Evaziunea fiscal ci, mijloace de combatere

I.

Fiscalitate obiectiv i necesitate a echilibrului bugetar I.1. I.2. I.3. I.4. Caracterizarea general a coninutului fiscalitii Sfera de aciune i obiectivele Principalele forme de impozite i taxe practicate n ara noastr Activitatea de constatare a impozitelor i taxelor

II.

Evaziunea fiscal modalitate de sustragere de la plata obligaiilor ctre stat II.1. Evaziune fiscal definirea noiunii II.2. Evaziunea fiscal legal II.3. Evaziunea fiscal ilegal. Frauda fiscal II.4. Legislaia existent n domeniul evaziunii fiscale Practica evazionist n Romnia II.5. II.6. II.7. Cauzele evaziunii fiscale Modaliti de evaziune fiscal Exemplificri de evaziune fiscal

I.

II.

Organizarea activitii de prevenire i combatere a evaziunii fiscale II.8. II.9. Organele de control cu atribuii n activitatea de prevenire a evaziunii fiscale Evidena evaziunii la nivelul unitilor fiscal - teritoriale

III.

Soluii i propuneri privind combaterea evaziunii fiscale II.10. n domeniul legislativ II.11. n domeniul economic i al interveniei statului prin organele sale abilitate

2

I. FISCALITATE OBIECTIV I NECESITATE A ECHILIBRULUI BUGETAR1.1. Caracterizarea general a coninutului fiscalitiiApariia sistemului fiscal n lume Sistemul fiscal apare ca un rezultat istoric al mediului social, politic i economic dintr-un stat, dei organizarea fiscului a fost puin agreat chiar de la natere. Important este faptul c dup primele organizri cu caracter social, n Asia i Europa s-au pus bazele organizaiei fiscale, care alturi de istorie, tiin i civilizaie s-a dovedit adesea mai puternic i mai nociv dect toate manifestrile antisociale. Prima organizare fiscal care leag forma politic (statul) cu elementul ce putea s-i dea via (fiscul) este cea din vremea mpratului Darius I (521 485 .e.n.) care a mprit imperiul n 20 de didochii sau guvernminte. Aceast mprire avea mai mult un rol politico-fiscal i urmrea ca poporul, fr deosebire, aflat pe teritoriul unei didochii s fie oblitgat la o dare fiscal numit bir. n China, exista un minister al finanelor avnd ca atribuii constatarea, supravegherea i ncasarea impozitelor, funcionnd din anul 2698 . H. un sistem mixt de impozite sub form de: taxe n bani, dri n produse i prestaii n munc, iar la 771 . H. apar teorii fiscale cu privire la impozite. Imperiul Roman a cunoscut cea mai complex organizare fiscal din antichitate, Roma avnd o organizare fiscal foarte dezvoltat, deoarece imediat dup cucerirea unui teritoriu acesta se supunea la impozite. n concluzie, n antichitate gsim o organizare fiscal n care era cunoscut att constatarea materiei impozabile, ct i ncasarea impozitelor. Impozitele se percepeau n natur i n bani, tributul fiind considerat ca ntiul sistem de aezare sau de impunere fiscal sub raportul ncasrii fiind perceput ca plat n natur, sistem aprut odat cu cele dinti organizri sociale (cu cca. 12 15 secole . H.), i bani (pecunia), odat cu apariia monedei (sec VII V . H.). Birul, la rndul su, este o dare veche ca i tributul, poate fi considerat ca primul element al fiscalitii de la care au derivat cele dinti sarcini fiscale asupra individului, avnd la baz munca, produsele acesteia i produsele pmntului.

3

Sistemul fiscal la romni n literatura de specialitate aprut n ara noastr rezult c finanele statului sunt analizate avnd n vedere 6 perioade i anume: 1. Sistemul fiscal de la nceputuri pn la Regulamentul organic (1831 1832) n istorira sistemului fiscal romnesc, reforma domnitorului Constantin Mavrocordat n a treia sa domnie n Muntenia n 1739 este recunoscut ca prima ncercare tiinific de aezare i percepere a impozitelor. 2. Sistemul fiscal de la Regulamentele organice pna la Convenia de la Paris ( 7/ 19 august 1858) Ca principiu al fiscalitii moderne, Regulamentul organic a statuat egalitatea tuturor naintea impozitelor i a prevzut ca impozitul s fie determinat i nu arbitrar cum se proceda, s fie pltit la anumite scadene, cunoscute de contribuabili. 3. Sistemul fiscal de la A. I. Cuza pna la primul rzboi mondial La nceputul domniei, A. I. Cuza, n mesajul din 1859, declara c impozitele vor fi stabilite numai treptat i aceasta n urma unor studii adnci. La 24 ianuarie 1861, Cuza relua problema impozitelor i a bugetelor, propunnd: aezarea definitiv i unificarea impozitelor, nfiinarea serviciilor de constatare i percepere a drilor, nfiinarea unei nalte curi de conturi i adoptarea unui buget echilibrat, din acest program realizndu-se doar unele prevederi. 4. Sistemul fiscal ntre cele dou rzboaie mondiale Rzboiul din 1916 1918 a ocazionat mari cheltuieli publice i a provocat importante distrugeri economiei naionale, ceea ce a determinat creterea considerabil a datoriei publice. n aceste condiiuni drasctice i ca urmare a nfptuirii satatului naional romn n 1918, dreptul financiar s-a orientat n trei direcii principale: unificarea sistemului fiscal; reforma fiscal radical; msuri pentru echilibrarea bugetului public.

Prima msur fiscal important a consituit-o reforma fiscal din 1921, propus de Nicolae Titulescu1, care avea la baz o idee progresist pentru acea vreme i anume impozitul

1

Legea pentru impozitul progresiv pe avere i mbogirea din tuimpul rzboiului.

4

cedular2, completat cu unul global pe venit progresist, pe lux, cifra de afaceri i anexe, precum i scutiri pentru minimum de existen. Legea din 1 august 1921 desfiina vechile impozite directe, meninnd ns toate impozitele indirecte i monopolurile, dar reglementa 8 impozite directe, din care 7 cedule i anume:

a)b) c) d) e) 10%;

impozitul pe veniturile funciar necldite (cedula A), stabilit la 15%; impozitul pe venitul proprietilor funciare cldite (cedula B), n cot de 15%; impozitul pe veniturile exploatrilor agricole (cedula C), fixat la 12%; impozitul pe ntreprinderile industriale i comerciale (cedula D), n cot de 12% pentru impozitul pe venituri din profesiuni i ocupaiuni necomerciale (cedula E) stabilit la

ntreprinderile comerciale i de 10% pentru cele industriale;

f)la 6%; g) h)

impozitul asupra lefurilor, indemnizaiilor, pensiilor i rentelor viagere (cedula F), fixat impozitul asupra veniturilor valorilor mobiliare, creanelor, depozitelor, garaniilor impozitul progresiv pe venitul global, perceput asupra veniturilor nete din cele 7 cedule n afar de aceste impozite, prin Legea din 1 august 1921 s-a instituit un impozit

(cedula G), n cot de 15%; de mai sus, n cot de la 2% la 33%. extraordinar, impozitul progresiv pe avere i pe mbogirea din timpul rzboiului, de data aceasta pe capital, aplicat asupra ntregii valori nete mobile i imobile a contribuabililor, n cot de la 3% la 33%, putndu-se ridica, n anumite cazuri, pn la 65% sau chiar 91%. n plus tot la 1 august 1921 s-a instituit impozitul pe lux i cifra de afaceri, n cot de 15%, perceput pe vnzarea de automobile, bijuterii, bronzuri, parfumuri, cosmetice, mtsuri, lichioruri, ampanie etc. i de 10% pe alte mrfuri, precum i 1% asupra cifrei de afaceri. O nou reform fiscal a fost efectuat n 1923, fiind propus de Vintil Brtianu, care urma s consolideze unificarea sistemului fiscal romnesc. Este vorba de Legea pentru unificarea contribuiilor directe i pentru nfiinarea impozitului pe venitul global. Prin noua lege impozitele cedulare sunt nlocuite cu 6 impozite directe, reale, denumite de lege elementare. Astfel, s-a renunat la impozitul asupra veniturilor exploatrilor agricole i la impozitul extraordinar asupra capitalului, fiind meninute cele 6 impozite din 1921, dar cu cote mai mici pentru unele din acestea.2

Se calculeaz n funcie de proveniena venitului.

5

Cele 6 impozite erau: impozitul pe veniturile proprietilor agricole, n loc de 15% a fost stabilit la 12%, iar n caz de arendare a proprietii agricole la 14%, dac proprietarul locuiete n strintate mai mult de 6 luni 24%; impozitul pe veniturile proprietilor cldite, redus de la 15% la 12%, iar pentru cei ce impozitul pe veniturile valorilor mobiliare cunoate unele diferenieri n nivelul de cote impozitul pe veniturile comerciale i industriale stabilit la 10%; impozitul pe salariu redus la 4% de la 6%, iar pentru sume ce depesc 4000 de lei, 8%; impozitul pe veniturile din profesiuni i ocupaiuni neimpuse la celelalte impozite. Aceste 6 impozite, denumite de lege i obiective, sunt stabilite pe diferite venituri mprite n tot attea (6) categorii, n raport de origine i tratamentul aplicat. n plus, legea din 1923 stabilete impozitul progresiv pe venitul global, care avea natur subiectiv, personal. Venitul global se forma prin scderea impozitelor elementare i unele dobnzi. Cotele de impozit au fost stabilite ntre 1 i 30%, n raport de venit. Criza mondial de la finele deceniului trei i nceputul deceniului IV al secolului nostru a influenat negativ i sistemul fiscal, astfel c n 1933 s-a procedat la sporirea taxelor de consumaie i a fost modificat impozitul pe lux i cifra de afaceri, precum i a contribuiunilor directe i introducerea monopolului de desfacere a buturilor spirtoase. De asemenea, la 1 aprilie 1934 impozitul global a fost nlocuit cu unul supracot3, care se percepea la surs, combtndu-se evaziunea fiscal i simplificndu-se procedura de impunere. Impozitul supracot se aseamn cu impozitul progresiv anterior, aplicndu-se ca i acesta la toate veniturile elementare cu deosebirea c se stabilete automat, fr a fi necesar o declaraie special a contribuabilului i se percepea asupra fiecrei surse de venit. n deceniul IV al secolului nostru raportul dintre impozitele directe i cele indirecte s-a schimbat, ultimele ajungnd la din veniturile statului. n timpul celui de-al doilea rzboi mondial s-a trecut la o politic fiscal specific, pentru perceperea rapid i simplificat a impozitelor.3

locuiesc n strintate 20%; n raport de categoriile actelor i faptelor impozabile; -

Supracota se aplic odat cu cota principal i asupra aceluiai venit, iar nu asupra veitului dup ce s-a sczut impozitul calculat cu cota principal.

