MODUL 3. OPERAŢIUNI DE PRECONSOLIDARE –

RETRATAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

INDIVIDUALE ALE SOCIETĂŢILOR INTRATE ÎN

PERIMETRUL DE CONSOLIDARE

Timpul mediu necesar pentru studiu: 680 minute

Obiective educaţionale:

După studiul acestei lecţii veţi fi capabili să:

înţelegeţi şi să identifcaţi care sunt principalele operaţiuni care preced

consolidarea conturilor;

înţelegeţi retratările de omogenizare aplicabile operaţiunilor referitoare la structurile din

situaţiile financiare individuale în baza cărora se va face consolidarea la nivel de grup;

rezolvaţi studii de caz privind retratările de omogenizare;

înţelegeţi maniera de realizare practică a retratărilor prealabile consolidării;

recunoaşteţi incidenţa impozitelor amânate asupra preconsolidării conturilor.

Cuvinte cheie:

preconsolidare, retratări de omogenizare, impozite amânate, situaţii financiare

individuale

Cuprinsul Modulului:

3.1. Principii şi reguli contabile aplicabile conturilor consolidate3.2. Pregătirea datelor în vederea consolidării3.3. Operaţiunile de omogenizareProbleme rezolvateÎntrebări de autoevaluareProbleme propuseRezumat

Bibliografie

EXPUNEREA DETALIATĂ A TEMEI

3.1. Principii şi reguli contabile aplicabile conturilor consolidate

Scopul întocmirii conturilor consolidate este obţinerea unei imagini fidele a patrimoniului,

situaţiei financiare şi a rezultatelor societăţilor supuse controlului sau influenţei notabile, reţinute

în consolidare ca şi cum ar fi vorba despre o singură entitate.

La baza întocmirii conturilor consolidate stau conturile individuale ale societăţilor cuprinse în

consolidare, care în acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului de consolidare ce

privesc retratări, ajustări, eliminări, cumulări.

Pentru formarea unei baze unitare de pornire în consolidare, toate conturile individuale ale

societăţilor cuprinse în perimetru trebuie să respecte aceleaşi principii contabile. Unele dintre

aceste principii contabile sunt valabile şi în cazul conturilor individuale, iar altele sunt specifice

consolidării. În situaţia în care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite

obţinerea unei imagini fidele, anexa conturilor consolidate trebuie să furnizeze informaţii

complementare. De asemenea, pot exista derogări de la aceste principii care trebuie menţionate

în anexă, cu motivarea lor şi expunerea efectelor derogării asupra patrimoniului, situaţiei

financiare şi a rezultatului.

Astfel, se poate face uz, în condiţii legale, de reguli de evaluare fixate şi destinate să ţină cont de

variaţiile depreţuri şi de valoarea de înlocuire, destinate să evalueze bunurile fungibile,

considerând că primul bun ieşit este ultimul intrat; să permită luarea în considerare a unor reguli

neconforme celor fixate1.

Principiile contabile respectate în cazul societăţilor sunt valabile şi la nivelul grupurilor de

societăţi, unele dintre ele dobândind noi valenţe. Pe lângă principiile fundamentale recunoscute.

Prudenţa, permanenţa metodelor, continuitatea activităţii, independenţa exerciţiului,

1 Tabără N. – Conturile consolidate şi principiie contabile fundamentale, Revista Expertiza contabilă nr. 1-2, 1995, pag. 56

intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea, mai intră în categoria principiilor

fundamentale şi: importanţa relativă, preeminenţa realităţii economice asupra formei juridice,

principiul entităţii, principiul bunei informări. Iar unele reguli, cum ar fi omogenitatea conturilor

individuale ale societăţilor consolidabile, sunt ridicate la nivel de principiu, regăsite astfel şi în

Directiva a VII-a a CEE.

Cele şase principii fundamentale valabile în cazul conturilor individuale sunt preluate şi la

nivelul conturilor consolidate:

1. Principiul prudenţei: cu aceeaşi semnificaţie ca şi în cazul conturilor individuale, potrivit

căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv

subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi

pierderile posibile generate de desfăşurarea exerciţiului.

