nasc în cadrul unui proces de producţie unitar, în mod forţat, mai multe produse. Exemplu: la cocsificarea antracitului se obţin în mod fortuit, alături de cocs şi gaz, bitum, amoniac şi benzol.

Legătura dintre particularităţile tehnice şi organizatorice ale producţiei şi metodele calculaţiei costurilor se efectuează cu ajutorul obiectului şi unităţii de calculaţie.

Obiectul de calculaţie este structura tehnico – economică în raport cu care se sectorizează procesul de producţie în vederea conducerii lui din punct de vedere tehnic şi valoric, iar pe această bază calculaţia costurilor.

Obiectul de calculaţie se poate identifica cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comandă, loturi de produse, operaţie tehnologică, fază tehnologică, grup de maşini etc. Atunci când obiectul de calculaţie nu se identifică cu produsul, el reprezintă o treaptă intermediară necesară grupării costurilor în scopul delimitării lor pe feluri de purtători de valoare.

Unitatea de calculaţie reprezintă etalonul natural, convenţional, sau muncă utilizat pentru măsurarea şi exprimarea obiectului de calculaţie.

a) Ţinând cont de apariţia lor în timp şi de formele evolutive distingem : - metode clasice; - metode evoluate.

Din categoria metodelor clasice fac parte: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda coeficienţilor de echivalenţă, metodele de repartizare a costurilor indirecte.

Aceste metode prezintă inconvenientul că permit obţinerea costului efectiv cu o întârziere mai mare în raport cu momentul desfăşurării proceselor şi fenomenelor economice.

Pentru realizarea unui control operativ al costurilor a apărut necesitatea găsirii unor metode noi . Astfel au apărut metodele evoluate din care fac parte : metoda direct – costing, metoda costurilor standard sau normate, metoda G.P, metoda PERT – cost, metoda T.H.M.

b) In funcţie de legătura lor cu obiectul calculaţiei distingem: - metode de calculaţie pe putători : metoda T.H.M, metoda standard cost, metoda

PERT –cost, metoda pe comenzi) - metode de calculaţie pe zone sau sectoare de cheltuieli : metoda de calculaţie pe zone sau sectoare de cheltuieli - metode de calculaţie cu caracter mixt : metoda pe faze c) După obiectivele urmărite distingem :

- metode de calculaţie care au ca singur obiectiv calculul costului unitar : metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda G.P, etc

- metode de calculaţie care au mai multe obiective care servesc managementului prin costuri: metoda direct- costing, metoda standard cost, metoda costurilor normate metoda standard cost, metoda T.H.M, metoda PERT –cost.

6.2 Trăsături ale metodelor de calculaţie a costurilor

Caracteristicile comune ale metodelor de calculaţie a costurilor sunt :4

- calculează costul plecând de la două elemente: totalitatea cheltuielilor încorporabile de producţie şi distribuţie în expresie valorică şi producţia care le-a ocazionat într-o perioadă de gestiune;

- fiecare metoda utilizează pentru calcul costurilor anumite etape succesive de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie;

- în cadrul fiecărei etape se utilizează mai multe procedee concrete de lucru. Scopul final îl constituie calcularea costului de producţie; - scopul final îl constituie calcularea costului de producţie.

6.3 Etapele metodologice privind lucrările de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor Luând în considerare legăturile dintre cheltuielile de producţie şi locurile sau produsele pentru care s-

au efectuat ele , lucrările de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costului efectiv se desfăşoară în următoarele etape :

1) In prima etapă se realizează colectarea cheltuielilor directe pe purtători de costuri ca obiecte de calculaţie şi a cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate. Colectarea cheltuielilor de producţie se face cu ajutorul conturilor de calculaţie din grupa 92 , care se debitează, şi contul 901”Decontări interne privind cheltuielile”, care se creditează.

2) Decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări şi servicii între activităţile auxiliare pentru nevoile lor de producţie. In contabilitatea de gestiune decontările reciproce dintre secţiile auxiliare se evidenţiază cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922”cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se debitează conturile care reprezintă secţiile auxiliare consumatoare de produse , lucrări şi servicii şi se creditează conturile analitice corespunzătoare secţiilor auxiliare furnizoare ale producţiei respective.

3) Se calculează costul efectiv al producţiei auxiliare şi se repartizează cheltuielile aferente producţiei respective consumată pentru nevoile activităţii de bază şi ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul întreprinderii. In contabilitatea de gestiune această etapă presupune debitarea conturilor de calculaţie din grupa 92 şi creditarea contului 922”Cheltuielile activităţilor auxiliare”.

4) Următoarea etapă o reprezintă repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor, lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul activităţii de bază al întreprinderii.Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se foloseşte procedeul suplimentării forma clasică ( în general se utilizează varianta coeficienţilor diferenţiaţi sau varianta coeficienţilor selectivi). In contabilitatea de gestiune operaţia de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie în costul efectiv al produselor fabricate în cadrul secţiilor respective se reflectă prin debitarea contului 921” Cheltuielile activităţii de bază” şi creditarea contului 923” Cheltuieli indirecte de producţie”. In urma acestei operaţii contul 923” Cheltuieli indirecte de producţie” se soldează.

5) Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Se utilizează procedeul suplimentării, forma clasică varianta coeficientului unic sau global. Reflectarea în contabilitatea de gestiune se face prin debitarea conturilor : 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi a contului 922”Cheltuielile activităţilor auxiliare” ( în cazul în care producţia auxiliară este desinată vânzării terţilor sau sectorului propriu de investiţii şi deci are caracterul de producţie marfă) şi debitarea contului 924”Cheltuieli generale de administraţie”. In urma acestei operaţii contul 924” Cheltuieli generale de administraţie” se soldează.

4 Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti 1999.

6) Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor este necesară în anumite condiţii de exploatare.Prin intermediul acestei etape vor fi adăugate la costul de producţie al produselor cheltuielile de desfacere care le-au ocazionat. Dacă nu se poate face identificarea lor pe produs , ele pot fi repartizate proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau folosind alte criterii. Inregistrarea în contabilitatea de gestiune se face prin debitarea contului 921”Cheltuielile activităţii de bază” şi 922” Cheltuielile activităţilor auxiliare”(numai pentru producţia marfă care a necesitat cheltuieli desfacere) , şi creditarea contului 925”Cheltuieli de desfacere”

Adăugând la costul de producţie cotele de cheltuieli generale de administraţie şi desfacere se obţine costul complet de producţie.

După efectuarea operaţiunilor de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie şi a cheltuielilor generale de administraţie, în debitul contului 921”Cheltuielile activităţii de bază” vom regăsi costul efectiv total al producţiei întreprinderii. Cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei sunt încorporate o parte în costul efectiv al producţiei finite , iar o altă parte în costul efectiv al producţiei în curs de execuţie existente în secţii la sfârşitul lunii.

7) Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie. Din punct de vedere cantitativ, producţia în curs de execuţie se stabileşte pe baza inventarierii la locurile de muncă , depozitare, etc. Din punct de vedere valoric evaluarea producţiei în curs de execuţie se face la costul efectiv ţinând cont de numărul fazelor de fabricaţie parcurse şi de stadiul de prelucrare în care se află.. Reflectarea în contabilitatea de gestiune a costului producţiei în curs de execuţie se face prin debitarea contului 933”Costul producţiei în curs de execuţie” şi creditarea conturilor : 921”Cheltuielile activităţii de bază”(dacă rezultă din producţia de bază) şi 922”Cheltuielile activităţilor auxiliare” ( dacă rezultă din activităţile auxiliare).

8) Ultima etapă o constituie stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs. Se face prin raportarea totalului cheltuielilor efective de producţie la cantitatea de produse finite obţinute în perioada la care se referă cheltuielile respective.

