SILABUS CONTA MANAGERIALA

UNIVERSITATEA “BABEŞ-BOLYAI” CLUJ-NAPOCA

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

ŞI GESTIUNEA AFACERILOR

CENTRUL DE FORMARE CONTINUĂ

ŞI ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ

Str. Teodor Mihali nr. 58-60, 400591, Cluj-Napoca, România

Tel: 0264 418655; Fax: 0264 412570

e-mail: [email protected]

http://www.econ.ubbcluj.ro

CONTABILITATE PENTRU

MANAGERI

● Suport de curs

● Bibliografie

1

http://www.econ.ubbcluj.ro/

mailto:[email protected]

CLUJ-NAPOCA

2008

2

CUPRINS

I. Informaţii generale

Date de identificare a cursului

Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite

Descrierea cursului

Formatul şi tipul activităţilor implicate de curs

Materiale bibliografice obligatorii

Calendarul cursului

Materiale şi instrumente necesare pentru curs

Politica de evaluare şi notare

Elemente de deontologie academică

Studenţi cu dizabilităţi

Strategii de studiu recomandate

3

3

3

3

4

4

5

5

6

6

7

7

II. Suportul de curs

Modulul I: Piaţa informaţiei contabile

Modulul II: Raportările financiare ale entităţii

Modulul III: Standardele internaţionale de contabilitate privind poziţia

financiară a entităţii

Modulul IV: Standardele internaţionale de contabilitate privind performanţele

entităţii

Modulul V: Organizarea contabilităţii manageriale la nivelul entităţii

Modulul VI: Organizarea controlului şi auditului intern la nivelul entităţii

8

10

20

27

28

29

38

III. Anexe

BibliografieGlosar de termeniScurtă biografie a titularului de curs

59

596061

3

I. Informaţii generale

Date de identificare a titularului de curs

Nume: ACHIM SORIN ADRIAN

Birou: Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor, cabinet 227

Telefon: 0264-418652, int. 5804

E-mail: [email protected]

Consultaţii: Marţi 17,30-18,30 şi Joi 17,30-18,30

Date de identificare curs şi contact tutori

Numele cursului: Contabilitate pentru manageri

Codul cursului: EMC367

Anul I, Semestrul I

Tipul cursului: obligatoriu

Tutore: Achim Sorin Adrian

E-mail: [email protected]

Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite

Înscrierea la acest curs nu este condiţionată de înscrierea sau promovarea altor

cursuri.

Cunoştinţele prerechizite necesare acestui curs sunt legate de cunoaşterea noţiunilor

generale ale contabilităţii, de identificare a modalităţilor de recunoaştere şi evaluare

în structurile situaţiilor financiare ale entităţii precum şi de cunoaştere a întregului

circuit al sistemului informaţional contabil organizat la nivelul entităţii. Totodată

studenţii înscrişi la acest curs trebuie să aibă cunoştinţe economice generale astfel

încât să le permită înţelegerea tranzacţiilor, fenomenelor şi proceselor realizate de

către entitate şi implicit reflectate în contabilitate.

Descrierea cursului

Conţinutul acestui curs se axează pe următoarele aspecte definitorii: sistemul

informaţional financiar-contabil; raportări financiare – din perspectivă managerială;

standarde contabile internaţionale privind poziţia financiară a entităţii; standarde

4



contabile internaţionale privind performanţa entităţii; abordarea conceptuală,

dimensionarea şi analiza de cost în procesul decizional; raportările financiare, auditul

şi controlul intern ca suport al managementului entităţii. Acest curs doreşte să asigure

studenţilor posibilitatea de dezvoltare a unui raţionament profesional autentic precum

şi a unei capacităţi de analiză şi diagnostic financiar-contabil la nivelul entităţii.

Cursul este util managerilor deoarece le permite acestora familiarizarea cu structurile

şi conţinutul elementelor situaţiilor financiare, identificarea şi cunoaşterea rolului

raportărilor financiare în contextul guvernanţei corporative, stabilirea rolului

sistemului informaţional contabil în sfera managementului precum şi dobândirea

noţiunilor de baza legate de organizarea activităţilor de audit şi control intern la

nivelul entităţii.

Formatul şi tipul activităţilor implicate de curs

Cursul Contabilitate pentru manageri îmbină două modalităţi de învăţare pentru a

asigura o mai bună pregătire a studenţilor. Pe de o parte, aceştia au posibilitatea să ia

parte la audierea unor prelegeri pe o tematică specifică cursului, urmate de discuţii cu

titularul de curs, menite să exemplifice şi să clarifice conceptele şi noţiunile teoretice

prezentate a priori. În al doilea rând, studenţii vor fi stimulaţi ia parte la un proces de

învăţare activă, prin implicarea lor în realizarea unor proiecte de cercetare realizate

asupra unor firme care acţionează în mediul economic românesc.

Materiale bibliografice obligatorii

1. Alexander David, Baritton Anne, Jorissen Ann, International Financial

Reporting and Analysis, Thomson Learning, 2003

2. Anthony Robert, Reece James, Hertenstein Julie, Accounting: Text and

Cases, 9th Edition, Irwin, 1994

3. Benedict Augustin, Elliott Barry, Practical Accounting, Pearson Education

Limited, 2001

4. Choi D.S. Frederick, Frost Ann Carol, Meek K. Gary, International

Accounting, Fourth Edition, Prentice Hall, 2002

5. Drury C., Management and cost accounting, Thomson Learning, 2003, p.

323 - 421

5

6. Duţescu Adriana, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor

internaţionale de contabilitate, Editura CECCAR, 2001

7. Elliot Barry, Elliot Jamie, Financial Accounting and Reporting, 9th Edition,

Prentice Hall, London, 2005

8. Glynn John, Murphy Michael, Perrin John, Abraham Anne, Accounting for

Managers, Thomson Learning, 2003

9. Hennie van Greuning, International Financial Reporting Standards – A

Practical guide, Editura Irecson, Bucureşti, 2005

10. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs),

Editura CECCAR, Bucureşti, 2007

11. Lee Tom, Lee T. A., Corporate Governance And Financial Reporting, John

Wiley & Sons, 2006

12. Matiş Dumitru, Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo,

Deva, 2003

13. Nobes Christopher, Parker Robert B., Comparative International

Accounting, 9th Edition, Prentice Hall, 2006

14. Walton Peter, Haller Axel, Raffournier Bernard, International Accounting,

Second Edition, Thomson Learning, 2003

Materiale şi instrumente necesare pentru curs

Realizarea în condiţii optime a cursului de Contabilitate pentru manageri va fi

asigurată prin punerea la dispoziţia titularului de disciplină a următoarelor

echipamente: video proiector, laptop, acces la internet..

Calendar al cursului

Activităţi Tematica abordată Responsabilităţile

studenţilor

Locul de

desfăşurare

Întâlnire I:

Activităţi didactice

Piaţa informaţiei contabile

Standarde internaţionale

de contabilitate

Parcurgerea bibliografiei Va fi comu-

nicat ulte-

rior

Întâlnire II:

Activităţi didactice

Elemente de contabilitzate

managerială

Parcurgerea bibliografiei

Realizarea unui proiect

de cercetare la nivelul

Va fi comu-

nicat ulte-

6

http://www.amazon.com/s/002-9744690-6808004?ie=UTF8&index=books&rank=-relevance%2C%2Bavailability%2C-daterank&field-author-exact=Parker%2C%20Robert%20B

http://www.amazon.com/s/002-9744690-6808004?ie=UTF8&index=books&rank=-relevance%2C%2Bavailability%2C-daterank&field-author-exact=Nobes%2C%20Christopher

http://www.amazon.com/s/002-9744690-6808004?ie=UTF8&index=books&rank=-relevance%2C%2Bavailability%2C-daterank&field-author-exact=Lee%2C%20T.%20A.

http://www.amazon.com/s/002-9744690-6808004?ie=UTF8&index=books&rank=-relevance%2C%2Bavailability%2C-daterank&field-author-exact=Lee%2C%20Tom

Elemente de control şi

audit intern

unei entităţi rior

Examen final Parcurgerea bibliografiei

precizate în vederea

susţinerii examenului

Va fi comu-

nicat ulte-

rior

Calendarul activităţilor este unul orientativ, fiind susceptibil unor modificări

ulterioare, acestea urmând să fie comunicate studenţilor.

Politica de evaluare şi notare

Modalitatea de notare a studenţilor pentru disciplina Contabilitate pentru

manageri are în vederea următoarele aspecte:

- susţinerea unui examen scris a cărui pondere este de 50% în nota finală.

Examenul va fi structurat pe două părţi: prima va fi alcătuită din întrebări

deschise, iar a doua din aplicaţii practice, care vor acoperi întrega materie

predată.

- elaborarea unui proiect de cercetare asupra unei teme stabilite de titularul

de disciplină, ponderea proiectului de cercetare va fi de 50% din nota

finală. Tematica şi rigorile de redactare a proiectului de cercetare vor fi

aduse la cunoştinţa studenţilor în cadrul primei întâlniri stabilite să aibă

loc cu aceştia.

Studenţii trebuie să ştie că silabusul de faţă reprezintă un suport minimal, a cărui

simplă parcurgere nu este suficientă pentru promovarea examenului la Contabilitate

pentru manageri. În vederea promovării examenului cu o notă satisfăcătoare,

studenţii vor trebui să parcurgă bibliografie indicată în cadrul acestui silabus.

Elemente de deontologie academică

Plagiatul este o problemă serioasă şi este pedepsită cu asprime. Orice student care

este prins că plagiază se poate aştepta să îi fie anulată munca şi să se întreprindă

măsuri disciplinare din partea conducerii facultăţii.

Exemple de plagiat:

- realizarea proiectului de cercetare de către o altă persoană.

- copierea parţială sau totală a unui proiect de cercetare.

7

- copierea unui proiect de cercetare de pe internet şi răspândirea acestuia şi

în rândul altor studenţi.

- conspectarea unor surse bibliografice fără citirea prealabilă a acestora

(copierea unor conspecte făcute de alţii).

Studenţii pot să citeze surse bibliografice alcătuite din reviste sau cărţi cu condiţia ca

respectivele surse să fie identificate şi prezentate în cadrul proiectului de cercetare.

Un proiect care se constituie în mare parte din compilarea unor idei ale unor autori,

neavând o contribuţie proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ

inferior.

Studenţi cu dizabilităţi

În vederea oferirii de şanse egale studenţilor afectaţi de dizabilităţi motorii sau

intelectuale, titularul de curs îşi manifestă disponibilitatea de a comunica cu studenţii

prin intermediul poştei electronice. Astfel, studenţii cu dizabilităţi vor putea adresa

întrebările lor legate de tematica cursului Contabilitate pentru manageri pe adresa de

email a titularului de curs, menţionată la începutul acestui silabus, putând primi

lămuririle necesare în maxim 48 de ore de la primirea mesajului.

Strategii de studiu recomandate

Pentru a obţine performanţa maximă, studenţii trebuie să ţină cont de următoarele

recomandări în ceea ce priveşte studiul individual, precum şi activităţile colective

realizate în cadrul cursului:

1. Este recomandat ca studiul acestor probleme să se facă în ordinea

numerotării unităţilor de curs.

2. Este recomandat ca studiul să se bazeze pe o bibliografie minimală, indicată

în silabus şi pe alte surse bibliografice indicate de tutori.

3. Se recomandă participarea la discuţii şi analize împreună cu tutorii, pe

marginea temelor indicate spre studiu.

8

II. Suportul de curs

Modulul I: Piaţa informaţiei contabile

Unitatea de curs 1: Definirea contabilităţii

Unitatea de curs 2: Piaţa informaţiei contabile

Modulul II: Raportările financiare ale entităţii

Unitatea de curs 1: Componentele mediului exterior firmei

Unitatea de curs 2: Mediul general de acţiune a firmei şi segmentele acestuia

Unitatea de curs 3: Mediul ramurii. Modelul celor cinci forţe concurenţiale

Unitatea de curs 4: Mediul concurenţilor

Unitatea de curs 5: Dinamica competitivităţii firmelor

Modulul III: Standardele internaţionale de contabilitate privind poziţia

financiară a entităţii

Unitatea de curs 1: Recunoaşterea şi evaluarea activelor necorporale şi

corporale

Unitatea de curs 2: Contabilitatea operaţiilor de leasing

Unitatea de curs 3: Recunoaterea şi evaluarea stocurilor

Unitatea de curs 4: Contabilitatea contractelor de construcţii

Unitatea de curs 5: Norme contabile privind provizioanele, datoriile şi

activele contingente

Modulul IV: Standardele internaţionale de contabilitate privind performanţele

entităţii

Unitatea de curs 1: Veniturile din activitatea curentă

Unitatea de curs 2: Depreciere activelor

Unitatea de curs 3: Efectele variaţiei cursului valutar

Modulul V: Organizarea contabilităţii manageriale la nivelul entităţii

Unitatea de curs 1: Contabilitatea managerială – definire, rol, caracteristici

Unitatea de curs 2: Structuri de costuri utilizate de contabilitatea managerială

9

Unitatea de curs 3: Cheltuielile – elemente constitutive ale costurilor

Modulul VI: Organizarea controlului şi auditului intern la nivelul entităţii

Unitatea de curs 1: Organizare controlului intern la nivelul entităţii

Unitatea de curs 2: Organizare auditului intern la nivelul entităţii

10

MODULUL I: PIAŢA INFORMAŢIEI CONTABILE

Obiective

1. Familiarizarea studenţilor cu principalele concepte utilizate în cadrul

sistemului informaţional contabil.