2. Principiul permanenţei metodelor: se referă la continuitatea aplicării regulilor şi

normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor

patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând compatibilitatea în timp a informaţiei contabile. În

acest sens trebuie să fie identice de la un exerciţiu la altul durata perioadelor şi datele de

închidere a conturilor. În privinţa conturilor consolidate acest principiu vizează în primul

rând metodele de evaluare. Schimbarea metodelor de evaluare de la un exerciţiu la altul

poate interveni numai în cazul unor modificări excepţionale în situaţia grupului, modificări

care trebuie descrise şi justificate înanexă. Tot în anexă trebuie expuse şi implicaţiile

modificărilor asupra rezultatului consolidat sau a capitalurilor proprii.

3. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere: a unui exerciţiu care trebuie să

corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent. În consolidare, aplicarea

acestui principiu prezintă aspecte specifice legate de faptul că perimetrul de consolidare

este în continuă schimbare, nefiind identic de la un exerciţiu la altul, prin includerea sau

excluderea anumitor societăţi, ceea ce determină şi modificarea datelor cuprinse în contul

consolidat.

4. Principiul continuităţii activităţii: potrivit căruia se presupune că societatea, respectiv

grupul, îşi continuă activitatea în mod normal într-un viitor previzibil, fără a intra în stare

de lichiditate sau reducere sensibilă a activităţii. Ipoteza continuităţii activităţii

condiţionează ansamblul regulilor fundamentale de evaluare. Dacă grupul sau anumite

societăţi din cadrul grupului se află în imposibilitatea de a desfăşura toate sau una din

activităţile sale, evaluarea în costuri istorice va fi înlocuită cu evaluarea în valori

lichidative, luându-se în considerare şi ansamblul cheltuielilor ce rezultă din încetarea

activităţii.

5. Principiul independenţei exerciţiului: se aplică la fel ca şi în cazul conturilor individuale

şi presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii pe măsura

angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă.

6. Principiul necompensării: potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie

evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile

de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile şi cheltuielile din conturile

de rezerve.

Tot de la conturile individuale au fost preluate şi următoarele reguli şi metode:

utilizarea valorii de achiziţie şi a valorii de inventar

luarea în considerare a amortizării şi a provizioanelor

metodele de descărcare a gestiunii stocurilor. FIFO, LIFO, CMP.

Alte principii preluate de la conturile individuale sunt:

1. Principiul importanţei relative: sau al pragului de semnificaţie, se referă la obţinerea şi

furnizarea de cifre, informaţii, documente de sinteză cât mai relevante, cu costuri minime.

În acest sens sunt recomandate evitarea agregării, condensării, sintetizării excesive aq

informaţiilor, dar, în acelaşi timp evitarea abundenţei informaţiilor, a detalierilor inutile.

În privinţa conturilor consolidate principiul vizează: regrupările ce se efectuează în

documentele de sinteză, eliminarea operaţiilor reciproce, incidenţa unor operaţii asupra

rezultatelor, asupra situaţiei patrimoniale.

2. Principiul bunei informări: impune celor care întocmesc situaţii de sinteză să comunice

utilizatorilor de situaţii financiare o informare satisfăcătoare, altfel spus, o informare

suficientă şi semnificativă pentru inteligibilitatea conturilor2, având în vedere că

documentele de sinteză reprezintă un mijloc oficial de comunicare, structurat, iar pentru

detalii suplimentare considerate necesare se utilizează anexa.

2 Esnault B. şi Horau Ch. – Comptabilite financiere, Presses Universitaire de France, 1995

3. Principiul preeminenţei realităţii economice asupra formei juridice: specific

sistemului anglo-saxon, nu este pe deplin acceptat în sistemul continental. Standardul IAS

1 „Prezentarea situaţiilor financiare” defineşte principiul astfel: „operaţiile şi alte

evenimente ale vieţii întreprinderii trebuie să fie înregistrate şi prezentate conform naturii

lor şi realităţii financiare, fără să se ţină cont în mod unic de apartenenţa lor juridică”.

Tema de refewrinţă în domeniu priveşte contabilizarea contractelor de leasing financiar.

