UNIVERSITATEA TRANSILVANIA din BRAOV FACULTATEA DE DREPT

PROGRAMUL DE STUDII DREPT

SPECIALIZAREA TIINE PENALE APROFUNDATE

EVAZIUNEA FISCAL

Student: Profesor coordonator:

Munteanu Andreea Elena Lect. Univ. Dr. Cristinel Ghigheci

2

CUPRINS

CAPITOLUL I. INTRODUCERE N DREPTUL PENAL AL AFACERILOR ............................... 3

Seciunea 1. Obiectul dreptului penal al afacerilor ....................................................................... 3

Seciunea 2. Principiile dreptului penal al afacerilor .................................................................... 4

CAPITOLUL II. CRIMINALITATEA N AFACERI ........................................................................ 5

CAPITOLUL II. EVAZIUNEA FISCAL NOIUNI GENERALE .............................................. 7

Seciunea 1. Noiuni introductive ................................................................................................. 7

Seciunea 2. Combaterea evaziunii fiscale .................................................................................... 8

CAPITOLUL III. INFRACIUNILE DE EVAZIUNE FISCAL .................................................... 9

Seciunea 1. Consideraii generale ................................................................................................ 9

Seciunea 2. Infraciunea prevzut de art. 3 refuzul refacerii documentelor.......................... 11

Seciunea 3. Infraciunea de efaziune fiscal svrit prin ascunderea bunului ori a sursei

impozabile sau taxabile ................................................................................................................ 14

Seciunea 4. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin omisiunea, n tot sau n parte, a

evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate

sau a veniturilor realizate ............................................................................................................... 16

Seciunea 5. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin evidenierea, n actele contabile sau

n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale sau evidenierea altor

operaiuni fictive ............................................................................................................................ 18

Seciunea 6. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin alterarea, distrugerea sau ascunderea

de acte contabile, memorii, ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice sau de alte mijloace

de stocare a datelor ......................................................................................................................... 19

Seciunea 7. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin executarea de evidene contabile

duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor ............................................. 21

Seciunea 8. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin sustragerea de la efectuarea

verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea

inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate ......................... 22

CONCLUZII ...................................................................................................................................... 25

BIBLIOGRAFIE ............................................................................................................................. 26

3

CAPITOLUL I. INTRODUCERE N DREPTUL PENAL AL AFACERILOR

Sistemul dreptului romnesc este alctuit din ansamblul normelor juridice

adoptate de statul romn, norme grupate sub forma ramurilor de drept care la rndul

lor sunt structurate n instituii juridice. Termenul de drept penal se ntrebuineaz cu

dou accepiuni sau nelesuri. ntr-un prim sens desemneaz ramura de drept penal

format din ansamblul normelor juridice penale care reglementeaz raporturile de

aprare social. n al doilea sens desemneaz stiina dreptului penal care reprezint

totalitatea concepiilor, ideilor i teoriilor referitoare la dreptul penal. Definim dreptul

penal ca fiind acea ramur de drept care reglementeaz raporturile de aprare social

care rezult ntre destinatarii legii penale prin ncriminarea faptelor periculoase

(infraciuni) pentru valorile sociale aprate de lege i a sanciunilor care se aplic

persoanelor vinovate n scopul protejrii acestor valori att prin prevenirea svririi

faptelor antisociale, ct i pedepsele aplicate fptuitorilor.

Dreptul penal al afacerilor reglementeaz infraciunile specifice afacerilor,

infraciuni care sunt prevzute fie n Codul Penal, fie n diferite legi speciale.

Totalitatea normelor de drept penal este structurat n instituiile fundamentale ale

dreptului penal care sunt: infraciunea, sanciunile de drept penal i rspunderea

penal.

Seciunea 1. Obiectul dreptului penal al afacerilor

Obiectul dreptului penal al afacerilor este acelai ca i obiectul dreptului penal

i este format din raporturile de aprare social care rezult ntre destinatarii legii

penale pentru respectarea valorilor sociale aprate de legea penal respectiv,

suveranitatea, independena, unitatea i indivizibilitatea statului, persoana, drepturile

i libertile acestora, proprietatea, precum i ntreaga ordine de drept. n ceea ce

privete dimensiunea raporturilor de aprare social care formeaz obiectul dreptului

penal considerm c aceste raporturi se realizeaz chiar din momentul intrrii n

vigoare a legii penale pentru c majoritatea destinatarilor legii penale se conformeaz

exigenelor acesteia. n situatia n care unii destintari a legii penale nesocotesc

normele juridice ale acesteia, raporturile de conformare stabilite prin normele penale

4

se transform n raporturi de conflict, astfel ncat pentru restabilirea ordinii de drept

ncalcate este necesar aplicarea sanciunii prevazut de norma de drept penal care nu

a fost respectat. Astfel se ndeplinete rolul dreptului penal care este n prioritar

preventiv n ceea ce privete aprarea valorilor sociale prevzute de legea penal i n

cele din urm sancionator n situaia n care s-a adus atingere valorilor sociale

ocrotite de legea penal.

Seciunea 2. Principiile dreptului penal al afacerilor

Principiile dreptului penal al afacerilor sunt i principiile fundamentale ale

dreptului penal care reprezint idei de baz care guverneaza elabolarea si realizarea

normei dedrept prnal si care se reflecta in cadrul institutiilor fundamentale ale

dreptului penal,respectiv infractiunea, sanctiunile de drept penal si raspunderea

penala.

Consideram alaturi de alti autori1 ca au aceasta valoare urmatoarele pricipii:

principiul legalitatii; principiului umanismului; principiul egalitatii in fata legii penale; principiul prevenirii faptelor prevazute de legea penala; principiul potrivit cruia infractiunea este singurul temei al raspunderii

penale;

principiul personalitatii raspunderii penale; principiul individualizarii sanctiunilor de drept penal.

1 C. Mitrache, Drept penal roman, partea generala, Casa de editur i presa SansaSRL, Bucuresti 1994, p. 26.

5

CAPITOLUL II. CRIMINALITATEA N AFACERI

Infracionalitatea n domeniul afacerilor prezint anumite aspecte care o individualizeaz n sfera criminalitii generale. Criminalitatea n afaceri este un concept care la noi a devenit realitate dup anul 1989, deoarece n perioada anterioar controlul social exercitat de regimul comunist, nu permitea, de regul, iniiativa privat.