2. Cunoaşterea elementelor definitorii ale pieţei informaţiilor contabile.

3. Identificarea participanţilor activi pe piaţa informaţiei contabile

4. Conştientizarea calităţilor şi limitelor informaţiilor contabile

Unitatea de curs 1: Definirea contabilităţii

1.1. Etape în evoluţia contabilităţii

Forme rudimentare de contabilitate, mai precis de evidenţă economică se

practicau cu multe mii de ani în urmă, când oamenii au început să consemneze fapte

şi întâmplări sub forma crestăturilor pe oase de animale, pe pereţii grotelor, pe tăbliţe

de argilă, pe papirus, cu ajutorul sforilor înnodate.

De la simplele însemnări s-a trecut la contabilitatea memorială,

contabilitatea în partidă simplă şi contabilitatea în partidă dublă.

În prima sa formă, contabilitatea în partidă simplă se limita numai la

înregistrarea raporturilor cu terţe persoane, eludând complet operaţiile privind

modificările valorilor materiale ale unităţilor.

Introducerea treptată a creditului comercial a dus la introducerea conturilor

de terţi: furnizori, clienţi şi a conturilor de stocuri: materiale, mărfuri etc.

Contabilitatea trebuie să-şi adapteze şi să-şi perfecţioneze metodele pentru a

răspunde noilor exigenţe ale activităţii economice. Apare astfel contabilitatea în

partidă dublă, la care participă doi actori: contabilul, care ţine evidenţa creanţelor şi

datoriilor care iau naştere în urma faptelor de comerţ şi casierul, care urmăreşte

fluxurile monetare.

În anul 1494 călugărul franciscan născut în Toscana, Luca Paciolo,

matematician renumit, a publicat la Veneţia enciclopedia matematică Summa de

arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita. În capitolul 9 al acestei

11

lucrări, întitulat “Tractatus de computis et scripturis” (tratat de conturi şi înscrisuri)

Paciolo prezintă principiile fundamentale ale contabilităţii în partidă dublă.

În perioada cuprinsă între secolele al XVI-lea şi al XVIII-lea contabilitatea

în partidă dublă se generalizează în Europa. Ea este consacrată în literatura de

specialitate şi este studiată în învăţământul contabil.

În secolul al XIX-lea şi prima parte a secolului al XX-lea, se înmulţesc

societăţile pe acţiuni, iar acţionarii nu se implică în conducerea şi gestionarea

acestora. Ei pretind administratorilor să prezinte periodic situaţii şi rapoarte cu

privire la activitatea desfăşurată şi rezultatele economico-financiare obţinute.

1.2. Contabilitatea ca artă

Artă înseamnă şi „îndeletnicire care cere multă îndemânare şi anumite cunoştinţe“.

Reprezentarea realităţii economice de către contabili este rezultatul măiestriei

profesionale, depinde de „arta“ profesionistului contabil de a „realiza reprezentarea

realităţii economice prin intermediul contabilităţii“.

Contabilitatea este arta reprezentării abstracte a unei realităţi economice concrete.

Definirea contabilităţii ca artă a avut loc în contextul apariţiei contabilităţii în partidă

dublă, în evul mediu. În această perioadă procesul de propagare a cunoştinţelor

contabile a fost destul de lent, deoarece contabilii s-au organizat în asociaţii

profesionale, care aveau regulamente restrictive de admitere. Păstrarea secretului

asupra artei de a ţine registrele, a contabilităţii în partidă dublă a dus la creşterea

prestigiului contabililor dar şi la încetinirea propagării ştiinţei.

Punctul de convergenţă între artă, privită în sens larg, şi contabilitate constă în faptul

că ambele sunt creaţii ale spiritului uman şi constituie reprezentări abstracte ale

realităţilor concrete. Contabilitatea, aşa cum am arătat nu are un mesaj estetic,

existenţa contabilităţii este determinată de utilitatea sa în cunoaşterea realităţii

înconjurătoare.

1.3. Contabilitatea ca tehnică de gestiune

Prin „tehnică“ se înţelege un ansamblu de procedee care aparţin unei meserii sau unei

arte şi care sunt utilizate pentru obţinerea unui rezultat determinat. Din acest punct de

vedere contabilitatea este o tehnică. Prin tehnică se înţelege şi aplicarea cunoştinţelor

teoretice. În acest sens, tehnica este o parte a ştiinţei.

12

Ca tehnică de gestiune contabilitatea poate fi considerată partea aplicativă a teoriei

contabile.

Dacă limităm contabilitatea numai la culegerea, prelucrarea, transmiterea, utilizarea

şi stocarea informaţiei atunci contabilitatea este o tehnică cu ajutorul căreia se

măsoară, se exprimă în etalon bănesc realitatea economică. Mulţi autori consideră că

aceasta este o tehnică de observare, înregistrare şi de control a fluxurilor financiare

interne şi externe ale întreprinderii.

1.4. Contabilitatea ca ştiinţă socială

Statutul ştiinţific al contabilităţii este legat de existenţa uneia sau mai multor teorii în

contabilitate. Acestea sunt acele realizări ştiinţifice care sunt recunoscute de către o

comunitate ştiinţifică şi care asigură un limbaj comun de comunicare şi o relativă

unanimitate asupra judecăţilor lor profesionale.

În prezent contabilitatea este o ştiinţă matură, cu teorii multiple, iar în domeniul ei

distingem trei direcţii de cercetare:

1. Cercetarea fundamentală se ocupă de contabilitate ca fenomen istoric,

social şi organizaţional. Rezultatele acestei cercetări contribuie la definirea

conceptelor, a metodelor şi funcţiilor contabilităţii. Cercetarea

fundamentală nu urmăreşte să răspundă nemijlocit unor nevoi practice. Ea

contribuie indirect la perfecţionarea practicii contabile.

2. Cercetarea contabilă aplicativă urmăreşte perfecţionarea procedeelor

şi instrumentelor cu care operează contabilitatea practică.

3. Cercetarea contabilă normativă face studii şi analize pe baza cărora

organismele de normalizare emit norme şi reglementări contabile.

Cercetarea contabilă normativă asigură legătura dintre cercetarea

fundamentală şi cercetarea aplicativă, între teoria şi practica contabilă,

deoarece elaborarea unor norme contabile trebuie să ţină seama şi de

restricţiile social-politice şi instituţionale dintr-o anumită ţară.

1.5. Contabilitatea ca limbaj de comunicare

Limbajul contabil se caracterizează prin trei dimensiuni: aspectul sintactic, aspectul

semantic şi aspectul pragmatic.

13

Sintaxa contabilă constă în ansamblul de reguli şi proceduri ce trebuiesc respectate

pentru înregistrarea, calculul şi analiza operaţiilor economice dintr-o întreprindere.

Sintaxa contabilă se bazează pe un sistem de simboluri care formează un vocabular

contabil specializat, cum ar fi: contul, bilanţul, debitul, creditul, activul, pasivul,

venituri, cheltuieli, rezultate etc.

Semantica limbajului contabil tratează semnificaţia semnelor transmise de

contabilitate şi se referă la corespondenţa dintre obiectul descris (averea

întreprinderii) şi sistemul sau modelul contabil.

Aspectul pragmatic sau practica limbajului contabil se referă la dialogul realizat prin

intermediul informaţiilor contabile dintre diferiţii utilizatori ai „produselor“

contabilităţii.

1.6. Contabilitatea ca sistem de informare

Dacă pornim de la o abordare sistemică, contabilitatea poate fi definită ca un sistem

de informare ce are ca obiect culegerea, prelucrarea, stocarea şi comunicarea

informaţiilor cu privire la patrimoniul întreprinderilor, în vederea luării deciziilor.

Pentru realizarea proceselor de cunoaştere şi de gestiune a patrimoniului se

procedează la organizarea datelor şi informaţiilor într-un sistem informaţional.

Sistemul informaţional economic reprezintă un ansamblu organizat de informaţii

economice complexe, care se obţin prin prelucrarea datelor furnizate de anumite

surse şi care sunt necesare pentru organizarea, conducerea şi desfăşurarea activităţii

economice. Principala funcţie a sistemului informaţional economic este aceea de a

furniza informaţiile necesare cunoaşterii activităţii economice în vederea luării

deciziilor pe toate treptele organizatorice.

Sistemul informaţional economic are următoarea structură:

- ansamblul informaţiilor economice complexe;

- prelucrarea datelor sau informaţiilor economice;

- sursele de date şi informaţii economice.

1.1.7. Contabilitatea ca joc social

Creşterea rolului social al contabilităţii i-a determinat pe unii autori să afirme că

contabilitatea este un joc social, cu actorii şi regizorii săi, cu arbitrii reprezentaţi de

instanţele de normalizare şi reglementare. Studiind trecutul ei, se constată că în

14

decursul timpului s-a simţit nevoia folosirii contabilităţii pentru a evidenţia,

sistematiza, generaliza, controla, analiza şi interpreta fenomenele şi procesele din

activitatea economică, devenind indispensabilă pentru întreprindere ca titulară de

patrimoniu. Aprecieri în această privinţă au făcut nu numai specialiştii din domeniu,

ci şi oamenii de diferite preocupări, care au reuşit s-o înţeleagă. Printre “actorii” care

participă la „jocul social“ care este contabilitatea amintim:

întreprinderile şi conducătorii lor;

contabilii sau producătorii de informaţii contabile;

utilizatorii de informaţii contabile.

Unitatea de curs 2: Piaţa informaţiei contabile

Piaţa reprezintă un ansamblu coerent, un sistem de relaţii de vânzare-

cumpărare între agenţii economici, care sunt pe de o parte legaţi prin legături de

interdependenţă şi, pe de altă parte se află în raporturi de opoziţie, fiecare urmărind

propriul interes (relaţii de concurenţă).

Pe piaţa de informaţii contabile se întâlnesc cererea de informaţii, care vine

din partea utilizatorilor de informaţii contabile şi oferta de informaţii susţinută de

producătorii informaţiei contabile.

Între producătorii de informaţii contabile şi utilizatorii acestora există o lipsă

de încredere, motiv pentru care intervin cei care verifică şi certifică informaţiile

contabile.

2.1. Utilizatorii informaţiei contabile

După IASB informaţiile contabile trebuie să satisfacă necesităţile informaţionale ale

unui complex de utilizatori:

1. investitorii prezenţi şi potenţiali;

2. personalul angajat;

3. creditorii financiari;

4. furnizorii şi alţi creditori comerciali;

5. clienţii;

6. guvernul şi instituţiile sale;

7. publicul.

15

Deşi informaţiile din situaţiile financiare de sinteză (produsul contabilităţii

financiare) se adresează utilizatorilor externi, managerii unităţilor patrimoniale

utilizând cu predilecţie informaţiile din contabilitatea de gestiune, această categorie

de utilizatori foloseşte şi ea informaţia de tip extern. Celor şapte categorii de

utilizatori ai informaţiilor contabile, care se publică, prevăzuţi în cadrul conceptual al

I.A.S.B. li se adaugă managerii unităţilor patrimoniale şi instanţele judecătoreşti.

a) Managerii şi nevoia de informaţii

Contabilitatea este principala sursă de informaţii la nivelul întreprinderii. Managerii

utilizează din situaţiile financiare informaţiile referitoare la poziţia financiară,

rezultatele obţinute şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii.

b) Investitorii

Pentru investitori informaţia contabilă trebuie să-i ajute să decidă momentul când

trebuie să cumpere, să conserve sau să vândă părţi din capital. Pentru anglo-saxoni

informaţia contabilă trebuie să ofere investitorului o imagine cât mai fidelă asupra

situaţiei întreprinderii, în timp pentru continentali regula contabilă de bază este

prudenţa.

c) Acţionarii

Aceştia sunt interesaţi şi de informaţiile referitoare la capacitatea unităţii de a plăti

dividendele (câştigul pe acţiune).

d) Angajaţii

Personalul angajat şi sindicatele sunt interesaţi de informaţiile referitoare la

stabilitatea locurilor de muncă şi rentabilitatea întreprinderii. De asemenea, ei solicită

informaţii referitoare la nivelurile şi modalităţile de remunerare, avantajele în materie

de pensionare, natura şi mărimea oportunităţilor profesionale. De altfel Nota 8 la

conturile anuale se referă la “Informaţii privind salariaţii, administratorii şi

directorii”.

e) Creditorii financiari

Creditorii financiari sunt terţii care acordă împrumuturi întreprinderii, pe o durată

stabilită în prealabil şi în schimbul unei dobânzi. Aceste împrumuturi trebuie

rambursate la scadenţă. Oferta de informaţie trebuie să aibă în vedere alături de

situaţiile financiare de sinteză şi date previzionale referitoare la fluxurile monetare

(cash-flow).

16

f) Furnizorii şi alţi creditori comerciali

Furnizorii sunt interesaţi de solvabilitatea întreprinderii şi gradul de lichiditate a

acesteia. În funcţie de aceasta îşi pot proiecta politica faţă de clientul lor. Creditorii

comerciali sunt în general interesaţi de o întreprindere pe o perioadă mai scurtă decât

creditorii financiari, numai dacă nu sunt dependenţi de continuitatea activităţii

întreprinderii ca principal client.

g) Clienţii

Clienţii sunt interesaţi ca furnizorii lor să-şi continue activitatea pentru a avea

garanţia surselor de bunuri şi servicii care să le asigure securitatea aprovizionării lor.

Acest interes se manifestă în special când au o colaborare pe termen lung cu

întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de ea.

h) Guvernul şi instituţiile sale

Statul şi instituţiile sale sunt interesate de activitatea unităţilor patrimoniale. Statul

face apel la informaţiile contabile ale agenţilor economici pentru realizarea funcţiei

fiscale.