După calcularea costului efectiv de producţie , la sfârşitul lunii se face decontarea producţiei o debitarea contului 902”Decontări interne privind producţia obţinută” şi creditarea contului 921”Cheltuielile activităţii de bază” şi, respectiv, 922”Cheltuielile activităţilor auxiliare”( dacă este cazul), care se închid.

6.4Metode utilizate în calculaţia costurilor

6.4.1 Metoda globală de calculaţie a costurilor

În cadrul organizaţiilor industriale metoda globală de calculaţie se utilizează pentru producţia de bază, atunci când aceasta are ca obiect de fabricaţie un singur produs. Alte entităţi care utilizează metoda globală sunt atelierele auxiliare care produc un singur produs omogen şi sunt organizate independent.

Caracteristic acestei metode de calculaţie este faptul că toate cheltuielile de producţie se identifică pe produsul care le-a ocazionat. Planificarea costului unitar se asigură printr-o singură calculaţie de plan în care se înscriu direct sub formă de articole de calculaţie, cheltuielile tehnologice. Cheltuielile tehnologice se obţin prin înmulţirea cantităţilor exprimate prin normele de consum sau de timp, cu preţurile corespunzătoare. După colectare cheltuielile în funcţie de felul lor, se transpun în calculaţia de plan pe produs sub formă de cote obţinute prin diviziune simplă în cel mult trei articole de calculaţie:

i. cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a utilajului;ii. cheltuieli generale de secţie;iii. cheltuieli generale de administraţie.Costul unitar planificat se obţine prin însumarea tuturor cheltuielilor înscrise în calculaţia de plan pe

produs sub formă de articole de calculaţie.

unde

chp = cheltuieli de producţie planificate pe produs;i – articole de calculaţie;qp = volumul fizic al producţiei planificate.

Prin extrapolare costul unitar efectiv se calculează prin diviziune simplă, conform relaţiei:

undeche = cheltuieli efective pe articole de calculaţie;i = articole de calculaţie;qe = volumul fizic al producţiei fabricate.

În trecut, normele legale privind planificarea costurilor obligau organizaţiile la defalcarea cheltuielilor cuprinse în costuri pe trimestre. Un adevărat interes faţă de evoluţia costurilor pledează pentru defalcarea datelor de plan pe perioade mai scurte de timp care să răspundă cerinţelor de comparare a cheltuielilor efective urmărite operativ, cu cele planificate.

6.4.2 Metoda de calculaţie pe faze

Această metodă de calculaţie a costurilor se aplică de organizaţiile cu producţie de masă sau de serie mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfăşurat în stadii sau faze succesive de prelucrare a materiilor prime şi materialelor, în urma cărora rezultă produsul finit. Astfel de organizaţii sunt cele din industria cimentului, sticlei, ceramicii, zahărului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, oţelului, etc.Este o metodă ce se bazează pe conceptul costurilor integrale şi se raliază specificului metodelor de calculaţie de tip absorbant.

Fazele procesului tehnologic se realizează în cadrul atelierelor, secţiilor, fabricilor, sectoarelor de producţie, delimitate din punct de vedere organizatoric, în care se execută una sau mai multe operaţii care contribuie la obţinerea produsului finit. Fazele tehnologice constituie zone de cheltuieli sau locuri generatoare a cheltuielilor de producţie.

Fazele de calculaţie constituie expresia tehnico-economică a fazelor de fabricaţie caracterizate printr-un anumit specific al nivelului şi structurii cheltuielilor de producţie şi a costurilor de producţie. Fazele de calculaţie se stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic, creându-se un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie, iar semifabricatele sau produsele obţinute în cadrul acestora constituie purtătorul de cheltuială. Stabilirea corectă a fazelor de calculaţie are o importanţă deosebită, deoarece în funcţie de aceasta depinde:

i. justa delimitare a cheltuielilor în cadrul fazelor de calculaţie pe purtători de cheltuieli;ii. evaluarea corectă a producţiei în curs de execuţie;iii. sectorizarea pierderilor tehnologice.Sfera de cuprindere a fazelor de fabricaţie, ca locuri de cheltuieli se suprapune peste sfera fazelor de

calculaţie ca zone de cheltuieli, însă în practică apar situaţii când mai multe faze de fabricaţie se cuprind într-o singură fază de calculaţie. Pentru delimitarea locului unde începe şi unde se sfârşeşte o fază de fabricaţie, precum şi a răspunderilor, trebuie avute în vedere:

o posibilităţile de măsurare şi înregistrare a cheltuielilor de producţie şi a producţiei obţinute;o posibilităţile de stabilire a responsabilităţilor pentru activitatea de producţie şi cheltuielile

ocazionate;o preocupările permanente pentru reducerea şi perfecţionarea muncii de evidenţă şi calculaţie

a costurilor.Cheltuielile directe de producţie se determină şi se delimitează pe faze de calculaţie, afectând purtătorul

de cheltuială, respectiv semifabricatul sau produsul obţinut în cadrul acestora, iar cele indirecte se colectează la nivel de fază sau unitate, după care sunt supuse repartizării.

Costul unitar se calculează prin procedeul diviziunii simple, dacă în faza respectivă se obţine o cantitate omogenă de semifabricat sau produs finit.

Conceptual şi aplicativ, metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie cunoaşte două variante:1. metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie fără semifabricate;2. metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie cu semifabricate.

Metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie fără semifabricate presupune determinarea costului numai pentru produsul finit, nu după fiecare fază. Aceasta are ca şi consecinţă faptul că nici cheltuielile de producţie nu se translocă în contabilitatea de gestiune de la o fază la alta, ci se însumează extracontabil la sfârşitul perioadei de calculaţie a costurilor. Pentru stabilirea costului unitar al producţiei terminate se parcurg următorii paşi:

1. cheltuielile de producţie directe se colectează separat pe fazele de calculaţie şi pe purtători în funcţie de natura acestora;

2. cheltuielile de producţie indirecte se colectează numai pe fazele de calculaţie, în structura elementelor primare de cheltuieli sau articolelor de calculaţie, urmând ca la sfârşitul perioadei de calculaţie a costurilor să se repartizeze pe purtători de cheltuieli în cadrul fiecărei faze;

3. se determină cheltuielile de producţie directe şi indirecte aferente produselor finite, pentru fiecare fază de calculaţie a costurilor;

4. se determină costul total şi pe unitate de produs prin însumarea extracontabilă a cheltuielilor aferente fiecărui purtător de cheltuială, din toate fazele care au participat la fabricarea produsului respectiv.

undeCu = cost unitar pe produs;f = faze de fabricaţie; (f = 1,t)Chd = categorii de cheltuieli directe; (d =1,n)Chi = categorii de cheltuieli indirecte; (i = 1,m)q = cantitatea de produse obţinute

Principalul dezavantaj al acestei variante este acela că nu se asigură o concordanţă între circuitul material al materiilor prime şi materialelor între faze, sub formă de producţie în curs de execuţie şi circuitul costurilor ocazionate de această producţie. Astfel producţia în curs circulă permanent, pe când costurile rămân colectate pe fiecare fază şi purtător din cadrul acesteia.5

Metoda de calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie cu semifabricate se poate aplica la organizaţiile caracterizate prin producţie de masă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează.

În cazul aplicării acestei variante apar mai multe probleme cum ar fi: semifabricatele obţinute din principalele faze de fabricaţie, constituite în faze de calculaţie se

depozitează pentru o anumită perioadă, după care sunt consumate în procesul de prelucrare al fazelor următoare sau sunt livrate în starea în care se găsesc, diverşilor beneficiari;

urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat, în structura de cheltuieli sau articole de calculaţie;

5 Dumbravă P. Pop A. – Contabilitatea de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, pag. 227.

calculul costului semifabricatelor se face ţinând cont de costul materiilor prime sau al semifabricatelor primite din fazele anterioare cât şi de cheltuielile directe şi indirecte din faza respectivă;

calculul costului semifabricatelor după fiecare fază de calculaţie asigură concordanţa circuitului material al diferitelor semifabricate cu circuitul cheltuielilor de producţie exprimate în bani;

costul semifabricatului obţinut într-o anumită fază de calculaţie, caracteristic unui anumit stadiu de finisare a producţiei se transferă în faza de calculaţie următoare. În acest mod, costul calculat pentru producţia ultimei faze reprezintă costul produsului finit.