Dup perioada de tranziie, cu toate c n prezent lucrurile sunt relativ aezate din punct de vedere economic i juridic, criminalitatea specific tranziiei a evoluat i ea, n sensul c se apropie tot mai mult de ceea ce literatura de specialitate numete criminalitatea gulerelor albe. Criminalitatea gulerelor albe este denumit de ali autori banditism al afacerilor, noua criminalitate sau criminalitatea mnuilor albe. Indiferent de sintagma folosit, criminalitatea gulerelor albe este considerat, n prezent, ca fiind alctuit, de regul, din infraciunile svrite n domeniul afacerilor de ctre persoane respectabile, care au un statut socio-economic nalt i care ncalc ntr-o manier ingenioas reguli referitoare la activitatea lor profesional, exploatnd ncrederea sau credulitatea celorlali, ceea ce face ca aceste infraciuni s fie greu de descoperit.

Factorii care favorizeaz criminalitatea n afaceri sunt urmtorii:

a) Factorii economici pot constitui cauze ale criminalitii n afaceri, deoarece, aa cum se remarca n Raportul Comitetului European pentru Probleme Criminale (1991), cu privire la criminalitatea n afaceri, att recesiunea

economic, ct i prosperitatea se pot afla la originea acestei forme de criminalitate. Ali factori care pot genera svrirea infraciunilor din domeniul afacerilor sunt: intervenia statului n anumite domenii; lipsa unor sisteme de control la nivelul ntreprinderilor; insuficiena lichiditilor.

b) Infraciunile din domeniul afacerilor pot avea la origine i anumii factori juridici, printre care se numr lipsa unei sanciuni adecvate pentru anumite fapte antisociale, reglementarea deficitar a rspunderii persoanelor care svresc fapte periculoase din punct de vedere social, sanciunile penale prea blnde, imprecizia definirii elementelor constitutive ale infraciunilor.

Un exemplu n acest sens l reprezint infraciunile de evaziune fiscal, care au fost prevzute iniial (dup anul 1989) n Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, iar, n prezent, textele incriminatoare ale faptelor de evaziune

fiscal se regsesc n Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii

6

fiscale. Dar, n ciuda inteniei legiuitorului, care a urmrit adoptarea unei legi penale eficiente pentru combaterea evaziunii fiscale, noua reglementare nu constituie un

progres n materie, n special dac vom avea n vedere cauzele de nepedepsire i de reducere a pedepselor cuprinse n art. 10 din noua lege.

c) Ali factori care influeneaz criminalitatea n afaceri sunt cei de natur psihosocial cum ar fi: mentalitatea c funcionarii cu atribuii n materie judiciar sunt mai nelegtori cu oamenii de afaceri; victimele nu sesizeaz svrirea infraciunilor; opinia public nu este, n general, foarte interesat de contracararea infraciunilor din domeniul afacerilor, deoarece nu o consider o veritabil criminalitate, aa cum este cea clasic; concepia despre corupie i faptele conexe acesteia, realitile sociale anterioare; lipsa unui control economico-financiar strict.

7

CAPITOLUL II. EVAZIUNEA FISCAL NOIUNI GENERALE

Seciunea 1. Noiuni introductive

Conform legii nr. 241/2005, evaziunea fiscal reprezint sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine, denumite n cuprinsul legii contribuabili. Aadar, sustragerea de la plata unor obligaii contractuale sau chiar sustragerea de la plata unor obligaii legale datorate sectorului privat nu constituie evaziune fiscal, ncadrndu-se n alte categorii de nfrngere a legii, respectiv a contractelor

2.

Evaziunea fiscal este definit, n modul ei cel mai sintetic, ca fiind sustragerea, n tot sau n parte, de la impunere a materiei impozabile

3.

Sustragerea de la ndeplinirea acestor obligaii se poate realiza prin diferite moduri: ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; omisiunea, n tot sau

n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; evidentierea, n actele contabile sau

n documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operatiuni fictive; alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte

mijloace de stocare a datelor; executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; sustragerea de la efectuarea

verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; substituirea, degradarea sau nstrainarea de catre debitori ori de catre tere persoane a bunurilor sechestrate.

Dup modul n care se realizeaz acest lucru, doctrina face difereniere ntre evaziunea fiscal aa-zis legal i evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal.

Evaziunea fiscal legal este considerat modalitatea prin care contribuabilul ncearc sa se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia ntr-o ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare acest lucru se realizeaz ntr-un cadru legal, dar uznd de posibilitile lsate deschise de legiuitor.

2 n acest sens, evident, arieratele monetare din economie nu se refer doar la arieratele datorate statului, care sunt

arierate fiscale. Desigur, arieratele din interiorul sectorului privat pot conduce, i ele, n mod indirect, la aa numitul deficit cvasi-fiscal (de exemplu, firma care nu ncaseaz creanele de la o alt firm nu-i va putea plti, la rndul ei, obligaiile bugetare etc.). 3 N. Hoan, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 220-221.

8

Evaziunea fiscal frauduloas const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor modaliti de sustragere de la plata impozitului datorat

4.

O difereniere trebuie fcut ntre evaziunea fiscal (orice fapt permis de lege prin care sunt scoase de sub incidena normelor fiscale bunuri, venituri, care ar trebui supuse impunerii) i frauda fiscal (reprezentat de actele i faptele prin care sunt sustrase de la impunere bunuri, venituri, nclcndu-se dispoziiile legale care incrimineaz i sacioneaz asemenea aciuni)5.

Seciunea 2. Combaterea evaziunii fiscale

Pentru a ntelege cum putem combate acest fenomen, trebuie s analizm efectele pe care acesta le genereaz:

- apariia pe pia a unor fonduri bneti nsemnate provenind din neachitarea obligaiilor fiscale care pot genera presiuni asupra monedei naionale, concretizate n scderea puterii de cumprare a leului, ceea ce amplific fenomenul inflaionist.

