ARGUMENT

Contabilitatea a apărut pe o anumită treaptă de dezvoltare a societăţii

omeneşti, din nevoia de a cunoaşte volumul de muncă vie şi materializată cheltuită

şi rezultatele producţiei şi schimbului. Ea a izvorât din cerinţele activităţii practice

şi s-a perfecţionat continuu ca o consecinţă firească a dezvoltării relaţiilor

economice de producţie şi de schimb.

Din documentele de la vechile popoare s-a constatat că apariţia contabilităţii

sub prisma însemnărilor contabile a avut loc o dată cu începuturile schimburilor de

bunuri între oameni, ca urmare a dezvoltării producţiei, a diviziunii sociale a

muncii şi a apariţiei proprietăţii private.

Sub raport ştiinţific, contabilitatea se prezintă astăzi ca o disciplină ştiinţifică

bazată pe o serie întreagă de concepte, principii şi norme de măsurare şi evaluare.

Reprezentările informaţionale ale contabilităţii sunt date de o practică socială

multimilenară, care porneşte de la însemnările pe răboj şi ajunge la utilizarea

inteligenţei artificiale în prelucrarea informaţiei de astăzi, cu o jumătate de mileniu

de literatură contabilă, cu o tradiţie multiseculară de predare a contabilităţii în licee

şi universităţi, cu comunităţi ştiinţifice constituite la nivel naţional şi internaţional

– care dispun de reviste, organizaţii şi „instanţe” de dialog ştiinţific.

Contabilitatea este astăzi o ştiinţă economică specializată în gestiunea valorilor

separate patrimonial, inclusă în familia ştiinţelor sociale.

Conceptual, sistemul de contabilitate folosit în România este dualist (în dublu

circuit). El se bazează pe concepţia organizării contabilităţii în două reprezentări

ale aceleiaşi realităţi, intercorelate: o reprezentare „internă” care descrie procesele

interne ale firmei, considerate „forţa internă” şi denumită de contabilitate de

gestiune sau analitică; alta care redă îndeosebi imaginea firmei în exterior,

considerate „forţa externă” a întreprinderii şi denumită contabilitate generală sau

financiară.

Cele două contabilităţi reprezintă două circuite informaţionale, autonomizate,

necontradictorii şi care nu se subordonează una celeilalte.

1

Proiectul de specialitate pentru examenul de certificare a competenţelor

profesionale nivel 3 – tehnician în activităţi economice se numeşte

„Contabilitatea imobilizărilor corporale”, în care sunt prezentate pe larg toate

aspectele, conturile, operaţiunile şi documentele care se utilizează în situaţiile

practice specifice temei.

Lucrarea este structurată pe trei capitole.

Prin acest proiect am demonstrat că sunt capabil să utilizez analiza contabilă

pentru înregistrarea în contabilitatea a evenimentelor şi tranzacţiilor privind

cheltuielile. Totodată pot utiliza şi documentele şi registrele obligatorii în

derularea unei afaceri.

CAPITOLUL IIMOBILIZĂRILE

2

1.1. Noţiuni principale despre imobilizări

Activele imobilizate sunt constituite din valori economice de investiţie care

se află în patrimoniul întreprinderii pe durate mai mari de un an. Ele se

concretizează sub trei forme:

imobilizări necorporale, cele sub forma nematerială formate din cheltuieli

de constituire, de cercetare si dezvoltare, brevete, licenţe achiziţionate;

imobilizări corporale, sub formă materială de terenuri si mijloace fixe;

imobilizări financiare, sub formă de valori investiţie în patrimoniul altor

unităţi(titluri de participare, creanţe, împrumuturi acordate de o unitate altei

unităţi etc. ).

Activele imobilizate sunt denumite şi active pe termen lung, imobilizări sau

bunuri imobile, reprezintă valori economice de investiţie a căror perioadă de

utilitate şi lichiditate este mai mare de un an. Ele reflectă baza de acţiune a

întreprinderii şi nu se consumă la prima utilizare.

Criteriului de utilizare i se adaugă cel de proprietate juridică corespunzător

căruia din categoria imobilizărilor fac parte numai bunurile asupra cărora

întreprinderea are drept de proprietate juridică. În urma deprecierilor, valoarea

activelor imobilizate este recuperată prin sistemul amortizărilor şi al provizioanelor.

Valoarea ce urmează în bilanţ pentru fiecare element al imobilizărilor este

costul de achiziţie sau costul de producţie, cu excepţia cazurilor în care s-a

înregistrat o depreciere, situaţie în care acestea sunt înscrise la valoarea net

contabilă.

Activul imobilizat se diferenţiază în trei grupe: imobilizări necorporale,

imobilizări corporale şi imobilizări financiare.

Imobilizări corporale

3

Denumite şi active fizice şi tangibile, imobilizări materiale sau active fixe,

reprezintă bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei

întreprinderi.

Imobilizările corporale includ terenurile, mijloacele fixe, avansurile şi

imobilizările corporale în curs.

Elementul terenuri se referă la terenurile propriu zise , dar şi la amenajările

şi racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile şi lucrările de

acces.

Terenurile propriu zise nu se pot deprecia ireversibil, deci nu vor înregistra

amortizare, dar în eventualitatea unei deprecieri reversibile se pot înregistra

provizioane.