Modelul general de calcul al costului unitar efectiv al semifabricatului obţinut în fiecare fază de fabricaţie este următorul:

undeCuf = cost unitar efectiv al semifabricatului în faza de fabricaţie f;Cuf-1= cost unitar al semifabricatelor obţinute în faza f-1;Csf = consum efectiv de semifabricate în faza f provenite din faza f-1;Chdf = categorii de cheltuieli directe ocazionate în faza fChif = categorii de cheltuieli indirecte ocazionate în faza fqf = cantitatea de semifabricate obţinute în faza de fabricaţie f

Această variantă măreşte volumul calculelor de centralizare a datelor privind costul producţiei atât în faza de antecalcul cât şi în cea de postcalcul

6.4.3 Metoda de calculaţie pe comenzi

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică în organizaţiile cu producţie individuală şi în cele cu producţie în serie, ca de exemplu: întreprinderile constructoare de maşini unelte, fabricile de pompe, întreprinderile din industria produselor metalice de larg consum, fabricile de mobilă, întreprinderile de reparaţii maşini şi unelte, etc. Fiind o metodă de calcul a costurilor de tip absorbant presupune respectarea etapelor specifice acestor metode, inclusiv etapa determinării cantitative şi valorice a producţiei în curs de execuţie, în postcalcul.

În cazul acestei metode purtătorul de costuri folosit în planificare este produsul, iar cel utilizat în postcalcul este comanda. Astfel, planificarea şi postcalculul costurilor sunt influenţate nemijlocit de această particularitate.

Calculul costului efectiv este legat de entitatea folosită pentru delimitarea şi urmărirea cheltuielilor de producţie, şi anume de comandă.

Obiectul unei comenzi de fabricaţie diferă în funcţie de faptul dacă purtătorul îl reprezintă producţia individuală, care se organizează de regulă în varianta fără semifabricate sau producţie de serie care se poate organiza atât în varianta fără semifabricate cât şi în varianta cu semifabricate.

Modelul general de calcul a costului unui produs individual lansat cu o comandă de fabricaţie, se prezintă astfel:

unde:Ce = costul efectiv al produsului individual;s = secţia de fabricaţie în care este prelucrat produsul (s = 1,t)

Chd = cheltuielile directe dintr-o secţie la nivelul unui articol de calculaţie (d =1,n)Chi = cheltuieli indirecte dintr-o secţie la nivelul unui articol de calculaţie (i = 1,m)

Dacă purtătorul de cheltuială lansat cu o comandă este reprezentat de mai multe unităţi de produs, modelul general de calcul va lua forma:

undeCue = costul unitar mediu al unei unităţi fizice de produs;q = cantitatea de produse fabricată în cadrul unei comenzi de fabricaţie În cazul producţiei de serie mică organizată în varianta cu semifabricate care se poate

produce în organizaţie sau se cumpără din afară, urmând a se ambala în produsul finit, comanda de fabricaţie, ar putea avea ca şi purtător de cheltuială:

o lotul de piese turnate sau confecţionate;o lotul de piese sau repere prelucrate sau finisate;o lotul de subansamble sau agregate care compun produsul finit. În aceste cazuri, pentru calculul costului unitar al produsului finit se impune elaborarea

calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor, operaţiilor de prelucrare şi de ansamblare a părţilor componente ale produsului. Astfel modelul general de calcul al costului unitar are forma următoare:

undeCue = costul unitar al produsului finit;Cur = costul unitar al unui reper, component;Cr = consumul specific din reperul „r” component al produsului „p”Chd = articolele de cheltuieli directe de asamblare, montare (d = 1,n)Chi = articolele de cheltuieli indirecte de asamblare, montare (i = 1,m)qp = cantitatea de produse finite lansate în fabricaţie pe fiecare comandă

Calculul costului comenzilor în varianta „cu semifabricate” este foarte analitic şi laborios, în special în cazul produselor compuse dintr-un număr mare de piese. Dacă produsele care fac parte dintr-o comandă se predau parţial la magazie sau clientului, înainte ca aceasta să se fi terminat, acele produse se evaluează la cost planificat sau în funcţie de costul efectiv al unor produse similare fabricate în perioadele de gestiune precedente. Diferenţele care apar între costul planificat şi costul efectiv la terminarea comenzii se reflectă în costul ultimului lot de produse. Metoda de evaluare adoptată în cazul predărilor anticipate de produse către client sau depozit trebuie în acest caz menţinută în tot cursul anului.

6.4.4 Metoda de calculaţie standard –cost

Această metodă răstoarnă ideea potrivit căreia costul se calculează după terminarea procesului de fabricaţie, promovând ideea calculaţiei cu anticipaţie a costului de producţie, absorbind deci costul planificat, cost având la bază norme de consum de materii prime şi materiale directe, norme de timp, manoperă directă,

precum şi cheltuielile comune ale secţiei sau atelierului şi cheltuielile generale ale întreprinderii. Aceste costuri sunt considerate ca reale, iar orice abatere de la ele se trece pe seama rezultatelor financiare ale întreprinderii.6

Noutatea acestei metode constă în faptul că a înlăturat postcalul pe unitatea de produs prin introducerea costului planificat pe unitatea de produs, aceasta fiind atât un etalon de măsurare şi comparare a costurilor efective realizate de întreprindere, cât şi un instrument de orientare şi precizare a condiţiilor în care trebuie să se desfăşoare procesul de producţie.

Standardele exprimă mărimi sau valori stabilite în mod ştiinţific, atât pe baza datelor din perioada anterioară, cât şi a unor elemente previzionale corelate cu condiţiile în care se preconizează desfăşurarea activităţii viitoare a organizaţiei.

Costurile standard, ca mărimi etalon, au introdus comparaţii între costul standard şi costul efectiv, deschizând palierul analizei abaterilor de la costurile standard. Următoarele elemente definesc conceptual calculaţia costurilor standard:

stabilirea de costuri standard pe fiecare purtător de costuri, respectiv pe unitatea de produs, care prin componenţa lor sunt costuri de producţie sau costuri complete;

calcularea unor cote de costuri standard diferenţiate pe locuri de costuri pentru elaborarea costurilor de regie (indirecte);

calculaţia costurilor se bazează pe o anumită încărcare a întreprinderii, luând în considerare oscilaţiile gradului de activitate;

integrarea calculaţiei costurilor standard în sistemul de planificare al întreprinderii. Autorul german Winkelmann a divizat calculaţia standard a costurilor în patru etape:a. alegerea încărcării planificate;

b. elaborarea de etaloane ale încărcării;c. construirea de locuri de costuri, a unor costuri comune standard, corespunzătoare încărcării

planificate;d. calcularea şi evaluarea corectă a abaterilor. 7

6.4.4.1 Elaborarea calculaţiei costurilor standard

Metodologia de calculaţie a costurilor standard se aplică prin parcurgerea următoarelor etape:I. Stabilirea volumului standard al activităţii – constă în alegerea volumului standard de

activitate în funcţie de care sunt dimensionate costurile standard. Acest volum este exprimat în unităţi cantitative sau valorice.

II. Stabilirea pe baza fişelor tehnologice sau reţelelor de fabricaţie a costurilor standard pentru costurile directe de materiale şi manoperă.

Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele cantitative, adică normele de consum cuprinse în documentaţia tehnică de fabricaţie, precum şi standardele de preţ, respectiv preţurile de achiziţie prestabilite ale materiilor prime, materialelor de bază şi ale celorlalte feluri de materiale prevăzute a se utiliza în procesul de fabricaţie.