- diminuarea capacitii de autoreglare a raportului dintre nevoia de resurse financiare i gradul de realizare a veniturilor publice bugetare, ceea ce duce la creterea deficitului bugetar;

- meninerea la cote nalte a fenomenului evazionist pe termen mediu sau lung, ceea ce are ca efect degradarea mediului de afaceri i scderea atractivitii economiei pentru investitorii strini.

n ceea ce privete combaterea i prevenirea evaziunii fiscale, legiuitorul romn este preocupat de a modela i actualiza constant cadrul normativ n materie: vechea reglementare, Legea nr. 87/1994, a fost nlocuit cu Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale.

n scopul prevenirii i combaterii acestui fenomen6, dar i n scopul ntririi administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, s-a organizat cazierul fiscal al contribuabililor, ca mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare a acestora

7. n cazierul fiscal se ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a

asociaiilor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au svrit fapte sacionate de legile financiare, vamale.

4 D.D. aguna, Tratat de Drept Financiar, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 173.

5 M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, Legea evaziunii fiscale: comentarii i explicaii, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2006,

p.15. 6 A se vedea i D.D. aguna, Combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale, n Revista de Drept Penal nr.

4/2003, p. 1-9. 7 O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal.

9

CAPITOLUL III. INFRACIUNILE DE EVAZIUNE FISCAL

Seciunea 1. Consideraii generale

Conform Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea i combataterea evaziunii fiscale

constituite infraciuni i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 la 8 ani i interzicerea

unor drepturi urmtoarele fapte svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea

obligaiilor fiscale:

- ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

- alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii, ale aparatelor

de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a

datelor;

- omisiunea, n tot sau n parte, a evidenieri, n actele contabile ori n alte

documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor

realizate;

- executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte

mijloace de stocare a datelor;

- evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor

care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive;

- sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin

nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile

principale sau secundare ale persoanelor verificate;

- substituirea, degradarea, sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere

persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de

Procedur Fiscal i ale Codului de Procedur Penal.

Obiectul juridic al infraciunilor de evaziune fiscal este reprezentat de relaiile

sociale privitoare la stabilirea corect i exact a strii fiscale de fapt, colectarea

impozitelor, contribuiilor i ndeplinirea obligaiilor fiscale stabilite n sarcina

contribuabililor8 sau a altor persoane.

8 Potrivit Legii nr. 241/2005 prin contribuabil se nelege orice persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr

personalitate juridic care datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat.

10

Obiectul material este reprezentat, dup caz, de actele contabile sau mijloacele

de stocare a datelor distruse, de bunul sechestrat distrus sau degradat; o bun parte

din infraciuni sunt lipsite de obiect material, spre exemplu: omisiunea evidenierii

unor operaiuni fiscale, declararea fictiv a sediului, evidenierea unor operaiuni

fictive.

Subiectul activ al infraciunilor de evaziune fiscal poate fi, n principiu orice

persoan fizic, ns unele infraciuni cer un subiect activ calificat, cum ar fi la

declararea fictiv a sediilor societii ce se svreste doar de ctre administratori sau

asociai.

Participaia penal este posibil sub toate formele, cu restriciile generate de

cerina unei caliti speciale a subiectului activ.

n ceea ce privete latura subiectiv, toate infraciunile se svresc cu intenie

direct, fapt desprins din ideea c acestea sunt considerate infraciuni dac sunt

svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.

Cu toate c unele dintre infraciuni admit tentativa, aceasta nu este incriminat de

legiuitorul nostru.

Pedeapsa prevzut de lege pentru infraciunile de evaziune fiscal este

nchisoarea de la 2 la 8 ani, dublat de pedeapsa complementar a interzicerii unor

drepturi.

Exist i dou forme agravate ale infraciunii de evaziune fiscal i anume:

- n cazul unui prejudiciu mai mare dect echivalentul n lei a 100.000 , limitele

pedepsei nchisorii sunt cuprinse ntre 4 i 10 ani9;

- n cazul unui prejudiciu mai mare dect echivalentul n lei a 500.000 , limitele

pedepsei nchisorii sunt cuprinse ntre 5 i 11 ani.

Instana competent n a soluiona litigiile pe fond privind evaziunea fiscal este

tribunalul, conform Legii nr. 202/2010 privind unele msuri pentru accelerarea

soluionrii proceselor.

9 Conform art. 9, alin. (2) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combataterea evaziunii fiscale.

11

Seciunea 2. Infraciunea prevzut de art. 3 refuzul refacerii

documentelor

3.2.1 Coninutul normei de incriminare

Art. 3 din Legea 241/2005 prevede faptul c, constituie infraciune i se

pedepsete cu amend de la 5.000 lei la 30.000 lei fapta contribuabilului care, cu

intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n

documentele de control, dei acesta putea s o fac.

3.2.2 Condiii preexistente

A. Obiectul infraciunii

Obiectul juridic special al infraciunii l constituie relaiile sociale nscute din obligaia reconstituirii evidenelor contabile distruse, n scopul colectrii corespunztoare a veniturilor fiscale i prevenirii evaziunii fiscale. Obligaia de refacere a documentelor are caracter preventiv n ceea ce privete evaziunea fiscal. ntr-adevr, n lipsa documentelor de eviden contabil sau dac acestea sunt degradate este mai facil sustragerea de la plata contribuiilor ctre bugetul general consolidat.

Infraciunea nu are obiect material, deoarece valoarea social protejat prin incriminarea faptei de omisiune a refacerii documentelor distruse nu are aspect fizic,

iar nendeplinirea obligaiei de refacere nu determin o vtmare fizic, valoarea social ocrotit de legea penal avnd natur abstract.

B. Subiecii infraciunii

Subiectul activ al infraciunii prevzute de art. 3 din Legea nr. 241/2005 este contribuabilul care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac. Potrivit art. 2 lit. b) din Legea nr. 241/2005, contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic care datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat. Prin urmare, infraciunea are subiect activ calificat. Este vorba att despre contribuabilul persoan fizic, ct i despre contribuabilul persoan juridic.

12

Dac o persoan care nu ndeplinete condiiile calitii de subiect activ refuz reconstituirea documentelor contabile distruse, ea nu va rspunde penal, ci, eventual, disciplinar, contravenional10.

Infraciunea este susceptibil de participaie penal n forma instigrii i a complicitii. De asemenea, este posibil participaia penal improprie.