6

n perioada interbelic aparatul fiscal a fost organizat pe baza importantului principiu al separrii atribuiilor ce-i reveneau4: mprii n: funcionari aparinnd serviciului de constatare a impozitelor; funcionari aparinnd serviciului de ncasri i pli. constatarea i aezarea impozitelor; administrarea ncasrii i plii impozitelor.

n aplicarea acestui principiu, prin reforma din 1929, funcionarii din domeniul fiscal au fost

Aceast distincie pe baza principiului general al finanelor publice de separare a funciei de decizie, de funcia de cas, pentru a se evita operaiuni nelegale, pgubitoare pentru bugetul public, favorizate de situaiile n care cele dou funcii ale finanelor s-ar exercita de acelai organ, sau chiar de acelai funcionar public. n judee funciona cte o administraie de constatare a impozitelor condus de administratori de constatare. Totodat n fiecare jude funciuona cte o administraie de ncasri i pli, cu principala atribuie de a urmri i ncasa venituri publice, ce le erau date n debit i de asemenea, efectuau plile statului. Ele erau subordonate nemijlocit Direciei Contabilitii Generale a Statului. Constatarea veniturilor publice provenite din taxe i contribuii, n cadrul administraiei locale, se fcea de ctre comisii de constatare locale. Cei nemulumii de costatrile comisiei puteau face apel, n termen de 15 zile de la comunicare. mpotriva deciziilor comisiilor de apel, cnd impozitul depea 100.000 lei se putea face apel la Tribunal sau la Curtea de Apel.

5.

Sistemul fiscal romnesc n perioada comunist, 1848 1989

Naionalizarea a dat un alt coninut i o alt natur prelurii la bugetul de stat a impozitelor, de la noii contribuabili. Astfel impozitul pe cifra de afaceri, ce-l datorau anterior fostele ntreprinderi particulare, ca impozit direct, a fost schimbat ntr-un impozit indirect, deoarece s-a transformat ntr-un mod de atragere la buget a venitului net. n domeniul finanelor regimului comunist, bugetul de stat a avut un rol important n toate etapele perioadei respective, de peste 40 de ani, din ara noastr, fiind subliniat rolul su politic n evoluia economico-social. Fiind un instrument al statului monopolist, supracentralizat, bugetul de4

Ioan Condor, Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, 1996, pag. 32 34.

7

stat avea o menire tehnico-financiar subordonat principiului planificrii socialiste. La rndul ei legislaia bugetar a reflectat concepia menionat despre importana i menirea bugetului de stat. Astfel, cu ocazia restructurrii financiare din 1949, bugetul de stat a fost definit drept planul financiar anual al formrii fondului unic de mijloace bneti, necesare ndeplinirii funciei statului i ndrumrii lor, n conformitate cu planul economic general, n vederea dezvoltrii puterii economice a rii, aezrii economiei naionale pe baze socialiste, ridicrii nivelului material i cultural al celor ce muncesc i garantrii independeei naionale5. Din aceast definiie se desprind cele dou caracteristici eseniale ale concepiei comuniste despre bugetul de stat i anume:

-

natura bugetului de stat de plan financiar cu rol, n principal, de finanare a

economiei naionale, adic cum se prevedea n Legea din 1949 n vederea dezvoltrii puterii economice a rii, aezrii economiei naionale a rii pe baze socialiste;

-

poziia de subordonare a bugetului de stat fa de planul economic, din momentul ce

urma a fi ntocmit n conformitate cu planul economic general. n realitate, proiectul planului economic era elaborat de Comitetul de Stat al Planificrii, supus aprobrii conducerii Partidului Comunist Romn, iar pe baza i executarea acestuia, se ntocmea proiectul bugetului de stat. Pe parcursul consolidrii statului centralizat, denumit i socialist, a evoluat i organizarea finanelor, inclusiv a bugetului de stat i a legislaiei bugetare. Astfel, ultimul act legislativ cu caracter general n domeniul financiar, Legea finanelor6, stabilete rolul bugetului de stat, dup cum urmeaz: Bugetul de stat cuprinde veniturile centralizate ale statului i repartizarea acestora n concordan cu obiectivele planului naional unic, pentru fianarea dezvoltrii economiei naionale, aciunilor social-culturale, aprrii rii i altor nevoi ale societii (art. 38). Rezult c au fost meninute cele dou caracteristici prezentate mai sus i, n plus, se precizeaz n mod expres principiul centralismului excesiv al bugetului de stat, n raport cu supracentralismul statului, deoarece cuprinde veniturile centralizate ale statului i repartizarea acestora. Sunt incluse pe aceast cale bugetele locale n bugetul de stat. Veniturile bugetului de stat erau formate innd seama de caracteristicile menionate, din urmtoarele surse bneti: a) venituri provenite de la unitile socialiste de stat;5

Articolul 1 din Legea nr. 3/ 1949 asupra ntocmirii, executrii i ncheierii bugetului general al Republicii Populare Romne. 6 Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 87 88.

8

b) venituri i alte ncasri aferente bugetului asigurrilor sociale de stat; c) impozite i taxe pltite de organizaiile cooperatiste i unitile economice ale celorlalte organizaii obteti; d) taxe vamale; e) impozite i taxe de la populaie; f) alte venituri. Cheltuielile bugetului de stat n Legea finanelor se prevedea expres c ele se efectueaz ntr-o concordan cu obiectivele planului naional unic, avnd deci principala destinaie de finanare a economiei naionale care nsemna finanarea ntreprinderilor de stat. Se poate observa c datorit structurii proprietii socialiste majoritar de stat, fiscalitatea n aceast perioad nu punea probleme deosebite, deoarece proprietarul atotcuprinztor era statul, cel care avea i atribuii de constatare i percepere a impozitelor7.

6.

Reforma sistemului fiscal n Romnia dup 1990

ncepnd cu anul 1990 n Romnia s-a trecut la remodelarea ntregii structuri economice, reaezarea ei pe criterii moderne bazate pe libera iniiativ, creterea ponderii economiei private i luarea msurilor necesare pentru trecerea la generalizarea mecanismelor de pia. n realizarea acestei reforme s-a adoptat o strategie pentru o tranziie general, efectuat n ritm rapid prin remodelarea mecanismelor juridice i economice strict necesare funcionrii economiei de pia. n Romnia reforma impozitelor a vizat n fazele de nceput ca n timp ce vechile structuri economice sunt demodate, un nou sistem de impozite s fie dezvoltat pentru a asigura, n noile condiii, venituri bugetare adecvate, n mod echitabil i cu distorsiuni minime aupra preurilor. Instrumentele temporare au permis ctigarea timpului necesar pentru proiectarea unei restructurri fiscale mai adecvate pe termen lung. Fiscalitatea este, indiscutabil, o inoportunitate pentru orice contribuabil, orict civism fiscal ar dovedi acesta. Ea devine, n plus, o povar i cauz de nemulumiri publice cnd ntrece msura sau cnd gestionarea ei este neconform inteniei declarate a puterilor publice i ncuviinat prin vot de ctre contribuabili. Studiile ce sunt consacrate fiscalitii urmresc tocmai

7

Ioan Condor, Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, 1996, pag. 32 40.

9

limitarea efectelor negative sau nedorite ale acesteia asupra contribuabilului, asupra iniiativei de a munci, a nclinaiei de a consuma i economisi, ntr-un cuvnt, asupra comportamentului su fiscal. Analiza fiscalitii ncearc s gseasc rspuns la o serie de ntrebri de genul: 1. 2. Care impozit are cel mai bun randament i induce cele mai mici distorsiuni n Care este combinaia de impozite cea mai convenabil puterilor publice pentru a procura economie?; masa veniturilor de care bugetul are nevoie i s corespund cel mai bine nivelului de dezvoltare i specificului unei anumite economii?; 3. Care impozite sunt mai adecvate intervenionismului fiscal asupra economiei aflate fie ntr-o stare de supranclzire, fie ntr-una de recesiune?;

4.5. 6. 7. etc.

Rspunde intervenionismului fiscal n timp util necesitilor de corijare?; Impozitele fiind o ieire de fluxuri de venituri din sistemul economic, funcioneaz Exist o legislaie corespunztoare i un aparat fiscal eficient penrtu a limita la Mrimea (ntinderea) acesteia se afl sub control, sau dimpotriv, este un fenomen

corect mecanismul reintroducerii lor n sistem pe calea cheltuielior publice?; maximum evaziunea fiscal?; cronic care erodeaz masa veniturilor bugetare i induce inechitate n rndul contribuabililor? Concretizarea studiilor, analizelor i experimentrilor din domeniul fiscalitii are loc prin constituirea i reforma sistemului fiscal, precum i prin formularea i aplicarea politicii fiscale de ctre fiecare stat n parte. Fiscalitatea trebuie privit ca fiind, ntr-adevr, un atribut al statului suveran, dar ea trebuie s ia n considerare i voina i elementul de consimire la impozit din partea contribuabilului. Numai armoniznd aceste dou laturi se vor crea garanii pentru randament ridicat i de durat al fiscalitii i pentru limitarea evaziunii fiscale. Fiscalitatea este indubitabil necesar. Nimeni, pn acum, nu a putut nlocui acest mijloc de finanare i de susinere a statului, oricare au fost tipurile acestuia din urm surprinse de analiza politic. S-a dovedit astfel c impozitul este un ru necesar. Un ru necesar cu att mai evident cu ct impozitului i s-au gsit virtui intervenionaliste n mediul economic de ctre analiza keynesist i post-keynesist.

10

Pericolele care pot afecta, n general, economia, datorate unei presiuni fiscale excesive au fost semnalate i analizate de muli specialiti care au consacrat studii acestui fenomen. Ele pot fi incluse n trei mari grupe: pericole sociale manifestate prin tulburri sociale i revolte fiscale; pericole economico-sociale: evaziunea i frauda fiscal, corupia; pericole economice: inhibarea dorinei de a munci, nclinaia spre economisire i Dintre cele trei mari pericole, lucrarea de fa se oprete asupra celui de-al doilea: evaziunea i frauda fiscal, lsnd la o parte opiniile potrivit crora evaziunea fiscal este manifestarea brut a democraiei, c este o surs ce ar trebui folosit n mod controlat pentru formarea captalului naional; dar evaziunea fiscal are i o latur profund negativ care se manifest prin: 1. 2. privarea bugetului de stat de veniturile stabilite prin lege a fi ncasate de la contribuabili; inducerea de inechiti n rndul contribuabililor n legtur cu prevederile individuale

investire.

suportate de acetia;

3.

alterarea mediului economic, social i politic dac fenomenul scap de sub control8.

1.2. Sfera de aciune i obiectiveleSistemele fiscale occidentale sunt, n cea mai mare parte a lor, fructul unor evoluii lungi i al unor acumulri repetate i ndelung cntrite i analizate pn la consfinirea lor prin legi fiscale, care, la urma urmei, sunt acte politice. Cu toate acestea, i aici se vorbete i se caut reforma fiscal pentru a constitui un sprijin mai eficace n aplicarea politicilor fiscale ale statelor respective. Cu att mai mult este necesar o reform fiscal n rile din Europa Central i de Est, puse s rezolve cu aceast ocazie dou probleme: a) b) asigurarea mijloacelor financiare pentru acoperirea cheltuielilor publice, utiliznd alinierea la comandamentele integrrii europene, care nainte de armonizare fiscal Organizarea unui sistem fiscal are la baz urmtoarele trei demersuri9:8 9

impozitul i ca o prghie fiscal la nivel macroeconomic i presupune existena, ca atare, a unui sistem fiscal modern.

Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 13 15. Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997., pag. 15.

11

-

stabilirea fundamentelor sale, a principiilor, a opiunilor fundamentale; precizarea unui spaiu teritorial; s fie fcut operaional dotndu-l cu tehnicile corespunztoare.

Instrumentele temporare au permis ctigarea timpului necesar pentru proiectarea unei restructurri fiscale mai adecvate pe termen lung. Principalele msuri i scopuri pariale au fost: reforma impozitului pe circulaia mrfurilor i utilizarea lui ca stadiu preliminar pentru intoducerea impozitului pe profit cu 77 clase de impozitare, reducerea acestor clase la 2 introducerea (iulie 1992) a impozitului pe valoarea adugat; i adoptarea prin Ordonan de Guvern a noii legi a impozitului, cu o cot mic de impozitare, de 38%; introducerea impozitului pe salarii; introducerea impozitului pe dividende i pe vnzarea de active; introducerea unui nou sistem de taxe vamale10. Pentru conturarea sistemului fiscal romnesc n corelaie cu scopurile urmrite n aplicarea politicii fiscale, sunt necesare o serie de msuri referitoare la: diversificarea structurii sistemului de impozite prin trecerea la impozitul pe venitul global al persoanelor fizice (ca o necesitate determinat de raiuni de echitate fa de contribuabili i nevoi de venituri fiscale, precum i de cerina alinierii la tendinele evidente pe plan mondial) i a altor impozite specifice economiei de pia (impozitul pe avere i pe capital, impozitul pe ctigul din capital etc.); restructurarea sistemului de impozite urmrind creterea ariei bazei de impozitare concomitent cu reducerea cotelor de impozitare, precum i atenuarea distorsiunilor induse de unele impozite n procesul de investire i economisire i munc; adoptarea codului fiscal fr de care nici o lege fiscal nu va produce efecte fiscale ntrirea i perfecionarea aparatului fiscal nu printr-un numr stufos de salariai, ci prin pozitive; specialiti buni n domeniu a cror munc s fie preuit cum se cuvine;10

-

L. Croitoru, Evoluii i evaluri privind politica fiscal romneasc publicat n revista Impozite i taxe 10/ 1995.

nr.

12

-

simplificarea muncii administraiei financiare prin folosirea tehnicilor noi de impozitare Toate aceste deziderate trebuie privite n dinamic, deoarece un sistem fiscal trebuie s

i utilizarea informaticii, n mod curent i adecvat. urmreasc n permanen mersul economiei astfel nct s-i fie un sprijin real i nu o frn. Cadena sa trebuie s fie cnd n faa cnd n urma cadenei economice, dup cum necesitile de politic economic o impun, iar cele de politic fiscal o fac posibil. Un sistem fiscal raional are la baza sa un numr de principii fundamentale care fie sunt expres definite sau menionate de legislaia fiscal, fie rezult implicit din caracteristicile ce le cuprinde reglementarea respectiv. n doctrina fiscal au fost formulate mai multe principii care ar sta la baza unui sistem fiscal, atribuindu-le denumiri diferite dei trsturile specifice ale lor erau asemntoare11. Maurice Allais12 prezint gruparea principiilor sistemului fiscal astfel: individualitatea: fiscalitatea trebuie s constituie un mijloc de asigurare pentru deplina nediscriminarea: impozitul s fie stabilit potrivit unor reguli unitare pentru toi, fr impersonalitatea: stabilirea i preuarea impozitului nu trebuie s implice cercetri de tip dezvoltare a personalitii fiecrui cetean; discriminri directe sau indirecte, fa de unele grupe sociale; inchizitorial asupra vieiii persoanelor sau asupra gestiunii intreprinderilor; aplicarea acestui principiu conduce la preferina pentru impozite analitice calculate pe baza bunurilor luate n considerare, n locul impozitelor sintetice stabilite pe persoane; neutralitatea: impozitul nu trebuie s contravin unei mai bune administrri n legitimitatea: veniturile provenind din serviciile efectuate n folosul colectivitii, cum economie, el trebuie s stimuleze realizarea unei economii mai eficiente; sunt veniturile din munc, trebuie s fie considerate legitime, respectiv meritate i s nu fie impozitate; totodat fiscalitatea trebuie s taxeze acele venituri care nu pot fi considerate ca legitime, adic cele care nu corespund unui serviciu efectuat n folosul societii;

-

lipsa de arbitru: impozitul trebui s fie preluat potrivit unor principii simple, care s nu

dea loc nici unui arbitrariu.

11

Nicolae Hoan n Principii de modernizare a sistemului fiscal romnesc se refer la: neutralitate, efect stimulativ/ nestimulativ, flexibilitate i stabilitate, redistribuirea operativ a veniturilor i avuiei. 12 n lucrarea Impoziitul pe capital i reforma monetar, Editura Hermann, Paris, 1989, cf. Nicolae Hoan, op. cit..

13

Obiectul finanelor publice n doctrina financiar s-au emis mai multe opinii privind obiectul finanelor publice. ntr-o opinie larg, de circulaie european se consider c finanele publice au ca obiect regulile fundamentale, organele i procedurile care permit colectivitilor publice ndeplinirea tuturor atribuiilor lor cu ajutorul mijloacelor financiare. Aceste reguli i procedee trebuie s se aplice ntr-un regim de drept public, pentru a scoate n eviden c motivele, mijloacele i efectele finanelor publice sunt cu totul diferite de cele ale finanelor private13. Finanele publice sunt folosite n scopul satisfacerilor nevoilor generale ale societii, n timp ce finanele private sunt puse n slujba realizrii de profit de ctre ntreprinztorii particulari14. n doctrina financiar american se afirm c finanele publice au ca obiect faptele, principiile, tehnicile i efectele procurrii i cheltuirii fondurilor bneti de ctre organele guvernamenale i ale administrtii datoriei publice15. ntr-o form mai concentrat se susine c finanele publice au ca obiect veniturile i cheltuielile bugetelor aparinnd colectivitilor publie i care se exprim sub forme economice, politice i juridice. Pentru a-i reliza rolul i funciile sale, statul trebuie s mobilizeze resurse i s fac cheltuieli bneti. n acest scop, statul procedeaz la repartiia sarcinilor publice ntre persoanele fizice i juridice, ct mai echitabil posibil. n acelai timp, n aciunea de cheltuire, statul este preocupat de stabilirea destinaiei surselor financiare publice, n raport de sarcinile i funciile pe care le are de ndeplinit. Astfel primeaz cheltuielile necesare dezvoltrii serviciilor publice (nvmnt, sntate, cultur etc.). Veniturile publice i cheltuielile publice apar drept componente eseniale ale structurii finanelor publice n opiniile doctrinare menionate i ele au o ndelungat tradiie istoric, inclusiv n statele moderne. n aciunile de mobilizare, de formare a veniturilor publice i de efectuare a cheltuielilor publice, ntre stat i persoanele fizice, ntre persoanele juridice, pe de o parte i ntre acestea i stat,

13

Luis Trotobas, Finances pubiques, Paris, 1964, Librairie Dolloz, pag. 3, citat de Iulian Vcrel, Probleme ale teoriei finanelor, Editura tiinific, Bucureti, 1963, pag. 186. 14 Iulian Vcrel, Finane: Genez, concept, tiin n Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 1992, pag. 19. 15 William Shutz, Lowel Maris, American Public Finances, New York, 1954, citat de Iulian Vcrel, Probleme ale teoriei finanelor, Editura tiinific, Bucureti, 1963, pag. 186.

14

pe de alt parte, se nasc anumite relaii de natur economic, adic relaii financiare, respectiv anumite drepturi i obligaii corelative. n toate cazurile, relaiile financiare mbrac o form valoric, bneasc. n opinia multor economiti nu toate relaiile bneti care apar n procesul repartiiei i circulaiei produsului social sunt n acelai timp i relaii financiare16. Relaiile financiare ce iau natere n procesul complex de repartizare a produsului social i a venitului naional n scopul satisfacerii nevoilor generale ale societii, dei sunt multiple, au o serie de caracteristici comune, dar i unele trsturi specifice, proprii. Aceste trsturi specifice apar deoarece: o parte din relaiile financiare asigur repartizarea i formarea fondurilor bugetului o alt parte din relaiile financiare au la baz principiul rambursabilitii; o alt parte a relaiilor financiare mbin trsturile specifice ale celor de mai sus, adic public i deci au caracter nerambursabil; -

rambursabilitatea are caracter aleatoriu, fiind condiionat de producerea unui eveniment. Dac se produce evenimentul, suma ce se va rambursa poate s fie chiar mai mare dect prestaia bneasc. Dac evenimentul nu se produce, prestaia bneasc devine nerambursabil. Ca urmare a acestor particulariti, n sens larg, relaiile financiare cuprind att relaii referitoare la formarea i repartizarea fondurilor bugetului public, care au caracter nerambursabil ct i cele care au la baz principiul (obligaia) rambursabilitii, precum i cele la care rambursabilitatea are caracter aleatoriu, adic toate cele trei categorii menionate. n schimb, n neles restrns, se consider relaii financiare numai cele care cuprind relaii referitoare la formarea i repartizarea fondurilor bugetelor publice, adic cele din prima categorie de mai sus, care au caracter nerambursabil.

16

Iulian Vcrel, Probleme ale teoriei finanelor, Editura tiinific, Bucureti, 1963, pag. 186 187.

15

1.3. Principalele forme de impozite i taxe praticate n ara noastrSatisfacerea nevoilor colective ale oricrei societi impune realizarea unor venituri publice. ntr-adevr, pentru a-i ndeplini rolul i funciile sale, statul trebuie s mobilizeze resursele i s fac cheltuieli bneti. Ca ndatorire fundamental, art. 53, alin. 1 din Constituia Romniei prevede c cetenii au obligaia de a contribui prin impozite i taxe la cheltuielile publice. Cheltuielile publice prezint interes fie pentru comunitatea naional, n ansamblul ei, n msura n care privesc sarcinile financiare generale ale statului, fie pentru comunitile autonome administrativ-teritoriale, dac se refer la cheltuielile ce se afl n grija administraiei publice locale17. Contribuia cetenilor la cheltuielile publice se realizeaz prin plata de impozite i taxe. n conformitate cu art. 138 din Constituia Romniei, impozitele i taxele pot fi stabilite numai prin lege. Dispoziia constituional potrivit creia se instituie obligativitatea stabilirii numai prin lege (iar nu i prin hotrri ale autoritilor executive) a impozitelor i taxelor i a altor venituri care susin bugetul de stat ct i bugetul asigurrilor de stat constituie o implicit garantare a drepturilor de proprietate, a averii cetenilor. Mai precis, trebuie subliniat c subiectele pltitoare de impozite i taxe sunt att persoane fizice, ct i persoane juridice. Aceast garanie este prezentat i n cazul persoanelor juridice, deoarece impozitele pe care acestea le pltesc sunt suportate n realitate de persoanele fizice, n beneficiul crora persoana juridic respectiv i desfoar activitatea. Ct privete impozitele i taxele locale, sunt stabilite de consiliile locale sau judeene, n limitele i condiiile legii, ca expresie a principiului autonomiei locale, consacrat prin art. 119 din Constituie. Conceptul de buget naional reprezint n mod sintetic trei instituii juridice diferite i anume: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale. Ca urmare, noiunea de buget public naional este diferit i nu se confund cu bugetele publice, cum ar fi cele ale autoritilor publice cu caracter bugetar. Veniturile statului sunt formate din totalitatea resurselor bneti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale acestuia.17

Dan Drosu aguna, Drept financiar i fiscal, vol. I.