4. Principiul entităţii: asigură delimitarea în spaţiu a societăţii. Apărut din necesitatea

delimitării patrimoniului societăţii de patrimoniul personal al proprietarilor societăţii,

consideră societatea ca o entitate autonomă, distinctă faţă de proprietarii săi, indiferent de

forma sa juridică şi de activitatea desfăşurată. La nivel de societate, entitatea economică

se suprapune entităţii juridice. La nivel de grup însă, limitele entităţii economice depăşesc

limitele entităţii juridice, în sensul că deşi juridic există mai multe entităţi, datorită

legăturilor ce există între acestea, ele formează o singură entitate economică – grupul - de

unde şi necesitatea determinării patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor acestei

entităţi cu ajutorul conturilor consolidate.

5. Principiul omogenităţii: specific conturilor consolidate, are în vedere metodele de

evaluare şi informaţiile cuprinse în documentele de sinteză consolidate.

Pentru a obţine imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor grupului

prin intermediul conturilor consolidate se porneşte de la conturile individuale ale societăţilor

consolidabile care trebuie omogenizate. Omogenizarea constă în retratări, reclasificări şi ajustări

menite să asigure omogenizarea în privinţa prezentării conturilor, metodelor de evaluare,

eliminarea incidenţelor fiscale şi juridice pentru anumite operaţii şi, acolo unde este cazul,

retratarea impozitului amânat la plată.

3.2. Pregătirea datelor în vederea consolidării

Determinarea procedurilor contabile şi de control ale grupului

În cazul stabilirii primelor conturi consolidate, determinarea procedurilor contabile şi de control

are o semnificaţie deosebită. La viitoarele consolidări acestei etape nu i se mai alcă un buget aşa

de mare de timp deoarece, odată stabilite, procedurile contabile şi de control se menţin. Acestă

etapă presupune: fixarea unui plan contabil de consolidare, stabilirea unor metode omogene de

evaluare, fixarea datei de închidere a conturilor, calendarul lucrărilor de consolidare, organizarea

controlului intern necesar consolidării.

Fixarea unui plan contabil de consolidare

Are menirea să stabilească şi metodele de evaluare şi de clasificare reţinute la nivelul

ansamblului de consolidat. Alegerile efectuate cu acestă ocazie trebuie să permită stabilirea unor

reguli şi metode omogene ( adecvate ) ansamblului consolidabil. Fixarea planului este mai facilă

dacă el este aplicat şi la ţinerea contabilităţii societăţilor consolidabile. În general, anumite

condiţii specifice conduc la adoptarea de către unele societăţi consolidabile a unor reguli diferite

de cele fixate prin planul contabil de consolidare pentru stabilirea conturilor lor individuale.

Stabilirea efectivă a unui plan de conturi consolidat cu detalierea pe conturi sintetice şi analitice

este utilă, posibil de realizat şi chiar recomandată mai ales în cazul grupurilor naţionale, deoarece

toate societăţile din cadrul grupului funcţionează în acelaşi stat, deci se supun aceloraşi

reglementări legale contabile. Mai greu de aplicat este în cazul societăţilor cu filiale în străinătate

sau cu un perimetru fluctuant. Filiala cu sediul în străinătate este obligată să ţină contabilitate

conform reglementărilor legale ale ţării unde îşi are sediul, care pot fi diferite de principiile

grupului şi necesită un plan contabil adaptat. Astfel, fixarea unui plan contabil unic poate fi

abandonată în favoarea unei expuneri precise a regulilor şi metodelor de evaluare reţinute în

vederea elaborării situaţiilor financiare ce trebuie comunicate grupului. De asemenea se definesc

şi modelele de bilanţ şi de cont de rezultate care servesc ca suport pentru eleborarea conturilor

consolidate. Toate aceste informaţii se cuprind într-un manual de consolidare ce se comunică

ansamblului societăţilor din grup.

Metode de evaluare omogene

În manualul de consolidare se specifică toate regulile de evaluare a posturilor asupra cărora pot

exista opinii contabile eficiente referitoare la:

- amortizarea imobilizărilor

- evaluarea stocurilor

- provizioane pentru deprecierea activelor circulante

- modalităţi de evaluare a angajamentelor privind pensionările

- reguli de conversie a datoriilor şi creanţelor în devize

Fiecare societate din grup trebuie să compare propriile sale metode cu cele prevăzute de către

grup înainte de a evidenţia divergenţele şi de a estima impactul. De fiecare dată când impactul

acestor divergenţe este superior pragurilor de semnificaţie fixate se va efectua o operaţie de

retratare.

