REFERAT LA CONTABILITATE CONSOLIDATA

privind

ARHITECTURA SITUATIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE CONTEMPORANE

Profesori coordonator: Student: Jurj Lidia Victoria Bogdan Sarac Ionut

Specializare: Contabilitate si informatica de gestiune

An: III,gr. 2

Oradea, 2011

CUPRINS

CAPITOLUL 1.INTOCMIREA SI PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE• Prezentarea situatiilor financiare...........................................................................pag 1• Obiectivul situatiilor financiare consolidate......................................................... pag 4CAPITOLUL 2.STRUCTURA SI CONTINUTUL SITUATIILOR FINANCIARE 2.1 Bilantul consolidat................................................................................................pag 6 2.2 Contul de profit si pierdere.................................................................................pag 10 2.3 Note explicative..................................................................................................pag 13 2.4 Tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat.........................................................pag 17 2.5.Situatia variatiilor capitalurilor proprii consolidate..................................................................................................................pag 20 BIBLIOGRAFIE

CAP 1.INTOCMIREA SI PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE

1.1.Prezentarea situatiilor financiare

Situatiile financiare consolidate sunt situatiile financiare ale unui grup prezentate ca acelea ale

unei intreprinderi de sine statatoare.

„O societate-mama trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate care vor cuprinde

situatiile tuturor intreprinderilor aflate in perimetrul de consolidare stabilit.Societatea-mama va

cuprinde in situatiile financiare consolidate si interesul minoritarilor”.

Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitatii si a activului net a filialei

care este atribuita participatiilor care nu sunt detinute, direct sau indirect prin filiale, de

societatea-mama.

Cei care utilizeaza situatiile financiare ale unei societati-mame trebuie informati de situatia

financiara, rezultatul exercitiului si schimbarile in situatia financiara a grupului luat ca un

intreg.Aceasta necesitate este satisfacuta de situatiile financiare consolidate, care prezinta

informatii financiare despre grup ca unica intreprindere.In acest sens, informatiile vizeaza:

• activele controlate de grup, adica resursele generatoare de fluxuri de trezorerie viitoare;

• datoriile grupului, adica pasivele externe care trebuie sa se gaseasca la originea platilor;

• capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor in activele controlate de grup;

• rezultatul grupului si, intr-o acceptie mai larga, performanta sa economica, redate prin

reflectarea evolutiei capitalurilor proprii (activului net), evolutie din care sunt excluse

efectele operatiilor efectuate direct cu proprietarii;

• fluxurile de trezorerie trecute, care se pot constitui in baza pentru determinarea

fluxurilor de trezorerie viitoare.

Aceste informatii trebuie sa permita utilizatorilor de conturi sa aprecieze capacitatea

intreprinderii in cauza de a plati dividende, dobanzi si, la modul general, de a-si achita datoriile

la scadentele prevazute.

O societate-mama care prezinta situatii financiare consolidate va consolida toate filialele

sale din tara si strainatate, aflate in perimetrul de consolidare.

„Situatiile financiare consolidate includ toate intreprinderile controlate de societatea-mama,

altele decat filialele excluse de la consolidare.Se presupune ca exista control daca societatea-

mama detine direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumatate din numarul de voturi ale unei

intreprinderi”.Insa, exista control si daca societatea-mama detine jumatate sau mai putin de

jumatate din voturi, daca:

• exista un acord incheiat cu alti investitori, in asa fel incat impreuna sa detina mai mult

de jumatate din drepturile de vot;

• are autoritatea sa numeasca sau sa inlocuiasca majoritatea membrilor organului de

conducere el entitatii;

• se stabileste prin lege sau contract ca are autoritatea sa conduca politicile financiare si

operationale ale intreprinderii;

• are autoritatea de a transmite majoritatea voturilor in adunarile generale sau in deciziile

organelor de conducere.

O filiala nu poate fi exclusa de la consolidare deoarece activitatile ei sunt deosebite de cele

ale celorlalte intreprinderi din cadrul grupului, in acest caz sunt aduse informatii suplimentare in

situatiile financiare consolidate despre activitatea diferita a acestor filiale.

„O filiala poate fi exclusa de la consolidare in cazul in care includerea sa nu este semnificativa

pentru scopul oferirii unei imagini fidele si corecte prin situatiile financiare consolidate; pot fi

excluse mai multe societati numai daca, luate impreuna, importanta acestora nu este

semnificativa”.