16

Datorit acestui motiv, veniturile statului alctuiesc un tot unitar cunoscut sub denumirea de sistemul veniturilor bugetare. Veniturile bugetare se caracterizeaz, fiecare n parte, prin anumite trsturi determinate privind modul de stabilire, proveniena, termenele ori nlesnirile de plat etc. Denumirea venitului bugetar este diferit potrivit cu natura sa financiar-economic i juridic, ntruct poate fi impozit ori tax contribuie, prelevare sau vrsmnt. Debitorul (pltitorul contribuabilul) este persoana fizic ori juridic care, potrivit legii, datoreaz o tax, un impozit ori este obligat la efectuarea unei anumite prelevri ctre bugetul statului. Cu alte cuvinte, contribuabilul este persoana fizic sau juridic obligat la plata de taxe i impozite. Impozitul este plata obligatorie efectuat de ctre persoanele fizice ori juridice ctre stat, pe plan central ori local cu titlu definitiv i fr contraprestaii directe n conformitate cu prevederile legii. Impozitul este un raport obligatoriu personal, de drept public, derivnd din apartenena unei persoane la un stat anume cu care se afl n raporturi juridice de cetenie. Impozitul are ca suport juridic i moral participarea contribuabilului la avantajele generale i particulare derivnd din societate, economia naional i activitatea statului. Impozitul este obligaia juridic care ia natere fr consimmntul contribuabilului. Cu toate acestea, viaa raportului juridic al impozitului nu se termin prin actul intrrii n vigoare a legii impozitului, ci se completeaz prin stabilirea capacitilor contributive ale persoanelor care l datoreaz i prin perceperea propriu-zis. Ca ramur a dreptului public, dreptul fiscal organizeaz ncasarea regulat a impozitelor i stabilete reguli speciale de sancionare a fraudelor n acest domeniu. Statul, n virtutea puterii sale suverane, exercit constrngerea fiscal asupra persoanelor fizice i juridice care i aparin, pentru a obine mijloace financiare necesare exerciiului suveranitii sale. Principalele forme de impozite i taxe praticate n ara noastr

1.

Dup forma n care se percep, se disting: impozite n natur i impozite n bani.

Impozitele n natur sunt caracteristice ornduirilor trecute, astzi ele nemaifiind folosite, locul lor fiind luat de impozitele n bani.

17

2. Dup obiectul impunerii sunt: impozite pe avere; impozite pe venit; impozite pe cheltuieli.

3. De asemenea, impozitele se mai pot grupa n directe i indirecte. Impozitele directe sunt impozitele care se percep direct de la subiecii impozabili stabilii pe baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecrui contribuabil. Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se aeaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii. Impozitele directe vizeaz existena venitului sau a averii n timp ce impozitele indirecte vizeaz utilitatea acestora. 4. n funcie de scopul urmrit, impozitele se clasific n: impozite financiare i impozite de ordine.

Impozitele financiare se instituie n scopul realizrii de venituri pentru stat, iar impozitele de ordine vizeaz atingerea unui el avnd caracter nefiscal.

5. Dupdat.

frecvena n care se realizeaz, impozitele pot fi permanente atribuirea i

perceperea lor prezint o anumit regularitate i incidentale se instituie i se ncaseaz o singur

6. Dup instituia care le administreaz, impozitele pot fi federale, ale statelor membre alefederaiei i locale, respectiv impozite ale statului i impozite locale, n cazul statelor cu structur unitar. Pentru a califica un sistem ca fiind uor sau apstor, retrograd sau progresist este necesar a analiza toate impozitele percepute ntr-o ar, analiz care ar putea oferi elementele pentru caracterizarea ntregului sistem fiscal al unei ri i evoluia acestuia n timp.

18

Schema impozitelor directe i indirecte:

I. Impozite directe:a) reale - impozitul funciar - impozitul pe cldiri - impozitul pe activiti industriale - impozitul pe activiti comerciale i profesii libere b) personale: - impozitul pe succesiuni - impozitul pe donaiuni - impozitul pe suflet (capitaie) - impozitul pe obiecte de consum II. Impozite indirecte: a) taxe de consumaie - pe obiecte de lux (accize) b) monopoluri fiscale - pe alte bunuri - impozit pe cifra de afaceri - asupra produciei - asupra vnzrii - asupra produciei i vnzrii c) taxe vamale - de import - de export - de tranzit d) alte taxe - de timbru - pe circulaia averii - alte taxe Impozite directe caracterizare general Impozitele directe reale sunt cele mai rspndite n practica financiar internaional i au ca obiect al impunerii pmntul, cldirile i activitile economice cu caracter neagricol i micarea capitalului bnesc. Impozitele directe reale se caraterizeaz prin aceea c se stabilesc asupra obiectelor materiale pe baza unor criterii exterioare care nu redau puterea economic a subiectului, fapt pentru care impozitele reale i avantajeaz pe moieri i-i dezavantajeaz pe micii proprietari. Aceste

19

impozite au randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt sczute, sistemul de impunere nu cuprinde ntreaga materie impozabil, oferind numeroase posibiliti de evaziune. Impozitele directe personale sunt de dou categorii: impozit pe venit - pe veniturile persoanelor fizice - pe veniturile soietilor comerciale

-

impozite pe avere - sunt strns legate de dreptul de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile - impozite propriu-zise asupra averii - impozite asupra circulaiei averii - impozite asupra creterii averii spor avere Impozite indirecte caracterizare general

Impozitele indirecte sunt acele impozite care se stabilesc, se aeaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii. Pltitorii impozitelor indirecte sunt cei care consum bunuri din categoria celor impuse, indiferent de veniturile, averea, profesia sau situaia personal a acestora. Impozitele indirecte sunt prevzute n cote proporionale asupra valorii mrfurilor vndute i a serviciilor prestate ori n sume fixe pe unitatea de msur. Acest tip de impozit nu asigur o repartiie echilibrat a sarcinilor foscale. Indiferent de mrimea venirturilor realizate de cumprtor, cota de aplicare a impozitului este unic. ns, raportat la ntregul venit, cheltuit i economisit, de care dispune consumatorul, impozitul indirect capt un caracter regresiv. Astfel, cu ct o persoan beneficiaz de venituri mai mici, cu att suport mai greu sarcina fiscal. Impozitele indirecte afecteaz puterea de cumprare a consumatorului i deci contribuie la scderea nuvelului de trai al populaiei. n urma perceperii asupra unei anumite mrfi a unui impozit indirect, consumatorul va putea s-i procure o cantitate mai mic din marfa respectiv dect nainte de aplicarea acestuia. Din categoria impozitelor indirecte fac parte: - taxele de consumaie - monopolurile fiscale

-

taxele vamale

- alte taxe prevzute de lege

20

Taxele Taxele reprezint cea de a doua categorie principal de venituri ale bugetului de stat. Se disting: taxe de timbru, taxe vamale, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, taxe consulare, de spitalizare, pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afaj sau reclam, taxe pentru ederea n staiunile balneo-climaterice etc. Taxele reprezint plata efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre instituii publice. Prin urmare, taxele sunt reglementate ca obligaii bugetare datorate de persoane fizice sau juridice, reprezentnd plata neechivalent a unor servicii solicitate de acestea unor instituii de stat, dup principiul recompensei speciale. Trsturile specifice ale taxelor sunt: a) Reprezint plata neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau instituii care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii i rezolv alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este neechivalent deoarece, conform dispoziiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mic comparativ cu valoarea prestaiilor efectuate de organele sau instituiile de stat; b) c) d) Subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit efectuarea Taxele reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate Taxele reprezint pli efectuate de persoane fizice sau juridice pentru servicii sau Aceste trsturi sunt consacrate de Decretul nr. 199/ 1995, H.C.M. nr. 11/ 1955 i H.G. nr.1295/ 1990 referitor la taxele de timbru. Astfel, ntre cuantumul serviciilor sau activitilor prestate nu exist un raport de echivalen, fiind independente de costul, preul ori valoarea serviciului prestat, caracteristic pentru care taxele se deosebesc fundamental de preurile mrfurilor ori tarifelor serviciilor executate de ntreprinderi, organizaii economice sau de liber profesioniti autorizai. Taxele nu sunt stabilite n raport cu cheltuielile de ntreinere ale organelor sau instituiilor de stat respective i nu se percep pentru toate serviciile, lucrrile sau activitile efectuate n favoarea unor persoane fizice sau juridice. unei activiti din partea unui organ sau instituii de stat. de diferite persoane; lucrri efectuate n mod direct i imediat acestora de ctre organe sau instituii se stat.

21

Principiile de stabilire i aplicare a taxelor sunt: a) b) c) d) unicitatea taxei pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau persoanei nulitatea actelor nelegal taxate; taxele sunt anticipate: ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau Funciile taxelor i impozitelor Prin politica fiscal practicat, statul are dreptul de a prelua o parte din veniturile realizate de subiectele de drept sau de a percepe o parte din costul serviciilor prestate n folosul solicitanilor. Impozitele i taxele la care sunt obligate subiectele pltitoare ndeplinesc, n principiu, trei funcii: a) b) c) contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii; de redistribuire a unor venituri primare sau derivate; de reglare a unor fenomene economice sau sociale. datoreaz tax dect o singur dat; ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv i nu debitorului;

lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organe sau instituii de stat.

a) Este o obligaie a tuturor persoanelor juridice sau fizice care realizeaz venituri impozabile sau taxabile. Aceste fonduri sunt utilizate de stat pentru finanarea de obiective i aciuni cu caracter general, folosind ntregii colectiviti, ca: finanarea instituiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte aciuni i obiective cu caracter economic, dezvoltarea bazei materiale a unitilor social-culturale de stat i a organelor de stat etc.

b)

Este operaiunea de preluare a unor resurse n vederea repartizrii lor pentru satisfacerea unor trebuine acceptate n folosul altora dect posesorii iniiali ai resurselor. Redistribuirea aplic principiul depersonalizrii resurselor, nfptuindu-se pe multiple planuri pentru satisfacerea tuturor trebuinelor generale ale societii n cazul n care redistribuirea se realizeaz pe baza pricipiului mutualitii, aceasta este nu numai inerent dar i echitabil.

c) Reglarea unor fenomene economice sau sociale acioneaz n mod diferit n cazul unitilor economice sau al persoanelor fizice. La unitile economice, prin impozite i taxe se influeneaz preurile mrfurilor i tarifelor executrilor de lucrri i serviciilor publice, rentabilitatea, eficiena economico-financiar etc.

22

La persoanele fizice, prin impozite i taxe se stimuleaz executri de lucrri i prestri de servicii n folosul populaiei, utilizarea ct mai productiv a terenurilor agricole i creterea animalelor, se limiteaz realizarea de venituri exagerate la unele persoane fizice etc.