Pe baza informaţiilor furnizate de unităţile patrimoniale statul îşi determină politicile

fiscale, calculează venitul naţional, produsul intern brut, conturile naţionale şi

elaborează previziuni macroeconomice.

i) Publicul

De situaţia financiară a unităţilor patrimoniale sunt interesate din ce în ce mai mult

următoarele categorii ale publicului: analiştii financiari, responsabilii politici ai

colectivităţilor locale, agenţiile pentru protecţia consumatorilor.

j) Instanţele judecătoreşti şi nevoia de probă în justiţie

Datorită faptului că informaţiile din contabilitate au la bază documente justificative,

contabilitatea reprezintă un mijloc de probă în viaţa afacerilor.

2.2. Producătorii informaţiilor contabile

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii obligaţia organizării şi conducerii

contabilităţii proprii revine: societăţilor comerciale, societăţilor/companiilor

naţionale, regiilor autonome, institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare,

societăţilor cooperatiste şi celorlalte persoane juridice cu scop lucrativ.

Obţinerea informaţiilor contabile în unităţile patrimoniale se realizează fie în cadrul

unor compartimente de contabilitate organizate distinct conduse de directorul

17

financiar-contabil, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească

această funcţie, fie de persoane juridice autorizate (societăţi comerciale de profit) sau

de către persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau expert contabil.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine administratorului,

ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării

patrimoniului, ceea ce se realizează prin atribuţiile pe care aceşti factori de decizie le

stabilesc în sarcina conducătorului compartimentului de contabilitate şi personalului

din subordinea acestuia.

În situaţiile în care contabilitatea este realizată de către societăţi comerciale de profil

sau de către persoane fizice autorizate acestea răspund pentru serviciile prestate.

2.3. Calităţi ale informaţiilor contabile

Indiferent de destinatarii şi de obiectivele informaţiei contabile, ea trebuie să aibă

anumite calităţi.

Informaţiile contabile trebuie să fie exacte, omogene şi verificabile, utile şi oportune.

De asemenea, ele trebuie să fie prezentate în concordanţă cu baza lor juridică şi

economică, aplicarea normelor contabile să fie realizată cu sinceritate, iar

informaţiile să fie furnizate regulat, astfel încât să poată fi utilizate în procesul

decizional.

IASB precizează cele patru caracteristici principale care determină utilitatea

informaţiilor furnizate de situaţiile financiare:

inteligibilitatea;

relevanţa;

credibilitatea;

comparabilitatea.

a) Inteligibilitatea

O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele

pot fi înţelese uşor de utilizatori. În acest scop utilizatorii trebuie să posede

cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea activităţilor economice şi a afacerilor, de

noţiuni de contabilitate.

b) Relevanţa (Pertinenţa)

18

Informaţiile contabile sunt relevate atunci când influenţează deciziile economice ale

utilizatorilor, facilitând evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare,

confirmând sau corectând evaluările trecute.

c) Credibilitatea (Fiabilitatea)

Informaţia este credibilă atunci când nu conţine erori semnificative sau elemente care

să conducă la interpretări eronate, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea

încredere în ea, în vederea reprezentării fidele a tranzacţiilor sau a altor activităţi.

d) Comparabilitatea

Informaţia contabilă trebuie să fie comparabilă în timp, astfel încât pe baza ei să se

poată identifica tendinţele şi performanţele unităţii patrimoniale.

2.4. Limitele informaţiei contabile

a) Oportunitatea

Dacă există o întârziere exagerată în obţinerea şi raportarea informaţiei contabile,

aceasta îşi poate pierde relevanţa. Conducerea întreprinderii trebuie să caute un

echilibru între respectarea termenelor şi o credibilitate suficientă.

b) Echilibrul între avantaje şi costuri

Avantajele obţinute de utilizatorii informaţiei contabile trebuie să fie superioare

costului furnizării acestora.

c) Echilibrul între caracteristicile calitative

Obţinerea unui echilibru adecvat între caracteristicile informaţiei contabile este

necesară pentru satisfacerea obiectivului situaţiilor financiare.

d) Imaginea fidelă (Prezentarea fidelă)

Informaţiile contabile din conturile anuale reprezintă imaginea fidelă a situaţiei

financiare, a performanţelor şi evoluţia situaţiei financiare ale întreprinderii.

Sumar

Modulul „Piaţa informaţiei contabile” are rolul de ajuta studenţii să se familiarizeze

cu noţiuni teoretice referitoare la contabilitate şi piaţa informaţiei contabile. Astfel,

după parcurgerea modulului studenţii vor putea să definească contabilitatea, să poată

cunoaşte componentele pieţei informaţiei contabile, să poată identifica utilizatorii

informaţiei contabile, să poată stabili calităţile şi limitele informaţiei contabile.

19

1. M. Capron, Contabilitatea în perspectivă. Traducere de Sorin Nicolae, Editura

Humanitas, Bucureşti, 1994, pag. 21 – 71.

2. Bernard Colasse, Contabilitate generală, (traducere de N. Tabără), Ediţia a 4-

a, Editura Moldova, 1995, pag. 29 – 90.

3. N.Feleagă, I.Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol.II, Editura

Economică, Bucureşti, 1998, pag. 565 – 651.

4. D. Matiş, Contabilitatea operaţiilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003, pag.

5 – 247.

5. D. Matiş (coord.), Bazele contabilităţii, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2005,

pag. 11-39.

20

MODULUL II. RAPORTĂRILE FINANCIARE ALE ENTITĂŢII

Obiective:

1. Identificarea tipurilor de raportări financiare ale unităţii

2. Cunoaşterea structurii raportărilor financiare anuale

3. Stabilirea elementelor componente ale situaţiilor financiare anuale

Unitatea de curs 1: Componentele raportărilor financiare

Raportarea informaţiilor produse de contabilitatea financiară se face cu ajutorul

situaţiilor financiare, care, potrivit Legii contabilităţii, art. 26, sunt obligatoriu a se întocmi de

către toate persoanele juridice care au obligativitatea să conducă o contabilitate în partidă

dublă.

În România, pe lângă situaţiile financiare anuale întocmite de unităţile economice,

acestea au obligativitatea întocmirii unor raportări semestriale formate din:

a) Situaţia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii;

b) Rezultate financiare;

c) Date informative.

Întrucât aceste raportări semestriale prezintă situaţia resurselor controlate de

întreprindere şi a rezultatelor la finele primului semestru în aproximativ aceeaşi structură ca

situaţiile financiare anuale vom prezenta numai structura şi componenţa situaţiilor financiare

anuale.

Întreprinderile din România, au obligaţia să întocmească situaţiile financiare anuale

respectând prevederile O.M.F.P. nr. 1752/2005 în funcţie de îndeplinirea anumitor criterii aşa

zise „de mărime”.

Astfel, dacă se depăşesc limitele a două dintre următoarele criterii:

- total active: 3.650.000 euro

- cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro

- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50

Întreprinderile sunt obligate la a întocmi:

a) Bilanţ

b) Cont de profit şi pierdere

21

c) Situaţia modificărilor capitalului propriu

d) Situaţia fluxurilor de trezorerie

e) Note explicative la situaţiile financiare anuale.

Întreprinderile care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de

mărime prevăzute anterior întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind:

a) Bilanţul prescurtat

b) Contul de profit şi pierdere

c) Note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.

Opţional se pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau

situaţia fluxurilor de trezorerie.

Unitatea de curs 2: Elementele poziţiei financiare

1. Definiţii ale elementelor poziţiei financiare

Activele reprezintă o sursă controlată de întreprindere, ca rezultat al unor

evenimente trecute de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare (paragraful 49

a din Cadrul general). Două criterii trebuie îndeplinite cumulativ pentru

recunoaşterea unui activ (conform paragrafului 89 din Cadrul general ):

probabilitatea de realizare a unui beneficiu economic viitor; şi

determinarea valorii/costului în mod credibil.

Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii, rezultate din

evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de

resurse care să încorporeze beneficii economice (paragraful 49 b). Criteriile

cumulative pentru recunoaşterea datoriilor sunt (conform paragrafului 91 din Cadrul

general ):

probabilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice şi

evaluarea să se poată face în mod credibil.

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei

întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale. Cu alte cuvinte capitalurile

proprii reflectă relaţia existentă între active şi datorii şi se determină ca diferenţă între

activele şi datoriile întreprinderii. Conceptul de menţinere a capitalului este direct

22

corelat cu performanţele/nonperformanţele întreprinderii, variaţia sa reflectând

profitul net al întreprinderii.

2. Prezentarea în bilanţ a elementelor poziţiei financiare .

Structura generală a elementelor poziţiei financiare prezentate cu ajutorul

bilanţului, conform reglementărilor legale în vigoare se prezintă astfel:

1. Active

ACTIVE 1.1. Active imobilizate

1.2. Active circulante

1.3 Cheltuieli în avans

2. Datorii

PASIVE

2.1. Datorii pe termen mai mic de 1 an

2.2. Datorii pe termen mai mare de 1 an

2.3.Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

2.4. Venituri în avans

3. Capitaluri proprii

Activele sunt reprezentate în bilanţ la valoarea netă contabilă care se obţine

deducând din valoarea de intrare a unui activ amortismentul şi provizioanele legal

constituite.

3. Evaluarea elementelor poziţiei financiare în bilanţ

La sfârşitul exerciţiului financiar resursele controlate de întreprindere sunt

evaluate şi reflectate în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv

valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea

de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, astfel:

a) Pentru elementele de activ:

diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar

şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente

menţinându-se la valoarea lor de intrare;

diferenţele constatate în minus între valoarea de

inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a elementelor de

activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare,

23

în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau

se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este

reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de

intrare.

Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin

amortizarea şi provizioanele pentru depreciere, cumulate.

b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor:

diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de

intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la

valoarea lor de intrare;

diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi

valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se

înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste

elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

4. Clasificarea activelor şi pasivelor bilanţiere

Câteva grupări ale activelor şi pasivelor bilanţiere sunt relevante pentru a putea

înţelege modul cum sunt ele prezentate în bilanţ. Elementele de activ se grupează în

bilanţ după natură, destinaţie, lichiditate şi efectele variaţiei de curs valutar iar

elementele de pasiv se grupează în bilanţ după natură, provenienţă, exigibilitate şi

de asemenea după efectele variaţiei de curs valutar Într-o prezentare schematică

aceste clasificări se realizează după cum urmează:

ACTIV PASIV

a) După natură

1. Active imobilizate 1. Datorii ce trebuie achitate la terţi

2. Active circulante 2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

3 Cheltuieli în avans 3. Venituri în avans

b1) După destinaţie b2) După provenienţă

1. Active utilizate în mai multe cicluri

financiare (active imobilizate)

1. Datorii faţă de terţi (datorii totale,

provizioane pentru riscuri şi cheltuieli,

24

venituri în avans)

2. Active utilizate într-un singur ciclu

financiar (active circulante plus cheltuieli

în avans)

2. Datorii faţă de acţionari/asociaţi

(capital şi rezerve)

c1) După lichiditate c2) După exigibilitate

1. Active cu lichiditate redusă (active

imobilizate)

2. Active cu lichiditate parţială (stocuri,

creanţe, cheltuieli în avans)

3. Active lichide (investiţii financiare pe

termen scurt, casa şi conturi la bănci)

1. Datorii exigibile pe termen scurt

(datorii curente, venituri în avans)

2. Datorii exigibile pe termen lung

(datorii pe termen de peste 1 an)

3. Datorii cu exigibilitate nedeterminată

(capital şi rezerve reprezentând datorii

faţă de acţionari/asociaţi, provizioane

pentru riscuri şi cheltuieli,)

d) După efectele variaţiei de curs valutar

1. Active monetare

2. Active nemonetare

1. Pasive monetare

2. Pasive nemonetare

Unitatea de curs 3: Elementele performanţelor entităţii

Cheltuielile reprezintă potrivit IASB diminuări ale beneficiilor economice

înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale

valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale

capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către

acţionari. În principiu o cheltuială semnifică o „sărăcire” a întreprinderii, generată fie

de o micşorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o creştere a unor

elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii).

Veniturile reprezintă potrivit IASB creşteri ale beneficiilor economice înregistrate

pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale valorii

activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale

capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţia acţionarilor.

Veniturile în principiu, semnifică o „îmbogăţire” a întreprinderii, generată fie de o

25

creştere a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scădere a unor elemente de

pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii).

Rezultatele financiare pot fi sub formă de :

profit, dacă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un exerciţiu

financiar, veniturile sunt mai mari decât cheltuielile.

pierdere, dacă într-o perioadă de timp determinată, de regulă un exerciţiu

financiar, veniturile sunt mai mici decât cheltuielile.

Modul de formare al rezultatelor poate fi diferit în funcţie de criteriul de clasare al

cheltuielilor care au stat la baza obţinerii acestora. După modul de formare rezultatele

pot fi grupate în două categorii principale:

rezultate obţinute prin clasarea cheltuielilor după natura lor;

rezultate obţinute prin clasarea cheltuielilor după funcţie.

Potrivit reglementărilor legale contabile armonizate la IAS (în prezent în vigoare,

O.M.F.P. nr. 1752/2005 , Contul de Profit şi Pierdere va avea o structură aproximativ

similară cu cea anglo-saxonă în care cheltuielile sunt ierarhizate după natura acestora

(exploatare, financiare, excepţionale) şi sunt prezentate în format vertical.

Referenţialul utilizat pentru compararea cheltuielilor este producţia exerciţiului.

Cu ajutorul unei astfel de forme a Contului de Profit şi Pierdere se va explica modul

de constituire a rezultatului exerciţiului în diferite etape permiţând desprinderea unor

concluzii legate de nivelul performanţelor economice ale celor trei activităţii

desfăşurate de o firmă într-o perioadă de gestiune şi anume:

- activitatea de exploatare;

- activitatea financiară;

- activitatea extraordinară.