Pentru a intocmi situatiile financiare consolidate, situatiile financiare ale societatii-mama si

cele ale filialelor sunt cumulate element cu element, prin insumarea elementelor similare de

active, capital propriu, obligatii, cheltuieli si venituri.Pentru ca situatiile financiare consolidate sa

prezinta informatii financiare despre grup ca o unica intreprindere trebuie sa parcurga

urmatoarele etape:

• determinarea valorii contabile a investitiei societatii-mama in fiecare filiala si

ponderea sa din capitalul fiecareia;

• identificarea si ajustarea in raport cu profitul grupului a intereselor minoritare in

profitul net al filialelor consolidate pentru perioada pentru care se face raportarea,

cu scopul de a ajunge la profitul net atribuibil proprietarilor societatii-mama;

• interesele minoritare din activul net al filialelor consolidate sunt identificate si

prezentate in bilantul contabil consolidat, separat de obligatiile si capitalul propriu

al actionarilor societatii-mama.

In situatiile financiare consolidate ale societatii-mama, vor fi eliminate in totalitate

urmatoarele: decontarile si tranzactiile intre membrii grupului, incluzand vanzarile, cheltuielile si

dividendele; profiturile nerealizate rezultate din tranzactiile in interiorul grupului care sunt

incluse in valoarea contabila a activelor cum ar fi mijloacele fixe si stocurile; pierderile

nerealizate rezultate din tranzactiile intre membrii grupului, ce sunt deduse pentru a se ajunge la

valoarea contabila a activelor sunt de asemenea si ele eliminate, daca pot fi recuperate costurile

implicate.

Aceste situatii financiare ale societatilor-mama si a filialelor sale, folosite pentru intocmirea

situatiilor financiare consolidate, sunt de obicei intocmite pentru aceeasi data.Cand datele de

raportare sunt diferite, filiala va intocmi pentru consolidare situatii pentru aceeasi data ca si

grupul si, numai cand acest lucru nu se poate realiza, situatiile financiare intocmite pentru date

diferite pot fi folosite la consolidare, doar daca diferenta intre date nu este mai mare de 3 luni.

„Intocmirea situatiilor financiare consolidate are la baza principiul politicilor contabile

uniforme pentru tranzactii asemanatoare si alte evenimente similare, iar in cazul in care utilizarea

politicilor contabile unitare nu este posibila, acest fapt ar trebui sa fie prezentat impreuna cu

elementele pentru care s-au aplicat politici contabile diferite”.

In bilantul consolidat interesele minoritare trebuie prezentate separat de obligatii si capitalul

propriu al actionarilor societatii-mama, la fel si interesele minoritare din profitul grupului.

Pierderile care se aplica minoritarilor intr-o filiala consolidata pot depasi interesul minoritar

din capitalul propriu al filialei.Valoarea in plus este dedusa din interesul minoritar, cu exceptia

cazului cand minoritatea are obligatia si poate sa acopere pierderile.

Daca o filiala raporteaza ulterior profit, la interesul majoritar ii este alocat tot acest profit

pana cand partea din pierdere a minoritatii anterior raportata suportata de majoritate este

recuperata in intregime; iar daca filiala are actiuni preferentiale cumulative, care sunt detinute de

persoane din afara grupului, societatea-mama calculeaza partea ei de profit sau pierdere dupa

ajustarea aferenta dividendelor preferentiale ale filialei, fie ca dividendele au fost sau nu

declarate.

1.2.Obiectivul situatiilor financiare consolidate

„Obiectivul situatiilor financiare este de a oferi informatii despre pozitia financiara,

performanta si fluxurile de numerar al unei intreprinderi, utile pentru o gama larga de utilizatori

in luarea deciziilor economice.Situatiile financiare prezinta, de asemenea, rezultatele gestiunii

resurselor incredintate conducerii intreprinderilor de catre actionari”.

Situatiile financiare ofera informatii despre active, capitalul propriu, datorii, cheltuieli si

venituri, inclusiv castigurile si pierderile inregistrate, cat si despre fluxurile de numerar ale

intreprinderii.

Aceste informatii, impreuna cu alte informatii din notele la situatiile financiare, ajuta

utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale entitatii sau grupului si a momentului si

gradului de certitudine a generarii numerarului si echivalentelor acestuia.

Responsabili cu intocmirea si prezentarea situatiilor financiare sunt: Consiliul de

Administratie sau organul echivalent de conducere a grupului.

In momentul intocmirii situatiilor financiare consolidate conducerea trebuie sa evalueze

activitatea intreprinderilor din perimetrul de consolidare sub aspectul continuitatii previzibile a

activitatii.Atunci cand aceste situatii nu sunt intocmite pe baza continuitatii activitatii, acest fapt

trebuie evidentiat separat, impreuna cu baza pe care sunt intocmite situatiile financiare si motivul

pentru care intreprinderea nu isi va mai putea continua activitatea.

„Situatiile financiare se intocmesc pe baza informatiilor oferite de contabilitatea de

angajamente, care recunoaste tranzactiile si evenimentele atunci cand ele apar, cu exceptia

informatiilor privind fluxurile de numerar”.