Costuri standard Standarde cantitativ x Preţurile standard de materiale de material stabilite

Costuri standard Standarde cantitative Tarife orare de salarii = de manoperă x de salarizare

(norme de timp)

III. Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte – pentru care se pot folosi două metode: metoda analitică şi metoda sintetică, implicit standardele individuale şi standardele globale.

6 Diaconu I., Moldoveanu L., Ivan M – Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă, Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997, pag. 142;7 Ebbeken K., Possler L., Ristea M.- Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2001;

=

Standardele individuale reprezintă norme valorice privind costurile indirecte, stabilite pe unitate de măsură a volumului activităţii obţinut în cadrul locului de costuri. Ele se stabilesc pe feluri de costuri indirecte, apelând la disocierea în costuri variabile şi costuri fixe.8

Costurile Total costuri Volumul activităţii standardvariabile = variabile din x normale per. precedentă volumul act. realizate în per. prec.

Costuri standard Costuri normale Procentul de variabile = variabile x (100 - economii realizat )

Standardele individuale privind costurile fixe se stabilesc pe baza realizărilor din perioadele precedente, folosind metoda statistică, actualizată sau neactualizată.

Standardele globale reprezintă volumul total al costurilor indirecte determinat pe baza mediilor pe mai mulţi ani sau pe baza rezultatelor obţinute în anul precedent.

IV. Stabilirea costurilor standard pe purtător de costuri – la nivelul costurilor standard se pot calcula costuri complete sau costuri parţiale. Modelul general de calculaţie a costurilor standard pe purtători de costuri se prezintă astfel:

Tabelul nr. 6.1 Modelul general de calculaţie a costurilor standard pe purtători de costuri

Costuri standard de materiale directe

= Cantitatea standard de x Preţul standard unitar privind

materiale de consumat materialul direct de consumat

+ Costurile standard cu salariile directe

= Cantitatea standard de x Tariful standard unitar privind

manoperă de consumat ora de salarizare+ Costurile de

regie variabile= Volumul standard al x Cota de costuri variabilepurtătorului de costuri standard de decontat

+ Costurile de regie fixe

= Volumul standard al x Cota de costuri fixepurtătorului de costuri standard de decontat

TOTAL COSTURI STANDARD ALE PURTĂTORULUI DE COSTURI

V. Evidenţa abaterilor – costurile standard se urmăresc operativ pe feluri şi pe locuri de costuri, pe parcursul desfăşurării procesului de exploatare.

6.4.4.2 Abaterile de la costurile standard

Funcţia de bază a costurilor standard este aceea de etalon de măsură şi comparare a cheltuielilor efective, exercitând prin aceasta un control sistematic asupra lor, utilizarea metodei costurilor standard implică:

i. compararea cheltuielilor efective cu cele standard şi stabilirea abaterilor faţă de acestea, pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaţie şi pe cauze, iar prin centralizare, pe întreaga organizaţie;

ii. analiza abaterilor sub aspectul mărimii şi cauzelor lor;iii. stabilirea măsurilor pentru înlăturarea abaterilor negative şi încadrarea costurilor efective în

standardele stabiliteAbaterile de la standarde trebuie interpretate drept creşteri, respectiv reduceri de cheltuieli şi nu

rectificări ale costurilor standard, ele fiind de fapt parte a cheltuielilor efective.

8 Ebbeken K., Possler L., Ristea M.-Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2001;

În cadrul fiecărui sector de cheltuieli, calculul şi analiza abaterilor se efectuează pe articole de calculaţie specifice metodei costurilor standard.

Evidenţa abaterilor de la costurile standard trebuie să asigure stabilirea abaterilor în mod operativ, pe parcursul procesului de fabricaţie, pe feluri, locuri şi cauze generatoare. În atingerea acestui scop contabilitatea costurilor de producţie trebuie astfel organizată încât să asigure, pe baza înregistrărilor sistematice, compararea costurilor efective de producţie cu costurile standard.

Abaterile de la costurile standard de materiale pot fi abateri de la preţurile standard de aprovizionare (ca diferenţe între preţul efectiv al materialului achiziţionat şi preţul standard de aprovizionare) şi abaterile de la cantităţile standard de consum (ca diferenţă între consumul efectiv de materiale şi consumul standard). Abaterile de la consumul standard de manoperă pot fi abateri faţă de timpul standard de lucru şi abateri faţă de tarifele de salarii standard.

Abaterile de la bugetul de costuri comune pot fi diferenţele dintre costurile efective şi cele recalculate, în raport cu volumul producţiei executate, abateri ale costurilor de uzină aferente timpului inactiv al capacităţilor de producţie faţă de timpul prevăzut în standardul din buget.

Analiza abaterilor este mult uşurată datorită tehnicii de înregistrare folosită de această metodă, care permite analiza sistematică, la diferite intervale de timp şi chiar zilnic, a activităţii defăşurate, pe fiecare element de cost, pe locuri şi pe cauze, cu indicarea responsabilităţilor. Constatările făcute pe parcursul analizei se înscriu în raportul de abateri întocmit după terminarea analizei, cu indicarea persoanei răspunzătoare de consumul exagerat de materiale, de depăşirea manoperei, de depăşirea costurilor comune ale atelierului sau ale secţiei. Raportul abaterilor este întocmit pe baza principiului excepţiilor, conform cărora se face o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile şi se atrage atenţia asupra persoanei responsabile pentru depăşirile exagerate de materiale sau manoperă. Acest mod de lucru asigură o informare selectivă numai asupra aspectelor care implică luarea unor decizii urgente.

În esenţă, principiul de funcţionare a metodei standard-cost presupune o confruntare periodică a standardelor cu realizările în scopul evidenţierii abaterilor care să conducă la măsuri specifice. 9

6.5 Direct-costingul şi sarcinile decizionale ale calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor în sistemul direct-costing trebuie să fie astfel organizată încât să ofere date care să permită luarea unor decizii pe baza costurilor marginale şi contribuţiilor de acoperire. Premisele unei asemenea sarcini au în vedere faptul că toate costurile fixe sunt nemodificabile, deci nu sunt costuri relevante decizional şi se prezintă ca un bloc al costurilor fixe. Se pot lua în aceste condiţii decizii pe perioade scurte prin presupunerea unor capacităţi şi procedee de producţie date.

Cel mai important principiul al direct-costingului este interpretarea strictă a principiului cauzalităţii prin:

o scoaterea în relief a relaţiilor funcţionale dintre costuri şi activitate;o evidenţierea relaţiilor funcţionale dintre vânzări şi activitate.Valoarea informaţională a marjelor în elaborarea deciziilor este condiţionată de următoarele premise:

o defalcarea costurilor pe componentele lor fixe şi variabile trebuie să fie corectă şi consecventă;o utilizarea raţională a contribuţiilor de acoperire (marjelor) unitare stabilite ca bază de decizii în

politica de vânzări presupune costuri variabile constante pe unitatea de produs (costuri marginale);

o pentru deciziile privind opţiunea în alegerea procedeelor de fabricaţie trebuie să existe posibilitatea stabilirii unor costuri variabile (marginale) constante pe unitatea de referinţă a locurilor de costuri.

Defalcarea costurilor în costuri fixe şi variabile poate fi efectuată prin diverse procedee, grupate pe categorii astfel: procedee sau tehnici contabile; procedee matematice; procedee statistice; procedee analitice.

6.5.1 Metoda direct-costing simplificat

9 Cotleţ D., Albu A.M. – Contabilitate de gestiune, Editura Orizonturi universitare, Timişioara, 1999, pag. 163;

În cazul metodei direct-costing simplificat calculul şi analiza cheltuielilor de producţie se face în raport cu principalele procese economice, şi în cadrul acestora pe componentele de bază.

Cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea şi desfacerea fiecărui produs se calculează şi analizează separat pentru procesul de producţie şi procesul de desfacere, iar în cadrul fiecărui proces pe principalele componente ale consumurilor productive ceea ce permite calculul contribuţiei brute la profit, nu numai pe produse ci şi pe procese.

Cheltuielile fixe se determină analitic pe principalele procese care le ocazionează şi pe componentele importante.

Costul unitar se calculează, potrivit conceptului acestei metode prin raportarea cheltuielilor variabile totale la cantitatea de producţie finită obţinută:

unde

Ctu = costul unitarChv= cheltuieli variabile totaleqf = cantitatea de producţie finită

Contribuţia brută unitară la profit se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare unitar şi costul unitar, după următorul model:

Contribuţie brută unitară = Preţ de vânzare – Cost unitar la profit unitar

Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii organizaţii se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada respectivă cu contribuţia brută unitară la profit a produselor şi se obţine contribuţia brută totală la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada respectivă.

Schema calculaţiei folosită de metoda direct-costing este următoarea: - pentru întreprinderea de comerţ :

Cifra de afaceri netă (fără TVA)( ) Costul de achiziţie al mărfurilor vândute( = ) Marja asupra costului de achiziţie( ) Costurile variabile (altele)( = ) Marja asupra costului variabil (marja comercială)( ) Cheltuieli fixe( = ) Rezultatul exerciţiului

- în cazul unei întreprinderi producătoare:

Vânzarea de produse, lucrări şi servicii (fără TVA)( ) Costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile

corespondente vânzărilor( = ) Marja asupra costului de achiziţie( ) Cheltuielile de producţie variabile( ) Alte cheltuieli variabile( = ) Marja asupra costului variabil (marja de producţie)( ) Cheltuieli fixe( = ) Rezultatul exerciţiului

Prin intermediul acestei metode un interes deosebit îl reprezintă analiza relaţiei cost - preţ - volum prin prisma indicatorilor: punctual de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguranţă dinamic şi marja de siguranţă.

6.5.2 Metoda direct-costing evoluat

etoda direct costing evoluat a adus o serie de îmbunătăţiri faţă de metoda direct-costing simplificat, îmbunătăţiri care au vizat următoarele direcţii:

- introducerea standardelor şi a bugetelor de cheltuieli în calculaţia direct-costing;- calculul contribuţiei brute la profit în trepte, în funcţie de nivelurile organizatorice.

Potrivit metodei direct-costing evoluat contribuţia brută la profit calculată ca o sumă globală pe organizaţie se defalcă în mai multe trepte, în funcţie de posibilităţile de decontare a cheltuielilor fixe, fără a introduce însă repartizarea pe bază de coeficienţi a cheltuielilor respective. Astfel, cheltuielile fixe nerepartizabile devin tot mai puţine, de regulă rămân doar cheltuielile generale de administraţie.

Cheltuielile fixe de producţie şi de desfacere se decontează pe purtători şi se exclud treptat din profit, astfel că puterea informativă a contribuţiei brute la profit creşte.

Treptele de decontare a cheltuielilor fixe se constituie, în primul rând, ţinând seama de procesele care le-au ocazionat: fabricaţie, desfacere şi administraţie.10

Pentru decontarea cheltuielilor fixe, în practică se constituie până la cinci trepte şi anume:1. la nivelul produsului;2. la nivelul locului de cheltuieli;3. la nivelul secţiilor;4. la nivelul sectoarelor de activitate;5. la nivelul întreprinderii.

Aplicarea metodei direct-costing evoluat impune separarea cheltuielilor de producţie şi de desfacere în variabile şi fixe şi colectarea lor ca atare, precum şi sectorizarea cheltuielilor fixe pe treptele constituite în raport cu verigile organizatorice.

6.6 Calculaţia costurilor de proces sau pe activităţi (ABC)

Drept cauze ale apariţiei costurilor de proces pot fi considerate: modificările în poziţiile strategice ale întreprinderilor; modificările în cererea de informaţii pentru management şi deficienţele sistemelor de calculaţie a costurilor existente.

Calculaţia costurilor de proces poate fi înţeleasă ca o nouă abordare a calculaţiei în vederea creşterii transparenţei costurilor în sectoarele de activităţi indirecte, a asigurării unui consum eficient al resurselor, evidenţierii utilizării capacităţii, îmbunătăţirii calculaţiei pe produs şi evitării, în acest fel a unor decizii strategice greşite. Prin destinaţia sa calculaţia costurilor de proces este orientată către deciziile pe termen lung şi poate fi considerată un sprijin pentru problemele strategice ale întreprinderii.

Noţiunea de bază este aceea de „proces”. Un proces este un lanţ de activităţi orientat spre obţinerea unui output şi caracterizat prin:

output-ul unei realizări, al unui rezultat; un consum de resurse (evaluat la nivelul costurilor); un factor de influenţă a costurilor (cost driver) care este, în acelaşi timp, şi etalonul de măsură pentru

numărul proceselor de executat. Se deosebesc trei categorii de procese:

procese anterioare producţiei, cu privire la activităţile de plan şi administrative, în faza de proiectare şi dezvoltare a produsului;

procese de asistare conţinând activităţi alocate de existenţa unui produs, a unui subansamblu, a unui furnizor sau a unui client, fără ca produsul să fie vândut,

subansamblul să fie aprovizionat, către furnizor să se emită o comandă sau clientului să i se livreze bunul sau prestaţia;

procese de desfăşurare (derulare) cuprinzând toate activităţile logistice şi administrative necesare pentru procurarea materialelor şi subansamblelor, producerea subansamblelor şi produselor finite şi derularea comenzilor clienţilor.

10 Oprea C., Cârstea Gh – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002, Bucureşti, pag.143;

Ce poate face ABC? Prin modificări radicale se dezvoltă un proces ipotetic pentru îmbunătăţiri substanţiale ale rezultatelor.

ABC îmbunătăţeşte analiza alternativelor selectate prin colectarea şi interpretarea costurilor existente ale organizaţei şi transpunerea datelor de cost într-o structură pe activităţi. Analizele ABC furnizează o evaluare raţională a costurilor identificatre ale activităţii pe mai multe dimensiuni. Aceste dimensiuni variate sunt asemenea unui meniu din care se face alegerea după necesităţi pentru a sprijini obiectivele proiectului. Echipei care se ocupă de îmbunătăţirea procesului i se pot oferi multe date ajutătoare pentru decizie, în funcţie de obiectivele alese.11

Stimulatorul de costuri (cost driver) are o dublă funcţiune: etalon de măsurare a ocazionării costurilor şi a obţinerii realizărilor.

Organizarea calculaţiei costurilor de proces are în vedere parcurgerea mai multor etape în care se realizează: identificarea activităţilor şi a proceselor şi stabilirea unei ierarhii a acestora, determinarea stimulatorilor de costuri şi a structurilor de mărimi cantitative, calcularea cotelor costurilor de proces.

Două sunt criteriile în alegerea stimulatorilor de costuri: exactitatea de calcul dorită: pentru a atinge o exactitate înaltă în calculaţie trebuie utilizat un

număr cât mai mare destimulatori de costuri. Totuşi trebuie avută în vedere o anumită limită pentru că altfel costurile marginale crescute pentru evidenţă şi calcul vor depăşi repede valoarea utilităţii informaţiilor obţinute.

complexitatea combinaţiei produselor: în cazul diferenţierii produselor sub aspectul consumului de resurse şi de activităţi pe care le ocazionează, un număr prea mic de stimulatori de costuri poate să ducă la perturbaţii.

Pentru nevoile calculaţiei trebuie determinate cote de costuri. Aceasta are loc în trei faze. Prima dată se determină cotele de costuri pentru procesele dependente de volumul realizărilor şi apoi cotele de repartizare ale costurilor proceselor independente faţă de aceste volume. Prin însumarea lor se obţin cotele costurilor proceselor totale.