Fixarea datei de închidere a conturilor

În practica diferitelor state data de închidere a exerciţiului financiar diferă de sfârşitul anului

calendaristic. La nivel de grup, este necesar ca toate societăţile care se cuprind în consolidare să-

şi închidă conturile la aceeaşi dată şi să privească aceeaşi perioadă de gestiune ca şi conturile

individuale ale societăţii mamă.

Pot exista şi excepţii de la această regulă justificate în anexă, în sensul că: data stabilirii

conturilor consolidate este diferită de cea a conturilor societăţii mamă; data de închidere a

conturilor individuale a majorităţii societăţilor consolidabile este diferită de cea a societăţii

mamă fie datorită reglementărilor naţionale, fie din motive tehnice sau financiare justificate.

Calendarul lucrărilor de consolidare

Presupune planificarea lucrărilor de consolidare ca succesiune, perioada de timp necesară în

zile, echipe de lucru, responsabili, termene de predare.

Organizarea controlului intern necesar consolidării

Se realizează prin stabilirea obiectivelor controlului intern: exhaustivitatea informaţiilor şi

operaţiilor, realitatea operaţiilor, exactitatea datelor de bază utilizate în operaţiile de consolidare,

delimitarea în timp a exerciţiilor, prezentarea conturilor şi informaţiilor complementare.

Mijloace prin care se exercită controlul intern al consolidării sunt:

controale de coerenţă: prin care se verifică concordanţa între documentele de

sinteză şi conturile pe baza cărora au fost întocmite şi se sesizează lipsa unor

informaţii suplimentare necesare.

controale aritmetice: privind operaţiile, conturile reciproce, concordanţa dintre

datele din conturi şi tablourile de variaţie sau analiză, totaluri bilanţ, cont de

rezultate, cumulări.

controale ierarhice: efectuate de responsabili de lucrări pe echipe, pentru munca

efectuată, de conducerile financiare, asupra sitaţiilor de sinteză întocmite

controlul final al consolidării.

3.3. Operaţiunile de omogenizare

Conturile consolidate se stabilesc prin agregarea conturilor individuale ale societăţilor incluse în

perimetrul de consolidare. Pentru a obţine un ansamblu consolidat semnificativ se procedează la

agregarea conturilor individuale stabilite pe baza regulilor omogene de evaluare şi prezentare, pe

lângă care există şi reguli opţionale de evaluare specifice consolidării. Nu de puţine ori, în cadrul

grupului se constată că natura juridică, tipul activităţii sau implantarea geografică determină

fiecare societate să facă alegeri contabile diferite. În aceste condiţii, pentru a se obţine situaţii

financiare inteligibile şi pertinente, se impune corectarea conturilor individuale ale societăţilor

consolidabile. Deşi nu iau forma înregistrărilor contabile, ele au o influenţă majoră deoarece

permit eliminarea principalelor cauze de eterogenitate. Pot apare excepţii de la principiul

omogenităţii, mai ales în cazul importanţei neglijabile sau al costurilor de omogenizare

disproporţionate.

Tehnic, termenul de omogenizare se traduce fie prin „reclasare”, în sensul eliminării sau

reducerii diferenţelor privind prezentarea conturilor, fie prin „retratare”, în sensul remedierii

eventualelor diferenţe dintre regulile şi metodele de evaluare reţinute de către fiecare societate.

În general, există diferenţe semnificative între regulile de evaluare şi prezentare utilizate de către

societăţile membre ale unui grup pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale. Situaţiile

financiare consolidate trebuie să permită o reprezentare omogenă a ansamblului format de

societăţile incluse în perimetrul de consolidare. Astfel, înaintea operaţiilor de consolidare

propriu-zisă sunt necesare o serie retratări, prin care se elimină diferenţele dintre regulile

contabile şi fiscale utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale şi cele aplicabile

conturilor consolidate:

retratări de omogenizare;

retratări privind eliminarea incidenţelor fiscale.