„Modul de prezentare si de clasificare a elementelor in situatiile financiare trebuie mentinut

de la o perioada la alta, cu exceptia cazurilor in care apare o schimbare semnificativa in natura

activitatii intreprinderii sau o schimbare ceruta de un act normativ”.

Fiecare element semnificativ trebuie sa fie prezentat separat in situatiile financiare, iar

valorile nesemnificative se cumuleaza cu valorile de natura sau functie similare si nu trebuie

prezentate separat.

Situatiile financiare fiind rezultate din prelucrarea unui volum mare de tranzactii care sunt

structurate prin cumulare pe grupe in functie de natura lor, in etapa finala a procesului de

cumulare si clasificare are loc prezentarea de date rezumative si clasificate, care formeaza

elemente-randuri, fie in situatiile financiare propriu-zise, fie in note.

In acest caz, informatia este semnificativa daca neprezentarea ei ar putea influenta deciziile

economice luate de utilizatori pe baza situatiilor financiare.

Activele si datoriile, cheltuielile si veniturile nu trebuie compensate, doar atunci cand

compensarea este ceruta.Este important ca atat activele si datoriile, cat si veniturile si

cheltuielile, atunci cand sunt semnificative, sa fie raportate separat.Compensarea, atat in contul

de profit si pierdere cat si in bilant, micsoreaza capacitatea utilizatorilor de a intelege tranzactiile

intreprinse si de a evalua viitoarele fluxuri de numerar ale intreprinderii.

„Informatiile comparative trebuie prezentate, in ceea ce priveste perioada precedenta, pentru

toate informatiile numerice din situatiile financiare, iar cand acest lucru este relevant, comparatia

trebuie extinsa si la informatiile narative si descriptive.Daca prezentarea sau clasificarea

elementelor din situatiile financiare se modifica, sumele comparative trebuie reclasificate, pentru

a asigura comparabilitatea cu perioada curenta.Trebuie prezentate natura, valoarea si motivul

oricarei reclasificari”.

CAP 2.STRUCTURA SI CONTINUTUL SITUATIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE

În conformitate cu IAS 1 “Prezentarea situatiilor financiare”, un set complet al situatiilor

financiare include urmatoarele componente:

• Bilanţul

• Contul de profit şi pierdere

• Notele explicative

• Tabloul fluxurilor de trezorerie

• Situaţia variaţiei sau modificărilor capitalurilor proprii

2.1.Bilantul consolidat Acesta poate fi prezentat fie sub forma de tablou, fie sub forma de lista, iar elementele care

trebuie prezentate in mod obligatoriu in bilantul consolidat sunt:

a) imobilizari corporale;

b) investitiile imobiliare;

• activele necorporale;

• activele financiare, exclusiv valorile prezentate la pct.(e), (h) si (i);

• investitiile contabilizate conform metodei punerii in echivalenta;

• activele biologice;

• stocurile;

• creantele comerciale si de alta natura;

• numerarul si echivalentele acestuia;

• datorii comerciale si de alta natura;

• provizioanele;

• datorii financiare (exclusiv valorile prezentate la pct. (j) si (k));

• datoriile si activele de impozit curent;

• datoriile si activele de impozit amanat;

• interes minoritar;si

• capitalul emis si rezervele atribuibile proprietarilor proprii ale societatii-mama.

Norma IAS 1 prezinta, in anexa un model de bilant in forma de lista.Acest model clasifica

activele si datoriile in doua categorii: active si datorii curente, respectiv, active si datorii

necurente. Un activ trebuie clasificat ca fiind curent atunci cand:

• se asteapta sa fie realizat in, sau este detinut pentru vanzare sau consum in cursul normal al

ciclului de exploatare al intreprinderii; sau

• este detinut in scop comercial sau pe termen scurt si se asteapta sa fie realizat in mai putin

de 1 an; sau

• imbraca forma de lichiditati sau echivalente de lichiditati pentru care nu exista restrictii de

utilizare.

„Celelalte active sunt considerate elemente necurente.Ele includ atat imobilizarile corporale si

necorporale , cat si activele de exploatare si financiare pe termen lung.Ciclul de exploatare este

timpul scurs intre achizitia materialelor care intra intr-un proces de exploatare si realizarea lor

sub forma de lichiditati sau de instrumente ce pot sa fie usor convertibile in lichiditati”.

Activele curente fac referire, in special, la creante-clienti si la stocuri, care sunt vandute,

realizate sau consumate in cadrul ciclului normal de exploatare, chiar si cand nu se conteaza sa

fie realizate in urmatoarele douasprezece luni dupa inchiderea exercitiului.