1.4. Activitatea de constatare a impozitelor i taxelorInstituirea impozitelor, taxelor i a altor venituri bugetare sunt de competena exclusiv a statului, exercitat de ctre organele centrale ale puterii prin Parlament i n unele cazuri de ctre Guvern. Trebuie subliniat c fiecare impozit, tax, contribuie etc. se impune s aib o reglementare juridic, un suport juridic. Nici un impozit, tax sau alte obligaii asemntoare nu pot fi prevzute n bugetul de stat sau n bugetele locale i nu pot fi pretinse (ncasate) dac nu au fost reglementate prin lege. Este strict interzis perceperea sub orice titlu i sub orice denumire de contribuii directe sau indirecte n afara celor stabilite prin lege. ncasarea de impozite, taxe etc. fr existena unui suport juridic constituie evaziune fiscal i se pedepsete pe cale penal. Constituia Romniei prevede la art. 58 c: Parlamentul este organul reprezentativ, suprem al poporului romn i unica autoritate legiuitoare a rii. La rndul su Legea Finanelor Publice (Legea nr. 189/ 1998) la art. 3, prevede c: Parlamentul ca organ de decizie n domeniul finanelor publice stabilete i aprob prin lege impozitele, taxele i alte venituri ale statului, precum i normele i normativele pentru instituiile publice. Constituia Romniei a reglementat i actele Guvernului. Astfel, la art. 107 se prevede: Guvernul aprob hotrri i ordonane. Hotrrile se emit pentru organizarea executrii legilor. Ordonanele se emit n baza unei legi speciale de abilitare n limitele i n condiiile prevzute de acestea. n temeiul abilitrii primite din partea Parlamentului Romniei, Guvernul poate emite ordonane n timpul vacanelor parlamentare, prin care se instituie unele impozite, contribuii, taxe etc. Aceste ordonane trebuie ns supuse dezbaterii i aprobrii lor de ctre Parlament n prima sa sesiune urmtoare. Rezult deci c Parlamentul rii este organul suprem legislativ n domeniul fiscal. Orice act normativ prin care se instituie un impozit cuprinde elemente principale: a) Denumirea impozitului (venitului bugetar) reliefeaz coninutul impozitului respectiv i rezult chiar din titlul legii (impozitului);

23

b) Pltitorul (subiectul, contribuabilul) este persoana juridic sau fizic obligat prin lege s plteasc impozitul. Calitatea de pltitor de impozite presupune ntrunirea anumitor condiii ntre care realizarea de venituri sau posedarea de bunuri este condiia esenial; c) Suportatorul (destinatarul) impozitului este acea persoan care n fapt suport impozitul. De regul pltitorul (subiectul) impozitului este i suportatorul; d) Obiectul impozabil l constituie materia care cade sub incidena impozitului. n cazul impozitelor directe, spre exemplu, obiectul impozabil l constituie: profitul, venitul realizat de o persoan, salariul, bunurile, fapte i acte juridice etc.; e) Baza impozabil reprezint obiectul impozabil determinat concret, cantitativ i calitativ. Determinarea bazei impozabile necesit dou operaiuni i anume: identificarea obiectului impozabil i stabilirea naturii acestuia; evaluarea sau msurarea, adic determinarea cantitativ a impozitului, pe o anumit perioad de timp (lun, trimestru, an). Justa deteminare a bazei impozabile are o importan excepional sub aspectul politic, economic, social, financiar i juridic. Mrimea impozitului de plat depinde direct de determinarea corect a bazei impozabile, volumul impozitului stabilindu-se n funcie de natura i mrimea acestei baze. Baza impozabil se exprim de regul n uniti bneti dar i n uniti de msur materiale: hectar, kilogram etc. Pentru impozitele indirecte obiectul impozabil l constituie ncasrile din vnzarea mrfurilor produse n ar sau provenite din import.

f) g)

Sursa plii impozitului o constituie mijloacele din care se pltete de fapt impozitul, ca spre exemplu: profitul, salariul, din prestarea serviciilor, valoarea adugat etc.; Modul de impunere i percepere (asieta) a impozitului cuprinde msurile i metodele succesive folosite de organele financiare pentru stabilirea, constatarea, evaluarea materiei impozabile, determinarea cuantumului impozitului i apoi perceperea, adic ncasarea impozitului.

24

Impozitele sunt de dou mari categorii i anume: a) Reale: fiind vorba de cele stabilite asupra a diferite venituri cum ar fi: salarii, profit, rent ori avere, imobiliar sau mobiliar, fiind impozite directe de tip personal, nominativ cu cuantum i termen de plat prestabilit;

b)

Indirecte: fiind cele care sunt pltite de ctre consumatorii diferitelor mrfuri i servicii, n acest caz contribuabilul netiind cu anticipaie cnd i mai ales ct va plti statului, cu titlu de impozit indirect. Prin modul lor de stabilire, impozitele reale sunt i declarative n sensul c tocmai

contribuabilul este cel care pune la dispoziia autoritii fiscale datele necesare stabilirii i calculrii sumelor datorate cu acest titlu. Cuantificarea patrimoniului, la nivel global ct i structural se relizeaz prin bilanul contabil. Conceptual, bilanul poate fi definit ca o reprezentare a utilizrii ct i a resurselor de care dispune o persoan juridic la un moment dat. Activitatea de aplicare a impozitelor presupune existena subiectului i a obiectului impunerii, a resurselor din care se suport i a mrimii impozitului. Mobilizarea resurselor bneti la bugetul de stat se face n primul rnd pe calea prevederilor obligatorii, fiecare dintre aceste prelevri fiind reglementat prin acte normative distincte i diferite sub raportul concretizrii dimensiunilor prelevrilor ct i a modalitilor de plat. Pricipalele prelevri sunt: impozitul asupra venitului, impozitul asupra benficiului societii comerciale, impozite asupra salariilor n sarcina utilizatorului, impozitul asupra patrimoniului, impozite asupra serviciilor, alte taxe i impozite. Autoritatea de stat care stabilete i ncaseaz contribuiile datorate statului de ctre persoanele fizice i juridice i i urmrete pe cei care nu au pltit la termen asemenea contribuii poart denumirea de fisc. Fiscalitatea reprezint sistemul de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului naional, cu ajutorul impozitului i taxelor, acest sistem fiind reglementat prin norme juridice exprese i imperative. Fiscalitatea cuprinde o diversitate de impozite, anume pe cele directe (pe venituri), indirecte (taxe de consumaie) ori taxele vamale etc., toate acestea i fiecare n parte afectnd veniturile persoanelor fizice i juridice.

25

Sustragerea de la impunere a pltitorului de impozite poart denumirea de evaziune fiscal. Fiscul, fiscalitatea i presiunea fiscal Fiscul reprezint instituia sau acele servicii ale unei instituii care asigur administrarea i perceperea impozitelor i taxelor, ca venituri ale statului. Fiscul reprezint de asemenea sistemul de acte normative legi, ordonane guvernamentale, hotrri ale Guvernului, norme metodologice, ordine, dispoziii, precizri referitoare la impozite i taxe. Pentru aplicarea prevederilor legii cu privire la stabilirea, ncasarea, urmrirea silit a impozitelor i taxelor, statul i organizeaz instituii fiscale cu aceste atribuii i acestea sunt: a) Ministerul Finanelor; b) Unitile sale teritoriale respectiv Direcia general a finanelor publice i controlului financiar de stat prin care se realizeaz n mod unitar strategia i programul Guvernului n domeniul fianelor publice i politica fiscal a statului. Direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat i desfoar activitatea n fiecare jude n baza legilor, ordonanelor guvernului, ordinelor i instruciunilor elaborate de Ministerul Finanelor, avnd n componena lor urmtoarele subuniti fiscale specializate: Direcia administrrii veniturilor statului; Direcia trezoreriei; Direcia controlului financiar-fiscal; Garda financiar; Administraiile financiare; Circumpscripiile financiare; Percepiile rurale (fiscale).

Dup ce impozitul este calculat, organele fiscale trebuie s aduc la cunotina pltitorilor cuantumul impozitului datorat i termenele de plat a acestuia. Termenele de plat arat cnd i cum (integral sau n rate) trebuie s se plteasc impozitul. Termenele de plat a impozitelor sunt prevzute de fiecare act normativ instituiilor de venituri bugetare. Stabilirea percis a termenelor de plat constituie una din condiiile eseniale care face ca pltitorul s tie precis ct datoreaz statului i cnd trebuie s plteasc.

26

Impozite i taxe care se determin i se comunic de organele fiscale lundu-se ca baz iniial declaraiile pltitorilor n aceast categorie exemplificm: impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, meseriailor, altor persoane fizice independente i asociaiilor familiale; impozitul pe veniturile realizate din nchirierea de cldiri i terenuri; taxe asupra mijloacelor de transport; impozit pe cldiri i terenuri; taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat.

Pentru stabilirea impozitelor i taxelor datorate, organele fiscale de constatare colecteaz datele privind contribuabilii n dosare fiscale, al cror coninut variaz n raport cu obiectul impunerii. Dosarul fiscal cuprinde, n principal, urmtoarele: declaraiile privind data nceperii activitii generatoare de venituri sau data dobndirii bunului supus impozitului; declaraia de impunere; copiile proceselor verbale de impunere; procesele verbale de scdere; contestaii; orice alte documente, care se produc la activitatea unui contribuabil.

-

Organele fiscale care se afl n posesia unor acte sau date sau au fcut constatri care intereseaz impunerile viitoare, sunt obligate s le comunice organelor fiscale teritoriale, unde urmeaz s fie impui contribuabilii respectivi, pentru completarea dosarelor fiscale ale acestora. Impozite i taxe care se calculeaz i se vars la buget de ctre unitile pltitoare, organele fiscale avnd obligaia s efectueze controlul respectrii prevederilor legale. Din aceast categorie fac parte:

-

impozitul pe profit; impozitul pe salarii; accizele; taxa pe valoarea adugat i altele.

27

Dei determinarea sumelor cuvenite bugeului i plata acestora constituie obligaii ale unitilor pltitoare, aceast situaie nu justific o poziie de ateptare a organelor fiscale, care au obligaia s acioneze n urmtoarele direcii: s inventarieze toi pltitorii, din raza teritorial de activitate; s deschid evidena nominal a plilor efectuate, pe fie, pentru principalele impozite s urmreasc virarea la termen a sumelor calculate drept impozite; s acioneze potrivit dispoziiilor legale pentru primirea deconturilor de la agenii s verifice la termenele stabilite prin lege corecta determinare a impozitelor i vrsarea

(impozit pr profit, taxa pe valoarea adugat etc.); -

economici; lor integral i la timp n bugetul de stat, sau bugetele locale, potrivit prevederilor din legea bugetar anual. ncasarea impozitelor s-a efectuat n decursul timpului prin mai multe metode i anume: strngerea impozitelor datorate de unul din contribuabili din cadrul unei localiti; ncasarea impozitelor prin intermediul unor cesionari; perceperea impozitelor de ctre aparatul fiscal al statului care de mai multe decenii s-a n condiiile existente, n cadrul unui asemenea aparat fiscal perceperea impozitelor se realizeaz prin urmtoarele procedee: a) Plata direct este procedeul potrivit cruia agenii economici determin singuri din proprie iniiativ baza impozabil n concordan cu prevederile actelor normative, calculeaz impozitul aferent i l vireaz (achit) la termenul legal n contul bugetului. Pltitorii rmn rspunztori de calcularea corect a impozitului, organele fiscale controleaz exactitatea calculelor, plata la termen a impozitului datorat. b) Reinerea i virarea (stopajul la surs) const n aceea c un agent economic sau o ter persoan fizic atunci cnd pltete drepturile bneti pentru munca prestat (salariu, drepturi de autor, onorarii etc.) au obligaia s calculeze impozitele aferenta acestor ctiguri, s le rein i s le vireze n termenele stabilite prin lege la bugetul statului. c) Impunerea i debitarea este procedeul potivit cruia unele impozite i taxe anuale cu caracter de continuitate se calculeaz de ctre organele fiscale, se nregistreaz n rolurile fiscale i ntiineaz n scris pltitorul i apoi se urmrete ncasarea lor.

generalizat.