Subiectul pasiv al infraciunii este statul, deoarece el este persoana vtmat prin svrirea infraciunii, iar nu organul de control care a stabilit obligaia de refacere a documentelor fiscale distruse.

3.2.3. Latura obiectiv

A. Elementul material

Elementul material al infraciunii n cauz const n omisiunea contribuabilului

de a reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul stabilit prin

documentele de control, dei acesta putea s o fac. Din analiza normei de

incriminare rezult faptul c, pe lng condiia premis (preexistena unor documente

distruse), inaciunea ce reprezint elementul material al infraciunii trebuie s

ndeplineasc dou cerine eseniale, i anume stabilirea unui termen n documentele

de control, care a fost nclcat, i posibilitatea refacerii documentelor de eviden

contabil distruse.

Nu poate exista infraciunea analizat dac organul competent nu a nscris n actul de control un termen pentru refacerea documentelor distruse. Termenul poate fi

prevzut de lege (de pild, 30 de zile de la constatare, iar n caz de for major, 90 de zile de la constatarea ncetrii acesteia, potrivit Legii nr. 82/1991) sau stabilit de organul care ncheie documentul de control.

De asemenea, nu este ntrunit coninutul infraciunii dac persona obligat s refac documentul distrus nu avea posibilitatea fizic s-l reconstituie. Pentru a evita angajarea rspunderii penale n cazurile n care reconstituirea documentului nu poate avea loc, legiuitorul a condiionat existena infraciunii de posibilitatea refacerii documentului, deoarece n practic se ivesc cazuri n care distrugerea documentelor determin imposibilitatea oricrei activiti de reconstituire.

10

art. 41 pct. 2 lit. b) din Legea nr. 82/1991 - Constituie contravenii la prevederile prezentei legi urmtoarele fapte, dac nu sunt svrite n astfel de condiii ncat, potrivit legii, s fie considerate infraciuni: nerespectarea reglementrilor emise de Ministerul Economiei i Finanelor cu privire la ntocmirea i utilizarea documentelor justificative i contabile pentru toate operaiunile efectuate, nregistrarea n contabilitate a acestora n perioada la care se refer, pstrarea i arhivarea acestora, precum i reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse;

13

B. Urmarea imediat

Urmarea imediat produs prin absteniunea subiectului activ const n producerea unei stri de pericol pentru societate, mai exact pentru relaiile sociale referitoare la respectarea obligaiei de refacere a documentelor de eviden contabil distruse, deoarece, n lipsa documentelor legale, sporesc posibilitile svririi unei infraciuni de evaziune fiscal. Practic, urmarea imediat se produce la expirarea termenului stabilit pentru refacerea documentelor distruse, moment n care are loc i consumarea infraciunii.

C. Legtura de cauzalitate

Fiind vorba de o infraciune de pericol, dei exist, legtura de cauzalitate nu trebuie demonstrat, deoarece ea rezult din simplul fapt al realizrii n integralitate a elementului material al infraciunii.

3.2.4. Elementul subiectiv

Cu toate c este o fapt de inaciune, omisiunea refacerii documentelor de eviden contabil distruse trebuie s se comit cu intenie. Acest lucru reiese din textul incriminator, potrivit cruia inaciunea reconstituirii documentelor trebuie s se realizeze cu intenie. Intenia poate fi direct sau indirect. n cazul inteniei directe fptuitorul prevede starea de pericol pentru relaiile sociale i urmrete aceast consecin prin efectuarea elementului material. Fapta se comite cu intenie indirect atunci cnd, dei contribuabilul prevede rezultatul (starea de pericol), nu-l urmrete, dar accept eventualitatea producerii lui. Mobilul infraciunii nu are relevan pentru existena infraciunii, dar el va fi luat n considerare cu prilejul individualizrii sanciunilor de drept penal. De asemenea, scopul urmrit de fptuitor nu este calificat, ns se va ine seama de el la personalizarea sanciunilor.

3.2.5. Forme i modaliti

Tentativa la infraciunea prevzut de art. 3 din Legea nr. 241/205 este practic imposibil, deoarece forma imperfect este exclus n cazul infraciunilor al cror element material const ntr-o inaciune. Consumarea infraciunii examinate are loc n momentul n care expir termenul n care contribuabilul avea obligaia reconstituirii documentelor legale. Dat fiind specificul elementului material de a se prezenta sub

14

forma inaciunii infraciunea are o derulare temporal instantanee, ea nefiind susceptibil de a fi comis n form continu sau progresiv, ceea ce nseamn c dup momentul consumrii nu pot aprea alte urmri.

Seciunea 3. Infraciunea de efaziune fiscal svrit prin ascunderea

bunului ori a sursei impozabile sau taxabile

3.3.1 Condiii preexistente

Definind obiectul material ca fiind bunul mpotriva cruia se ndreapt nemijlocit aciunea sau inaciunea i care poate fi vtmat n integritatea sa ori pun n pericol prin aceast aciune, putem constata c sustragerea de la impunere nu are ca efect lezarea n vreun fel a bunului ori a sursei impozabile, prin urmare, aceast form a infraciunii este lipsit de obiect material. Nu am putea considera c noiunea de ascundere ar acoperi-o i pe cea de distrugere; distrugerea bunului impozabil (de exemplu, o main pentru care nu s-a pltit taxa asupra mijloacelor de transport) ar putea eventual constitui infraciunea de distrugere reglementat de art. 253 alin. (3) Cod Pen., dac bunul ar avea o deosebit valoare din punct de vedere cultural.

Subiectul activ al infraciunii de evaziune fiscal din art. 9 lit. a) poate fi orice persoan fizic. Nu are importan cine este persoana care beneficiaz de pe urma acestei sustrageri de la sarcinile fiscale (persoan fizic, persoan juridic sau o entitate fr personalitate juridic), ori dac aceasta are sau nu calitatea de contribuabil, ci doar faptul n sine sustragerea de la impunere a unui bun sau a unui venit.

Participaia penal este pobisil sub toate formele.

3.3.2 Latura obiectiv

Din punct de vedere a laturii obiective,infraciunea presupune o aciune de ascundere a obiectului sau a materiei impozabile. Putem vorbi att de ascundere fizic (n cazul unei inspecii fiscale, contribuabilul ascunde bunurile mobile impozabile), ct i de camuflarea sub o alt form (nedeclararea unor servicii de care beneficiaz contribuabilul).