Sumar:

Acest modul are ca obiectiv prezentarea structurii raportărilor financiare. Se are în

vedere prezentarea componentelor situaţiilor financiare, stabilirea criteriilor de

recunostere şi evaluare a elementelor poziţiei financiare respectiv a performanţelor

entităţii. Totodată sunt prezentate modalităţile de clasificare pentru elementele

componente ale raportărilor financiare.

26

Bibliografie modul:

1. Matiş D. (coord.), Bazele contabilităţii, Ed. Alma Mater Cluj-Napoca, 2005, pag.

371-400.

2. Matiş D., Pop A. (coord.), Contabilitatea financiară, Ed. Alma Mater, Cluj-

Napoca, 2007, pag. 701-784.

3. Paşca N., Situaţii financiare ale unităţilor economice din România, Ed. Presa

Universitară Clujeană, 2002, pag. 66-133.

4. OMFP nr. 1752 pentru aprobarea reglementărilor conforme cu directivele

europene, M.O. 1080 din 30.11.2005 cu modificările ulterioare.

27

MODULUL III: STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE

CONTABILITATE PRIVIND POZIŢIA FINANCIARĂ A ENTITĂŢII

Obiective:

1. Identificarea modalităţilor de recunoaştere şi evaluare a activelor imobilizate

2. Înţelegerea tratamentelor contabile specifice leasingului

3. Identificarea modalităţilor de recunoaştere şi evaluare a stocurilor

4. Cunoaşterea modului de contabilizare a contractelor de construcţii

5. Stabilirea criteriilor de recunoaştere a provizioanelor, respectiv a activelor şi

datoriilor contingente

Sumar:

Acest modul are scopul de a familiariza studenţii cu prevederile standardelor

internaţionale de contabilitate referitoare la poziţia financiară. Astfel sunt prezentate

criteriile de recunoaştere şi modalităţile de evaluare a imobilizărilor corporale

respectiv a celor necorporale, ale operaţiilor de leasing, ale stocurilor, ale

contractelor de construcţii, ale provizioanelor respectiv ale activelor şi datoriilor

contingente.

Bibliografie modul:

1. Anthony Robert, Reece James, Hertenstein Julie, Accounting: Text and Cases, 9th

Edition, Irwin, 1994, p. 201 – 345.

2. Benedict Augustin, Elliott Barry, Practical Accounting, Pearson Education Limited,

2001, p. 222 – 435.


Prentice Hall, London, 2005, p. 342 – 562.

4. Hennie van Greuning, International Financial Reporting Standards – A Practical

guide, Editura Irecson, Bucureşti, 2005, p. 101 – 162.

5. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs), Editura

CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 112 – 257.

28

MODULUL IV: STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE

CONTABILITATE PRIVIND PERFORMANŢELE ENTITĂŢII

Obiective:

1. Identificarea modalităţilor de recunoaştere şi evaluare veniturilor din activitatea

curentă

2. Înţelegerea tratamentelor contabile specifice deprecierii activelor

3. Identificarea efectelor variaţiei cursului valutar

Sumar:

Acest modul are scopul de a familiariza studenţii cu prevederile standardelor

internaţionale de contabilitate referitoare la performanţelor entităţii. Astfel sunt

prezentate criteriile de recunoaştere şi modalităţile de evaluare a veniturilor din

activitatea curentă, ale deprecierii activelor respectiv ale efectelor variaţiei cursului

valutar.

Bibliografie modul:


Prentice Hall, London, 2005, p. 640 - 655

2. Nobes Christopher, Parker Robert B., Comparative International Accounting, 9th

Edition, Prentice Hall, 2006, p. 375 - 389

3. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs), Editura

CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 122 - 135

4. Walton Peter, Haller Axel, Raffournier Bernard, International Accounting, Second

Edition, Thomson Learning, 2003, p. 389- 405

29



MODULUL V: ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII MANAGERIALE LA

NIVELUL ENTITĂŢII

Obiective:

1. Definirea contabilităţii manageriale

2. Stabilirea rolului contabilităţii manageriale

3. Identificarea caracteristicilor contabilităţii manageriale

4. Cunoaşterea structurii costurilor

Unitatea de curs 1: Contabilitatea managerială – definire, rol, caracteristici

Contabilitatea managerială reprezintă procesul de identificare, cuantificare, colectare,

analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare, utilizate de

management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul

întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a

resurselor acesteia1.

Din această definiţie putem distinge clar rolul contabilităţii de gestiune în sistemul

informaţional contabil al unei întreprinderi şi anume acela de a furniza informaţiile

necesare conducerii în vederea luării deciziilor necesare conducerii eficiente a

activităţii întreprinderii respective la toate nivelurile ierarhice.

Datorită faptului că reprezintă două părţi ale aceluiaşi sistem informaţional contabil

între contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară există o serie de

interconexiuni dintre care cele mai importante le considerăm a fi2:

a) ambele componente au în vedere aceleaşi activităţi economice realizate de

întreprindere sau de terţi;

b) datorită faptului că privesc aceleaşi operaţiuni economice culegerea

informaţiilor privind aceste operaţiuni trebuie să respecte atât cerinţele

contabilităţii financiare cât şi cele ale contabilităţii financiare astfel încât să se

evite dublarea muncii de culegere a informaţiilor;

1 Institute of Management Accountans, Statements no. 1A (New-York, 1982) preluat după: Needles B. E., Anderson H. R., Caldwell J. C., Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a V-a, Editura Arc, Chişinău, 2001, pag. 854.2 După Nederiţa A. (coordonator), Contabilitatea managerială. Ghid practico – didactic, ACAP, Chişinău, 2000, pag. 10.

30

c) în baza costului calculat în contabilitatea de gestiune sunt evaluate activele

obţinute prin efort propriu de către întreprindere care apoi sunt reflectate cu

ajutorul contabilităţii financiare.

Totodată, datorită faptului că răspund necesităţilor de informare diferite ale

unor utilizatori diferiţi, contabilitatea de gestiune se diferenţiază de contabilitatea

financiară prin cel puţin următoarele aspecte:

i) contabilitatea managerială nu este normalizată şi nu trebuie să utilizeze

anumite instrumente impuse (documente tipizate, Plan de conturi etc.);

ii) contabilitatea managerială nu ţine cont de frontierele juridice şi fiscale;

iii) contabilitatea managerială oferă o viziune detaliată asupra activităţilor

întreprinderii;

iv) contabilitatea managerială are în vedere numai fluxuri interne;

v) documentele utilizate în sistemul informaţional al contabilităţii

manageriale sunt mai ales de provenienţă internă;

vi) contabilitatea managerială grupează veniturile, cheltuielile şi rezultatele

în funcţie de necesităţile de analiză a eficienţei activităţii desfăşurate;

vii) contabilitatea managerială urmăreşte obiective de natură economică;

viii) contabilitatea managerială are la bază reguli suple şi evolutive;

ix) contabilitatea managerială se adresează numai utilizatorilor interni;

x) în contabilitatea managerială poate utiliza aproximări şi simplificări;

xi) informaţiile oferite de contabilitatea managerială sunt caracterizate în

principal prin punctualitate, rapiditate şi confidenţialitate;

xii) informaţiile oferite nu au o anumită periodicitate şi nu utilizează

anumite modele standard de rapoarte.

Diferenţele dintre informaţiile furnizate de contabilitatea financiară şi cele

oferite de contabilitatea managerială pot fi sintetizate astfel:

Contabilitatea

financiarăCriterii de comparaţie

Contabilitatea

managerială

Obligatorie Reglementare Obligatorie 1)

Globală Viziune Detaliată

Trecut Orizont Prezent şi viitor

31

Externe Fluxuri Interne

Externe Documente Mai ales interne

După natură Clasificare cheltuieliDupă nevoile

informaţionale

Financiare Obiective Economice

Rigide şi normative Reguli Suple şi evolutive

Externi şi

managementul

întreprinderii

Utilizatori Utilizatori interni

Informaţie exactă ExactitateMulte informaţii estimate

(aproximative)

Precisă – certificată –

oficialăNatura informaţiei

Rapidă – pertinentă –

confidenţială

Periodică şi

standardizatăPeriodicitate/standardizare În funcţie de nevoi

Aceste asemănări şi deosebiri ale contabilităţii managerială faţă de

contabilitatea financiară ne permit să sintetizăm principalele caracteristici ale

contabilităţii manageriale şi anume:

1) Informaţiile furnizate de contabilitatea managerială sunt destinate numai

utilizatorilor interni. Sistemul informaţional contabil reprezintă sursa principală

de informaţii pentru o multitudine de utilizatori, dar în condiţiile practicării

„dualismului contabil” informaţiile furnizate acestor categorii de utilizatori sunt

diferenţiate pentru utilizatorii externi respectiv pentru cei interni din momentul

producerii şi până în cel al raportării, protejând astfel întreprinderea în faţa

divulgării informaţiilor secrete, care trebuie cunoscute numai de către conducerea

întreprinderii, către utilizatorii externi, protejând astfel întreprinderea împotriva

concurenţei.

2) Modul în care este organizată contabilitatea managerială este facultativ.

Contabilitatea managerială nu este supusă normalizării, fiind lipsită de rigorile şi

constrângerile prevederilor legale şi de orice alte restricţii din afara întreprinderii

(de ordin juridic, fiscal etc.). Întrucât normalizarea presupune standardizare, acest

concept nu poate fi aplicat în contabilitatea managerială deoarece acest lucru ar

32

dăuna însuşi interesului fundamental al acesteia şi, dacă se are în vedere faptul că

necesităţile de informare ale aceloraşi utilizatori pot fi diferite în timp şi spaţiu,

atunci ea trebuie să poată fi modelată în orice moment în funcţie de necesităţile

utilizatorilor.

3) Are autonomie şi independenţă faţă de contabilitatea financiară. Chiar dacă

priveşte aceleaşi activităţi economice, contabilitatea managerială are propriile

tehnici şi metode de lucru, ceea ce îi dă acesteia un caracter de independenţă faţă

de contabilitatea financiară.

4) Informaţiile furnizate de contabilitatea managerială sunt actuale, pertinente şi

obţinute rapid. În cazul contabilităţii managerială, dacă informaţiile nu sunt

actuale ele nu mai pot servi intereselor utilizatorilor. Totodată în acest caz

rapiditatea informaţiei primează în faţa exactităţii deoarece se apreciază că mici

aproximări sau estimări nu afectează utilitatea informaţiei.

5) Contabilitatea managerială satisface nevoi de ordin economic. Întrucât se

adresează utilizatorilor interni, în cazul necesităţilor de informare ale acestora

primează aspectele economice în detrimentul celor juridice sau fiscale.

6) Contabilitatea managerială este axată în general pe furnizarea de informaţii

previzionale. Este cunoscut faptul că managementul unei întreprinderi sau al unui

nivel ierarhic dintr-o întreprindere trebuie să aibă în vedere în principal aspectele

previzionale şi implicit conducerea are nevoie de informaţii previzionale care

sunt oferite de contabilitatea managerială.

Unitatea de curs 2: Structuri de costuri utilizate de contabilitatea managerială

Costul reprezintă un ansamblu de cheltuieli realizate în vederea unui anumit scop

(obţinerea de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii).

Caracteristicile noţiunii de cost sunt reprezentate de3: consumul de resurse (de

valori), legătura cu realizările şi evaluarea în expresie bănească.

Consumul de resurse – în această calitate, costurile se identifică, după caz, cu

consumul factorilor de producţie, respectiv materii prime şi materiale, forţă de

muncă, mijloace de producţie, prestaţii externe primite şi alte consumuri, inclusiv

3 Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureşti, 2000, pag. 16.

33

impozitele şi taxele ca sume de bani plătibile pentru obligaţii fiscale apărute în

desfăşurarea normală a activităţii.

Legătura cu realizările – realizările întreprinderii se identifică cu bunurile obţinute,

lucrările executate şi serviciile prestate, ca purtători de costuri, destinate, după caz,

fie consumului intern fie vânzării către terţi.

Evaluarea în expresie bănească – atât consumurile de resurse cât şi realizările

obţinute trebuie să fie evaluate în întreprinderi monetare. Aceasta nu presupune că

pentru a deveni cost o cheltuială trebuie să fie neapărat plătită ci, costurile – în

calitatea lor de cheltuieli – pot fi anticipate, urmate sau concomitente de/cu

plăţi/plăţile.

Din punct de vedere al clasificării costurilor, literatura de specialitate conţine

o serie de criterii de clasificare dintre care mai importante considerăm a fi4:

1. După influenţa lor asupra procesului decizional:

costuri pertinente, care se referă la costurile viitoare (estimate, antecalculate)

asupra cărora se mai poate interveni;

costuri indiferente, care se referă la costurile unor activităţi realizate asupra

cărora nu se mai poate interveni, dar care eventual pot fi folosite ca bază

pentru estimările costurilor pertinente.

2. După momentul şi scopul calculării:

costuri reale, care sunt calculate pe baza cheltuielilor efective;

costuri prestabilite, care sunt calculate pe baza unor cheltuieli estimate.

3. După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat:

costuri integrale, care sunt costurile complete (au în vedere toate cheltuielile

încorporabile);

costuri parţiale, care au în vedere numai cheltuielile directe.

4. După întreprinderea de calcul:

costuri unitar, care se referă la o singură întreprindere de obiect de calcul a

costului;

costuri total, care se referă la întreaga activitate desfăşurată.