28

d) Perceperea de venituri bugetare prin aplicarea de timbre fiscale mobile i recipisa C.E.C. se practic la ncasarea taxelor datorate statului pentru diferite aciuni n justiie, a taxelor privind diferite acte, certificate etc. eliberate de notariate i alte ordine ale administraiei de stat. nlesnirile (reducerile i scutirile) care se acord de la plata impozitelor i taxelor fac parte din msurile de politic economico-social i financiar adoptate de stat. Astfel se acord diferite nlesniri regiilor autonome, societilor comerciale i unitilor private i se exonereaz de la plile fiscale anumite categorii de ceteni, a cror stare material, civil i social justific acordarea acestor nlesniri ca: scutiri, reduceri, compensri sau restituiri de sume pltite n plus, amnri, ealonri etc. De nlesnire la plata impozitelor beneficiaz persoanele invalide, cele n vrst, cele care au adus servicii deosebite patriei etc., persoane fizice i juridice strine aflate n ara noastr, n condiii de reciprocitate. Nerespectarea normelor juridice n vigoare privitoare la plata impozitelor, taxelor etc. atrage dup sine sanciuni cum sunt: majorrile, amenzile, executrile silite, iar n cazuri mai grave aplicarea i de sanciuni penale. Cu privire la obligaiile pltitorului, Legea finanelor publice prevede: nerespectarea termenelor de plat a sumelor datorate bugetului de stat i bugetelor locale atrage obligaia executrii i ncasrii majorrii de ntrziere prevzute de lege. Locul i importana controlului fiscal Controlul fiscal este instrumentul pe care l au la ndemn puterile publice pentru supravegherea i determinarea, prin metode i tehnici speifice, asigurrii constituirii resurselor financiare publice, n spe a veniturilor fiscale, parte covritoare a celei dinti. Controlul fiscal permite administraiei fiscale ca n termenul de prescripie s constate i s nlture omisiunile, subevalurile sau mririle de impozitare. Aceast form de control financiar, organizat n cadrul Ministerului de Finane i al unitilor sale teritoriale, decurge n mod necesar din drepturile i obligaiile ce-i incumb Ministerului de Finane din textul de lege. Astfel, potrivit art. 3 alin. 2 din legea privind finanele publice (Legea nr. 189/ 1998) Ministerul Finanelor ia msurile necesare pentru: asigurarea echilibrului bugetar i aplicarea politicii financiare a statului, cheltuirea cu eficien a resurselor financiare. Dei controlul fiscal nu este n mod expres amintit n legea n cauz, aceasta l include

29

implicit i prevede: controlul preventiv i ulterior asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public () se efectueaz de ctre Curtea de Conturi i de ctre celelalte organe de stat, potrivit legii. Controlul fiscal trebuie vzut ca un instrument important de realizare a veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat i bugetele locale. n mod concret controlul fiscal urmrete:

-

ncasarea tuturor impozitelor i taxelor datorate de contribuabili la termenele prevzute

n legi i n cuantumul stabilit n funcie de baza de impozitare i cotele care se aplic asupra acesteia; depistarea impozitelor i taxelor sustrase de la plata ctre bugetul de stat ori bugetele semnalarea unor carene legislative care favorizeaz evaziunea fiscal sau ngreuneaz locale i atragerea lor la aceste bugete n funcie de destinaia prevzut prin lege sau norme; ncasarea la buget a veniturilor fiscale pentru a furniza fundamente pentru mbuntiri legislative. Pentru realizarea finalitii controlului fiscal este necesar ndeplinirea urmtoarelor cerine: 1) un cadru organizatoric care s defineasc responsabilitile celor crora li se confer atribuii de control fiscal, precum i s asigure garanii de realizare a acestor atribuii n afara oricror imixtiuni din afara sistemului fiscal n realizarea activitii de control, dar i n afara oricror abuzuri din partea organelor de control fiscal; 2) un cadru legislativ ct mai smplu, mai complet i mai elastic (n vederea nchiderii oricror portie de evaziune);

3)

un personal calificat i motivat care s realizeze n condiiile cele mai bune activitatea de control;

4) o dotare tehnic care s sprijine operativitatea i eficacitatea administraiei fiscale n general i a controului fiscal n special. Singura lege care reglementeaz activitatea n delimitarea atribuiilor diferitelor organisme de control din cadrul Ministerului Finanelor este Legea nr. 30/ 1991 privind organizarea i funcionarea Controlului financiar i a Grzii financiare, lege care atribuie numai Grzii financiare n mod expres sarcini de control fiscal.

30

II. EVAZIUNEA FISCAL - MODALITATE DE SUSTRAGERE DE LA PLATA OBLIGAIEI CTRE STAT2.1. Evaziunea fiscal. Definirea noiuniiEvaziunea fiscal, n Legea nr. 87/1994 la art. 1, este definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor sau a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor de stat i a fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice sau juridice romne sau strine. Este cunoscut c din cele mai vechi timpuri contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la metode foarte variate i ingenioase, fenomenul ntlnindu-se att pe plan naional, ct i internaional. Cauzele fenomenului de evaziune fiscal se regsesc n structurile intime ale gndirii omeneti, ale spiritului egoist al omului, care au ntotdeauna tendina de a trece interesul particular naintea interesului general. Se consider c prima cauz a fraudei este sistemul fiscal n cadrul cruia aceasta se dezvolt, bazat pe principiul declarativitii contribuabilului, i care este adesea o incitaie la disimulare. Trebuie amintit i faptul c tehnica impozitrii cu numeroase derogri (reduceri i deduceri) explic dezvoltarea fraudei, ajungndu-se la paradoxul c fiecare impozit conine el nsui bazele proprii fraudei. O alt cauz a fraudei este fiscalitatea excesiv. Atunci cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra materiei impozabile, aceasta tinde s evadeze, se poate spune deci c a impune mult nseamn de fapt a primi puin. Se mai pot ntlni cazuri n care nelarea fiscului este considerat ca ,,o prob sportiv, o dovad de abilitate. Evaziunea fiscal permite evitarea impozitului dup mai multe posibiliti. n legea fiscal se propune un regim de favoare. n cazul evalurii forfetare a materiei impozabile, evaziunea se face fie prin abinerea contribuabilului de la realizarea unei activiti, a unei operaiuni sau a unui act taxabil, fie prin manipularea lacunelor sistemului fiscal.

31

n funcie de motivul de evitare sau de sustragere de la obligaiile fiscale evaziunea fiscal se prezint sub dou forme: - evaziunea fiscal legal, licit sau la adpostul legii; - evaziunea fiscal ilegal, ilicit sau frauduloas, cunoscut sub numele de fraud fiscal. Legat de obiectul evaziunii fiscale se poate spune c este destul de dificil de trasat o frontier ntre frauda legal i cea ilegal. Este evident c nu poate exista o fraud permis i o fraud prohibitiv, dup cum este clar c subiectul impunerii ori respect legea ori o ncalc, ori pltete impozitul ori nu l pltete. ns ntre legal i ilegal nu exist o ruptur, ci o continuitate, iar derapajele succesive l conduc pe contribuabil de la legal la ilegal printr-o serie de glisri intermediare dup cum ilustraz schema de mai jos: Zona ilegal Zona intermediar Zona legal - frauda, abuzuri, evaziune - abilitate fiscal - abinerea (renunarea la producie sau consum) - aplicarea de regimuri fiscale n favoare - erori - respectarea legii

Prin modificri sensibile, contribuabilul poate glisa de la eroare la utilizarea de opiuni fiscale, de la simpla reinere de a produce sau a consuma la manipularea cu abilitate a textului legii, pentru a sfri prin a face abuz de dreptul fiscal i a ajunge la fraud calificat. Chiar i fenomenului de evaziune fiscal i se poate delimita cu dificultate domeniul, deoarece este greu de a distinge eroarea contabil involuntar de decizia de gestionare luat cu bun tiin. n general, n cazul evaziunii fiscale delimitarea ntre formele de evaziune fiscal legal i ilegal este dificil de realizat tocmai datorit continuitii ce exist nrte aceste dou extreme. Datorit acestui fapt, limita ntre forma de evaziune fiscal legal i ilegal nu poate fi stabilit apriori, ci numai pentru fiecare caz n parte. Amploarea fenomenului de evaziune fiscal ilicit o depete net pe cea de evaziune fiscal licit, cile de eludare a fiscului fiind foarte multe i extrem de variate.

32

Una dintre cile de eludare a fiscului este reprezentat de nenregistrarea sau nedeclararea n totalitate a veniturilor realizate sau ncrcarea nejustificat a costurilor de producie, a cheltuielilor de circulaie ori a cheltuielilor altor surse de venituri, scopul fiind comun, i anume diminuarea profitului impozabil i implicit reducerea la minim a impozitului datorat. Aceasta poate fi regsit n diverse forme: -

nenregistrarea corect i la timp a cantitilor de materii prime, materiale sau mrfuri achiziionate; modificarea preurilor de aprovizionare i a cheltuielilor de transport; nenregistrarea ntregii producii ieite din seciile de fabricaie; ntocmirea de state de plat false, facturi, chitane ori alte documente justificative nereale; ntocmirea de declaraii vamale false la importul sau exportul de mrfuri; ntocmirea de declaraii de impunere nesincere. Amploarea fenomenului de evaziune a crescut foarte mult n ultimii ani, att pe plan intern ct i

-

internaional. Pe plan intern, evaziunea fiscal alturi de corupie este din pcate fenomenul economic i social cel mai vehiculat i n perioada actual, a anilor 1992-1996 n toate mediile, ncepnd cu ceteanul de rnd, n dubla sa ipostaz de contribuabil i alegtor (votant), i pn la sfera politicului de la vrful societii romneti. Dincolo de conotaia politic a cifrelor avansate referitoare la proporii, evaziunea fiscal n ara noastr este un fenomen att de real, nct pare s ajung s nu mai deranjeze pe nimeni, prezena sa fiind cotidian i n toate sferele aductoare de venit (mai puin poate pe salariul pltit de stat). Dac este s receptm ideea c existena evaziunii fiscale ca fenomen este un semn de democraie, atunci tnra democraie din Romnia anilor 90 ai acestui secol s-a manifestat din plin, lsndu-i acestui fenomen cmp larg de aciune; iar dac factorii de decizie, legislaia fiscal i cei pui s o aplice nu l-au sprijinit explicit, atunci cel puin ncercrile de limitare a proporiilor sale au fost anemice i destul de ineficiente. n sprijinul acestei afirmaii vin urmtoarele argumente care nu epuizeaz cauzele care au condus la amplificarea i meninerea evaziunii fiscale la proporii relativ ridicate n masa PIB i a veniturilor fiscale: 1. Elaborarea greoaie a unei legislaii fiscale care s-a dovedit,,perforat de o serie ntreag de lacune (,,portie) de incoeren i improvizare (este cazul mai ales al legislaiei din domeniul