„Titlurile negociabile pe piete (marketable securities) sunt active curente, daca este prevazuta

realizarea lor in urmatoarele douasprezece luni care succed datei inchiderii exercitiului , in caz

contrar ele fiind considerate active necurente”.

O datorie trebuie clasificata ca fiind curenta atunci cand:

a) se asteapta sa fie stinsa in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii;sau

b) trebuie sa fie stinsa in mai putin de 1 an.

Trebuie mentionat faptul ca datoriile comerciale, cele legate de relatiile cu salariatii sau de

alte costuri operationale, sunt clasificate in categoria celor curente, chiar daca ele trebuie sa fie

rambursate intr-o perioada mai mare de un an.

Toate celelalte datorii sunt datorii necurente.

Datoriile purtatoare de dobanzi, care genereaza o finantare pe termen lung a necesarului in

fond de rulment, sunt trecute in datoriile necurente, pentru partea lor scadenta la o data

superioara unui an.

Analiza si prezentarea posturilor din activul bilantului consolidat

Activul se repartizeaza intre activul imobilizat si activul circulant.Activul imobilizat cuprinde

doua posturi specifice unui bilant consolidat: diferentele de achizitie si imobilizarile financiare

cu postul specific „Titluri puse in echivalenta”.

Diferentele de achizitie

Aceste diferente apar atunci cand o intreprindere intra in perimetrul de consolidare si

corespund fractiunii din „diferenta din prima consolidare”, care nu poate fi afectata activelor

identificabile.

Costul de achizitie al participatiilor – Cota parte din capitaluri proprii = Diferenta din

prima achizitie

Diferenta din prima achizitie se compune din:

• diferente de evaluare (plusvaloarea aferenta elementelor identificabile)

• diferente de achizitie

Rezulta: Diferenta de achizitie = diferenta din prima achizitie – diferente de evaluare

Daca diferenta de achizitie are valoarea pozitiva va fi inscrisa in activ, iar daca este negativa,

in pasiv.

In primul caz, diferenta de achizitie reprezinta fractiunea de pret platita in contrapartida

avantajelor aduse de preluarea controlului intr-o intreprindere.Din punct de vedere contabil ea

are regimul imobilizarilor amortizabile, in sensul ca trebuie intocmit un plan de amortizare de

catre societatea consolidanta.

In al doilea caz, inscrierea in pasiv a diferentei de achizitie va impune constituirea unui

provizion pentru riscuri.

Imobilizarile financiare

Ele cuprind: - titlurile de participare (participatiile)

- creantele aferente participatiilor

- alte titluri imobilizate

- imprumuturi acordate

- alte imobilizari financiare

Titlurile puse in echivalenta

Acest post regrupeaza titlurile detinute de consolidanta in ansamblul societatilor asociate.Daca

participatiile sunt evaluate la pretul de cumparare, din care se deduc provizioanele pentru

depreciere, titlurile puse in echivalenta sunt evaluate la valoarea lor contabila neta- cuprinzandu-

se in aceasta si fractiunile de rezerve si rezultat al societatii puse in echivalenta, ce revin

societatii consolidante.

Analiza si prezentarea posturilor din pasivul bilantului consolidat

In pasiv nu exista decat un singur post care, prin denumirea sa, atribuie bilantului propus

calificativul de bilant consolidat: este vorba de postul „interese minoritare” care corespund

drepturilor asociatilor sau actionarilor straini grupului, in capitalurile proprii si rezultatele

societatilor integrate global.Dar se regasesc alte posturi a caror denumire nu este specifica unui

bilant consolidat, pe care le gasim insa intr-un bilant individual si al caror continut merita

atentie.Printre aceste posturi se mentioneaza: capital si prime de capital, rezerve, diferente din

reevaluare, diferente de conversie, rezultatul exercitiului.

Interese minoritare – suma inscrisa in acest post corespunde cotei-parti din capitalurile

proprii (inclusiv rezultatul exercitiului) ale societatilor consolidate prin integrare globala ,

capitaluri care nu apartin grupului, ci revin asociatilor minoritare.Este formata din:

• interese minoritare – rezerva: cota-parte din capitalurile proprii ale societatilor

integrate global, care revin actionarilor minoritari;

• interese minoritare – rezultat: partea din rezultatul societatilor integrate global, care

revine minoritarilor.

Insa, dupa ultima revizuire a IAS 27 interesele minoritare au fost redenumite si se numesc

astazi „interesele care nu controleaza”.

2.2.Contul de profit si pierdere Norma IAS 1 prezinta, in anexa, doua modele ilustrative de cont de profit si pierdere sub

forma de lista.Rubricile minimale pe care trebuie sa le contina contul de profit si pierdere sunt:

• veniturile;

• rezultatul exploatarii;

• cheltuielile cu dobanzi;

• cota parte in rezultatul societatilor puse in echivalenta;

• cheltuielile privind impozitul pe profit;

• profitul/pierderea din activitati ordinare;

• elemente extraordinare;

• interesele minoritare;

• profitul/pierderea neta a exercitiului.