Retratări de omogenizare privind imobilizările necorporale şi corporale

Evaluarea imobilizărilor poate genera diferenţe legate de modul de calcul al costului lor, în

funcţie de politicile adoptate individual şi la nivel de grup. De exemplu, există posibilitatea ca o

entitate ce urmează să fie consolidată să includă în valoarea imobilizărilor achiziţionate şi

costurile de finanţare, în timp ce politica grupului este de a imputa aceste costuri rezultatului

exerciţiului pentru perioada respectivă. Diferenţele pot să apară şi ca urmare a neincluderii de

către entitatea consolidată a unor provizioane de dezafectare în costul imobilizărilor (deoarece

legislaţia ţării în care domiciliază nu permite aceasta), în timp ce politica grupului solicită acest

lucru.

Utilizarea unor metode de amortizare diferite pentru elemente similare, generează la rândul ei

discrepanţe în evaluare. Societăţile incluse în perimetrul de consolidare îşi pot amortiza

imobilizările după metode pentru care au optat în mod voluntar sau care le-au fost impuse prin

lege, şi care nu concordă cu cele alese la nivel de grup. Într-o atare situaţie, amortizarea calculată

individual este retratată, astfel încât valoarea inclusă în bilanţul consolidat să aibă un conţinut

omogen. Acelaşi tip de retratări este determinat şi de stabilirea unor durate de viaţă utile în

neconcordanţă cu cerinţele existente la nivel de grup.

Retratări de omogenizare privind stocurile

Evaluarea la ieşire a stocurilor de către entităţile consolidate se poate realiza după metode

diferite de cele alese pentru conturile de grup. De exemplu, societatea-fiică a utilizat în conturile

individuale metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor de mărfuri, în timp ce la nivel de grup

metoda agreată este FIFO. În acest caz, stocurile fiicei vor fi retratate pentru ca, la nivelul

conturilor de grup, metoda de evaluare pentru stocurile consolidate să fie FIFO.

Stocurile obţinute din producţie proprie pot genera diferenţe de evaluare şi datorită formulei de

cost adoptate. Astfel, poate exista situaţia în care, la nivel individual, entitatea să opteze pentru

formula costului complet, în timp ce la nivel de grup este acceptat costul de producţie.

Retratări de omogenizare privind instrumentele financiare

Evaluarea iniţială a instrumentelor financiare (active şi datorii financiare) poate genera diferenţe,

la nivelul includerii sau nu a costurilor accesorii în valoarea acestora. Evaluarea ulterioară a

instrumentelor financiare, în funcţie de cerinţele jurisdicţiei în care activează, poate fi efectuată

de către entitatea consolidată exclusiv la nivelul costului. Pentru o imagine cât mai reală a

situaţiei economice a grupului, societatea-mamă poate solicita entităţii să estimeze şi să evalueze

la valoarea justă instrumentele financiare la data bilanţului.

Retratări de omogenizare privind veniturile

Veniturile suportă şi ele diferenţe de evaluare, cel mai adesea, atunci când veniturile din vânzări

nu ţin cont de perioada de credit comercial, nefiind evidenţiat separat venitul din dobândă

perceput cumpărătorului. Este posibil ca societatea mamă, la nivel de grup, să solicite o astfel de

evaluare separată a venitului din vânzare, tocmai pentru ca situaţiile financiare consolidate să

prezinte realitatea economică din cadrul ansamblului.

Ajustările generate de recunoaşterea unor elemente

Ajustările generate de recunoaştere, se referă la elemente care, conform politicilor elaborate de

societatea-mamă, trebuie evidenţiate în situaţiile financiare consolidate într-o manieră specifică.

De exemplu:

a) contractele de leasing financiar, care generează recunoaşterea unor active şi a unor datorii

în bilanţul consolidat, dar care este posibil să nu fie tratate decât ca o simplă închiriere în

contul de profit şi pierdere al entităţii de consolidat;

b) contractele de construcţii pot genera recunoaşteri ale rezultatelor la momente diferite.

Astfel, societatea consolidată recunoaşte rezultatul la terminarea contractului în virtutea

reglementărilor legale cărora li se supune, în timp ce, la nivel de grup este solicitată

metoda procentului de definitivare.

c) impozitele amânate determină, în mod frecvent, ajustări ale elementelor din situaţiile

financiare, de regulă, pentru că entitatea de consolidat nu le-a recunoscut în evidenţele

individuale (legislaţia sub care acţionează nu i-a permis acest lucru), iar la nivel de grup

recunoaşterea lor este impusă;

d) posibilităţile de recunoaştere a subvenţiilor guvernamentale sunt fie ca venit pe perioada

de amortizare a activului dobândit, fie prin deducere din costul acestuia. Lipsa de

convergenţă între grup şi entităţile de consolidat privind cele două posibilităţi, va

determina retratări la nivelul bilanţului şi a contului de profit şi pierdere consolidat.