Cota costurilor de Costuri de proces Costuri peproces dependente = = unitatea dede realizări Cantităţi de proces măsură a procesului

Costuri de procesCota de repartizare = x 100

Costuri de proces dependente de activităţi

Între domeniile de aplicare a calculaţiei costurilor se disting două mai importante: utilizarea ca instrument de calculaţie; utilizarea în cadrul managementului costurilor indirecte.În principal, calculaţia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt considerate avantaje

informaţionale strategice.Efectul de alocare (repartizare) constă în diferenţa dintre costurile comune indirecte, repartizate

conform tradiţionalei calculaţii prin suplimentare, şi cele repartizate conform ocazionării prin intermediul cotelor de costuri de proces.

Efectul de complexitate exprimă în mod deosebit faptul că atât complexitatea, cât şi bogăţia de variante sunt factori determinanţi şi centrali ai costurilor comune indirecte. Este raţional să se ofere produse până la un grad de complexitate la care preţul de piaţă încă acoperă costurile efective apărute din apelarea resurselor întreprinderii, ceea ce determină şi o diminuare a variantelor de produse.

Efectul de degresiune conform căruia calculaţia prin suplimentare, în conformitate cu repartizarea proporţională a costurilor comune, decontează cote constante de costuri comune pe unitatea de produs.12

11 Hlaciuc E. – Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, pag. 124;12 Ebbeken K., Possler L., Ristea M.-Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2001;

6.7 Calculaţia Target-costing

Raportat la ingineria valorii, target-costingul reprezintă un demers formalizat orientat spre analiza funcţională a raportului valoare-preţ-beneficiu-cost. Analizat ca un concept unitar şi închis al managementului prin costuri, target-costingul se caracterizează prin estimarea valorilor ca funcţii, a preţurilor de vânzare, a costurilor complete şi a beneficiului pe ansamblul ciclului de viaţă al produsului.13

Discutate ca un demers al managementului, costurile ţintă se bazează pe regula potrivit căreia piaţa dictează preţurile de vânzare şi nu costurile întreprinderii. Deci, pentru a construi rentabilitatea trebuie mers de la preţ la cost, în condiţiile în care din preţul de vânzare trebuie decupată marja dorită pentru a deduce un cost-ţintă. Ecuaţia generală a costului ţintă este:

Preţulde vânzare - Marja = Costul complet ţintă impus dorită

Trăsăturile definitorii pentru target-costing pot fi astfel sintetizate: realizează o analiză funcţională a costurilor (cât costă valoarea produsului pentru a acoperi cât

mai multe funcţii) până la analiza de substituţie (ce produs poate să facă acelaşi lucru, dar cu costuri mai reduse sau cu o bună asigurare a funcţiilor);

produsul este orientat spre cerinţele clienţilor; clientul aşteaptă un anumit raport între preţul şi capacitatea funcţională a produsului. Deci, pentru ca întreprinderea să-şi vândă viitorul produs, dar în acelaşi timp să poată obţine una numit profit, este necesar din punct de vedere strategic un proces de analiză sau inginerie a valorii în faza de definire a produsului pe traseul preţ-profit-cost;

asigurarea capacităţii concurenţiale în locul unor economisiri rapide. Managementul strategic al costurilor trebuie să aibă ca obiectiv capacitatea concurenţială şi nu efectul de economisire imediată;

analiza costurilor într-o fază timpurie a procesului de naştere a produsului.Ţinând cont de competenţele întreprinderii în momentul calculului, cel mai adesea evaluarea costului

produsului face să apară un cost-estimat superior costului ţintă. În aceste condiţii, unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta în a reduce diferenţa dintre costul estimat şi costul ţintă, adică de a găsi soluţii şi deci de a pune în practică schimbările sistematice de optimizare a relaţiei valoare-cost privind produsul.

Orientarea costurilor către piaţă şi deci planificarea costurilor ţintă în raport cu funcţiile produsului necesită unele schimbări în structura întreprinderii şi în tehnologie, pornind de la piaţă. Astfel, producţia se sprijină pe planuri de desfacere interfuncţionale care asigură conjuncţia dintre îmbunătăţirile potenţiale privind produsele, costurile de producţie pe produs şi cerinţele funcţionale.

6.8 Metoda tarif-oră-maşină

Metoda tarif-oră maşină cunoscută în literatura de specialitate sub sigla T.H.M a apărut datorită continuei dezvoltări a mecanizării şi automatizării proceselor de producţie care a determinat înlocuirea tot mai mult a muncii omului. Apariţia acestei stări de fapt a făcut ca şi în domeniul calculaţiei costurilor, care este direct influenţat de tehnologia producţiei, să se încerece schimbarea opticii de lucru.

Considerând maşina ca o unitate economică fundamentală, se stabileşte tariful orar de funcţionare a acesteia, înţelegându-se prin tarif suma costurilor necesare pentru funcţionarea unei anumite maşini sau grup de maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră. În consecinţă, tariful cuprinde, toate costurile directe şi indirecte ocazionate de fabricarea unui produs la o anumită maşină sau grup de maşini, cu excepţia costului materialelor.

Prin cost-oră-maşină se înţelege suma cheltuită într-o întreprindere pentru a face să funcţioneze o anumită maşină, atelier sau loc de producţie timp de o oră. Astfel, tariful-oră-maşină reprezintă cheltuielile de transformare a materiilor prime şi materialelor directe (corectate cu deşeurile recuperabile), şi toate celelalte cheltuieli formate din:

13 Ebbeken K., Possler L., Ristea M.-Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2001;

o cheltuieli cu manopera, cuprinzând salariile de bază directe, impozitul global şi contribuţiile la asigurările sociale aferente;

o cheltuielile de regie ocazionate de întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, administrarea, gospodărirea şi conducerea secţiilor şi organizaţiilor în ansamblul lor.

În vederea stabilirii centrelor de producţie sau centre de activitate, maşinile, utilajele, locurile de muncă pe care le implică procesul tehnologic se grupează. Gruparea maşinilor, considerate entităţi economico-tehnice fundamentale, pe centre de activitate nu reprezintă o restructurare tehnică a organizaţiei, ci o sectorizare şi structurare a procesului de fabricaţie.

În scopul grupării maşinilor în centre de producţie se au în vedere o serie de criterii, criterii care constituie caracteristicile tehnico-funcţionale şi economice ale utilajelor:

o operaţia tehnologică executată (felul acesteia);o capacitatea maşinilor (randamentul lor);o caracteristicile dimensionale (lungime, suprafaţă ocupată);o numărul personalului de deservire;o puterea instalată a motoarelor care acţionează maşinile;o tipul maşinilor şi vârsta lor, în cadrul duratei de serviciu;Constituirea centrelor de produţie are loc exclusiv pe seama utilajului, respectiv a operaţiilor manuale

care condiţionează nemijlocit fabricaţia produselor finite, care sunt direct antrenate în procesul tehnologic.

6.9 Metoda PERT – Cost

Metoda PERT-cost (Program Evaluation and Review Technique) – tehnica evaluării şi controlului programelor – are la bază teoria matematică a grafurilor, fapt pentru care mai este cunoscută şi sub denumirea de C.P.M. (Critical Path Method) sau metoda drumului critic.

Datorită rezultatelor bune obţinute, câmpul de aplicare a metodei s-a lărgit şi asupra folosirii eficiente a mijloacelor materiale şi băneşti, şi la optimizarea costurilor. Ţinând cont de aceste specte au apărut diferite varainte ale metodei, ca:

PERT-timp, pentru urmărirea scurtătii termenelor de executare; PERT-cost, pentru urmărirea atât a scurtării termenelor de execuţie, cât şi a costului

producţiei. La baza metodei PERT stă principiul detalierii fiecărei faze de execuţie din cadrul procesului de

producţie, oricât de complex ar fi, în faze simple. Prin descompunerea lucrării în operaţii simple, numite activităţi, se stabilesc durata şi consumul de materiale şi manoperă.