Amenajările la terenuri se recuperează pe calea amortizării prin includerea în

cheltuieli de exploatare într-o perioadă de maxim 10 ani, cu aprobarea consiliului

clasele de calitate, suprafaţă, amplasare şi / sau alte criterii legale, la costul de

achiziţie sau la valoarea aportului în natură.

Se consideră mijloc fix un obiect singular sau un complex de obiecte ce se

utilizează ca atare şi îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărârea

Guvernului;

are o durată normală de utilizare mai mare de 1 an.

În contabilitatea curentă se asigură evidenţa permanentă a existenţei şi

mişcărilor următoarelor trei grupe principale:

- construcţii;

- instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;

- mobilier, aparatură birotică, echipament de protecţie a valorilor umane

şi materiale şi alte active corporale.

Structura mijloacelor fixe este cuprinsă în „Catalogul privind clasificarea şi

duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe”.

Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în general în grupe,

subgrupe, clase şi subclase, iar pentru unele şi în familii.

4

În bilanţul contabil are loc o regrupare a mijloacelor fixe în următoarele

posturi:

B1.Terenuri şi construcţii în care sunt cuprinse, pe lângă terenuri şi clădiri,

fundaţiile şi infrastructura, racordarea clădirilor la reţeaua de apă, gaz, electricitate.

Există opinii potrivit cărora construcţiile nu sunt considerate ca imobilizări

amortizabile, deoarece valoarea cumulată a construcţiei şi a terenului pe care

aceasta este construită nu se diminuează în timp.

O asemenea abordare, precizată şi în Standardele de Contabilitate

Internaţională numărul 4, trebuie analizată astfel:

- terenurile şi construcţiile sunt două categorii de imobilizări distincte,

- natura lor diferită implică şi o rezolvare contabilă diferită, în sensul că

terenurile trebuie înregistrate distinct şi orice creştere a valorii terenului trebuie

notată diferit de valoarea construcţiilor supuse amortizării.

B2. Instalaţii tehnice şi maşini în care sunt cuprinse maşini şi instalaţii de

lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport,

animale şi plantaţii.

B3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier în care sunt cuprinse mobilierul şi

aparatura birotică, echipamentul de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

imobilizări corporale neregăsite în capitolele anterioare.

C. Imobilizări în curs

C1.Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

Imobilizările necorporale in curs de execuţie sunt active imobilizate, create

fie prin mijloace proprii ale întreprinderii, fie prin rezultate din lucrări de durată

mai lungă sau mai scurtă, încredinţate terţilor,care nu au fost terminate la

închiderea exerciţiului, destinate să servească durabil activităţii întreprinderii.

În cadrul acestei structuri sunt evidenţiate şi avansurile acordate

furnizorilor de imobilizări necorporale.

Durata efectivă de amortizare a activelor necorporale (cu excepţia

concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabrică, know-how-ului) se

5

stabileşte de către consiliul de administraţie, respectiv de către responsabilul cu

gestiunea patrimoniului.

C2. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie cuprind imobilizări

în curs de execuţie pentru nevoi proprii, aduse ca aport la capital sau facturate de

furnizori şi nefinalizate la sfârşitul exerciţiului precum şi avansurile plătite

furnizorilor de imobilizări corporale. În aceeaşi categorie se înscriu şi înregistrează

în contabilitate investiţiile puse în funcţiune, total sau parţial cărora nu li s-au

întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe.

Recuperarea valorii mijloacelor fixe se face prin sistemul amortizărilor şi

includerea acestora în cheltuieli.

1.2.Amortizări privind imobilizările

6

Într-o accepţiune generală, amortizarea reflectă alocarea valorii amortizabile

a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzională. Majoritatea imobilizărilor

corporale şi necorporale se degradează cu timpul şi, ca atare, trebuie găsită o

metodă pentru constatarea diminuării utilităţii lor.

Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei

imobilizări, ca urmare a utilizării (uzura fizică), a acţiunii factorilor naturali, a

progresului tehnologic (uzura morală) sau a altor cauze.

Amortizarea reprezintă expresia valorică a uzurii. Se amortizează

imobilizările corporale şi necorporale; nu se amortizează terenuri fără amenajări,

imobilizări în curs de execuţie, imobilizările financiare.

Amortizarea se calculează pe baza unui plan de amortizare de la data punerii

acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală, a valorii lor de intrare, în

funcţie de durata morală de funcţionare, de unităţile produse sau de dobândă.

Există trei metode de amortizare a imobilizărilor: metoda liniară, degresivă

şi metoda accelerată.

Metoda de amortizare liniară presupune repartizarea uniformă a unei cote

părţi egală din valoarea de intrare a imobilizărilor, asupra cheltuielilor de

exploatare pe toată durata normală de utilizare.

Se aplică obligatoriu pentru imobilizări necorporale, amenajări de terenuri şi

construcţii, fiind o cotă anuală.

Amortizarea liniară = valoarea de intrare ´ costul liniar

Costul liniar = 1/D ´ 100

Metoda de amortizare degresivă sau fiscală presupune repartizarea

neuniformă a cotei părţi din valoarea de intrare a imobilizărilor asupra cheltuielilor

de exploatare pe durata normală de utilizare.