Ajustările de derecunoaştere a unor elemente

Derecunoaşterea unor elemente, poate fi necesară pentru omogenizarea stării financiare a

grupului. De exemplu, cheltuielile de constituire care sunt obiect al recunoaşterii în bilanţul

individual conform prevederilor legale din ţara de domiciliu a entităţii de consolidat, dar la

nivelul situaţiilor financiare de grup capitalizarea nu este permisă.

Retratările privind eliminarea incidenţelor fiscale

Există situaţii în care societăţile membre ale unui grup realizează înregistrări în contabilitatea

individuală pentru a respecta anumite reglementări fiscale din ţara de domiciliu sau pentru a

beneficia de o serie de facilităţi fiscale. Pentru a nu denatura imaginea prezentată în situaţiile

financiare consolidate, societăţile membre ale unui grup trebuie să elimine însă incidenţa

înregistrărilor rezultate din aplicarea legislaţiei fiscale (amortizări fiscale, subvenţii pentru

investiţii contabilizate în scopuri fiscale, provizioane reglementate, etc.)

Maniera de realizare practică a retratărilor specifice consolidării

Din punct de vedere practic, retratările prealabile consolidării se realizează diferit, în funcţie de

maniera de consolidare utilizată:

a) pe bază de solduri;

b) pe bază de fluxuri.

Abordarea consolidării pe bază de solduri utilizează datele din situaţiile financiare individuale

ale societăţilor consolidate de la sfârşitul fiecărui exerciţiu. Aceste date sunt cumulate, retratate

şi ajustate ţinând cont de elementele exerciţiului curent şi de cele ale exerciţiilor viitoare.

Abordarea consolidării pe bază de fluxuri presupune întocmirea situaţiilor financiare consolidate

la nivelul fiecărui exerciţiu, preluarea soldurilor la deschiderea exerciţiului următor şi constatarea

operaţiilor contabile din cursul exerciţiului. În acest caz, incidenţa retratării asupra exerciţiilor

precedente este deja constatată în soldurile de la deschiderea exerciţiului, motiv pentru care

trebuie înregistrată doar incidenţa retratărilor aferente exerciţiului curent.

Reguli contabile privind retratările conturilor individuale

Dacă modificarea are o incidenţă asupra capitalurilor proprii ale unei societăţi se ajustează:

a) Rezervele pentru fluxurile contabile aferente exerciţiilor anterioare exerciţiului ale cărei

situaţii financiare consolidate se întocmesc. Pentru contabilizarea modificării nu este

necesară decât o singură înregistrare contabilă prin care este modificat conţinutul

bilanţului;

b) Rezultatul exerciţiului, dacă fluxul contabil a luat naştere în cursul exerciţiului pentru

care se întocmesc situaţiile consolidate.

Când este afectat rezultatul exerciţiului pentru contabilizarea modificării sunt necesare două

înregistrări contabile prin care să fie modificat atât rezultatul din bilanţ, cât şi cel din contul de

profit şi pierdere. Dacă modificarea nu are nicio incidenţă asupra capitalurilor proprii se

corijează fie două elemente bilanţiere, fie două elemente din contul de profit şi pierdere.

Probleme rezolvate

1. La data de 30.12.N, societatea F a achiziţionat o linie tehnologică de producţie a ciocolatei, în

următoarele condiţii: preţ de cumpărare 60.000 u.m., cheltuieli cu transportul şi instalarea

facturate de furnizor 5.000 u.m. Politica grupului din care face parte F este de a include în costul

imobilizărilor corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea

cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea liniei tehnologice este de 10.000 u.m. Să se

procedeze la retratările prealabile consolidării.

Înregistrarea retratării de omogenizare la nivelul grupului presupune includerea în costul

imobilizării a cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea.

10.000 Echipamente

tehnologice

= Provizioane pentru

dezafectarea

imobilizărilor corporale

şi alte acţiuni legate de

acestea

10.000

Valoarea liniei tehnologice de producţie, în situaţiile financiare consolidate, este de 75.000 u.m.