Activităţile se înscriu în grafice întocmite sub formă de reţea, în ordinea detalierii activităţilor. Pentru calcularea cât mai exactă a duratei de executare a fiecărei activităţi, se stabilesc trei variante:

durata optimă, în condiţiile de lucru cel mai favorabil; durata probabilă, medie; durata pesimistă, în condiţiile de lucru cel mai nefavorabil.Pe baza acestor trei variante se calculează durate medie de execuţie şi abaterile posibile de la aceasta,

care se înscriu în grafic. Se analizează apoi graficul pentru a determina eventualele activităţi de restructurat, obţinându-se o reducere a duratei de executare şi a costurilor de producţie.

Aplicarea metodei PERT la analiza graficului în reţea se bazează pe parcurgerea a trei etape:1. descompunerea tuturor fazelor, lucrărilor, treptelor, operaţiilor implicate în desfăşurarea

procesului de fabricaţie a produsului finit;2. stabilirea ordinei de succesiune în executarea tuturor fazelor, lucrărilor, treptelor, operaţiilor,

având în vedere procesul tehnologic şi modul de organizare al producţiei;3. estimarea timpului şi a costului necesar pentru executarea fiecărei etape a procesului

tehnologic.Pe baza aprecierii costurilor minime se stabileşte drumul critic pentru fiecare lucrare, dar aceasta, deşi

îndeplineşte condiţiile de minimizare a costurilor, poate să indice un timp îndelungat de executare a lucrării şi deci inacceptabil pentru client. Scurtarea timpului de execuţie poate conduce însă la mărirea costurilor, apărând astfel fie un alt drum critic, fie că se vor modifica anumite termene pe vechiul drum critic. Soluţia cea mai bună

se consideră aceea în care raportul dintre creşterea costurilor şi scurtarea timpului de execuţie la anumite lucrări este minim pentru toate activităţile. Trebuie astfel acceptată mărirea costurilor în scopul economisirii timpului şi invers, pentru ca executarea lucrării să se apropie de condiţiile optime.

Elaborarea previziunilor şi planurilor calendaristice

Un proces deosebit de important în cadrul metodei PERT-cost este identificarea obiectivelor de atins şi definirea lor cu precizie. Pentru a atinge acest scop se întocmeşte o schemă cu toate fazele de fabricaţie ale produsului respectiv. Pentru evidenţierea divizării obiectivului final în obiective parţiale metoda PERT-cost foloseşte schema analizelor încrucişate.

Schema analizelor încrucişate este utilizată la centralizarea costurilor pe diverse trepte de responsabilite, începând cu nivelul inferior şi până la primul nivel în care se obţine costul produsului finit.

Un alt instrument de previziune utilizat este graful PERT care se întocmeşte în strânsă corelaţie cu shema analizelor încrucişate. Primul pas în elaborarea graficului PERT este întocmirea listei de activităţi, ţinând seama de caracterul limitativ al relaţiilor reciproce dintre ele, fără a se lua în considerare durata de execuţie şi mijloacele care trebuie folosite.

Planul calendaristic de executare a lucrării se obţine prin remodelarea planurilor iniţiale în funcţie de data impusă pentru terminarea fabricaţiei, având în vedere termenele stabilite în contracte şi prin trecerea timpilor de începere şi de terminare a fiecărei operaţii într-un tabel în funcţie de fondurile date.

Calculul costului optim

Calculul costului previzional are ca şi punct de plecare estimarea cheltuielilor cu materialele directe şi manopera pe fiecare operaţie, obţinându-se apoi prin însumarea acestora costul prestadiului.

Problema care trebuie elucidată este de a afla costul minim al fabricării unui produs în condiţiile unei durate fixe de execuţie. Stabilirea costului optim se impune fie atunci când durata normală este prea mare şi pentru scurtarea ei cu o perioadă anumită se cere să se cunoască costul suplimentar, fie că trebuie să se stabilească un cost minim indiferent de durata de execuţie.

Din punct de vedere matematic costul optim se calculează folosind următoarele formule de calcul:

Ca = f(da);dmin <=da<= dnorm

undeCa = costul activităţii;da = durata activităţii;dmin = cea mai scurtă durată posibilă de execuşie;

dmax = dnorm – durata normală, în care nu se produce nici o întârziere nejustificată

Ca (da) = ma + na x da

Iar ma şi na sunt constante care se pot stabili pe baza costurilor corespunzătoare duratei normale şi celei minime de execuţie:

Cadmin x dnorm – Cadnorm x dmin

ma = dnorm - dmin

Cadnorm - Ca

dmin

na = dnorm – dmin

Costul total al prestadiului Ctp se obţine prin însumarea costurilor tututtor activităţilor care îl compun:

unde i = numărul activităţilor care compun un prestadiu

Prin extrapolare, costul reperului va fi suma costului prestadiilor:

unde j =numărul prestadiilor care compun reperul

Avantajul metodei PERT-cost constă în actualizarea graficelor iniţiale în cursul execuţiei pe baza costurilor efective ale lucrărilor. Se asigură astfel, posibilitatea urmăririi permanente a modului de desfăşurare a procesului de producţie în vederea cunoaşterii abaterilor faţă de grafic şi a măsurilor de luat. Concomitent se efectuează şi un control sistematic şi permanent al costurilor.14

În evidenţa şi calculaţia costurilor, metoda PERT asigură urmărirea înregistrării consumurilor pe fiecare activitate în termenele stabilite, ceea ce permite sesizarea depăşirilor de consumurilor. Această metodologie permite luarea de măsuri operative de remediere a deficienţelor şi de reducere a costurilor de producţie.

6.10 Metoda costurilor directe

Metoda costurilor directe calculează costul produsului numai pe baza costurilor directe (fixe şi variabile) urmând ca rezultatele finale să fie afectate cu costurile indirecte. În concepţia costului direct, costurile indirecte, indiferent dacă cuprind elemente de costuri variabile sau fixe, se acoperă integral din limita sau marja brută, obţinută ca diferenţă între valoarea produselor vândute şi achitate de cumpărător şi totalul costurilor directe.

Metoda costurilor directe evită separarea în costuri variabile şi costuri fixe, prin luarea în calcul a costurilor directe şi indirecte. Aplicarea acestei metode elimină repartizările de costuri indirecte, cheile, coeficienţi şi calculele de stabilire şi inregistrare a acestora. Folosind în calcul numai costurile directe, metoda stabilişte un „cost direct” definit de posibilităţile de repartizare a elementelor de cost pe unitatea de produs.

Marja

14 Diaconu I., Moldoveanu L., Ivan M. – Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă, Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997, pag. 174;

Variabile

Fixe

C DO IS RT EU CR TI E I C NO DS IT RU ER CI T E

Variabile

PREŢUL

DE

VÂNZARE

brută

Profit net

Figura 6.2 Metoda costurilor directe

Indicatorii care se calculează în cazul utilizării metodei costurilor directe sunt: costul unitar, contribuţia brută unitară şi totală la profit, punctul de echilibru, punctul activităţii optime, factorul de acoperire, coeficientul de siguranţă dimanic, intervalul de siguranţă.

Aplicarea metodei costurilor directe are, faţă de metoda direct-costing, avantajul că evită dificultăţile pe care le prezintă separarea cheltuielilor de producţie şi desfacere în fixe şi variabile; delimitarea cheltuielilor de producţie şi desfacere în directe şi indirecte se poate efectua mai uşor cu ocazia colectării lor fără a necesita în acest scop calcule speciale.

Prin utilizarea metodei costurilor directe se urmăreşte calculul cu operativitate al costului unitar al producţiei obţinute, bazat numai pe cheltuieli directe, în scopul adoptării deciziilor pe linia conducerii procesului de producţie.