33

impozitrii veniturilor agenilor economici vezi Legea 12/ 1991 privind impozitul pe profit, Legea 35/1991 privind investiiile strine, spre exemplu); 2. 3. 4. Apariia trzie a Legii evaziunii fiscale (Legea nr. 87/ 1994 cu aplicabilitate de la finele anului 1994) precum i o anumit inerie n aplicarea acesteia n litera i spiritul impus de ea. Lipsa n continuare a unui cod fiscal, indispensabil activitii de aplicare a legislaiei fiscale n vederea limitrii i suprimrii evaziunii fiscale. O fiscalitate relativ ridicat n comparaie cu posibilitile reale ale capacitii contributive a contribuabililor, precum i cu scopul formrii n mod cinstit a capitalurilor de care se duce lips acut n rndul agenilor economici romni. 5. Numrul destul de restrns de specialiti adevrai din domeniul fiscal la care se adaug o salarizare mediocr a acestora, i o dotare similar. Am putea insera aici i greutile ntmpinate de instanele de judecat n asigurarea de ctre justiie a unor complete de judecat formate din juriti cu pregtire corespunztoare n domeniul dreptului comercial i fiscal. Ideea, neexprimat public, dar care s fi ncolit n mintea unor factori de decizie de la nivel macroeconomic i politic, conform creia prin evaziune fiscal se poate acumula capital financiar privat, poate fi profund duntoare pentru societatea romneasc a acestor vremuri, n cazul pierderii de sub control a fenomenului. Pentru c, aa cum impozitul, prin el nsui conine germenul,,omorrii veniturilor din impozite, tot aa evaziunea fiscal conine n ea nsi germenul haosului fiscal cu repercursiuni directe asupra economiei, mai ales prin intermediul deficitului bugetar. Studierea fenomenului de evaziune fiscal internaional atest o tendin de proliferare a societilor fictive nfiinate cu scopul de a realiza mari sume de bani prin eludarea dispoziiilor legilor fiscale. Modalitatea de fraudare ncepe de regul, prin crearea n condiii de legalitate a unor societi comerciale cu aparena de soliditate i profesionalism, sediul unei asemenea societi se stabilete ntr-un paradis fiscal, unde din cauza regimului mai puin restrictiv, verificrile nu sunt prea amnunite. Ulterior se nfiineaz filiale i reprezentane n centre internaionale renumite i se deschid conturi la bnci aflate n ri care au reglementare foarte strict n ceea ce privete pstrarea secretului bancar. Caracterul confidenial, impenetrabil al operaiunilor de banc la adpostul legilor, nu reprezint de fapt o specialitate exclusiv elveian. n Luxemburg, Liechtenstein, Panama i n alte

34

ri, exist de asemenea reglementri pe ct de liberale n privina desfurrii afacerilor, pe att de stricte n privina pstrrii discreiei profesionale. Prin nsui faptul c reprezint paradisuri fiscale, Andorra, Bahrein, Hong-Kong, Bahamas, Bermudele, Insula Cayman, Insulele Hebride i alte locuri ofer nerezidenilor posibilitatea eludrii regimului fiscal, a controlului valutar i a diverselor dispoziii legale din rile de origine, datorit inexistenei supravegherii afacerilor. Disponibilitile la bnci sunt modeste i de aceea se poart coresponden fr o finalitate precis cu firme necunoscute din ntreaga lume, pentru a fi creat impresia unui deosebit echilibru economic. Modalitile de a aciona ale societilor fictive sunt diverse. Cel mai frecvent se utilizeaz documente contrafcute, ncepnd cu factura de livrare i terminnd cu documentul care atest ncrcarea mrfurilor. Proliferarea societilor fictive este un fenomen care a cptat amploare i n Romnia, n perioada de tranziie. Evaziunea fiscal legal este permis de existena,,oazelor fiscale cu un regim de impunere deosebit de indulgent, care atrag mase mari de capitaluri. Incertitudinea delimitrii domeniului evaziunii legale i ilegale Din moment ce se distinge evaziunea legal de evaziunea ilegal, trebuie trasat o frontier pentru departajarea celor dou domenii. n practic ns operaiunea de delimitare este la fel de incert ca i distincia dintre fraud i evaziune. Incertitudinea provine de la doi factori: interpretarea legalului i ilegalului pe de o parte i contradiciile dreptului comparat pe alt parte. Teoretic, contribuabilul respect legea sau o violeaz. El datoreaz sau nu impozitul, l pltete sau nu. n practic, n schimb, aceast concepie nu corespunde realitii complete a fiscalitii. Astfel nct, ntre legal i ilegal nu exist o ruptur, ci o continuitate. ncercri succesive de a profita de lacunele legii conduc contribuabilul de la legal la fraud:,,se poate spune c exist trei familii de contribuabili: una a celor funciarmente cinstii (alb), alta a celor funciarmente necinstii (neagr) i cea gri care evadeaz, fie legitim prin abilitate, fie ilegal prin acrobaii sau abuz de lege. Conform schemei de mai jos, contribuabilul gliseaz de la eroare la utilizarea opiunilor fiscale de la simpla abstinen la manipularea abil a textelor de lege i, n sfrit, de la abuz fa de legile fiscale la frauda calificat.

35

n practic, este ns dificil uneori de a distinge eroarea contabil involuntar de decizia luat contient n vederea diminurii impozitului. Adic trasarea frontierei ntre permis i interzis este fluctuant. Totui, n unda acestei incertitudini, au fost propuse unele criterii pentru delimitarea ntre fraud i evaziune. Frauda i evaziunea fiscal Gradele de ilegalitate * zona ilegal * zona gri * fraud * abuz de drept * abilitate fiscal * zona legal * abstinen * aplicarea regimurilor fiscale de favoare * eroare * respectarea legii sursa: F.B.Martinez, op.cit., pag. 11,Limpot sur le cuvenu en question, Litte, 1989. Delimitarea fraudei propriu-zise n legislaia rii noastre este fcut numai prin inserarea faptelor ce constituie infraciuni prevzute de articolul 9-16 din Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, cu toate c nu folosete termenul de fraud fiscal. n legislaia francez, art. 1741 din Codul general al impozitelor definete elementul material al delictului fraudei fiscale. Totui acesta citeaz numai anumite fapte cu titlu de exemplu. Sub unghiul fiscal i cel penal, delictul fraudei fiscale prezint trei elemente constitutive clasice: legal, material i intenional. Elementul legal este o necesitate evident. Principiul legalitii ncriminrilor ofer contribuabilului o garanie mpotriva abuzurilor posibile ale statului. Condamnarea pentru frauda fiscal nu este posibil dect pe baza unui text legislativ corespunztor (potrivit art. 916 din Legea privind combaterea evaziunii fiscale, Romnia).

36

Elementul material presupune c frauda nu trebuie s fie considerat n stare latent. Pentru a fi condamnat, trebuie s fi dovedit un fapt exterior. n legislaia noastr, ca i a altor ri, i tentativa fraudei este pedepsit. Acest expresie pune problema dintre tentativ i fraud consumat (realizat prin omisiune i prin aciune care implic ascunderea materiei impozabile). Elementul intenional este elementul cel mai delicat al fraudei fiscale, un punct de vedere nefiind nc stabilit ntre doctrina i dreptul pozitiv. Totui, pentru a dovedi intenia, trebuie mai nti contribuabilul s fi avut cunotin c el violeaz o dispoziie fiscal legal. Apoi c el a acionat voluntar sau contient n total cunotin de cauz. Trebuie deci demonstrat c actul fraudei fiscale a fost comis liber, fr constrngere. Delimitarea evaziunii fiscale este i mai delicat. Astfel, jurisprudena olandez cere i condiii cumulative pentru a fi vorba de o fraud: 1. 2. 3. 4. Actul efectuat de contribuabil trebuie s fie neobinuit sau anormal; El trebuie s fie fcut cu unica intenie de a eluda legea; Rezultatul su economic trebuie s fie sensibil identic cu cel produs printrTrebuie ca tendina i scopul legii s permit impozitarea.

un act normal, generator de impozite; n ciuda acestor criterii, continu s subziste o marj de intermediere n definirea fraudei i delimitarea domeniului su18. Pentru estimarea evaziunii fiscale se folosesc numeroase instrumente de msur, dintre care o parte se bazeaz pe metode aproximative, iar altele pe metode mai exacte i anchete asupra unor categorii de contribuabili. Referitor la metodele aproximative, un rol deosebit l au cifrele speculative avansate de oamenii politici pentru a obine un impact favorabil asupra opiniei publice. Aceste aproximri nu sunt ntotdeauna relevante, tocmai datorit caracterului lor predominant politic. Despre instrumentele de msur ale evaziunii fiscale prin metode mai exacte i anchete asupra unor categorii de contribuabili putem spune c au ca premize instrumentele economiei i sociologiei. Astfel, instrumentele economiei cifreaz fraudele i fenomenele foarte vaste ale economiei subterane, iar cele sociologice sub form de anchet particular vizeaz anumite profesii.

18

Nicolae Hoan, Evaziune fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 230 233.

37

Rezultatele verificrilor sunt utilizate n toate rile OCDE pentru evaluarea economiei oculte. Astfel, n Suedia s-a evaluat c ntre 8-15% din venitul anual al populaiei impozabile a fost disimulat, iar n Frana o anchet privind turismul prin hotelurile de o stea a relevat o disimulare a cifrei de afaceri de 85%. n SUA au fost utilizate toate instrumentele pentru msurarea evaziunii fiscale rezultatele fiind foarte diferite, unele metode au estimat 4% din PIB, altele 22% din PIB. Datorit acestui fapt, instrumentelor aproximative prezentate li s-a adugat o metod tiinific i anume metoda eantionului reprezentativ de contribuabil care este o metod rspndit pe plan mondial i este utilizat n asociere cu un sondaj pentru o anchet de opinie sau cu verificri fiscale aprofundate. n final se poate spune c frauda fiscal este un fenomen social universal. Toate rile dezvoltate sau n curs de dezvoltare o cunosc cel puin sociologic. Pe plan juridic, frauda nu are aceeai recunoatere. Nu toate legislaiile o cunosc ca un delict penal, dar o suport ca fenomen social. Evaziunea fiscal: noiunea este aplicat la evitarea (omiterea) impozitrii prin mijloace nelegale, respectiv contribuabilul pltete mai puin impozit dect este obligat n mod legal. Evaziunea fiscal poate fi realizat prin omiterea venitului sau tranzaciilor impozabile din declaraiile de impunere, omiterea de a face declaraia, declaraii false sau denaturare frauduloas. Elementul de nelegalitate deosebete evaziunea fiscal de evitarea impozitrii (impunerii)19. Noiunea de evaziune fiscal este utilizat n legislaia fiscal naional cu un sens mai larg sau mai restrns, n raport de practica fiscal i politica represiv din fiecare ar20. Evaziunea fiscal este sancionat convenional i penal, n raport de gravitatea abaterii financiare comise21. Iulian Vcarel sugereaz definiia evaziunii fiscale ca o,,sustragere de la impunere a unei pri din materia impozabil. n ce privete clarificarea acestui fenomen, autorul arat:,,Evaziunea poate fi svrit de ctre o persoan la adpostul legii (evaziunea legal) sau cu nclcarea prevederilor legale (evaziune frauduloas). n primul caz, evaziunea nu constituie infraciune, n timp ce n al doilea caz evaziunea este considerat fraud fiscal.