Obiectul sau materia impozabil, din punct de vedere fiscal reprezint veniturile sau bunurile impozabile sau taxabile. Analiznd ns i dispoziiile art. 9

15

alin. (1) din Legea nr. 241/2005, urmeaz s apreciem dac ascunderea se refer sau nu la nedeclararea veniturilor impozabile ale unei persoane fizice.

Astfel, pentru toate veniturile, indiferent de sursa lor, exist obligativitatea declarrii acestora, prin intermediul unei declaraii de impunere, fiind posibile dou soluii:

nedeclararea veniturilor nu reprezint o ascundere n sensul art. 9 alin. (1) lit. a) din lege, ci infraciunea de omisiune a evidenierii n documentele legale (declaraia de impunere) a veniturilor realizate.

nedeclararea veniturilor impozabile reprezint o ascundere a unei surse impozabile, ntruct textul art. 9 alin. (2) lit. b) din lege se refer la acele venituri realizate care trebuie evideniate i nu la totalitatea veniturilor care trebuie declarate.

O corect ncadrare juridic va fi stabilit n concret de instanta de judecat, pe baza urmtorului principiu: pentru veniturile pentru care exist att obligativitatea evidenierii, ct i obligaia subsecvent i inevitabil a declarrii se va reine infraciunea de la art. 9 alin. (1) lit. b)11; n schimb, pentru veniturile pentru care exist doar obligativitatea declarrii, se va reine infraciunea de la art. 9 alin. (1) lit. a), nedeclararea constituind o ascundere.

Exemplu de venit pentru care exist doar obligaia declarrii l poate constitui venitul din cedarea folosinei unui bun.

ntr-o spe s-a reinut c inculpaii au nchiriat un imobil unei societi comerciale, n contract existnd o clauz conform creia toate taxele sunt suportate de ctre chiria. Instana a apreciat n mod corect c inculpaii aveau obligaia de a-i declara veniturile obinute din nchiriere i de a plti impozitul aferent acestor venituri. n mod evident, prevederea c taxele aferente contractului rmn n sarcina chiriaului se refer la contractul de nchiriere i nu la obligaiile fiscale fa de stat

12.

n schimb, nedeclararea unor bunuri impozabile sau a altor acte, operaiuni sau servicii taxabile de care beneficiaz contribuabilul reprezint o ascundere n sensul normei de incriminare.

ntr-o alt spe s-a decis c fapta inculpatului de a da contabilei societii dispoziie expres, scris pentru a evidenia n contabilitate drept cheltuieli deductibile, contravaloarea igrilor netimbrate care trebuiau distruse o dat cu instituirea obligativitii timbrrii unor asemenea bunuri, n scopul de a ascunde

11

C.S.J., Secia Penal, decizia nr. 1730/2000. Sub nicio form ns nu se va reine concurs de infraciuni ntre infraciunea prevzut la art. 9 alin. (1) lit. a) i infraciunea prevzut la art. 9 alin. (1) lit. b). 12

C.A. Timioara, deciyia nr. 229/2001, nebuplicat.

16

obiectul impozabil pentru a nu plti TVA13 datorat, constituie infractiunea de evaziune fiscal prevzut de vechiul art. 12 al Legii nr. 87/199414.

n acelai sens al existenei infraciunii prevzute de art. 12 s-a decis ntr-o spe n care s-a reinut c inculpatul nu a declarat veniturile obinute din operaiunile cu produse petroliere i a ascuns sursele impozabile pentru operaiunile cu produse de acest tip, prin nedepunerea cu rea-credin a deconturilor periodice, a bilanului i a bilanului contabil, dei activitile sale au generat creane fiscale15.

Seciunea 4. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin omisiunea, n

tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente

legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate

Incriminarea acestei infraciuni decurge din principiul contabil stabilit in

actualul art.11 din Legea contabilitii nr. 82/1991, potrivit cruia: Deinerea, cu

orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii,

precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate,

sunt interzise16.

Infraciunea este lipsit de obiect material, ntruct nu se poate susine c

obiectul material ar fi constituit de actele contabile sau documentele contabile17

.

Subiectul activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic sau juridic care are

atribuii ce privesc evidenierea n documentele contabile oficiale a operaiunilor

comerciale i a veniturilor realizate (eful compartimentului contabil sau o alt

persoan din structura acestui compartiment, contabilul angajat ope baz de contract

13

Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect suportat de consumatorul final al bunului/serviciului respectiv. TVA este un impozit ncasat n cascad de fiecare agent economic care particip la ciclul economic al realizrii unui produs sau prestrii unui serviciu care intr n sfera de impozitare. Dup exercitarea dreptului de deducere, agenii economici impozabili care au participat la ciclul economic vireaz soldul TVA la bugetul de stat. 14

C.S.J., Secia Penal, decizia nr. 253/2003, nepublicat. 15

.C.C.J., Secia penal, decizia nr. 472/2005, nepublicat. 16

O asemenea conduit constituie contravenia prevzut de art. 41 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, dac ea nu poate fi urmrit ca infraciune. 17

n sens contrar C.A. Iai, Secia Penal, decizia nr 539/2001, potrivit creia n cazul infraciunii prevzute de art. 13 din Legea nr. 87/1991, obiectul material l constituie documentele justificative, actele de eviden contabil, a crornenregistrare are drept utmare diminuarea impozitelor i taxelor ori neplata acestora.

17

de prestri servicii, contribuabilul care organizeaz i conduce personal contabilitatea

n partid simpl, administratorul firmei, etc.).

n doctrin s-a artat c, n situaia n care o persoan din conducerea societii

comerciale (director tehnic) nu pred contabilului documentele fiscale ce privesc

societatea, cu consecina nenregistrrii acestora n documentele financiar-contabile,

persoana n cauz poate fi considerat subiect activ al infraciunii de evaziune

fiscal18.

Sub aspectul participaiei penale, reinem faptul c nu este posibil coatoratul,

infraciunea fiind comis prin inaciune, dar sunt posibile instigarea si complicitatea.