„Intreprinderile trebuie sa prezinte fie in contul de profit si pierdere, fie in notele la acesta o

analiza a cheltuielilor, utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe functia lor in

cadrul intreprinderii”.

Contul de profit si pierdere consolidat, intocmit prin clasificarea cheltuielilor si veniturilor

dupa natura

Posturile de venituri si cheltuieli din Contul de profit si pierdere consolidat cuprind:

Cifra de afaceri.”Cifra de afaceri consolidata” este egala cu suma din vanzari, venituri si

servicii legate de activitatile curente ale ansamblului constituit de intreprinderile consolidate prin

integrare.

Alte venituri din exploatare.Acest post apare ca un post-colector, el cuprinzand nu numai

redeventele percepute, intrarile de creante curente neachitate, cat si ceea ce reprezinta variatia

productiei stocate.

Cumparari consumate.Cumpararile de marfuri consumate nu sunt separate de alte

consumuri, ceea ce pune probleme analistilor financiari.Pe de alta parte, asa cum s-a aratat,

variatia productiei stocate poate influenta acest post, daca ea nu poate fi separata in

consolidare.Este o situatie cand informatia privind cumpararile consumate poate deveni

inutilizabila pentru calculul soldurilor de gestiune, in special valoarea adaugata.

Cheltuielile cu personal.Acest post nu prezinta remarci particulare.

Alte cheltuieli de exploatare.Cheltuielile cu serviciile se „pierd” in cadrul altor cheltuieli de

exploatare.Nu este deci posibila, cu exceptia existentei unor informatii facultative in anexa,

diferentierea redeventelor varsate, ca si a pierderilor din creante curente- care constituie

esentialul din restul acestei rubrici.

Impozite, taxe si varsaminte asimilate.Daca suma acestora nu este semnificativa, ea poate fi

cuprinsa in postul „Alte cheltuieli de exploatare”.

Amortizari si provizioane.Prin consultarea celui de-al treilea document de sinteza

consolidat-anexa-se poate observa ca nu se prezinta separat posturile de amortizari si provizioane

si, in plus, nu se diferentiaza provizioanele pentru deprecieri de cele pentru riscuri si cheltuieli.

Cheltuielile si veniturile financiare si rezultatul financiar.Veniturile financiare nu cuprind,

evident, dividendele primite de societatile consolidate, acestea fiind eliminate in procesul de

consolidare.Dimpotriva, sunt cuprinse dividendele varsate de participatiile excluse din

consolidare.

Veniturile financiare nu cuprind dobanzile varsate de societatile integrate eliminate din

consolidare;in schimb, ele inglobeaza dobanzile primite de societatile puse in echivalenta si de

participatiile neconsolidate.

Trebuie retinuta aceeasi remarca si pentru cheltuielile financiare: excluderea dobanzilor

varsate societatilor integrate- dar includerea acelor dobanzi care sunt varsate societatilor puse in

echivalenta sau excluse din consolidare.

Rezultatul financiar cuprinde, in mod obisnuit, minusvalorile latente de schimb-constatate la

inchiderea exercitiului-in cazul conversiei creantelor si datoriilor in devize.El poate, de

asemenea, cuprinde plusvalorile latente corespondente, in masura in care inregistrarea lor in

conturile consolidate este posibila.

Veniturile din cheltuieli exceptionale.De regula, reglementarile referitoare la consolidare

prevad obligativitatea unor informatii suplimentare in anexa care sa arate componenta acestor

posturi, ca si asupra partii corespunzatoare de impozit pe profit.

Impozitul pe profit.Recomandarile europene si internationale precizeaza ca aceasta rubrica

cuprinde impozitul aferent rezultatului perioadei.Rezultatul care revine intreprinderii

consolidante (grupului) se obtine prin deducerea partii din rezultatul net al intreprinderilor

integrate, care revine intereselor minoritare.

Contul de profit si pierdere consolidat, intocmit prin descompunerea cheltuielilor si

veniturilor pe functiuni

„Acest tip de Cont de profit si pierdere este de inspiratie anglo-saxona.El este deja utilizat si in

unele tari din Europa, printre care si Franta, sub diverse variante, de catre marile grupuri de

societati dornice sa-si prezinte conturile lor consolidate dupa o versiune ce corespunde uzantelor

marilor piete financiare internationale.Este un model centrat pe vanzari (cifra de afaceri) si nu pe

productie”.

Cheltuielile de productie constituie o suma diferita de cea care figureaza in modelul tip

clasificare dupa natura: ele privesc vanzarile (productia vanduta) si nu productia globala.