Costul degresiv = costul liniar ´ 1.5 pentru D între 2 şi 5 ani

2.0 pentru D între 5 şi 10 ani

2.5 pentru D mai mare de 10 ani

7

Caracteristica acestei metode este faptul că se aplică de fiecare dată la

valoarea rămasă neamortizată rezultând amortizări anuale descrescătoare. Se aplică

în cazul mijloacelor fixe alături de metoda liniară.

Metoda de amortizare accelerată presupune repartizarea a 50% din valoarea

de intrare asupra cheltuielilor de exploatare în primul an de folosinţă , iar restul să

se împartă în mod egal pe parcursul anilor de funcţionare rămaşi.

8

1.3 Evaluarea şi reevaluarea imobilizărilor

Evaluarea constă în cuantificarea şi exprimarea prin bani a mărimii

elementelor patrimoniale şi a operaţiilor privind mişcarea acestora. Pentru

evaluarea imobilizărilor, sistemul de evaluare se compune din : evaluarea la

intrare, evaluarea la ieşire, evaluarea de inventar şi evaluarea bilanţieră.

1. Evaluarea la intrare

La intrare în patrimoniu, imobilizările se înregistrează în contabilitate la

valoarea de intrare prin care se înţelege:

a) costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros, format din preţul

de cumpărare negociat de furnizor şi de cumpărător plus taxele vamale şi

impozitele nedeductibile, plus cheltuielile accesorii;

b) costul de producţie, pentru imobilizările constituite sau produse de

unitatea patrimonială, este format din totalitatea cheltuielilor de producţie;

c) valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activul patrimoniului, ţinând

seama de valoarea imobilizărilor cu caracteristici tehnice similare, pentru

imobilizările obţinute cu titlu gratuit;

d) valoarea de aport, pentru imobilizările intrate în patrimoniu cu ocazia

asocierii, fuziunii etc. conform statutelor şi contractelor.

2. Evaluarea la ieşire

Pentru ieşirea imobilizărilor, evaluarea are în vedere recuperarea valorii de

intrare a imobilizărilor şi se înregistrează în contabilitate în funcţie de modalitatea

de ieşire din activitatea unităţii patrimoniale. Evaluarea la ieşire se face în

principiu, la valoarea lor de intrare sau contabilă.

3. Evaluarea de inventar

Inventarierea se face pentru cel puţin două scopuri:

- verificarea realităţii stocurilor scriptice reflectate în contabilitate, cu

care ocazie se compară stocurile scriptice cu cele faptice constatate la

inventariere, ambele evaluate la valoarea de intrare reflectată în

contabilitate ;

9

- determinarea valorilor de inventar a diferitelor componente

patrimoniale.

Valoarea de inventar se stabileşte la data inventarierii şi este reprezentată de

valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element patrimonial şi se stabileşte în

funcţie de utilitatea bunului în unitatea patrimonială şi de preţul pieţei.

4. Evaluarea bilanţieră

Este proprie bilanţului contabil. Ea are caracter complex şi stă la baza:

închiderii conturilor, situaţiei patrimoniului, determinării situaţiei financiare şi

calculării rezultatelor. Ea are de regulă loc, la sfârşitul anului, şi reprezintă o

aplicare practică a principiului prudenţei.

Evaluarea imobilizărilor corporale:

Intrarea imobilizărilor corporale într-o întreprindere se face prin mai multe

modalităţi: achiziţia clasică, producţia în regie proprie, contractele de leasing,

subvenţionarea, schimb cu alte active, aport de capital social sau donaţie.

1. Cea mai frecventă modalitate de a deţine imobilizări corporale este prin

achiziţie. Costul este valoarea cu care bunul respectiv va fi înregistrat în

contabilitate(„un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ

trebuie măsurat iniţial la costul său”- IAS 16).

Costul de achiziţie se compune din:

preţul de cumpărare;

taxele vamale şi taxe nerecuperabile;

reduceri comerciale;

costuri iniţiale de amenajare a amplasamentului, costuri iniţiale de

livrare şi manipulare;

2. O alta modalitate este, în producţia regie proprie, a imobilizărilor

corporale.

Componentele costului de producţie sunt:

cheltuieli directe de producţie, inclusiv costul îndatorării;

cota de cheltuieli indirecte, alocată sistematic bunului obţinut.

10

3. Contractele de leasing reprezintă o modalitate din ce în ce mai solicitată

pentru obţinerea de imobilizări corporale. Valoarea de intrare a activului în

contabilitatea locatarului depinde de tipul de contract şi trebuie să ia în

considerare:

valoarea reziduală şi taxele vamale aferente;

minimul dintre valoarea justă sau valoarea actualizată a plăţilor

minime de leasing.

4. Imobilizările pot fi subvenţionaţe, ca urmare a unor programe de asistentă

guvernamentală. Valoarea de intrare este influenţată de valoarea corespunzătoare

subvenţiilor guvernamentale reprezentate de transferul unui activ nemonetar, unde

valoarea de intrare este dată de valoarea justă.