Unitatea de curs 3: Cheltuielile – elemente constitutive ale costurilor

4 După Pântea I.P., Managementul contabilităţii româneşti, ediţia a II-a, Ed. Intelcredo, Deva, 1999, pag. 609 – 610.

34

Contabilitatea managerială nu se mulţumeşte în a prelua, în cazul calculaţiei

costurilor, cheltuielile aşa cum sunt ele grupate în contabilitatea financiară (din punct

de vedere a structurii respectiv a volumului) datorită faptului că acestea sunt

„alterate” de unele considerente de ordin juridic sau fiscal (de exemplu utilizarea

costului istoric, absolutizarea principiului prudenţei, utilizarea unor metode de

amortizare impuse etc.) ci face anumite reprelucrări ale acestora.

În aceste condiţii, pentru a putea fi un instrument util conducerii, costul

trebuie stabilit în numai funcţie de criterii economice şi aici intervine rolul

profesionistului contabil care trebuie să aibă în vedere, la calculul costului, o

reclasificare a cheltuielilor precum şi o eventuală modificare a acestora (atunci când

pentru calculul costului sunt utilizate eventual alte valori decât costul istoric).

Din punct de vedere al contabilităţii manageriale cheltuielile sunt grupate în5:

a) cheltuieli încorporabile în costuri;

b) cheltuieli neîncorporabile în costuri;

c) cheltuieli supletive (de adăugat).

a) Cheltuielile încorporabile în costuri – cuprind acele cheltuieli care sunt

dependente de cost şi formează substanţa principală a acestuia. Ele sunt formate din

cheltuieli de exploatare, iar pentru calculul costurilor ele sunt grupate astfel:

cheltuieli directe, care pot fi identificate distinct pe obiectul de calculaţie al

costului;

cheltuieli indirecte, care nu pot fi identificate direct pe obiecte de calculaţie,

dar sunt repartizate pe acestea după anumite criterii (baze) de repartizare;

cheltuieli generale de administraţie, care asemenea celor indirecte sunt

repartizate pe obiecte de calcul în baza unor criterii stabilite.

b) Cheltuieli neîncorporabile în costuri – sunt reprezentate de acele cheltuieli care

sunt înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor, dar care nu sunt incluse

în costuri deoarece nu participă la realizarea veniturilor din activităţile desfăşurate. În

această categorie sunt incluse, de regulă6, cheltuielile financiare, cele extraordinare

precum şi o parte a cheltuielilor de exploatare reprezentate de diverse pierderi,

5 După Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, pag. 25 – 30.6 Este foarte dificil, chiar imposibil, să se stabilească o listă completă generală a cheltuielilor care nu sunt incluse în costuri deoarece aceasta este o opţiune a fiecărei întreprinderi.

35

penalităţi sau amenzi plătite, cheltuieli generate de cedarea activelor etc. recuperarea

acestor cheltuieli se face direct pe seama rezultatelor.

c) Cheltuieli supletive (de adăugat în costuri) – sunt reprezentate de acele

cheltuieli care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din raţiuni juridice sau

fiscale, dar care sunt incluse în costuri. În România, momentan nu sunt reglementate

astfel de cheltuieli, dar în literatura de specialitate7 sunt exemplificate prin

remunerarea capitalurilor proprii (evaluată şi inclusă în costuri la nivelul unei rate

medii a dobânzii la capitalurile împrumutate).

Pentru contabilitatea managerială mai are importanţă clasificarea cheltuielilor

şi după alte criterii dintre care amintim8:

1. După modul de includere în costul pe întreprindere:

cheltuieli directe, care pot fi identificate direct pe obiectul de calculaţie;

cheltuieli indirecte, care pot fi identificate direct numai pe o subdiviziune

organizatorică sau pe întreaga întreprindere.

2. După necesităţile economice:

cheltuieli productive, care fac parte din cele rezultate în urma desfăşurării

normale a activităţii;

cheltuieli neproductive, care apar, de regulă, în urma unor deficienţe în

activitatea desfăşurată.

3. După legătura cu activitatea realizată:

cheltuieli de bază, care sunt generate de activitatea de bază;

cheltuieli auxiliare, care sunt generate de activităţi care nu au un caracter

repetitiv.

4. După conţinutul economic:

cheltuieli materiale, care implică anumite consumuri de bunuri sau de

prestaţii externe;

cheltuieli cu munca vie, care sunt generate de folosirea forţei de muncă.

5. După componenţa lor:

cheltuieli simple, care cuprind numai o categorie de consumuri şi care nu mai

pot detaliate (exemplu: consumul de combustibil);

7 Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997, pag. 85.8 După Pântea I.P., Managementul contabilităţii româneşti, ediţia a II-a, Ed. Intelcredo, Deva, 1999, pag. 607 – 609.

36

cheltuieli complexe, care cuprind mai multe categorii de consumuri (exemplu

cheltuielile generale de administraţie).

Sumar:

Acest modul urmăreşte familiarizarea studenţilor cu aspectele relevante ale

organizării contabilităţii manageriale. În acest sens sunt prezentate la început

conceptul şi rolul contabilităţii manageriale, diferenţele dintre aceasta şi

contabilitatea financiară şi apoi structurile de costuri cu care lucrează contabilitatea

managerială. De asemenea este prezentată clasificarea cheltuielilor ca şi componente

ale costurilor determinate în contabilitatea managerială.

Bibliografia modulului:

1. Anthony Robert, Reece James, Hertenstein Julie, Accounting: Text and Cases, 9 th

Edition, Irwin, 1994, p. 153 - 199

2. Benedict Augustin, Elliott Barry, Practical Accounting, Pearson Education Limited,

2001, p. 352 – 370

3. Drury C., Management and cost accounting, Thomson Learning, 2003, p. 323 -

421

4. Elliot Barry, Elliot Jamie, Financial Accounting and Reporting, 9 th Edition,

Prentice Hall, London, 2005, p. 521 – 640


managers, 3rd Edition, Thomson Learning, 2003, p. 321 - 348

6. Nobes Christopher, Parker Robert B., Comparative International Accounting, 9th

Edition, Prentice Hall, 2006, p. 601 – 662

37



MODULUL VI: ORGANIZAREA CONTROLULUI ŞI AUDITULUI INTERN

LA NIVELUL ENTITĂŢII

Obiective

1. Familiarizarea studenţilor cu principalele concepte utilizate în cadrul controlului şi

auditului intern.

2. Prezentarea modelului COSO de organizare a controlului intern.

3. Înţelegerea principalelor diferenţe dintre auditul şi controlul intern.

Unitatea de curs 1: Organizare controlului intern la nivelul entităţii

1. Conceptul de control intern - definire, obiective

Din punct de vedere etimologic cuvântul control provine din limba latină, din

expresia „contra rolus” prin care se înţelege „verificarea unui act duplicat după

original” 9.

Conform dicţionarului explicativ al limbii române10 controlul este definit ca

fiind „analiză permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii etc. pentru a

urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire”.

Analizând însă activitatea practică, putem admite că controlul este un atribut

al conducerii, un mijloc de analiză a realităţii existente şi de corectare a erorilor,

furnizând totodată elementele necesare pentru realizarea celorlalte atribute ale

conducerii.

Pe baza informaţiilor furnizate, controlul serveşte managementului pentru:

Analiza calităţii deciziilor luate anterior şi a eficienţei acţiunilor întreprinse

pentru realizarea lor;

Aprecierea abaterilor pe cauze şi responsabilităţi;

În funcţie de rezultatele acestor analize, stabilirea unor noi obiective şi

strategii raportate la noile condiţii aflate în continuă mişcare.

În ceea ce priveşte definirea controlului intern, de-a lungul istoriei acest

concept a cunoscut definiţii numeroase, aflându-se încă într-un proces de evoluţie şi

9 Ghiţă M. , Auditul intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004, pag.2910 Dicţionarul explicativ al limbii române, Academia Română, Institutul de Lingvistică "Iorgu Iordan", Editura Univers Enciclopedic, 1998

38

aceasta şi datorită faptului că controlul intern se găseşte în centrul preocupărilor

managerilor din toate domeniile, acest interes fiind cauzat de un ansamblu de

fenomene din care menţionăm:

Creşterea complexităţii organizaţiilor şi a întreprinderilor, care a generat

creşterea şi dezvoltarea delegării competenţei, ca o modalitate care permite

managerului să-şi exercite prerogativele de la distanţă;

Extinderea reglementărilor normative, a legilor, regulamentelor,

standardelor profesionale, normelor bugetare şi sociale, care limitează

activitatea responsabilului printr-o reţea de norme care se impune a fi

respectată.

Cu toate că delegarea de competenţă s-a constituit într-o soluţie viabilă de

coordonare a activităţilor organizaţiei de către un manager prin intermediul

delegaţilor săi, nu trebuie să facem abstracţie de riscul asociat acestor delegări,

riscuri care nu de puţine ori s-au concretizat într-o serie de scandaluri, care au avut

mai multe cauze cum ar fi: fie pierderea controlului conducerii asupra delegaţilor

săi, fie pierderea controlului acţionarilor unei organizaţii asupra responsabililor,

întărindu-se astfel încă o dată necesitatea controlului şi a regulilor care trebuie să

existe în cadrul unei organizaţii.

Pentru a încerca să obţinem cea mai exhaustivă şi complexă definiţie a

controlului intern să vedem care ar fi evoluţia istorică în definirea controlului intern.

O definiţie semnificativă a fost emisă de către Ordinul Experţilor Contabili în

197711 prin care controlul intern este definit ca fiind „totalitatea măsurilor de

securitate care contribuie la deţinerea controlului asupra întreprinderii. Are drept

scop pe de o parte asigurarea protecţiei, asigurarea patrimoniului şi calitatea

informaţiei, pe de altă parte aplicarea instrucţiunilor conducerii şi favorizarea

îmbunătăţirii performanţelor. Se manifestă prin organizarea, metodele şi procedurile

fiecărei activităţi a întreprinderii, pentru a-i menţine perenitatea”.

Au urmat apoi definiţiile12 emise de:

„Consultative Committee of Accountancy” (Comitetul Consultativ de

Contabilitate) din Marea Britanie în 1978 :

11 Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor Publice, 2002, pag.11812 Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor Publice, 2002, pag.118

39

„Controlul intern cuprinde totalitatea sistemelor de control, financiare şi de

altă natură, implementate de către conducere pentru a putea desfăşura afacerile

întreprinderii într-o manieră ordonată şi eficace, pentru a asigura respectarea

politicilor de gestiune, pentru a proteja activele şi pentru a garanta pe cât posibil

exactitatea şi stadiul complet al informaţiilor înregistrate”.

şi cea emisă de „American Institute of Certified Public Accountants”

(Institutul American al Contabililor Publici Certificaţi ) din 1978:

„Controlul intern este format din planurile de organizare şi din toate

metodele şi procedurile adoptate în interiorul unei întreprinderi pentru a-i proteja

activele, pentru a controla exactitatea informaţiilor furnizate de către contabilitate,

pentru a creşte randamentul şi a asigura aplicarea instrucţiunilor conducerii”.

Analizând aceste definiţii putem observa că ele nu se contrazic în esenţă,

putând generaliza că controlul intern are scopul de a furniza o asigurare rezonabilă

a faptului că obiectivele pe care organizaţia şi le-a stabilit sunt îndeplinite, precum

şi prevenirea, detectarea şi corectarea fenomenelor care ar putea afecta într-un mod

negativ întreprinderea.

În opinia noastră considerăm că o definiţie completă şi exhaustivă a

controlului intern ar putea fi:

„Controlul intern este un ansamblu de dispozitive formate din politici,

proceduri, reguli, metode, practici şi structuri organizatorice implementate în

cadrul organizaţiei, în condiţiile respectării reglementărilor legale în vigoare,

astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă că obiectivele stabilite de

organizaţie sunt îndeplinite. Acest ansamblu de dispozitive are totodată menirea de

a asigura protejarea activelor organizaţiei, de a garanta exactitatea şi pertinenţa

informaţiilor furnizate şi utilizate în procesul decizional, aplicarea eficientă şi

eficace a instrucţiunilor conducerii, prevenirea fraudei şi a gestiunii

necorespunzătoare, şi totodată prevenirea, detectarea şi corectarea evenimentelor

care ar putea influenţa într-un mod negativ organizaţia”.

40

Unii specialişti13 identifică în literatura de specialitate un ansamblu de

principii generale a căror aplicare ar asigura calitatea controlului intern astfel:

Principiul organizării: orice întreprindere indiferent de mărime şi sector de

activitate trebuie să fie organizată raţional. Structurile sale trebuie descrise

într-o organigramă, iar procedurile trebuie descrise şi reunite într-un manual în

care sunt definite sarcinile, responsabilităţile, responsabilităţile şi procedurile

de transmitere a informaţiei. Pe măsura creşterii complexităţii întreprinderii şi a

delegării de atribuţii, este necesară separarea celor patru funcţii fundamentale:

funcţia de decizie, de deţinere de valori monetare sau bunuri fizice, de

contabilizare şi funcţia de control;

Principiul integrării sau al autocontrolului: controlul intern trebuie să

includă proceduri de autocontrol care permit descoperirea erorilor şi a

fraudelor.

Principiul permanenţei: procedurile de control trebuie să fie perene, fiecare

organizaţie trebuind să asigure o stabilitate a structurilor sale de control,

stabilitate care nu trebuie să conducă la rigiditatea controlului intern. Principiul

permanenţei permite delimitarea deficienţelor controlului intern precum şi a

cazurilor de nerespectare a procedurilor de control intern.

Principiul universalităţii: procedurile de control intern trebuie să fie aplicate

în toată întreprinderea, nefiind permisă existenţa unor persoane privilegiate sau

structuri în afara controlului intern.