2.3.Notele explicative Practica demonstreaza ca numarul si natura informatiilor pot varia in mod semnificativ de la

un grup la altul. Sunt insa o serie de informatii minime ce trebuie sa existe in note, pentru a

permite utilizatorilor externi intelegerea şi interpretarea criteriilor retinute in procesul de

intocmire a situatiilor financiare. Este vorba despre:

• referentialul contabil utilizat, normele neaplicate şi motivele neaplicarii acestora;

• metodele de consolidare, tratamentul diferentelor de achizitie, metodele de conversie si

data de inchidere a conturilor;

• metodele si regulile de evaluare utilizate pentru posturile semnificative din bilantul si din

contul de profit si pierdere consolidat;

• perimetrul de consolidare;

• comparabilitatea informatilor;

• informatiile sectoriale;

• alte informatii: evenimente ulterioare datei bilantului, remuneratiile membrilor organelor

de conducere, etc.

Informatiile relative la perimetrul de consolidare

Aceste informatii se refera in principal la:

• identificarea intreprinderilor consolidate, a fractiunii din capitalul lor detinuta direct sau

indirect si a metodei de consolidare utilizata;

• justificarea, pentru anumite intreprinderi consolidate, a utilizarii metodei punerii in

echivalenta;

• justificarea integrarii globale in cazul in care drepturile de vot detinute sunt inferioare sau

egale procentajului de 40 % (este vorba de procentajul de control);

• justificarea excluderii integrarii globale in cazul in care drepturile de vot detinute sunt

superioare procentajului de 40 %;

• justificarea cazurilor de consolidare prin punere in echivalenta atunci cand drepturile de

vot detinute sunt inferioare procentajului de 20 %;

• justificarea cazurilor de excludere a punerii in echivalenta atunci cand drepturile de vot

sunt, totusi, superioare procentajului de 20 %;

• indicarea motivului pentru care anumite intreprinderi nu au fost retinute pentru

consolidare.

Principii contabile, metode de evaluare, metode de consolidare si comparabilitatea

conturilor

Principiile si modalitatile de consolidare se refera la:

• metode utilizate (in cazul punerii in echivalenta, optiunea aleasa: consolidarea in trepte

succesive sau consolidarea directa);

• date de inchidere a exercitiului;

• tratamentul diferentei constatate la prima consolidare;

• metodele de conversie utilizate pentru consolidarea filialelor straine.

Principiile contabile si metodele de evaluare se refera la:

• metodele utilizate, cu indicarea celor care nu sunt autorizate pentru elaborarea conturilor

individuale;

• metodele de evaluare retinute pentru evaluarea anumitor bunuri sau datorii atunci cand

exista posibilitatea utilizarii mai multor metode;

• derogarile de la prevederile contabile in ceea ce priveste asigurarea imaginii fidele;

• reevaluarea, mentinerea unei valori rezultate dintr-o restructurare;

• modalitatile de amortizare a imobilizarilor, diferentele de achizitie activ si modalitatile de

preluare a diferentelor de achizitie pasiv.

Comparabilitatea conturilor are in vedere in special:

• modificarea metodelor de evaluare si incidenta lor asupra rezultatului consolidat si a

capitalurilor proprii;

• descrierea mijloacelor utilizate pentru asigurarea comparabilitatii bilantului si conturilor

de profit si pierdere ale diferitelor societati retinute in perimetrul de consolidare.

Explicarea posturilor din bilant, contul de profit si piedere si a variatiei acestora

Imobilizarile si amortizarile trebuie sa faca referire la:

• miscarile de imobilizari, pe categorii, aferente exercitiului;

• valoarea bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing sau al unor operatiuni

similare, inregistrate ca imobilizari (pe categorii);

• ordonarea dupa natura cercetarii a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare;

• detalierea imobilizarilor pe zone geografice sau monetare si pe sectoare de activitate.

Diferentele de achizitie au in vedere:

• analiza variatiei acestora;

• cazurile exceptionale care justifica afectarea capitalurilor proprii;

• incidenta reevaluarilor.

Titlurile puse in echivalenta trebuie sa tina seama de:

• analiza variatiei acestora;

• indicarea marimii corespunzatoare intreprinderilor controlate.

Titlurile de participare (neconsolidare) trebuie sa precizeze:

• lista principalelor intreprinderi componente ale acestui post si fractiunea de capital

detinuta direct sau indirect , marimea capitalurilor lor proprii, rezultatul ultinului

exercitiu, precum si valoarea neta contabila a titlurilor respective.

Titlurile de plasament trebuie sa precizeze valoarea bursiera a acestora.

Capitalurile proprii au in vedere:

• analiza principalelor variatii;

• analiza diferentelor de conversie si a variatiei acestora.