Evaluarea la data bilanţului. IAS 16 „Imobilizări corporale” stabileşte

tratamentul de bază şi cel alternativ în privinţa valorii bilanţiere a imobilizărilor

corporale. Tratamentul de bază prevede ca imobilizările corporale să fie prezentate

în bilanţ la cost, ajustat cu valoarea amortizărilor cumulate şi a oricăror pierderi

cumulate din depreciere.

Reevaluarea. O latură principală a evaluării o constituie reevaluarea care,

în final duce la modificarea preţurilor iniţiale ale unor elemente patrimoniale.

Reevaluarea elementelor de activ şi de pasiv se face pe baza unei dispoziţii

legale în acest sens, de obicei o hotărâre a Guvernului.

În ceea ce priveşte imobilizările, sunt supuse reevaluării numai elementele

de natura imobilizărilor corporale şi necorporale.

Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacţii

regulate, valoarea justă se identifică cu costul de înlocuire. Un activ nu poate să fie

reevaluat în mod izolat.

Reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor din aceeaşi

categorie, la toate activele de natura şi utilizare identice. Terenurile, construcţiile,

maşinile, vehiculele cu motor, mijloacele fixe de birou constituie tot atâtea

categorii diferite de active care pot să fie reevaluate independent unele de celelalte.

11

Diferenţa din reevaluare ( valoarea reevaluată minus valoarea net-contabilă

la costuri istorice, stabilită la data reevaluării) trebuie să fie înscrisă în capitalurile

proprii la o rubrică distinctă, astfel încât operaţia să nu conducă la constatarea de

profituri.

Pentru reevaluarea imobilizărilor corporale este necesar să se stabilească

valoarea rămasă actualizată avându-se în vedere următoarele elemente : valoarea

de intrare a imobilizărilor corporale, amortizarea calculată, evidenţierea în

contabilitate a coeficienţilor de actualizare determinaţi în funcţie de indicii de

preţuri, grad de utilitate a capacităţilor de producţie şi cursul valutar.

Valoarea rămasă = Valoarea de intrare înregistrată - Amortizarea

calculată

în contabilitate

Valoarea rămasă = valoarea rămasă x coeficientul de

actualizată actualizare în preţuri

Valoarea de intrare = valoarea rămasă x amortizarea calculată

actualizată actualizată

Diferenţe din reevaluare = valoarea rămasă - valoarea rămasă

actualizată

În urma reevaluării imobilizările amortizabile, li se atribuie acestora următoarele

valori:

Valoarea contabilă actualizată (VCA) care se calculează în două moduri :

VCA = valoarea contabilă x valoarea justă / valoarea contabilă

neactualizată netă

Sau

12

VCA = valoarea justă + amortizarea cumulată

Amortizarea actualizată (AA) se calculează astfel :

AA = amortizarea calculată x valoarea justă / valoarea contabilă netă

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate astfel încât valoarea

contabilă să nu difere în mod semnificativ de cea care ar fi stabilită folosind

valoarea justă la data bilanţului.

Activele care fac parte din aceeaşi clasă de imobilizări corporale ( terenuri,

clădiri, maşini şi echipamente etc. ) trebuie să fie reevaluate simultan, pentru a se

evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anulate a unor sume

care sunt o combinaţie de valori calculate la date diferite.

13

CAPITOLUL II

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII IMOBILIZĂRILOR ÎN CADRUL ÎNTREPRINDERII

2.1. Organizarea contabilităţii sintetice a imobilizărilor

Imobilizările sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul clasei 2 „Conturi de

imobilizări”, care cuprinde următoarele grupe de conturi care ţin evidenţa

imobilzărilor:

■ 20 „Imobilizări necorporale”

■ 21 „Imobilizări corporale”

■ 23 „Imobilizări în curs de execuţie şi avansuri pentru imobilizări”

■ 26 „Imobilizări financiare”

■ 28 „Amortizări privind imobilizările”

■ 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a

imobilizărilor”

Fiecare grupă cuprinde conturi sintetice de gradul I iar unele conturi

sintetice de gradul II.

Toate conturile din grupa 21. „Imobilzări corporale” sunt conturi de activ

după funcţiunea contabilă, conturi de mijloace economice după conţinutul

economic. Conturile din grupa 23. „Imobilizări în curs de execuţie şi avansuri

pentru imobilizări” sunt conturi de activ după funcţiunea contabilă, conturi de

mijloace economice după conţinutul economic.

După conţinutul economic, conturile din clasa de imobilizări se împart în

două categorii:

a) conturi care ţin evidenţa imobilizărilor la valoarea de intrare (la cost

istoric), care cuprind grupele de conturi 20, 21, 23 şi 26;

b) conturi substractive sau rectificative, care au rolul de a corecta valoarea de

intrarea a activelor imobilizate şi care cuprind: conturi de amortizări (grupa 28),

conturi de ajustări (grupa 29), de datorii privind vărsămintele rămase de efectuat

cu ocazia achiziţionării imobilizărilor financiare (contul 269).

14

2.2. Organizarea contabilităţii analitice a imobilizărilor

Contabilitatea analitică a imobilizărilor trebuie să fie organizată de o manieră care să

asigure individualizarea fiecărei imobilizări, cunoaşterea existenţei şi mişcării lor pe locuri de

folosinţă, gradul de depreciere, pe structura categoriilor.