Diferenţa de valoare a imobilizării în cele două seturi de situaţii financiare generează impozite

amânate. Presupunând o cotă de impozit de 16% vom determina valoarea impozitului amânat

care va fi recunoscut în contabilitatea consolidată plecând de la premiza că grupul de societăţi M

aplică referenţialul contabil internaţional IAS/IFRS pentru elaborarea situaţiilor financiare

consolidate.

Valoarea contabilă a imobilizării 75.000 u.m.

(valoarea din situaţiile financiare consolidate)

Baza fiscală 65.000 u.m.

(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F)

Diferenţă temporară impozabilă 10.000 u.m.

Datoria de impozit amânat 10.000 x 16% = 1.600 u.m.

1.600 Cheltuieli cu impozitul

amânat

= Datorii de impozit

amânat

1.600

2. În cursul exerciţiului N, societatea F a inclus în costul de producţie al produselor finite

cheltuieli generale administrative în valoare de 40.000. u.m. Presupunem că până la închiderea

exerciţiului financiar N, produsele finite nu au fost vândute. Politica grupului din care face parte

F este de a considera cheltuielile administrative cheltuieli ale perioadei. Să se procedeze la

retratările prealabile consolidării.

În vederea elaborării situaţiilor financiare consolidate se elimină din costul de producţie al

stocurilor cheltuielile administrative.

40.000 Venituri aferente

costurilor stocurilor de

produse

= Produse finite 40.000

Diminuarea valorii stocurilor generează o diferenţă temporară deductibilă de 40.000 şi un activ

(o creanţă) de impozit amânat de 40.000 x 16% = 6.400 u.m.

Valoarea contabilă a stocurilor 0 u.m.

(valoarea din situaţiile financiare consolidate)

Baza fiscală 40.000 u.m.

(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F)

Diferenţă temporară deductibilă 40.000 u.m.

Activ (creanţă) de impozit amânat 40.000 x 16% = 6.400 u.m.

6.400 Creanţe de impozit

amânat

= Venituri din impozit

amânat

6.400

Întrebări de autoevaluare:

1. Ce înţelegem prin operaţiunile de omogenizare?

2. Cum înţelegem termenul de retratare de omogenizare în contabilitatea

consolidată?

3. Care sunt principalele operaţiuni de omogenizare specifice imobilizărilor?

4. Care sunt principalele operaţiuni de omogenizare specifice stocurilor?

5. Cum explicăm necesitatea operaţiunilor de preconsolidare?

Probleme propuse:

1. Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de amortizare

degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod linear. Filiala

achiziţionase astfel de utilaje, la 01.01.N, la un cost de achiziţie de 200.000 u.m. Conducerea ei

estimase o valoarea reziduală nulă şi o durată de utilitate de 5 ani (rata de amortizare lineară =

20%, rata de amortizare degresivă = 30%). Să se procedeze la retratările prealabile consolidării

pentru exerciţiul N.

2. Societatea F îşi evaluează stocurile la ieşire prin metoda FIFO. Politica grupului din care face

parte F este de utiliza metoda CMP. La sfârşitul exerciţiului N, în situaţiile financiare individuale

ale societăţii F, stocul de mărfuri este evaluat la 150.000 u.m. Dacă s-ar fi utilizat metoda CMP,

acelaşi stoc ar fi avut o valoare de 120.000 u.m. Să se procedeze la retratările prealabile

consolidării.

Rezumat:

Această lecţie are în vedere operaţiunile de preconsolidare respectiv acele operaţiuni care preced

consolidarea propriu-zisă şi presupun crearea unei imagini omogene în cadrul procesului de

consolidare a conturilor. Sunt prezentate pe scurt principalele operaţiuni de omogenizare pentru

cele mai importante structuri ale situaţiilor financiare individuale din punct de vedere teoretic şi

recurgându-se la aplicaţii practice.

Bibliografie obligatorie:

Bogdan V., Contabilitate Contabilitate comparată, Editura Universităţii din Oradea, 2002

Feleagă Niculae, Feleagă Liliana, Contabilitate consolidată – O abordare europeană şi

internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2007

Pitulice Cosmina, Teorie şi practică privind grupurile de societăţi şi situaţiile financiare

consolidate, Editura Contaplus, 2007