Principiul independenţei: obiectivele controlului intern trebuie să fie realizate

independent de metodele, procedeele şi mijloacele utilizate de întreprindere

pentru desfăşurarea activităţilor acesteia.

Principiul informării: informaţia produsă de controlul intern trebuie să

posede două calităţi: să fie verificabilă şi să fie utilă. O informaţie este

verificabilă dacă i se pot identifica sursele, adică poate autentificată şi

justificată. O informaţie este considerată a fi utilă dacă este obţinută de la

sursă, neredundantă, iar costul obţinerii ei este inferior avantajelor pe care le

generează.

13 N.Feleagă, I.Ionaşcu, Tratate de contabilitate financiară”, vol.1, 1998, pag.247-252, preluat după Alain Mikol, Principes generaux du controle interne, Revue Francaise de Comptabilite nr.219/1991, pag.72

41

Principiul armoniei: presupune adaptarea controlului intern la caracteristicile

întreprinderii şi ale mediului său în funcţie de importanţa riscurilor pe care le

evită şi a costului său de aplicare. Respectarea acestui principiu presupune

considerarea costului procedurii de control, comparativ cu costul generat de

producerea deficienţelor.

Principiul calităţii personalului: un personal calificat este un element necesar

pentru asigurarea unui control intern de calitate.

Controlul intern participă la realizarea unui obiectiv general care poate fi însă

divizat însă în obiectivele particulare ale controlului intern. Obiectivul general al

controlului intern este reprezentat de obţinerea unui nivel de asigurare rezonabil că

obiectivele organizaţiei vor fi îndeplinite. În vederea atingerii acestui obiectiv

general i se atribuie controlului intern mai multe obiective permanente cum ar fi:

Optimizarea folosirii resurselor : presupune o utilizarea economicoasă şi

eficace a resurselor de care dispune organizaţia;

Protejarea activelor : acest obiectiv trebuie înţeles într-o manieră mai

extinsă, în sensul că nu ne referim doar la activele imobilizate, stocurile,

active necorporale, ci avem în vedere şi alte elemente cum ar fi tehnologia

sau informaţiile confidenţiale ale organizaţiei.

Calitatea informaţiilor : care presupune ca informaţiile pe care organizaţia le

oferă spre exterior referitor la activităţile şi realizările sale să îndeplinească

un ansamblu de calităţi formate din :

- Fiabilitate şi verificabilitate: ceea ce presupune că informaţia prezintă

fidel realitatea14 precum şi posibilitatea verificării exactităţii informaţiei;

- Exhaustivitate: nu este suficient ca informaţia să fie exactă ea trebuie să

fie şi completă;

- Pertinenţă: presupune ca informaţia să fie mereu adaptată la scopul

urmărit, altfel ea se dovedeşte a fi inutilă;

- Disponibilitate: controlul intern trebuie să permită obţinerea informaţiilor

la momentul potrivit, cunoaşterea lor când este prea târziu fac ca aceste

informaţii să devină inutile;

14 Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag.80

42

Respectarea directivelor : care presupune mai mult decât respectarea legilor,

regulamentelor, reglementărilor legislative, în sensul că activităţile de

control intern trebuie să permită descoperirea punctelor slabe, erorilor sau

insuficienţelor cauzate de nerespectarea regulilor şi instrucţiunilor.

Prevenirea şi detectarea fraudelor sau erorilor .

În practică se întâlnesc destul de des situaţii în care există aşteptări

nerealiste în ceea ce priveşte controlul intern şi anume:

Controlul intern poate asigura succesul unei organizaţii şi de asemenea o

încredere absolută a situaţiilor financiare şi a conformităţii cu sistemul de

referinţă avut în vedere.

Acest punct de vedere este eronat deoarece, pe de o parte controlul intern

poate doar să contribuie la atingerea obiectivelor stabilite ale organizaţiei, nu poate

determina schimbarea unui manager slab pregătit profesional într-un manager de

excelenţă, iar pe de altă parte controlul intern aşa cum subliniam şi mai sus,

indiferent de cât de bine conceput şi implementat este, poate furniza doar o

asigurare rezonabilă.

Sistemul de control intern este privit ca un înlocuitor al sistemului de

management.

Aceasta este o greşeală întâlnită destul de frecvent în practică, dar nu trebuie

să uităm faptul că controlul intern este o parte componentă a proceselor de

management în planificare, executare şi monitorizare, fiind considerat ca un mijloc

utilizat de management şi nu ca şi un înlocuitor al acestuia.

Controlul intern protejează total organizaţia împotriva erorilor în luarea

deciziilor, a coluziunii a două sau mai multe persoane cu intenţii de fraudă

sau capacitatea managementului de a face uz de autoritate asupra

sistemului, cu intenţii de rea-credinţă.

Probabilitatea întâmplării unor astfel de evenimente nu este complet

eliminată prin intermediul controlului intern şi aceasta datorită limitelor inerente de

care se loveşte în practică sistemul de control intern, indiferent de cât de bine

43

fundamentat şi implementat este acesta. Dintre aceste limite inerente ale controlului

intern menţionăm:

Raportul cost/beneficiu: pornindu-se de la considerentul că costul unui control

intern să nu depăşească avantajele care ar rezulta din exercitarea acestuia.

Direcţionarea controalelor interne cu precădere spre tranzacţiile de rutină şi mai

puţin spre cele neobişnuite.

Probabilitatea apariţiei erorilor umane datorate neglijenţei, neatenţiei,

neînţelegerii sau interpretării greşite a normelor legale şi a instrucţiunilor

primite;

Probabilitatea sustragerii de la controalele interne ca urmare a înţelegerilor

secrete între un membru al conducerii sau un angajat, cu persoane din afara sau

din interiorul organizaţiei;

Probabilitatea exercitării unui abuz din partea unei persoane responsabile cu

aplicarea controlului intern.

Probabilitatea ca unele proceduri, datorită schimbării anumitor condiţii să devină

neadecvate.

2. Modelul COSO (The Committee of Sponsoring Organizations)

În anul 1985 senatorul american Treadway a iniţiat o cercetare semnificativă

asupra problematicii controlului intern, constituindu-se astfel „Comisia Treadway”.

Ulterior s-a creat un comitet cunoscut pe plan mondial ca şi „Comitetul de

Sponsorizare al Organizaţiilor”15 – COSO. Acest comitet a fost format din mai

mulţi membri ai Institutului de Audit Intern, profesionişti în domeniu, cabinete de

audit extern şi mari întreprinderi americane. Rezultatele cercetărilor acestui comitet

au fost publicate în cadrul unei lucrări cunoscute sub denumirea de „Cadrul

Controlului Intern”16. Această lucrare defineşte conceptul de control intern,

problemă care a stârnit şi încă mai stârneşte controverse, având în vedere

divergenţele care există legat de traducerea termenului englezesc „internal control”,

care pentru anglo-saxoni înseamnă în primul rând „a deţine controlul” şi apoi „a

verifica”, în timp ce pentru ţările de limbă franceză este în primul rând „a verifica” şi

apoi „inspecta”.

15 Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission16 The Internal Control Framework

44

COSO este o organizaţie independentă din sectorul privat, formată din

iniţiativa de a studia factorii cauzali de producere a fraudelor financiare,

îmbunătăţirea calităţii raportărilor financiare prin etică în desfăşurarea afacerilor,

controale interne eficiente şi dezvoltând recomandări pentru organizaţii şi auditorii

acestora.

În anul 1992, COSO a emis o definiţie a controlului intern, ca fiind „un

proces implementat de consiliul de administraţie, conducere şi întregul personal al

unei entităţi, destinat să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la atingerea

obiectivelor organizaţiei, având în vedere:

Eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor

Realitatea rapoartelor financiare

Conformitatea cu legile şi regulamentele aplicabile”17.

Această definiţie a controlului intern scoate în evidenţă anumite caracteristici

ale controlului intern şi anume:

o Controlul intern este un mijloc în vederea atingerii unui scop şi nu un scop în sine;

o Controlul intern este aplicat de toată lumea, însemnând tot personalul de la fiecare

nivel ierarhic al organizaţiei;

o Controlul intern este caracterizat prin relativitate, nu furnizează o asigurare

absolută;

o Controlul intern are în vedere toate categoriile de entităţi, nu se referă doar la

lumea întreprinderilor.

COSO a elaborat un model al controlului intern, un „cadru de control”, care

se prezintă sub forma unei piramide, prezentată în fig.nr.3 „Modelul COSO”, şi care

este formată din următoarele cinci elemente esenţiale:

1. mediul de control

2. evaluarea riscurilor

3. activităţile de control

4. informaţii şi comunicare

5. monitorizare.

Mediul de control

17 http://www.coso.org/key.htm

45

Mediul de control reprezintă conştiinţa controlului al unei organizaţii, mediul

în care oamenii îşi conduc activităţile şi îşi îndeplinesc obligaţiile lor de control.

Mediul de control include atât elemente tangibile cât şi elemente intangibile şi

anume:

Integritatea şi valorile etice care sunt produsul normelor şi regulilor etice şi

comportamentale ale entităţii, precum şi al manierei în care acestea sunt comunicate

şi aplicate practic. Acestea includ acţiunile întreprinde de management în vederea

înlăturării sau diminuării tentaţiilor care ar putea determina personalul să se implice

în fapte necinstite, ilegale sau imorale. De asemenea ele mai includ şi comunicarea

valorilor şi normelor de comportament ale entităţii către angajaţii săi prin intermediul

politicilor, codurilor de conduită şi al exemplelor personale.

Angajamentul faţă de competenţă. Competenţa reprezintă cunoştinţele şi

aptitudinile necesare pentru a îndeplini sarcinile care definesc funcţia unui individ,

iar angajamentul faţă de competenţă presupune luarea în considerare de către

management a nivelurilor de competenţă necesare pentru fiecare post specific în

parte precum şi a modului în care aceste niveluri se concretizează în aptitudini şi

cunoştinţe necesare.

Participarea consiliului de administraţie. Un consiliu de administraţie este

considerat eficace dacă este independent de managementul organizaţiei, iar membrii

săi sunt implicaţi în activităţile de gestiune, supraveghindu-le cu atenţie. Consiliul

deleagă managerilor responsabilităţi privind controlul intern şi are obligaţia de a face

evaluări sistematice şi independente ale controlului intern implementat de

managementul organizaţiei.

Modul de atribuire a autorităţilor şi a responsabilităţilor. O importanţă

semnificativă o au şi metodele de atribuire şi comunicare a autorităţilor şi a

responsabilităţilor, printre acestea numărându-se metode ca planurile de organizare

şi activitate, fişele de post pentru angajaţi şi politicile asociate acestora.

Filosofia şi stilul de operare al managementului. Prin intermediul activităţilor

sale managementul transmite semnale clare angajaţilor asupra importanţei

controlului intern. De exemplu, conducerea îşi asumă riscuri semnificative sau este

mai degrabă reticentă faţă de riscuri? Conducerea poate fi descrisă ca fiind

46

„birocratică” sau „subţire şi agresivă”? Prin analiza acestor aspecte auditorul intern

poate să obţină o imagine a atitudinii conducerii faţă de controlul intern.

Structura organizatorică. Structura organizatorică a unei organizaţii defineşte

nivelurile ierarhice, responsabilităţile şi autorităţile atribuite fiecăruia. Înţelegerea

structurii organizatorice permite auditorului intern să perceapă mai bine care sunt

dispozitivele de control puse în aplicare.

Politicile şi practicile de resurse umane. Un aspect deosebit de important al

controlului intern îl reprezintă personalul. În condiţiile în care angajaţii sunt

competenţi şi demni de încredere, alte tipuri de dispozitive de control ar putea lipsi

fără a afecta fiabilitatea situaţiilor financiare. Dar nu trebuie să facem abstracţie de

natura umană care este supusă unor slăbiciuni de o natură sau alta, şi astfel

obiectivele pe care ei le urmăresc să sufere modificări semnificative afectându-le

performanţele profesionale. Astfel metodele prin care angajaţii sunt angajaţi,

evaluaţi, instruiţi, promovaţi şi recompensaţi constituie o componentă importantă a

controlului intern

Experienţa practică a demonstrat că cultura unei organizaţii cunoaşte

modificări treptat în timp, de aceea este necesar ca managementul să supervizeze şi

să monitorizeze în mod constant evoluţia acesteia.

Pentru a-şi organiza un sistem de control eficient, mediul de control este unul

din elementele semnificative de care are nevoie organizaţia. În desfăşurarea

activităţii lor de evaluare a sistemului de control din cadrul unei organizaţii, auditorii

se pot întâlni cu următoarele tipuri de mediu de control:

Mediu de control favorabil, care se caracterizează prin existenţa unui climat în

care se acordă prioritate valorilor etice, utilizând, acceptând, şi apreciind controlul.

Aceasta s-ar traduce prin faptul că codurile de conduită etică şi regulamentele de

organizare şi funcţionare interioare sunt cunoscute şi aplicate de toţi factorii inclusiv

de managementul general. Este bine cunoscută influenţa pe care o are exemplul de

comportament al managerului, puterea acestui exemplu contribuind la crearea unui

mediu propice dezvoltării activităţilor de control.

Managementul general trebuie să se constituie într-un exemplu atât prin

discursul comunicat prin intermediul politicilor şi procedurilor scrise, cât şi prin

intermediul comportamentului său faţă de personal, clienţi, furnizori ş.a., creându-se

47

astfel un mediu favorabil pentru funcţionarea şi dezvoltarea controlului intern în

cadrul organizaţiei.