Contabilitatea analitică a activelor imobilizate se diferenţiază în funcţie de felul

imobilizărilor: necorporale, corporale şi financiare. Astfel, conturile sintetice de imobilizări se

dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare:1

►felurilor de cheltuieli, în cazul cheltuielilor de constituire;

►categoriilor de lucrări sau obiective, pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare;

►pe fiecare active sau feluri de active, după caz, delimitate ca obiecte de concesiune, în

situaţia concesiunilor şi altor valori asimilate;

►pe elementele componente (clientelă, vad, debuşee), în cazul fondului comercial;

►pe fiecare program informatic, pentru alte imobilizări necorporale etc.

În ceea ce priveşte contabilitea analitică a imobilizărilor corporale se ţine pe fiecare

obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singuar sau complexul de obiecte cu toate

dispozitivele şi accesoriile lui, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui, o

funcţie distinctă. Aceasta se organizează distinct, şi anume:2

a) pentru terenuri se conduce contabilitatea analitică pe următoarele grupe: terenuri

agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi

alte terenuri;

b) pentru celelalte imobilizări corporale contabilitatea analitică se ţine pe fiecare obiect

de evidenţă;

c) pentru imobilizările corporale în curs de execuţie contabilitatea analitică se

organizează pentru fiecare imobilizare in curs.

Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale poate fi realizată practic după una din

următoarele două posibilităţi3:

a) cu ajutorul documentelor: „Registrul numerelor de inventar” şi a „Fişei

imobilizării corporale”. Ambele sunt documente tipizate fiind posibil a se completa după

proceduri manuale sau automat cu echipamente electronice de evidenţă şi calcul.

1 Ristea, M., Dumitru, C.G., „Contabilitate financiară”, ediţie revizuită şi îmbunătăţită , Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2003, pag.1322 Matiş, D., Pop, A., „Contabilitate financiară”, Editura Alma Mater, Cluj –Napoca, 2007, pag. 1643 Matiş, D., Pop, A., „Contabilitate financiară”, Editura Alma Mater, Cluj –Napoca, 2007, pag. 164

15

În principiu „Registrul numerelor de inventar” se întocmeşte de compartimentul

contabilitate, asigurându-se astfel controlul asupra existenţei imobilizărilor corporale, atribuindu-

se un număr de inventar fiecărui obiect de evidenţă a activului imobilizat, în ordinea succesivă a

numerelor, corespunzător grupei din care face parte imobilizarea corporală.

De asemenea, formularul „Fişa imobilizării corporale” se întocmeşte de compartimentul

contabilitate a entităţii, pentru fiecare element corporal sau pentru mai multe imobilizări

corporale de acelaşi fel, dacă au aceeaşi valoare de intrare, au aceleaşi norme de amortizare şi

sunt puse în funcţiune în aceeaşi lună. În acest formular sunt înscrise date de identificare, codul

de clasificare, cu indicarea grupei, subgrupei, clasei, subclasei, şi uneori a familiei pentru fiecare

imobilizare, valoarea de intrare, durata normată, norma de amortizare, data punerii şi scoaterii

din funcţiunie.

b) „Registrul pentru contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale”, folosit, de

obicei de entităţile mici şi mijlocii. Prin conţinutul său acest registru furnizează informaţii ce se

oferă prin „Registrul numerelor de inventar” şi prin „Fişa imobilizării corporale”.

Conturile de imobilizări financiare se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare

fiecărui portofoliu de titluri de valoare, în cazul titlurilor imobilizate, şi pe ficare terţă persoană

în cazul creanţelor imobilizate.

16

2.3. Contabilitatea imobilizărilor

2.3.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale reprezintă active care:

a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de

servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

În categoria imobilizărilor corporale se includ: terenuri, amenajări de terenuri, construcţii,

maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace

de transport, animale, plantaţii, mobilier, aparatură birotică, avansuri pentru investiţii etc.

Terenurile sunt reprezentate prin suprafeţe de pământ afectate durabil unor activităţi

agricole sau silvice, terenurile cu zăcăminte, terenurile cu şi fără construcţii, etc.

Amenajările de terenuri sunt reprezentate prin lucrări efectuate pentru: lucrări de racordări

la sistemul de alimentare cu energie şi apă, drumuri de acces, desecări, etc.

Construcţiile cuprind clădirile, halele industriale, depozitele etc.

Sunt, de asemenea, considerate imobilizări corporale4:

investiţiile efectuate la imobilizările corporale care fac obiectul unor contracte de

închiriere, concesiune, locaţie de gestiune, etc;

imobilizările puse în funcţiune pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare

ca imobilizări corporale;

investiţiile efectuate pentru descopertă;4 ***Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal actualizat la 1 ianuarie 2008, art. 24, alin (3)

17

investiţiile efectuate la imobilizările existente sub forma cheltuielilor cu

modernizarea realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la

obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijloacelor fixe.

investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de

natura celor aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor

aflate în proprietate publică.

Potrivit tradiţiei contabile româneşti, imobilizările corporale, cu excepţia terenurilor şi

amenajărilor de terenuri, formau o subgrupă distinctă, numită „mijloace fixe”. Reglementările

contabile conforme cu directivele europene nu mai definec în mod explicit această noţiune.