Internaional Tax Glossary, IBFD, Amsterdam, 1992, pag. 92, citat de Nicolae Hoan, Evaziune fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 230. 20 Iulian Vcrel, Relaii financiare internaionale, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1995, pag.156 i urmtoarele. 21 D. Clocotici, Gh. Gheorghiu, Economia fiscal, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1995, pag. 21.19

38

ncercnd s concluzionm asupra diversitii de opinii vizavi de noiunile de evaziune fiscal legal i ilegal, de fraud legal i ilegal, considerm c exist un singur fenomen care aduce atingere veniturilor fiscale ale bugetului de stat, acela al evaziunii fiscale care, n funcie de raportul fa de lege al aciunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziunea fiscal licit (adic ngduit; conform DEX legal nseamn care exist sau se face n temeiul unei legi, care este prevzut de o lege, este conform cu legea), precum i evaziunea fiscal ilicit (nelegal) care este sinonim cu frauda fiscal. Procedeele concrete de producere a fenomenului, ntr-o stare sau alta, nu fac dect s nuaneze gravitatea i seriozitatea acestui fenomen, nicidecum s-l defineasc. Definirea este una singur: fuga de obligaia impunerii materiei impozabile fr a contraveni expres legilor n vigoare, sau din contra, contravenind acestora. Descrierea evaziunii fiscale n licit i ilicit este necesar i util pentru c d posibilitatea, cel puin teoretic, estimrii mrimii fenomenului pe cele dou forme de manifestare. Aceast disociere ajut la sensibilizarea diferiilor factori de decizie politic i administrativ n cutarea i stabilirea mijloacelor adecvate de limitare i combatere a evaziunii fiscale n integritarea sa22.

2.2. Evaziunea fiscal legalSe nelege prin evaziune fiscal legal aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgerea la o combinaie neprevzut a acesteia, i deci,,,tolerat. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. Evaziunea fiscal legal sau la adpostul legii este n fapt sustragerea unei pri din materia impozabil prin ocolirea legii, contribuabilul folosind n interesul su combinaii neprevzute, inadvertene sau lacune ale acestora. Aceast form de evaziune nu poate fi imputat celor care o folosesc ca putnd fi evitat prin modificri i completri aduse legilor care o genereaz. Deci, se poate spune c principala

22

Nicolae Hoan, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, 1997, pag. 229.

39

cauz a acestei forme de evaziune const n slbiciunea legislaiei fiscale i mai precis a lipsei de claritate i precizie a acestei legislaii. De asemenea, un ndemn la ocolirea obligaiilor la plat l constituie complexitatea dispoziiilor fiscale, multitudinea impozitelor i reglementrilor cu caracter fiscal din lumea contemporan. n anumite situaii statul nsui creeaz un regim fiscal privilegiat persoanelor fizice i juridice. Astfel, n situaia de criz a finanelor publice, statul scutete de impozite ctigurile aferente sumelor mprumutate de el de pe pia, ncurajnd astfel persoanele fizice i juridice deintoare de disponibiliti bneti s-i ncredineze temporar aceste disponibiliti. Uneori, din considerente economice, sociale sau politice, statul scutete de la plata impozitelor intreprinderile din anumite ramuri, la nfiinarea acestora sau ulterior nfiinrii. Se pot da ca exemplu concret nlesnirile prevzute de articolul 5 din Legea nr. 12/ 1991 referitoare la impozitele pe profit. Prin lege i conform cu domeniul de activitate acestea erau exonerate de la plata impozitelor pe o perioad de la 6 luni la 5 ani. Profitnd de aceste reglementri, muli ntreprinztori au sancionat scparea legii n ceea ce privete scutirea de impozit i la fiecare 6 luni i nfiinau o nou societate. S-a ajuns ca o singur persoan s dein cte 5-6 sau 10 firme, rulnd pe firmele neimpozabile comisioane i adaosuri foarte mari, iar pe cele care deveniser pltitoare de impozit adaosuri foarte mici sau avnd pierderi. n acest mod, fr a nclca legea, statul a fost pgubit de sume importante prin neplata impozitelor de ctre aceti evazioniti ai tranziiei. Exemplul dat mai sus poate fi consiedrat un model clasic de evaziune fiscal legal, datorat lacunelor legii, dar i apariiei de noi forme de intreprinderi odat cu revenirea la economia de pia. Merit s fie evideniat faptul c legiuitorul, lund act de realitile din economie, n spe de amploarea fenomenului de evaziune fiscal legal, a corectat scprile Legii 12/ 1991 art. 5 prin Ordonana 70/ 29 august 1994 privind impozitul pe profit, care suprim scutirile de la plata impozitelor pe profit pentru societile nfiinate dup 01.01.1995. Evaziunea fiscal legal poate mbrca multiple forme, n direct legtur cu portiele de scpare ale legilor i bineneles cu inepuizabila inventivitate a contribuabilului.

40

n practica economic de pia, modalitile de evaziune fiscal legal cele mai des ntlnite sunt: practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i utilaje pentru care statul acord reducere de impozit pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea;

-

avantaje n natur (maini de serviciu, block-opiuni, adic dreptul de subscriere a unor aciuni ale intreprinderii atribuite cadrelor de conducere n completarea salariului, indemnizaii mai mult dect generoase constituind cheltuieli profesionale, mprumuturi, drept de reedine de vacan, participarea la cheltuieli de colarizare a copiilor etc.) atribuite de ctre patroni salariailor lor cei mai bine pltii pentru a scpa de ratele ridicate de impozitare a venitului;

-

reduceri de impozite pe venit pentru profitul unor cheltuieli privind amortizarea i fondul de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel care s-ar putea justifica din punct de vedere economic;

-

domicilii n strintate, n paradisuri fiscale (centre financiare care ofer condiii de impozitare mai favorabile dect se bucur n rile lor) pentru rezidenii care investesc aici pentru persoanele fizice i societi comerciale etc. O alt surs important de evaziune fiscal legal la ndemna persoanelor fizice o

constituie neimpozitarea veniturilor globale ale acestora (venituri din dobnzi, ctiguri realizate din capital, venituri ocazionale etc.). n fapt, la acea dat, neimpozitndu-se dect veniturile obinute din activitatea de salariat, veniturile din dividende i cu intermitene veniturile imobiliare. Aceast stare de lucruri, cu neaplicare nc, a impozitului pe venitul global se rsfrnge asupra ratelor destul de progresive ale impozitului pe salarii, impozit care aducea 30,5% din veniturile fiscale ale bugetului de stat (n 1994) i care apas foarte mult asupra veniturilor nete ale salariailor. Multicontribuabilii, beneficiind de aceast situaie, cumpr maini n contul propriilor firme nregistrndu-se n actele contabile n scopul sustragerii de la plata impozitelor; de cele mai multe ori ns acestea nu sunt folosite pentru mbuntirea activitii firmei; folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu. Aceast aciune duce la micorarea profitului impozabil;

41

-

scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate, indiferent dac acesteaau fost efectuate sau nu, mult mai mari dect cele care rezult din aplicarea cotelor legale asupra profitului brut realizat;

-

interpretarea favorabil a dispoziiilor Legii 12/ 1991 care prevede importante faciliti pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, sportive, tiinifice; constituirea de fonduri de rezerv sau de amortizare n proporie mai mare dect cele economic justificabile, ducnd astfel la micorarea venitului impozabil i implicit a impozitului datorat;

-

beneficierea de faciliti legale privind deducerea din baza impozabil a cheltuielilor cu munca vie, i anume: cheltuieli cu pregtirea profesional i practica n producie, sumele pltite pentru contractele de cercetare care au ca obiectiv realizarea de programe prioritare de interes naional.

-

reglementrile fiscale din unele state permit intreprinztorului, persoan fizic, s-i declare soia i copiii drept asociai, beneficiul repartizndu-se pe asociai. n aceast situaie, soia i copiii intreprinztorului dei nu au nici o contribuie la capitalul sau activitatea firmei, prin simpla asociere format conduc la micorarea impozitului datorat statului.

-

alt posibilitate de ocolire a legii este nfiinarea de societi mixte cu participare de capital strin de ordinea a sute de dolari. Este speculat astfel prevederea legal care scutete formele mixte de plata impozitului pe profit timp de 2 ani. Uneori, partenerul strin era fictiv sau figura numai formal n societate. Aceast caren a legii a fost corectat prin stabilirea plafonului minim de participare a investitorilor strini la 10.000 $ conform Legii 57/ 1993. Dup cum am mai artat, inventivitatea evazionitilor este inepuizabil. Astfel, interpretnd

o prevedere legal cu caracter social privitoare la integrarea i protejarea social a invalizilor i handicapailor acetia au dezvoltat o alt cale de evaziune. n scopul integrrii acestora n viaa social, statul acord scutiri la plata impozitelor pe salarii i scutiri de impozite pe profit pentru activitile sociale instituite de acetia, cu condiia ca 51% din personal s fie format din acetia. Activitatea de evaziune nu a ratat nici un domeniu, unii evazioniti speculeaz aceste prevederi fie prin transferarea afacerilor de pe propria firm ctre firme ce beneficiaz de astfel de scutiri, fie prin angajarea fictiv de personal cu handicap, alternativ prin care se realizeaz importante sustrageri de venit impozabil sub form de salarii.

42

Spunem c evaziunea fiscal licit este ngduit de lege. Ca posibilitate de stvilire a practicii evazioniste legale romne, rmne o soluie revizuirea legislaiei n vigoare pe baza propunerilor organelor de control care ntlnesc efectiv n practica de zi cu zi acest fenomen.

2.3. Evaziunea fiscal ilegal. Frauda fiscalInfraciunea n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal. Spre deosebire de evaziunea fiscal legal care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Evaziunea fiscal ilegal se poate defini ca fiind acea fapt a persoanelor juridice i fizice de nclcare a dispoziiilor legale n materie fiscal, acestea fiind pasibile de pedepse contravenionale sau penale dup gravitatea faptelor comise. Frauda ilegal, expresie pleonastic, a fost impus de unii autori n literatura de specialitate prin simetrie cu frauda fiscal legal, desemnnd violarea direct i deschis a legii fiscale. Frauda fiscal, n dreptul fiscal, este capitolul cel mai mult studiat de teoreticieni, tehnicieni i chiar de ctre jurnaliti. Cu toate c s-a scris mult despre cauzele, modalitile i amploarea ei, despre controlul i sanciunile care i se aplic, este dificil de desemnat i chiar incert, domeniul pe care