Mediu de control adecvat se caracterizează prin respectarea legilor, regulilor,

procedurilor, contractele încheiate şi astfel activităţile organizaţiei se aflate sub

control

Mediu de control slab (deteriorat), căruia îi corespunde inexistenţa

procedurilor formale, evitarea controalelor, încălcări ale normelor de conduită şi a

regulamentelor de funcţionare sau chiar încălcări ale normelor legislative, ceea ce

conduce la prejudicierea controlului intern. Un astfel de mediu diminuează

sistematic controlul intern asupra operaţiilor, minimalizează necesitatea

implementării diferitelor activităţi de control, apelând periodic la inspecţii. Într-un

astfel de mediu creşte importanţa acordată inspecţiei, în acelaşi timp rolul auditorilor

interni devine mai mare deoarece ei vor trebui să se implice în îmbunătăţirea

controlului intern şi a culturii organizaţiei.

Atunci când în cultura unei organizaţii se constată disfuncţii, puncte slabe pe

baza cărora se evaluează un mediu slab de control, pentru ca auditorii interni să aibă

reuşită în misiunea lor, este important ca aceştia să beneficieze de o solidă poziţie de

autoritate în cadrul unei organizaţii.

Evaluarea riscurilor

Având în vedere că o entitate este supusă riscurilor, care pot fi riscuri aferente

funcţionării organizaţiei înseşi, riscuri specifice fiecărei activităţi pe care o

desfăşoară, dar şi riscuri externe. Am putea să împărţim aceste riscuri din punct de

vedere al acceptabilităţii lor în două categorii: 1) riscuri acceptabile, fiind inerente

fiecărei activităţi dar şi 2) riscuri inacceptabile.

Identificarea şi analiza riscurilor este un proces continuu şi o componentă

critică a unui control intern eficace. Este necesar ca managementul să se concentreze

asupra riscurilor de la toate nivelurile organizaţiei şi să procedeze la implementarea

măsurilor necesare pentru gestionarea acestor riscuri. În acest scop organizaţiile

implementează sisteme de control intern care să le permită în măsura posibilităţilor,

evitarea riscurilor inacceptabile, precum şi menţinerea la un nivel de toleranţă

rezonabil a riscurilor acceptabile, în vederea atingerii obiectivelor acestora.

48

Fiecare entitate îşi propune astfel gestionarea riscurilor, unele constituind în

acest direcţie departamente de management al riscului, iar altele lăsând această

activitate în responsabilitatea managementului general şi a managementului de linie

şi în supervizarea compartimentului de audit intern.

Legătura dintre controlul intern şi managementul riscului poate fi ilustrată

prin intermediul următoarei scheme:

Un sistem de identificare şi analiză a riscurilor este un element esenţial al

controlului intern. Punctul de plecare în evaluarea riscurilor îl reprezintă definirea

obiectivelor şi condiţiilor pe care trebuie să le luăm în considerare, având în vedere şi

modul de gestionare al schimbării şi ţinând cont de faptul că oamenii se schimbă

procedurile se modifică, organizarea şi politicile se schimbă şi astfel şi riscurile se

schimbă, ceea ce determină o permanentă adaptare a controlului intern la noile

condiţii.

În demersul lor auditorii interni trebuie să fie atenţi la aceste schimbări pe

care le-ar presupune această adaptare constantă, depistând astfel insuficienţele care s-

ar datora uzurii sau învechirii sistemelor de control instituite.

Activităţile de control

Cea de-a treia componentă a piramidei COSO este reprezentată de activităţile

de control, care reprezintă o serie de politici şi proceduri care vor permite luarea

măsurilor necesare pentru a se face faţă riscurilor în atingerea obiectivelor generale

49

ale entităţii. Aceste activităţi de control vizează, în general, politicile şi procedurile

referitoare la:

Separarea adecvată a responsabilităţilor. În realizarea unei bune separări a

responsabilităţilor trebuie avute în vedere, în scopul prevenirii fraudelor şi a erorilor,

următoarele recomandări generale:

- Separarea gestiunii activelor de contabilitate , astfel încât să nu se permită

unei persoane care gestionează permanent sau temporar un activ, să ţină şi

contabilitatea acelui activ, pentru a proteja compania de deturnări sau

sustrageri. Un exemplu elocvent ar fi acela al casierului care dacă ar încasa

numerarul şi ar fi totodată răspunzător şi de înregistrarea în contabilitate a

încasărilor şi plăţilor, el ar avea posibilitatea de a pune în buzunarul propriu

banii încasaţi de la un client prin neînregistrarea încasării.

- Separarea autorizării operaţiunilor de gestiunea activelor asociate

acestora. Aceasta presupune evitarea situaţiilor în care persoanele care

autorizează anumite operaţiuni să aibă şi dreptul de a dispune de acel activ.

- Separarea sarcinilor operaţionale de sarcinile contabile. Pentru a evita

informaţiile părtinitoare sau false, este necesar ca funcţia contabilă a unei

entităţi să fie organizată într-un departament separat, aflat în subordinea

contabilului şef sau directorului financiar.

- Separarea sarcinilor legate de IT (tehnologii informaţionale) de sarcinile

principalilor utilizatori din afara sistemului IT. Aceasta presupune separarea

principalelor funcţii legate de tehnologiile informaţionale de funcţiile

departamentelor care sunt utilizatorii cheie ai acestor tehnologii. Exemplu:

responsabilitatea conceperii şi controlului programelor informatice de

evidenţă a salariilor trebuie să-i revină departamentului IT, în timp ce

posibilitatea de actualizare a informaţiilor din program să revină

departamentului de la personal, constituit separat de cel de la IT.

Autorizarea corectă a operaţiunilor şi activităţilor. Aceasta presupune

autorizarea adecvată pentru ca dispozitivele de control să poată fi considerate

satisfăcătoare. Autorizarea poate fi:

- generală, ceea ce înseamnă că managementul defineşte politici pe care

organizaţia trebuie să le respecte în ansamblul ei, personalul aflat în

50

subordine primind instrucţiuni de aplicarea a acestor autorizări generale prin

aprobarea tuturor operaţiunilor în limitele fixate de politica întreprinderii.

- specifică care se aplică doar unor operaţiuni individuale, în situaţia în care

managementul nu stabileşte o politică generală de autorizare pentru anumite

operaţiuni, el preferând să acorde autorizaţiile pentru fiecare caz în parte.

Întocmirea corectă a documentelor şi evidenţelor contabile. Documentele şi

evidenţele contabile reprezintă suporturile fizice pe care sunt înregistrate şi

sintetizate operaţiunile, având menirea de a transmite informaţii între componentele

organizaţiei şi între organizaţii diferite. Documentele trebuie să fie adecvate pentru a

oferi o asigurare rezonabilă privind faptul că toate activele sunt controlate

corespunzător şi că toate operaţiunile sunt înregistrate corect.

Controlul fizic al activelor şi evidenţelor contabile. Pentru a se menţine un

sistem de control intern adecvat este foarte important ca activele şi evidenţele

contabile să fie protejate, în caz contrar ele pot fi furate, deteriorate sau pierdute,

ceea ce ar determina grave peturbări. Cea mai importantă modalitate de protejare a

activelor şi evidenţelor contabile ar fi luarea unor măsuri privind protecţia fizică. În

ceea ce priveşte protecţia echipamentelor, programelor şi fişierelor informatice se pot

utiliza metode ca: mecanisme de încuiere a uşilor camerelor care conţin

echipamentele şi terminalele informatice, controlul adecvat al condiţiilor de mediu,

sisteme adecvate de prevenire şi combatere a incendiilor, controlul accesului în

sensul că doar persoanele autorizate pot utiliza echipamentele informatice şi avea

acces la programe şi fişiere pe baza unor sisteme de parolare.

Verificări independente ale aplicării şi a rezultatelor. Ultima categorie de

activitate de control presupune verificarea riguroasă a celorlalte patru categorii mai

sus menţionate, numită verificare independentă. Necesitatea acestor verificări este

determinată de faptul că controlul intern tinde să se modifice în timp, dacă nu sunt

aplicate modalităţi de verificare periodice. Astfel există riscul ca angajaţii să uite să

aplice o procedură, sau să nu o aplice intenţionat sau să o aplice incorect, dacă

aceştia nu sunt supravegheaţi şi performanţele lor nu le sunt evaluate în mod

periodic.

Informaţii şi comunicare

51

Pentru ca elementele sistemului de control intern să-şi poată îndeplini rolul,

ele vor trebui să fie cunoscute de toţi cei care, direct sau indirect, vor trebui să le

implementeze sau le întâlnească. Astfel implementarea unor sisteme de informare fac

posibile conducerea şi controlul afacerii, ocupându-se de asemenea şi evenimentele,

activităţile şi condiţiile externe necesare pentru luarea unei decizii de afaceri pe baza

informaţiilor.

Practica a impus ca întreg personalul al unei entităţi să cunoască mesajul clar

al managementului cu privire la necesitatea luării în serios a responsabilităţilor care-i

revin, dar şi înţelegerea propriului lor rol în sistemul de control intern şi al

legăturilor existente între activităţile individuale cu activităţile celorlalţi angajaţi.

Această comunicare efectivă care va implica toate activităţile şi toate

structurile unei organizaţii, va fi completată cu informaţii privind clienţii, furnizorii,

autorităţile locale şi centrale, acţionarii, etc.

Controlul intern se află în legătură cu cei controlaţi prin intermediul

informaţiilor şi comunicaţiilor, completate de referinţe privind mediul extern. Toate

acestea ajung apoi în vârf, unde managementul le monitorizează şi dă dispoziţii

pentru realizarea lor.

Un control eficient trebuie să fie receptiv la mediul înconjurător, să aibă

semnale atât din interior cât şi din afara entităţii, să-şi cunoască obiectivele care

trebuie actualizate periodic, pentru ca apoi să se organizeze pentru gestionarea

eficientă a riscurilor.

Monitorizare

Monitorizarea constă în evaluarea permanentă sau periodică de către

management a calităţii implementării şi funcţionării controlului intern, în scopul de a

determina dacă mecanismele de control sunt aplicate conform prevederilor şi dacă

ele sunt modificate corespunzător schimbării unor circumstanţe. Informaţiile

necesare pentru evaluarea şi modificarea sistemului de control intern provin din mai

multe surse, cum ar fi: studii ale mecanismelor de control existente, rapoarte ale

auditorilor interni, rapoarte privind abaterile de la activităţile de control stabilite,

rapoarte ale organelor de control.

Managerii realizează un sistem de control intern pentru entitatea pe care o

administrează, sistem pe care îl actualizează periodic în funcţie de evoluţia riscurilor

52

specifice şi generale. Este exclus ca managerii să subcontracteze propriul control

intern unor terţi, astfel putându-se genera imposibilitatea exercitării obligaţiilor care

le revin. De asemenea auditorii interni nu se pot substitui managerilor în ceea ce

priveşte implementarea controlului intern deoarece pe de o parte, aceasta este

„problema managementului”, iar pe de altă parte auditorii interni nu-şi vor putea

desfăşura activitatea de consiliere a managerilor şi de evaluare a sistemului de

control intern dacă aceştia nu au fost implicaţi în conceperea şi implementarea lui.

Dar aceasta nu înseamnă că este exclusă posibilitatea ca managerii să poată

apela la consiliere externă din partea unor specialişti, care să-i îndrume în conceperea

şi îmbunătăţirea propriului sistem de control intern.

Unitatea de curs 2: Organizare auditului intern la nivelul entităţii

1. Conceptul de audit intern

Este evident că de-a lungul evoluţiei sale, conceptul de audit intern a cunoscut

mai multe definiţii, vom enumera câteva dintre aceste definiţii18, evidenţiind punctele

slabe ale acestora şi conturând definiţia finală şi oficială acceptată în acest stadiu de

evoluţie al funcţiei de audit intern.

O primă definiţie ar fi aceea că „Auditul intern este un dispozitiv intern din

cadrul întreprinderii care are ca şi scop :

aprecierea exactităţii şi a sincerităţii informaţiilor, în special a celor

contabile,

asigurarea securităţii fizice şi contabile a operaţiunilor,

garantarea integrităţii patrimoniului,

emite judecăţi asupra eficacităţii sistemelor de informare.”

Punctele slabe ale acestei definiţii ar fi pe de o parte acela că auditul intern nu

este un „dispozitiv”, ci o funcţie, iar pe de altă parte în cadrul acestei definiţii se

face confuzie între rolurile auditului intern (care ar fi de a aprecia, a emite o

judecată) cu obiectivele controlului intern (care sunt de a asigura, a garanta

securitatea şi integritatea).

18 Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor Publice, 2002, pag.59

53

O a doua definiţie ar fi aceea că „ După teoria clasică, auditul intern îşi

asumă prin mandat o parte din responsabilitatea de control a Direcţiei”.

Această definiţie este considerată destul de vagă, nu se face precizarea despre

care parte din responsabilitatea de control a Direcţiei care va fi delegată este vorba,

iar folosirea cuvântului „control” determină ambiguităţi fără a fi clar despre ce formă

de control este vorba.

O altă definiţie porneşte de la premisa că „realizat de un serviciu al

întreprinderii, Auditul Intern constă în a verifica dacă regulile fixate de

întreprindere însăşi sunt respectate”. Este o definiţie foarte restrictivă, limitând

domeniul de aplicare al auditului intern la un banal audit de conformitate cu regulile

şi politicile din cadrul întreprinderii.

În iunie 1999 IIA (The Institute of Internal Auditors) a emis o nouă definiţie a

auditului intern, în urma unui studiu efectuat cu 800 de studenţi, coordonat de

auditorii din universităţile australiene astfel:

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei

organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra

operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la

adăugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajută această organizaţie să-şi atingă obiectivele, evaluând,

printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al

riscurilor, de control şi de conducere a întreprinderii şi făcând propuneri pentru a

le consolida eficacitatea.