6.11 TESTE GRILĂ PROPUSE :

1)Metoda “DIRECT COSTING” constă în:a) separarea costurilor variabile de cele fixe şi calcularea costului produsului numai pe baza costurilor variabile;b) separarea costurilor fixe de cele variabile şi calcularea costului produsului numai pe baza costurilor fixe;c) calculul costului unitar pe baza delimitării cheltuielilor în fixe şi variabile;d) separarea costurilor directe de cele indirecte şi calcularea costului produsului numai pe baza costurilor directe.

2)Metoda pe faze:a) se aplică în unităţile cu producţie de masă sau serie mică unde produsul finit se obţine dintr-un proces tehnologic cu caracter neomogen desfăşurat pe faze succesive de lucrare a materiilor prime, materialelor;b) se aplică în unităţile cu producţie de masă sau serie mare unde produsul finit se obţine dintr-un proces tehnologic cu caracter relativ omogen desfăşurat pe faze succesive de lucrare a materiilor prime, materialelor;c) se aplică în unităţile cu producţie de serie unde produsul finit se obţine dintr-un proces tehnologic.

3)Dispuneţi de următoarele date : cifra de afaceri realizată 10.000 lei; coeficientul de siguranţă dinamic 50%; cheltuielile fixe 2.000 lei. Care este mărimea factorului de acoperire şi a cheltuielilor variabile:a) 55% 1.100 lei b) 45% 1.100 lei c) 40% 9.000 lei

Fixe

d) 40% 6.000 lei

4) O societate fabrică 2 comenzi de produse A şi B. Cheltuielile de producţie directe efective pentru A 1520 lei şi pentru B 2160 lei. Cheltuielile indirecte de producţie se ridică la 1000 lei, din care fixe 400 lei. Nivelul de activitate exprimat în ore de funcţionare a utilajelor este de 5000 ore nivel normal de activitate şi 4000 ore nivel real de activitate. Care este costul de producţie efectiv al celor 2 produse şi înregistrarea contabilă din contabilitatea de gestiune:a) 901 = 921 A = 1960 B = 2780b) 902 = 921 A = 1900 B = 2700c) 902 = 921 A = 1800 B = 2600d) 902= 921 A = 1968,6 B = 2656,8

5) Dispuneţi de următoarele date: cifra de afaceri 30.000 lei; cheltuielile fixe 5500 lei; factorul de acoperire 55% . Care este mărimea cheltuielilor variabile:a) 16.499;b) 16.000;c) 18.500;d)16.300.6)Dispuneţi de următoarele date: timp unitar standard 5 ore, timp unitar efectiv 2,5 ore; tarif unitar standard 6 lei/ oră; tarif unitar efectiv 10 lei / oră; producţia programată 1.000 buc., producţia efectivă 800 buc, abaterea de timp( cantitate) şi cea de preţ(tarif) este:

Abaterea de timp Abaterea de tarif a) - 12.000 8.000 b) -10.000 6.000 c) 5.000 10.000 d) -11.000 7.000

7)Eşafodajul calculaţiei standard a fost divizat în patru trepte de către:a)F. W. Winkelmann;b) J.A Haas;c) Thomas Downie;d) F.W Taylor.

8) Forme ale metodei costurilor standard au apărut pentru prima dată în :a) SUA şi Canada;b)SUA şi Marea Britanie;c) Italia şi Franţa;d) Marea Britanie şi Canada.

BIBLIOGRAFIE

1. Alazard C., Separi S., Controle de gestion, Epreuve no. 7, 4-edition, DECF – manuel et aplications, Paris, 1998;2. Anta D., Managementul prin costuri, Editura Universităţii „Aurel Vlaicu”, Arad, 2007.3. Baranger P., Mounton P., Compatabilite de gestion, Paris, 1997.4. Băileşteanu G., Diagnosticul şi evaluarea firmei, Editura Mirton, Timişoara, 1997.5. Bărbulescu C., Managementul producţiei industriale, Editura Universităţii Româno-Americane, Bucureşti, 1997.6. C. Bărbulescu (coord.), Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura economică, Bucureşti, 1995.7. Bouquin M., Comptabilite de gestion, Paris, 2000.8. Bouwens J., Abernethy M.A., The Consequences of Customization on Management Accounting System Design, revista „Accounting Organizations and Society”, no. 25, pag. 221 - 241, 2000.9. Brethauer D.M., The Power of Strategic Costing, AMACOM, New York, 2000.10. Căpuşneanu S., Contabilitate de gestiune. Studii aplicative şi teste grilă, Editura Economică, 2006.11. Cernuşcă L., Contabilitate de gestiune, Editura Mirton Timişoara, 2001.12. Chadwick L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, 1998.13. Cristea H., Contabilitatea şi calculaţia în conducerea întreprinderii, Timişoara, Editura Mirton, 1997.14. Cokins G., Activity based Cost Management: an Executive’s Guide, John Wiley & sons, 2001.15. Cokins G., Activity Based Cost management Making It Work – a Manager’s Guide To Implementing and Sustaining an Effective ABC System, McGraw Hill Trade, 1996.16. Cooper R., Kaplan R., Design of Cost management Systems, 2nd Edition, Pearson Education Pod, 1998.17. Cotleţ D., Albu A.M., Contabilitate de gestiune, Editura Orizonturi universitare, Timişoara, 1999.18. Diaconu I, Moldoveanu L., Ivan M., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă, Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997.19. Diaconu P., Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002.20. Drucker C., Managing for results, Economic Tasks and Risks – Taking Decisions, McGraw-Hill, New York, 1957.

21. Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura IntelCredo, Deva, 1997.22. Edward B., Markev M.B., Cost Accounting, Second Edition, Illinois, 1987.23. Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2001.24. Ionaşcu I. (coord.), Control de gestiune, Editura ASE, Bucureşti, 2002, ediţia II.25. Iacob C., Dracea R., Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998.26. Kaplan R., Atkinson A., Advanced Management Accounting, Prentice Hall International, 1998, third edition.27. Kaplan S. R., Cooper R., Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and performance, Harward Business School Press, 1998.28. Kaiser A.M., Controle de gestion, Epreuve no. 7, DECF, ESKA, Paris, 2001.29. Leclere D., Lesel P., Dubrulle L., Control de gestiune, Editura economică, Bucureşti, 2000.30. Lind J., Control in world class manufacturing – A Longitudinal Case Study, Revista Management Accounting Research, vol.12, pag. 41-74, 2001.31. Muţiu A., Mureşan M., Contabilitate Managerială. Cu aplicaţie în companiile comerciale şi prestatoare de servicii, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2006.32. Mărăcine V., Decizii manageriale. Îmbunătăţirea performanţelor decizionale ale firmei, Editura Economică, Bucureşti, 1998.33. Olariu V.C., Costul şi calculaţia costurilor, Bucureşti, 1977.34. Oprea C. (coordonator), Contabilitate de gestiune, Bucureşti, 2001.35. Oprea C., Cârstea G., Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002.36. Oprea C., Chivaţa C., Elemente de contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor – procedee, Braşov, 2001.37.Pântea I.P., Managementul contabilităţii româneşti, Ed. Itelcredo, Deva, 1998.38. Sabbaro J.J., Hill L.A., Managing Performance, Harvard Business Scholl Publishing, Boston, 1996.39. Shim J. K., Siegel J. G., Modern Cost Management&Analysis, Barron’s educational Series, Inc, New York, 2000.40. ***, Colecţia revistei „Tribuna Economică”, 2001-2002.41. ***, Colecţia revistei „Adevărul economic”, 2001-2002.42. ***, Colecţia revistei „ Finanţe, credit şi contabilitate”, 2000-2003.43. ***, Colecţia revistei „ Revista generală de contabilitate şi expertiză”, 2000-2003.44.***, Legea contabilităţii 82/1991 republicată în M.Of nr.454 din 18 iunie 2008,45.***, OMFP 1826/2003 publicată în M.Of nr.23 din 12 ianuarie 2004,