Din punct de vedere al laturii obiective, infraciunea se comite prin inaciune

omisiunea de a evidenia, n tot sau n parte, operaiunile comerciale efectuate sau

veniturile realizate.

ntr-o spe s-a reinut c inculpatul, ncepnd cu anul 1997, n calitate de

administrator al unei societi comerciale, a ntocmit n mod incomplet i

necorespunztor documentele primare i de eviden contabil a societii, iar

ncepnd cu anul 1999 nu a mai efectuat nicio nregistrare contabil, dei societatea

a desfurat activitate comercial, inaciunile sale fiind de natur a mpiedica

verificrile de natur financiar-contabile i depistarea cazurilor de evaziune fiscal.

Prin urmare, a fost condamnat pentru infraciunea prevzut de art. 9 alin. (1) lit. b

din Legea Evaziunii Fiscale.

ntr-o alt spe, inculpata a fost condamnat pentru infraciunea de

evaziune fiscal n form continuat ntruct n perioada mai 2000 noiembrie 2001

nu a nregistrat n evidenele societii facturi cu care a achiziionat mrfuri, iar n

perioada martie noiembrie 2001 nu a nregistrat veniturile obinute din vnzarea

acestor mrfuri19.

Infraciunea analizat este una de pericol, fiind sancionat doar dac pune n pericol valoarea social protejat de norma penal, nefiind necesar producerea unui rezultat fizic materializat. Urmarea imediat const n crearea unei situaii de incertitudine n privina obligaiilor datorate, concretizat n neplata ori diminuarea obligaiei fiscale datorate.

18

M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, op. cit., p. 122. 19

C.A. Ploieti, Secia Penal, decizia nr. 610/2002, neplublicat.

18

Din punct de vedere al laturii subiective, infraciunea se realizeaz cu intenie direct, iar tentativa nu este posibil.

Seciunea 5. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin evidenierea,

n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la

baz operaiuni reale sau evidenierea altor operaiuni fictive

Aceast form a infraciunii de evaziune fiscal este lipsit de obiect material. Documentele contabile oficiale sau alte categorii de documente n care sunt

evideniate cheltuieli nereale nu pot fi considerate a ncorpora n niciun caz valoarea ocrotit, ci mai degrab par a constitui produsul infraciunii, pe baza cruia autorul sper s nu mai fie obligat s i onoroze obligaiile fiscale impuse de lege. Subiect activ al infraciunii poate fi, n principiu orice persoan. Spre deosebire de infraciunea analizat n seciunea anterioar, nu ne mai aflm n prezena unei obligaii care revine persoanelor cu atribuii n domeniul financiar-contabil, astfel nct evidenierea unor cheltuieli nereale sau a unor operaiuni fictive poate fi fcut de orice persoan (spre exemplu, administratorul societii, care nregistreaz n Registrul-jurnal de ncasri i pli operaiuni fictive). Participaia penal este posibil n toate formele. Latura obiectiv a infraciunii nu prezint particulariti deosebite, n principiu, potrivit textului de incriminare, se sancionez evidenierea n documentele contabile oficiale sau n alte documente cu regim similar unei operaiuni fictive, dar i evidenierea cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale.

Instana a reinut existena infraciunii de evaziune fiscal n situaia n care, la rugmintea soului ei, inculpata a ntocmit 74 de facturi fictive, din care rezulta livrarea de piese ctre societi care nu exist n realitate. Exemplarele albastre ale acesotor facturiau fost ascunse de ctre inculpat, iar exemplarele roii i verzi au fost nmnate contabilului i au fost nregistrate n contabilitate. Prin urmare, n perioada ianuarie 2002 februarie 2003, prin nregistrarea unor venituri inexacte n baza facturilor fictive, inculpatul s-a sustras de la plata obligaiilor fiscale ctre bugetul de stat

20.

20

CCJ, Secia Penal, decizia nr. 2257/2005, nepublicat.

19

S-a stabilit c fapta de a anticipa, cu aproximaie sumele datorate pentru serviciile ce i s-au prestat inculpatului n anul respectiv, nu prejudiciaz bugetul statului, deoarece n perioada urmtoare oricum i s-ar fi dedus aceste sume din veniturile realizate

21.

n cazul acestei forme a evaziunii fiscale, tentativa, dei este posibil, ea nu este sacionat de ctre lege.

Seciunea 6. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin alterarea,

distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii, ale aparatelor de

taxat ori de marcat electronice sau de alte mijloace de stocare a datelor

Aceast form a infraciunii are obiect material, acesta constnd n actele

contabile, aparatele de taxat sau marcat ori mijloacele de stocare a datelor.

Subiect activ al infraciuni ar putea fi, de lege lata, orice persoan fizic,

participaia penal putnd fi posibil sub toate formele.

n ceea ce privete latura obiectiv a infraciunii, apreciem c este necesar

reinerea cel putin a urmtoarelor repere:

n primul rnd, infraciunea se svrete prin aciune, sub una dintre cele trei forme

prevzute de lege.

- alterarea - modificarea, transformarea, falsificarea actelor contabile sau a

memoriilor aparatelor de taxat (de exemplu, stergerea sau modificarea unor

date din evidena contabil inut pe calculator);

- distrugerea unor asemenea documente, date sau suporturi de date22; ntr-o

spe a fost condamnat pentru evaziune fiscal inculpatul care i-a organizat o

eviden contabil special, pe calculator, fr a ntocmi documentele

prevzute de Legea contabilitii nr. 82/1991, schimbnd de mai multe ori

sediul social al societilor pe care le administra i distrugnd evidenele

contabile;

21

C.S.J., Secia Penal, decizia nr. 2294/1998, nepublicat. 22

C.A. Iai, Secia Penal, decizia nr. 231/2001, nepublicat.

20

- ascunderea documentelor sau a suporturilor, astfel nct acestea s nu fie

descoperite cu ocazia unei aciuni de control.

n al doilea rnd, alterarea, distrugerea sau ascunderea vizeaz fie documente

contabile oficiale, fie diverse date i informaii cu relevan n materie contabil i

financiar-fiscal, fie chiar suportul tehnic al acestor informaii (aparate de taxat,

aparate de marcat, hard-disk-ul unui calculator, un CD, un memory stick). Se

consider ns c trebuie s fie vorba despre suporturi a cror utilizare este cerut n

mod expres sau permis de lege23.

n al treilea rnd, pentru aprecierea existenei infraciunii trebuie luat n considerare i

termenul pentru care exist obligaia pstrrii anumitor documente sau informaii cu

relevan pentru domeniul contabil24. Acest termen este prevzut de Legea

contabilitii nr. 82/1991 i este de:

- 10 ani pentru registrele de contabilitate obligatorii i documentele justificative;

- 50 de ani pentru statele de salarii.

i aceast infraciune este una de rezultat, materializat fizic n distrugerea,

alterarea sau ascunderea actelor, respectiv memoriilor electronice. Fapta se consum

n momentul n care s-a produs paguba. Putem afirma c suntem n prezena unei

infraciuni cu coninut alternativ, fiind reglementate mai multe variante de comitere.