Interesele minoritare scot in evidenta variatiile perimetrului de consolidare sau ale procentajului

de interes in intreprinderile anterior consolidate.

Imprumuturile si datoriile financiare evidentiaza:

• detalierea dupa natura, precizandu-se marimea corespunzatoare contractelor de leasing;

• detalierea in functie de principalele devize;

• detalierea in functie de scadenta (mai mica de un an, mai mare de un an, mai mare de 5

ani);

• situatia garantiilor acordate;

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli au in vedere:

• detalierea dupa natura acestora;

• analiza provizioanelor pentru impozite amanate si variatia acestora, cu precizarea

deficitelor reportabile care nu au fost retinute pentru calculul acestora, precum si metoda

utilizata.

Cifra de afaceri face referire la:

• detalierea pe zone geografice;

• detalierea pe sectoare de activitate.

Cheltuielile de personal scot in evidenta:

• cheltuielile globale (in cazul clasificarii cheltuielilor dupa destinatie);

• efectivul mediu de angajati al intreprinderilor consolidate prin integrarea globala,

detaliata pe categorii.

Cheltuielile de cercetare dezvoltare se detaliaza dupa natura acestora .

Amortizarile si provizioanele pun in evidenta:

• marimea amortizarilor si provizioanelor pentru depreciere

Cheltuielile si veniturile financiare fac referire la:

• indicarea diferentelor de conversie inclusein acest post;

• cheltuielile financiare incluse in productia imobilizata, vanduta sau stocata;

• analiza diferentelor de conversie provenind din integrarea intreprinderilor straine.

Cheltuielile si veniturile extraordinare se detaliaza pe:

• principalele componente;

• indicarea partii din impozitul pe profit corespunzatoare acestora.

Impozitul pe profit se detaliaza in:

• impozit exigibil, impozit amanat,impozit aferent distribuirilor avute in vedere.

Managerii – se fac referiri in special la:

• marimea remuneratiilor alocate, in exercitiul curent, membrilor organelor administrative,

de conducere si de supraveghere a intreprinderii consolidate;

• angajamentele in materie de pensii si indemnizatii asimilate de care beneficiaza vechii

membri ai organelor sus-mentionate;

• avansuri si credite acordate acestor membri de catre intreprinderea consolidanta si

intreprinderile plasate sub controlul sau, cu precizarea conditiilor in care acestea au fost

acordate.

2.4.Tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat Tabloul fluxurilor de trezorerie prezinta fluxurile de incasari si plati din cursul perioadei; el

arata de unde au venit lichiditatile si cum au fost ele cheltuite, explicand cauzele variatiei lor.

Formatul acestui tablou, în referentialul contabil international, are la baza standardul IAS 7

“Tabloul fluxurilor de trezorerie”.

Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie

Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie sa prezinte fluxurile de incasari si plati ale exercitiului

clasificate in:

• fluxuri generate de activitatile de exploatare;

• fluxuri generate de activitatile de investitii;

• fluxuri generate de activitatile de finantare.

Fluxurile de trezorerie generate de activitatile de exploatare

„Fluxurile de trezorerie generate de activitatile de exploatare sunt, in mod esential, consecinta

principalelor activitati generatoare de venituri ale intreprinderii si, ca urmare, ele rezulta din

tranzactiile si alte elemente care concura la formarea rezultatului net”.

Desi definitia acestei categorii de fluxuri este lipsita de precizie, standardul IAS 7 o clarifica

prin forta catorva exemple:

• incasarile care decurg din vanzarea de bunuri si prestarea de servicii;

• incasarile care provin din redevente, onorarii, comisioane si din alte venituri;

• platile privind datoriile fata de furnizorii de bunuri si servicii;

• platile in favoarea salariatilor si in contul acestora;

• incasarile şi platile relative la prime si calamitati, la anuitati si la alte prestatii legate de

politele de asigurare, in cazul unei institutii de asigurari;

• platile si rambursarile de impozite asupra profitului, cu conditia ca ele sa nu nu poata fi in

mod specific asociate activitatilor de finantare si de investitii.

Fluxurile de trezorerie care provin din achizitia de titluri comerciale sunt incluse in categoria

activitatilor de exploatare. În mod asemanator, avansurile de trezorerie si imprumuturile acordate

de institutiile financiare sunt clasificate in general în categoria activitatilor de exploatare.