Activele încadrate în categoria mijloacelor fixe trebuie să aibă valoarea de intrare mai

mare decât limita minimă prevăzută de lege (în prezent limita minimă pentru încadrarea unui

activ în categoria imobilizărilor corporale este de 1.800 lei)5.

Nu sunt considerate imobilizări corporale6:

componentele imobilizărilor corporale procurate cu ocazia reparaţiilor, care au ca

scop restabilirea parametrilor tehnici iniţiali ale acestora;

construcţiile şi instalaţiile provizorii;

animalele tinere, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;

pădurile;

echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială şi accesoriile de pat,

indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare;

sculele, instrumentele şi dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor produse de

serie sau pe baza unor comenzi.

Costurile privind reparaţiile imobilizărilor corporale trebuie recunoscute ca şi cheltuieli de

exploatare în perioada în care sunt efectuate. În schimb, costul lucrărilor de modernizare, care

au ca scop creştere performanţelor tehnice iniţiale ale imobilizărilor corporale, se adaugă la

valoarea contabilă a acestora.

Pentru înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale se utilizează conturile

din grupa 21 „Imobilizări corporale”.

Potrivit Normelor metodologice de funcţionare a conturilor, prevăzute de

Reglementările contabile conforme cu directivele europene conturile 211 „Terenuri şi amenajări

de terenuri ”, 212 „Construcţii”, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi

plantaţii”, 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

5 H.G. nr.105 din 31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, M.O. nr.3 din 12.02.20076 Pântea I.P., Bodea Gh., „Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele Europene”, Ediţia a II-a revizuită şi actualizată, Editura Intelcredo, Deva, 2007, pag. 49

18

materiale şi alte active corporale” sunt după conţinutul economic conturi de imobilizări

corporale, iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ care:

■ se debitează cu valoarea de inregistrare (de intrare) a imobilizărilor corporale intrate în

patrimoniul unităţii economice prin cumpărare, din producţie proprie, primite gratuit, aduse ca

aport la capitalul social;

■ se creditează cu valoarea de înregistrare a imobilizărilor corporale ieşite din

patrimoniul unităţii economice prin casare, vânzare, retrase de asociaţi/acţionari;

■ soldul debitor reprezintă valoarea de înregistrare a imobilizărilor corporale existente,

la un moment dat, în patrimoniu.

Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale se foloseşte contul sintetic de

gradul I ,281„Amortizări privind imobilizările corporale”, detaliat pe conturi sintetice de gradul

II, iar pentru înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale se utilizează

contul sintetic de gradul I, 291„Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, detaliat

pe conturi sintetice de gradul II.

Exemplificări în contabilitate a operaţiunilor privind imobilizările corporale:

I.Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind terenurile şi amenajările de

terenuri:

a. Se înregistrează aportul de terenuri şi amenajări de terenuri de către acţionari sau

asociaţi, ca urmare a subscrierilor în natură:

% = 456

2111

2112

b. Se înregistrează achiziţionarea de terenuri în baza facturii:

% = 404

2111

4426

c. Se înregistrează primirea de terenuri sub formă de donaţii:

2111 = 133

d. Se înregistrează recepţia amenajărilor de terenuri realizate cu forţe proprii, pe

parcursul mai multor perioade de gestiune:

2112 = %

231

722

e. Se înregistrează terenuri preluate în leasing financiar:

2111 = 167

19

f. Se înregistrează valoarea în plus rezultată în urma reevaluării terenurilor şi

amenajărilor de terenuri:

% = 105

2111

2112

g. Se înregistrează aportarea de către o entitate de terenuri ca aport în natură la capitalul

social al altei entităţi, în baza subscrierii:

% = 2111

261 sau

263 sau

265

h. Se înregistrează restituirea către un asociat care iese din entitate a terenului aportat de

către acesta, ca aport în natură:

461 = 2111

i. Se înregistrează deprecierea terenurilor ca urmare a situaţiei întocmita la sfârşitul

exerciţiului financiar:

6813 = 2911

j. Se înregistrează amortizarea amenajărilor de terenuri:

6811 = 2811

k. Se înregistrează, la sfârşitul exerciţiului financiar, diminuarea deprecierii unei

amenajări de terenuri:

2911 = 7813

l. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unei amenajări de terenuri, amortizată parţial:

% = 2112

2811

6583

II.Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind intrările şi ieşirile din

întreprindere a construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi

plantaţiilor, mobilierului, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor

active corporale.

1. Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind intrările de imobilizări

corporale:

a. Se înregistrează aportul de imobilizări corporale, de către acţionari sau asociaţi ca

urmare a subscrierilor în natură:

20

% = 456

212

2131

2132

2133

2134

214

b. Se înregistrează achiziţia conform facturii a unui utilaj tehnologic, factura

furnizorului decontâdu-se dintr-un credit pe termen lung:

b1) Se înregistrează recepţia utilajului tehnologic:

% = 404

2131

4426

b2) Se înregistrează achitarea facturii furnizorului de imobilizări, conform extrasului

contului de împrumut:

404 = 1621

c. Se înregistrează recepţia unui aparat de măsurare şi control realizat în regie proprie,

pe parcursul a mai multe perioade de gestiune:

2132 = 231

d. Se înregistrează, la închiderea exerciţiului financiar, un plus de mobilier:

214 = 134

e. Se înregistrează primirea sub formă de donaţie de aparatură pentru protecţia

mediului:

2132 = 133

f. Se înregistrează, în urma reevaluării imobilizărilor corporale, un plus la un mijloc de

transport:

2133 = 105

g. Se înregistrează primirea în leasing a unui aparat de control şi reglare:

2132 = 167

2. Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind ieşirile de imobilizări

corporale:

A. Exemplificări privind ieşirea de imobilizări corporale prin casare:

a. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unei clădiri amortizată integral:

2812 = 212

21

b. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unui autoturism amortizat parţial,

recuperându-se piese de schimb şi alte materiale. În urma casării se înregistrează cheltuieli cu

salariile personalului. Diferenţa nerecuperată din valoarea autoturismului se acoperă pe seama

altor rezerve.

b1) Se înregistrează recuperarea pieselor de schimb şi a altor materiale:

% = 7588

3024

3028

b2) Se înregistrează cheltuielile cu drepturile salariale ale personalului care a lucrat la

casarea mijlocului de transport:

641 = 421

b3) Se înregistrează diferenţa dintre mărimea recuperărilor şi cheltuielilor ocazionate de

casare:

6811 = 281

b4) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a mijlocului de transport casat:

% = 2133

2813

281

1068

c. Se înregistrează casarea unui utilaj tehnologic amortizat parţial, recuperându-se

materiale diverse. În urma casării se înregistrează cheltuieli cu salariile personalului. Diferenţa

neamortizată se decide a se recupera în trei ani de la data scoaterii din evidenţă a utilajului.

c1) Se înregistrează cheltuielile cu drepturile salariale ale personalului ocupat cu casarea

utilajului tehnologic:

6588 = 421

c2) Se înregistrează recuperarea materialelor diverse din casarea utilajului tehnologic:

3028 = 7588

c3) Se înregistrează diferenţa dintre veniturile obţinute şi cheltuielilor ocazionate, ca şi

amortizare a utilajului tehnologic casat:

6588 = 281

c4) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a echipamentului tehnologic casat:

% = 2131

2813

281

471

22

c5) Se înregistrează trecerea pe cheltuieli a amortizării nerecuperate, pentru utilajul

tehnologic, pe primul an:

6811 = 471

B. Exemplificări privind ieşirea de imobilizări corporale prin cesionare (prin vânzare,

donaţii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru acţionarii sau asociaţii ieşiţi din societate

şi diverse alte ieşiri):

a. Se înregistrează vânzarea unui mijloc de transport:

a1) Se înregistrează facturarea mijlocului de transport:

461 = %

7583

4427

a2) Se înregistrează încasarea valorii mijlocului de transport vândut:

5121 = 461

a3) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a mijlocului de transport cesionat:

% = 2133

2813

6583

b. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unei ferme viticole donate:

% = 2134

2813

6582

c. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unui depozit distrus de inundaţii:

% = 212

2812

671

d. În urma inventarierii se constată lipsa unor echipamente de birotică pentru care se face

vinovat gestionarul căruia i se impută lipsa, în baza hotărârii judecătoreşti:

d1) Se înregistrează imputarea prejudiciului cauzat gestionarului:

4282 = %

7588

4427

d2) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a echipamentului de birotică constatat

lipsă:

23

% = 214

2814

6583

III. Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind lucrările de modernizare a

imobilizărilor corporale:

a. Se înregistrează factura privind lucrările de modernizare:

% = 404

231

4426

b. Se înregistrează recepţia lucrărilor de modernizare a unui utilaj:

2131 = 231

c. Se înregistrează achitarea cu ordin de plată a facturii:

404 = 5121

d. Se înregistrează amortizarea lunară a echipamentului tehnologic modernizat:

6811 = 2813

2.3.3. Contabilitatea imobilizărilor în curs, corporale şi necorporale şi a avansurilor

pentru imobilizări

În activitatea entităţilor se pot întâlni situaţii când la sfârşitul perioadei contabile, unele

imobilizări să fie nefinalizate. Acestea sunt considerate investiţii în curs sau neterminate. Se

încadrează în această categorie: investiţiile neterminate executate în regie proprie sau efectuate

de terţi, adese sub formă de aport în natură de către asociaţi; cheltuieli de proiectare, montajul

utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice, inclusiv avansurile acordate furnizorilor de

imobilizări până la decontarea acestora. Acestea se evaluează la costul de producţie sau costul de

achiziţie, după caz.

Imobilizările în curs îmbracă în cea mai mare parte forma imobilizărilor corporale şi mai

rar cea a imobilizărilor necorporale.

Imobilizări corporale în curs de execuţie se trec în categoria imobilizărilor finalizate

după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora.

Costul unei imobilizări corporale construite, în regie proprie, se determină folosind

aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Dacă întreprinderea produce active similare,

în scopul comercializării, în cazul unor tranzacţii normale, costul activului este acelaşi cu costul

24

de construcţie a acelui activ destinat vânzării. Rezultă că, orice profit intern este eliminat din

calculul costului unui activ.

În mod similar, cheltuielile reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste

limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei

în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.

Contabilitatea imobilizărilor în curs şi avansurilor pentru imobilizări se conduce cu

ajutorul conturilor din grupa 23 „Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”.