Astfel, fapta se consum prin realizarea uneia sau mai multora dintre aceste variante,

reinndu-se, n toate cazurile, o unic infraciune.

Pe cale de consecin, contrar opiniei exprimate n doctrin, considerm c n

ipoteza n care se distrug att informaiile coninute n memoria unui aparat

electronic, ct i suportul tehnic propriu-zis, ne vom afla n prezena unei singure

infraciuni de evaziune fiscal i nu n prezena unui concurs ntre aceasta i

infraciunea de distrugere prevzut de art. 253 C. pen.25

23

Art. 23 din Legea contabilitii nr.82/1991 instituie pentru persoanele care utilizeaz sisteme informatice de prelucrare a datelor obligaia s asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n conformitate cu normele contabile aplicate, controlul i pstrarea acestora pe suporturi tehnice. 24

Pe cale de consecin, distrugerea acestor documente dup expirarea termenului legal nu va constitui infraciune. 25

C. Balaban, Evayiunea fiscal. Aspecte controversate de teorie i practic judiciar, Ed. Rosetti, Bucureti, 2003, p. 161.

21

Seciunea 7. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin executarea de

evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de

stocare a datelor

Infraciunea reglementat n art. 9 alin. (1) lit. e din Legea nr. 241/2005 este

lipsit de obiect matrerial, evidenele contabile duble constituind produsul final al

infraciunii.

Subiectul activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic care are atribuii n

oganizarea i conducerea contabilitii. Doar n cazul acestor persoane, prin

organizarea de evidene contabile paralele, se creeaz starea de pericol pe care

legiuitorul a urmrit s o sancioneze (ngreunarea misiunii organelor de control). n

ipoteza unor evidene ntocmite de o alt persoan, (o vnzatoare, avocatul firmei),

fapta rmne fr relevan penal, ntrucat asemenea evidene nu au nicio valoare

din punct de vedere contabil.

Participaia penal este posibil doar sub forma instigrii i a complicitii

intelectuale.

n contextul analizei laturii obiective a infraciunii trebuie lmurite cteva

chestiuni referitoare la noiunea de evidene contabile duble. n doctrin s-a

apreciat c prin evidene contabile duble se nelege existena a dou seturi de

eviden contabila de acelai tip i referitoare la aceleai bunuri i valori, din care

unul reflect realitatea economico-financiar a contribuabilului (i pe cale de

consecin este ascuns), iar cel de-al doilea este falsificat, nregistrndu-se date i

operaiuni din care rezult venituri inferioare celor reale, n scopul sustragerii de la

ndeplinirea obligaiilor fiscale26. ntr-o alt opinie, s-a precizat cu deplin temei c

pentru existena evidenei contabile duble nu este necesar o ntreag contabilitate

paralel, fiind suficient ntocmirea doar a unora dintre documentele contabile

oficiale27

.

Noiunea de evidene contabile duble nu trebuie confundat cu cea de

contabilitate n partid dubl, a doua neavnd nicio relevan penal, ci desemneaz

situaia n care anumite categorii de contribuabili, determinate de art. 1 din Legea

26

Gh. Diaconescu, Infraciunile n legi speciale i legi extrapenale, Ed. All, Bucureti, 1995, p. 130. 27

C. Balaban, op. cit., p. 159.

22

contabilitii, au obligaia de a organiza i conduce att contabilitatea financiar, ct

i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii sale28.

Infraciunea se svrete prin aciune i anume prin executarea unei evidene

contabile duble, paralele. Acest lucru se poate realiza fie prin folosirea de nscrisuri

(documente contabile oficiale, reale sau falsificate), fie prin folosirea altor mijloace

de stocare a datelor. nregistrrile coninute n evidena paralel trebuie s fie diferite

de cele din evidena contabil oficial, corespunznd strii de fapt fiscale reale. Dac,

spre exemplu contribuabilul deine dou evidene contabile identice (din care una a

fost constituit folosind nscrisuri, iar alta folosind mijloace electronice de stocare a

datelor), fapta nu constituie infraciunea de evaziune fiscal prevzut de art. 9 alin.

(1) lit. e), nici mcar n ipoteza n care ambele evidene conin nregistrri nereale sau

nu conin unele nregistrri, n acest din urm caz reinndu-se infraciunea prevzut

de art. 9 alin. (1) lit. b) sau c).

Tentativa, dei posibil, nu este sancionat. Fapta se consum n momentul n

care au fost realizate att evidena contabil oficial (cuprinznd operaiunile i

nregistrrile fictive sau inexacte), ct i evidena contabil paralel (cuprinznd

elemente reale). Starea de pericol este creat tocmai de dualitatea evidenelor

contabile.

Seciunea 8. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin sustragerea

de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin

nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile

principale sau secundare ale persoanelor verificate

Obligaia de a declara n mod exact sediul social principal sau secundar este

stabilit cu valoare de principiu prin art. 1 alin. (1) din Legea nr. 26/1990 privind

registrul comerului. Potrivit acestui text, comercianii, nainte de nceperea

comerului, precum i alte persoane fizice sau juridice, prevzute n mod expres de

lege, nainte de nceperea activitii acestora, au obligaia s cear nmatricularea n

registrul comerului, iar n cursul exercitrii i la ncetarea comerului sau, dup caz, a

activitii respective, s cear nscrierea n acelai registru a meniunilor privind

actele i faptele a cror nregistrare este prevzut de lege.

28

M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, op. cit., p. 138.