Este evident că şi această definiţie a fost obiectul unor diverse comentarii de

către diverşi specialişti. Aspectele pozitive ale acestei definiţii ar fi:

se pune accentul pe caracterul independent şi obiectiv al auditului intern;

prin intermediul acestei definiţii se extinde rolul auditorului intern scoţând în

evidenţă funcţia sa de consiliere;

prin sublinierea contribuţiei sale la conducerea întreprinderii se recunoaşte

plusul de valoare pe care auditorul intern trebuie să-l aducă prin intermediul

muncii sale.

54

Unii autori19 sesizează însă şi anumite aspecte negative cum ar fi acela de

folosire a cuvântului „activitate” pentru definirea conceptului de audit intern în loc

de termenul „funcţie”, pornind de la premisa că o activitate este mai elementară decât

o funcţie, utilizarea cuvântului „activitate” situând responsabilul de audit intern pe o

poziţie subalternă.

În România auditul intern este definit din perspectiva auditului public intern prin

Legea nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern astfel20:

Auditul public intern este activitatea funcţional independentă şi obiectivă care dă

asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi

cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice; ajută entitatea

publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică,

care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere

bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare.

Cum lesne se poate observa această definiţie auditului public intern din România a

preluat definiţia adoptată de IIA în anul 1999, unii specialişti considerând că această

formulare ar mai putea suferi unele modificări, dar că în acest moment se consideră

ca fiind din punct de vedere al conţinutului satisfăcătoare şi exhaustivă.

Auditul public intern definit de Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, se deosebeşte

de auditul intern în general, în primul rând prin limitarea domeniului de acţiune, el

vizează organizaţiile şi entităţile din sectorul public, ceea ce nu înseamnă însă că

legislaţia în vigoare nu poate constitui un îndrumar în organizarea funcţiei de audit

intern în cadrul societăţilor comerciale din economia românească, având în vedere şi

faza precoce de dezvoltare în care se află funcţia de audit intern în cultura economică

a României.

2. Deosebiri între control intern şi auditul intern

Având în vedere că controlul intern şi auditul intern au o serie de elemente care le

aproprie, ceea ce aşa cum arătam şi anterior, nu de puţine ori a determinat confuzii

chiar şi printre normalizatorii în domeniu, dar şi elemente care le particularizează,

considerăm oportun să prezentăm principalele diferenţe între auditul intern şi

controlul intern:

19 Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor Publice, 2002, pag.6120 Legea nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern, publicată în M.O. nr.953/ 24.12.2002

55

Tabelul nr.1 „Principalele diferenţieri dintre auditul intern şi controlul

intern”

Criterii

urmăriteAuditul intern Controlul intern

Definiţie

este o activitate

independentă şi obiectivă

care dă unei organizaţii o

asigurare în ceea ce

priveşte gradul de control

deţinut asupra

operaţiunilor;

o îndrumă pentru a-i

îmbunătăţi operaţiunile;

contribuie la adăugarea

unui plus de valoare;

ajută această organizaţie

să-şi atingă obiectivele,

evaluând, printr-o

abordare sistematică şi

metodică, procesele sale

de management al

riscurilor, de control şi de

conducere a întreprinderii;

face propuneri pentru a le

consolida eficacitatea.

controlul intern este un ansamblu de

dispozitive formate din politici,

proceduri, reguli, metode, practici şi

structuri organizatorice implementate

în cadrul organizaţiei;

urmăreşte obţinerea unei asigurări

rezonabile că obiectivele stabilite de

organizaţie sunt îndeplinite;

acest ansamblu de dispozitive are

totodată menirea de a asigura:

protejarea activelor organizaţiei;

de a garanta exactitatea şi pertinenţa

informaţiilor furnizate şi utilizate în

procesul decizional;

aplicarea eficientă şi eficace a

instrucţiunilor conducerii;

prevenirea fraudei şi a gestiunii

necorespunzătoare;

prevenirea, detectarea şi corectarea

evenimentelor care ar putea influenţa

într-un mod negativ organizaţia.

56

Obiective

Obiectivul general al

auditului intern este

evaluarea sistemului de

control intern şi asigurarea

managementului că acesta

funcţionează.

Obiectivul general al controlului intern

este reprezentat de obţinerea unui nivel

de asigurare rezonabil că obiectivele

organizaţiei vor fi îndeplinite. În vederea

atingerii acestui obiectiv general i se

atribuie controlului intern mai multe

obiective permanente cum ar fi:

optimizarea folosirii resurselor;

protejarea activelor; calitatea

informaţiilor; respectarea directivelor;

prevenirea şi detectarea fraudelor sau

erorilor.

Funcţiile

îndeplini-te

Funcţiile auditului intern:

asigurare a conformităţii

procedurilor şi a

operaţiunilor cu normele,

regulamentele şi legile;

evaluarea de profunzime a

sistemelor de conducere şi de

control intern;

analiza şi examinarea

impactului efectiv al atingerii

obiectivelor dorite;

asistenţă managerială-

consultanţă;

Funcţiile controlului intern:

funcţia preventivă;

funcţia de constatare;

funcţia de revizuire;

funcţia de gestionare şi evaluare a

riscurilor;

funcţia de monitorizare.

Evaluarea

riscurilor

Auditul intern este cel care

evaluează ansamblul de

dispozitive de control intern,

pentru a-i descoperi punctele

slabe şi insuficienţele.

Controlul intern poate fi considerat ca

fiind ansamblul modalităţilor de

organizare şi a dispozitivelor de control

instituite la nivelul întregii organizaţii,

care permite o evaluare a riscurilor în

strânsă legătură cu obiectivele acesteia.

57

Integrare în

structura

organiza-

torică

Auditul intern este o funcţie a

managementului, fiind

organizată la cel mai înalt

nivel din cadrul organizaţiei.

Auditul intern, spre deosebire

de controlul intern, se

organizează ca o structură

distinctă, aflată în subordinea

directă a managerului general.

Controlul intern nu se organizează ca un

compartiment distinct în cadrul

organizaţiei, el se regăseşte în structura

fiecărei funcţii de conducere, o

componentă a fiecărei activităţi, fiind

organizat la fiecare nivel al

managementului. Controlul intern este

de asemenea în sarcina fiecărui angajat,

fiecare răspunde de controlul său intern.

Periodici-

tate

Auditul intern este o misiune

planificată, presupunând o

activitate periodică,

planificată şi aprobată în

prealabil.

Controlul intern este un proces care ar

trebui să se desfăşoare în mod continuu,

constând într-o activitate permanentă

prin necesitatea de evaluare a riscurilor.

Sumar

Modulul „Organizarea controlului şi auditului intern la nivelul entităţii” are

rolul de ajuta studenţii să se familiarizeze cu noţiuni teoretice referitoare la strategia

auditul şi controlul intern. Totodată acest modul are ca scop prezentarea modelului

COSO de organizare a controlului intern. În finalul modulului sunt prezentate

principalele deosebiri dintre controlul şi auditul intern.

Bibliografie modul

1. Ghiţă M. , Auditul intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004

2. Renard J., Teoria şi practica auditului intern, Ministerul Finanţelor Publice, 2002

3. Legea nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern, publicată în

M.O. nr.953/ 24.12.2002

4. http://www.coso.org/key.htm

58

http://www.coso.org/key.htm

III. ANEXE

Bibliografie

1. Alexander David, Baritton Anne, Jorissen Ann, International Financial

Reporting and Analysis, Thomson Learning, 2003

(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate)

2. Anthony Robert, Reece James, Hertenstein Julie, Accounting: Text and

Cases, 9th Edition, Irwin, 1994


3. Benedict Augustin, Elliott Barry, Practical Accounting, Pearson Education

Limited, 2001


4. Choi D.S. Frederick, Frost Ann Carol, Meek K. Gary, International

Accounting, Fourth Edition, Prentice Hall, 2002


5. Drury C., Management and cost accounting, Thomson Learning, 2003, p.

323 - 421

6. Duţescu Adriana, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor

internaţionale de contabilitate, Editura CECCAR, 2001



Prentice Hall, London, 2005



Managers, Thomson Learning, 2003


9. Hennie van Greuning, International Financial Reporting Standards – A

Practical guide, Editura Irecson, Bucureşti, 2005


10. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs),

Editura CECCAR, Bucureşti, 2006

59


11. Lee Tom, Lee T. A., Corporate Governance And Financial Reporting, John

Wiley & Sons, 2006


12. Matiş Dumitru, Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo,

Deva, 2003

(Mod de accesare: Biblioteca existentă la Catedra de contabilitate şi Biblioteca

facultăţii)

13. Nobes Christopher, Parker Robert B., Comparative International

Accounting, 9th Edition, Prentice Hall, 2006


14. Walton Peter, Haller Axel, Raffournier Bernard, International Accounting,

Second Edition, Thomson Learning, 2003


Glosar de termeni

Activele reprezintă o sursă controlată de întreprindere, ca rezultat al unor evenimente

trecute de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare.

Aspectul pragmatic sau practica limbajului contabil se referă la dialogul realizat prin

intermediul informaţiilor contabile dintre diferiţii utilizatori ai „produselor“

contabilităţii.

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei organizaţii o

asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă

pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei

întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Cercetarea contabilă aplicativă urmăreşte perfecţionarea procedeelor şi

instrumentelor cu care operează contabilitatea practică.

Cercetarea contabilă fundamentală se ocupă de contabilitate ca fenomen istoric,

social şi organizaţional. Rezultatele acestei cercetări contribuie la definirea

conceptelor, a metodelor şi funcţiilor contabilităţii.

60



http://www.amazon.com/s/002-9744690-6808004?ie=UTF8&index=books&rank=-relevance%2C%2Bavailability%2C-daterank&field-author-exact=Lee%2C%20T.%20A.

http://www.amazon.com/s/002-9744690-6808004?ie=UTF8&index=books&rank=-relevance%2C%2Bavailability%2C-daterank&field-author-exact=Lee%2C%20Tom

Contabilitatea managerială reprezintă procesul de identificare, cuantificare,

colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare,

utilizate de management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi

control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii

corespunzătoare a resurselor acesteia

Controlul intern este un ansamblu de dispozitive formate din politici, proceduri,

reguli, metode, practici şi structuri organizatorice implementate în cadrul

organizaţiei, în condiţiile respectării reglementărilor legale în vigoare, astfel încât să

se obţină o asigurare rezonabilă că obiectivele stabilite de organizaţie sunt îndeplinite

COSO este o organizaţie independentă din sectorul privat, formată din iniţiativa de a

studia factorii cauzali de producere a fraudelor financiare, îmbunătăţirea calităţii

raportărilor financiare prin etică în desfăşurarea afacerilor, controale interne eficiente

şi dezvoltând recomandări pentru organizaţii şi auditorii acestora.

Costul reprezintă un ansamblu de cheltuieli realizate în vederea unui anumit scop

(obţinerea de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii)

Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii, rezultate din evenimente

trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să

încorporeze beneficii economice.

Semantica limbajului contabil tratează semnificaţia semnelor transmise de

contabilitate şi se referă la corespondenţa dintre obiectul descris (averea entităţii) şi

sistemul sau modelul contabil.

Sintaxa contabilă constă în ansamblul de reguli şi proceduri ce trebuiesc respectate

pentru înregistrarea, calculul şi analiza operaţiilor economice dintr-o întreprindere.

Scurtă biografie a titularului de curs

INFORMAŢII PERSONALE

Nume ACHIM SORIN ADRIAN

E-mail [email protected]

Naţionalitate Română

61


EXPERIENŢA PROFESIONALĂ

Octombrie 2005 – prezent

Universitatea Babeş-Bolyai, Cluj-Napoca, Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea

Afacerilor, Catedra de Contabilitate, Cluj-Napoca, Str. Teodor Mihali nr. 58-60

Lector Univ. Dr.

- Predarea de cursuri şi seminarii de Bazele contabilităţii, Contabilitate financiară,

Contabilitate aprofundată, Standarde internaţionale de contabilitate provind poziţia

financiară

- Coordonator de dizertaţii de masterat şi lucrări de diplome

- Activităţi de cercetare şi publicare

- Director al unui grant de cercetare finanţat de CNCSIS (perioada 2005-2007)

Octombrie 2000– Septembrie 2005


Afacerilor, Catedra de Management, Cluj-Napoca, Str. Teodor Mihali nr. 58-60

Asistent Univ. Drd.

- Predarea de seminarii de Bazele contabilităţii, Contabilitate financiară, Contabilitate

aprofundată


Octombrie 1998 – Septembrie 2000


Afacerilor, Catedra de Management, Cluj-Napoca, Str. Teodor Mihali nr. 58-60

Preparator Univ. Drd.

- Predarea de seminarii de Bazele contabilităţii, Contabilitate financiară, Contabilitate

comparată şi aprofundată


62

SILABUS CONTA MANAGERIALA

Documents

Transcript of SILABUS CONTA MANAGERIALA

psihologia manageriala

Psihiatrie pediatrica-Silabus

REPROIECTAREA MANAGERIALA

Silabus complet management

planificare manageriala

Contabilitatea Manageriala.

Performanta manageriala

Tema 3 -- CURS COMUNICARE MANAGERIALA Procesul de Comunicare Manageriala

Manag Firmei Silabus

Consultanta Manageriala

Silabus LO Ro

0 Copy of Reproiectarea Manageriala Cultura Manageriala

Silabus Limbaje si medii de programare

Comunicarea manageriala

silabus de curs

Silabus Metodologia Cercetarii Stiintifice

Silabus Contabilitate financiara

Silabus etica in afaceri si responsabilitate sociala

Contabilitatea Manageriala

silabus MC ro