Fluxurile de trezorerie generate de activitati de investitii

Fluxurile de trezorerie generate de activitatile de investitii ofera informatii privind maniera in

care intreprinderea isi asigura perenitatea si cresterea.Ele se refera la:

• plati efectuate pentru achizitia de imobilizari corporale si necorporale, precum si a altor

active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate si platile implicate

de imobilizarile produse de intreprindere pentru sine;

• incasari care decurg din vanzarea de imobilizari corporale si necorporale, precum si a

altor active pe termen lung;

• plati efectuate pentru achizitia de titluri de participare si de titluri de creanta, precum si

platile efectuate pentru achizitia de titluri la asocieri in participatie;

• incasari relative la vanzarea de titluri de participare si de titluri de creanta, precum si

incasari relative la vanzarea de titluri detinute in asocieri in participatie;

• avansuri de trezorerie si imprumuturi acordate tertilor, altele decat cele acordate de o

institutie financiara;

• incasari care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie si a imprumuturilor

acordate tertilor, altele decat cele provenite de la o institutie financiara.

Fluxurile de trezorerie generate de activitatile de finantare

Activitatile de finantare sunt acele activitati care antreneaza schimbari in marimea si structura

capitalurilor proprii si imprumutate ale intreprinderii.

Miscarile de trezorerie generate de activitatile de finantare se refera la:

• incasari din emisiunea de actiuni si de alte instrumente de capitaluri proprii;

• varsaminte efectuate actionarilor pentru achizitia sau rascumpararea actiunilor

intreprinderii;

• incasari din emisiunea de imprumuturi obligatare, bancare, de imprumuturi ipotecare si

de alte imprumuturi pe termen scurt sau lung;

• rambursarea sub forma de lichiditati a sumelor imprumutate;

• varsaminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un

contract de locatie-finantare.

Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de exploatare

Formatul de prezentare al situatiei fluxurilor de numerar este lasat la latitudinea preparatorilor

de situatii financiare consolidate.Pentru raportarea fluxurilor de numerar din exploatare, acestia

au la dispozitie doua metode:

• metoda directa, bazata pe incasarile si platile brute, recomandata datorita modului clar

de reflectare a fluxurilor de numerar apartinand acestei activitati;

• metoda indirecta, mult mai simplu de aplicat, caracterizata de ajustarea profitului sau

pierderii cu efectele tranzactiilor nemonetare si a celor care nu au legatura cu activitatea

de exploatare si luand in considerare variatia necesarului in fond de rulment.

Metodele de elaborare a tabloului fluxurilor de trezorerie consolidat

Exista doua metode de elaborare a tabloului fluxurilor de trezorerie consolidat:

• prin consolidarea tablourilor fluxurilor de trezorerie individuale;

• plecand de la variatiile bilantului consolidat.

In practica, se utilizează o combinatie a celor 2 metode de elaborare, programele informatice

generand in mod automat:

• tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat al fiecarei filiale, plecand de la variaţtile

bilantiere si de la o serie de informatii suplimentare;

• cumulul tuturor tablourilor fluxurilor de trezorerie ale filialelor consolidate, in scopul de

a obtine tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat al grupului.

2.5.Situatia variatiilor capitalurilor proprii consolidata

În conformitate cu IAS 1, o asemenea situatie cuprinde urmatoarele elemente:

• profitul sau pierderea perioadei;

• pierderile şi castigurile, cheltuielile si veniturile care au fost direct afectate capitalurilor

proprii, cat si totalul acestor elemente;

• totalul veniturilor si cheltuielilor perioadei, calculat ca sumă de a) şi b), prezentand

separat sumele totale atribuibile actionarilor societatii mama si intereselor minoritare;

• pentru fiecare componenta a capitalurilor proprii, efectul schimbarilor de politici

contabile si corectari de erori, recunoscute conform IAS 8.

De asemenea, entitatile trebuie sa prezinte, fie in situatia variatiilor capitalurilor proprii, fie in

note, urmatoarele informatii:

• Operatiile efectuate cu proprietarii, menţionandu-se in mod distinct distribuirile in

favoarea acestora;

• Rezultatele nedistribuite, la deschiderea si inchiderea exercitiului, cat si explicarea

fluxurilor reprezentand variatiile;

• O reconciliere intre soldurile initiale si finale ale fiecarui post de capitaluri proprii, cu

precizarea separata a fiecarei miscari.

Bibliografie

1) Bogdan Victoria, Contabilitate comparata, editura Universitatii din Oradea, 20072) Bogdan Victoria, suport de curs la Contabilitate consolidata3) Feleaga Nicolae, Feleaga Liliana, Contabilitate consolidata: o abordare europeana si internationala, editura Economica, Bucuresti, 2007 4) Horga Vasile, State Violeta, Bargavanu Marius, Consolidarea conturilor societatilor de grup, editura Economica, Bucuresti, 20045) Munteanu Victor, Turcan Anatolie, Grupurile de societati.Consolidarea contabila, editura Economica, Bucuresti, 1998 6) Pitulice Cosmina, Teorie si practica privind grupurile de societati si situatiile financiare consolidate, editura Contaplus, 2007