Potrivit Normelor metodologice de funcţionare a conturilor, prevăzute de

Reglementările contabile conforme cu directivele europene:

► conturile 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” şi 233 „Imobilizări

necorporale în curs de execuţie”, sunt după conţinutul economic conturi de imobilizări corporale

/ necorporale, iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ care ţin evidenţa imobilizărilor

corporale / necorporale în curs de execuţie şi care :

■ se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale / necorporale în curs de execuţie

facturate de către terţi, executate de către entitate, primite ca aport social;

■ se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale / necorporale finalizate şi

recepţionate, cu valoarea imobilizărilor corporale / necorporale în curs de execuţie cedate, retrase

de către asociaţi, distruse de calamităţi (corporale);

■ soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale / necorporale în curs de

execuţie existente, la un moment dat, în patrimoniu.

► conturile 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi 234 „Avansuri

acordate pentru imobilizări necorporale”, sunt după conţinutul economic conturi de imobilizări

corporale / necorporale, iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ care ţin evidenţa

avansurilor acordate pentru imobilizări corporale / necorporale şi care :

■ se debitează cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale /

necorporale;

■ se creditează cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări

corporale / necorporale decontate;

■ soldul debitor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări

corporale / necorporale, nedecontate.

Exemplificări în contabilitate a operaţiunilor privind imobilizările în curs, corporale

şi necorporale şi a avansurilor pentru imobilizări:

1. Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind avansurile şi imobilizările

necorporale în curs de execuţie:

25

a. Se înregistrează acordarea unui avans unui furnizor de imobilizări necorporale:

234 = 5121

b. Se înregistrează primirea facturii de la furnizorul de imobilizări necorporale:

% = 404

233

4426

c. Se înregistrează achitarea furnizorului de imobilizări, ţinând seama de avansul acordat:

404 = %

234

5121

d. Se înregistrează consumul de alte materiale folosite la finalizarea imobilizărilor

necorporale:

6028 = 3028

e. Se înregistrează drepturile salariale ale personalului care a lucrat la finalizarea

imobilizării necorporale:

641 = 421

f. Se înregistrează la sfârşitul perioadei de gestiune imobilizarea necorporală în curs de

execuţie rezultată din consumul de resurse a întreprinderii:

233 = 721

g. Se înregistrează recepţia imobilizării necorporale în curs de execuţie ca şi cheltuială

de dezvoltare imobilizată:

203 = 233

h. Se înregistrează recepţia imobilizării necorporale în curs de execuţie ca şi program

informatic:

208 = 233

2. Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind avansurile şi imobilizările

corporale în curs de execuţie:

a. Se înregistrează consumul de materiale de construcţii:

6028 = 3028

b. Se înregistrează cheltuielile salariale aferente construcţiei:

641 = 421

c. Se înregistrează amortizarea utilajelor de construcţii folosite la realizarea construcţiei:

6811 = 2813

26

d. Se înregistrează producţia de imobilizări necorporale în curs de execuţie la sfârşitul

primei perioade de gestiune:

231 = 722

e. Se înregistrează acordarea unui avans unei întreprinderi specializate în lucrări de

construcţii:

232 = 5121

f. Se înregistrează facturarea lucrărilor executate de întreprinderea specializată în

construcţii, în perioada a doua de gestiune:

% = 404

231

4426

g. Se înregistrează achitarea facturii întreprinderii specializate în lucrări de construcţii,

ţinând seama de avansul acordat:

404 = %

232

5121

h. Se înregistrează recepţia construcţiei:

212 = 231

27

Capitolul IIStudiu de caz

contabilitatea imobilizărilor

1. Se cumpără cu factură de la furnizor un teren la un cost de achiziţie de 8000 lei, TVA 19%.

2111 A,+,D % = 404 9520 404 P,+,C 2111 8000 4426 A,+,D 4426 1520

2. Se achită datoria către furnizor din contul bancar prin ordin de plată. 5121 A,-,C 404 P,-,D 404 = 5121 9520

3. Terenul se vinde cu factură la un preţ de vânzare de 10000 lei, TVA 19%. 4427 P,+,C 461 = % 11900 7583 P,+,C 7583 10000 461 A,+,D 4427 1900

4. În urma vânzării, terenul se scoate din evidenţă la valoarea de 8000lei. 2111 A,-,C 6583 A,+,D 6583 = 2111 8000

5. Se închide contul de venituri. 7583 P,-,D 181 P,+,C 7583 = 121 10000 6. Se închide contul de cheltuieli. 6583 A,-,C 121 A,+,D 121 = 6583 8000

28

BIBLIOGRAFIE

1. Demetrescu C. - Tratat de contabilitate , Editura Economică

Bucuresti 1999

2. lacobescu A - Curs de contabilitate comercială generală, ASE

Bucureşti 1980

3. Pop A. - Contabilitatea financiară aplicată, Editura

Intelcredo Deva 2000

4. Ristea M. - Contabilitatea întreprinderii, Editura Mărgăritar

Bucureşti 1999

5. Min.fin - Sistemul contabil al agenţilor economici

6. ****** - Standarde Internaţionale ale contabilităţii 2000,

29

ANEXE

30

31

32

33