23

Obiectul material al acestei infraciuni este, conform literaturii de specialitate,

documentul care ncorporeaz datele fictive privind sediul principal sau secundar al

persoanei verificate. Aceast idee este susinut i de ali autori29 care consider

aceast infraciune ca fiind o variant specializat a falsului n declaraii, infraciune

reglementat n art. 326 din C. Pen. Majoritatea doctrinei consider c aceast

infraciune are ca obiect material documentul pe care se consemneaz declaraia30. n

acest caz se consider31 c falsul se realizeaz prin contrafacere, chiar i atunci cnd

declaraia reprezint de fapt un tipizat care trebuie completat.

Prin urmare nu vedem niciun argument care s susin faptul c o coal alb sau un

simplu tipizat ar putea ncorpora valoarea social protejat de ctre lege.

Subiectul activ al acestei infraciuni trebuie s fie unul calificat, deoarece este

evident c vor fi luate n considerare declaraiile care provin de la persoanele

ndreptite s dea o declaraie n acest sens. De exemplu, persoanele juridice nu

rspund penal pentru aceast fapt; n privina participaiei aceasta este posibil n

toate formele, mai puin svrit n coautorat pentru care este necesar existena

calitii speciale.

Pentru latura obiectiv a acestei infraciunii trebuiesc ndeplinite cumulativ trei

conditii32

:

- nendeplinirea obligaiei legale de declarare a sediului principal, n una din

formele prevzute de lege (nedeclarare, declarare fictiv sau inexact).

- existena cel puin a unei aciuni de control financiar, fiscal sau vamal, n cazul

n care sediul a fost declarat fictiv sau inexact;

- constatarea sustragerii persoanei verificate de la efectuarea verificrilor, ca

efect direct al nedeclarrii sau declarrii fictive sau inexacte a sediului.

Exist aceast infraciune n momentul n care se constat faptul c aciunea a avut ca urmare sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale. n caz contrar, fapta nu constituie infraciune, pentru c legea nu prezum faptul c

29

A. Ungureanu, A. Ciopraga, Dispoziii penale n legi speciale romne, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1996, p. 96-97. 30

O. Loghin, T. Toader, Drept penal. Partea special, Ed. ansa, Bucureti, 1996, p. 550. 31

M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, op. cit., p. 141. 32

M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, op. cit., p. 141-142.

24

nedeclararea, declararea fictiv sau inexact a sediului reprezint prin ea nsui o infraciune.

Fapta se consum la expirarea termenului prevzut de lege pentru delcararea unui sediu sau la data depunerii unei declaraii fictive sau inexacte.

Tentativa este posibil la aceast form a infraciunii de evaziune fiscal, ns nu este sancionat de legiuitor.

25

CONCLUZII

O problem deosebit de important a tuturor statelor este cea a relaiilor cu exteriorul ce presupune att posibilitatea existent de firme n "oazele financiare" ct i n alte state. De aceea trebuiesc ncheiate acorduri foarte clare ntre statele n care se afl filiale ale respectivei societii pentru a putea preveni evaziunea i frauda fiscal internaional. Trebuie s existe o legislaie care s acopere ntreaga problematic legat pe de o parte de veniturile realizate de nerezideni pe teritoriul rii, i pe de alt parte, de impunerea veniturilor obinute de rezideni din surse aflate n strintate. Deci principala atribuie a organelor fiscale devine astfel calculul corect al materiei impozabile (modul de determinare fiind precizat prin lege).

Reglementrile interne pot avea un loc important n limitarea evaziunii fiscale la scar internaional; ele sunt eficiente dac in seama de condiiile concrete din fiecare ar, de relaiile ei cu exteriorul. Toate acestea pledeaz pentru completarea de urgen a legislaiei fiscale a Romaniei, ndreptate spre combaterea evaziunii fiscale, att interne ct i internaionale.

Sustragerea n mod legal de la impozit se face n virtutea faptului c statul a forat multiple "fisuri" sau "supape" care permit ca sume importante s fie exonerate de impozit sau impuse cu cote reduse.

Eficacitatea impozitului depinde de psihologia i cultura juridic i mentalitatea contribuabililor, de perfeciunea sistemului fiscal i de competena aparatului administrativ.

Cel mai usor pot s se eschiveze de la impozitare industriasii, comerciantii, liber-profesionitii, fermierii care i declar veniturile printr-o declaie semnat doar de ei. Salariailor le este mult mai greu s se sustrag de la plata parial sau integral a impozitelor, cci lor li se impun impozitele pe baza unor declaraii semnate de un ter-intreprinzatorul.

Inflaia reprezint un fenomen extrem de complex (existent n multe ri ale lumi i n Romnia) care se datoreaz relei credine a contribuabililor, necunoaterii legii de ctre acetia i chiar lacunelor legii. Efectele ei sunt numeroase, cele mai importante ar fi diminuarea bugetului statului, nesatisfacerea anumitor servicii

publice, srcia i mai ales economia subteran. Efectele evaziunii fiscale se repercuteaz direct asupra nivelurilor veniturilor

fiscale, conduce la distorsiuni n mecanismul pieei i poate contribui la inechiti sociale datorate accesului i nclinatiei diferite la evaziunea fiscal din partea contribuabililor.

26

BIBLIOGRAFIE

Legislaie

1. Codul penal romn.

2. Codul fiscal.

3. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale.

4. Legea nr. 82/1991 - legea contabilitii, republicat, 2008.

Tratate. Cursuri. Monografii

1. C. Balaban, Evaziunea fiscal. Aspecte controversate de teorie i practic

judiciar, Ed. Rosetti, Bucureti, 2003.

2. Gh. Diaconescu, Infraciunile n legi speciale i legi extrapenale, Ed. All,

Bucureti, 1995.

3. N. Hoan, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997.

4. O. Loghin, T. Toader, Drept penal. Partea special, Ed. ansa, Bucureti,

1996.

5. M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, Legea evaziunii fiscale: comentarii i

explicaii, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2006.

6. C. Mitrache, Drept penal romn, partea general, Casa de editur i pres

ansa SRL, Bucuresti 1994.

7. D.D. aguna, Tratat de Drept Financiar, Ed. All Beck, Bucureti, 2001.

8. D.D. aguna, Combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale, n Revista

de Drept Penal nr. 4/2003.

9. A. Ungureanu, A. Ciopraga, Dispoziii penale n legi speciale romne, Ed.

Lumina Lex, Bucureti, 1996.