EVAZIUNEA FISCALĂ

I. INTRODUCERE: Concept, importanţa studiului, necesitate de combatere.

Este bine stiut faptul ca in toate statele in care exista economie de piata, domeniile de activitate cele mai sensibile la evaziune fiscala sunt cele in care se produc si se comercializeaza bunuri accizabile.

Tentatiile contribuabililor din acest domeniu sunt determinate de valorile mari ale accizelor, stabilite de fiecare stat in functie de politica fiscala proprie, accize ce se includ in pretul de vanzare cu amanuntul a acestor produse. Imediat dupa anul 1989, odata cu trecerea la economia de piata, in Romania a aparut imperios necesara reinfiintarea Garzii Financiare, institutie care a fost desfiintata in anul 1945.

In acest context, Garda Financiara ocupa un loc aparte in sistemul de control institutionalizat al statului, profilul si competentele sale, oferite de noul cadru legislativ, fiind in stransa concordanta cu realitatile economiei romanesti. Iar una dintre aceste realitati o reprezinta tocmai tentatiile din zona comercializarii bunurilor accizabile, de care aminteam anterior. In cei aproape 15 ani de existenta, Garda Financiara si-a perfectionat continuu metodele si tehnicile de control in scopul prevenirii si combaterii evaziunii fiscale in toate domeniile de activitate. Asta pentru ca si evazionistii au recurs si recurg permanent la cele mai diversificate si ingenioase metode prin care urmaresc prejudicierea bugetului de stat.

Bunaoara, de la simpla si rudimentara metoda de neinregistrare a unor venituri sau de majorare artificiala a unor categorii de cheltuieli, in scopul diminuarii impozitului pe profit datorat, s-a ajuns la infiintarea unor categorii de societati denumite in acceptiunea noastra drept societati "fantoma".

Acestea, in baza unor documente falsificate (contracte de inchiriere false, documente de stare civila false, respectiv carti de identitate false) fac tranzactii si transferuri ilegale - toate cu scopul substituirii de la plata taxelor si impozitelor catre stat. In numeroase alte cazuri s-a recurs, de asemenea, la utilizarea de documente fiscale false (facturi, chitantiere, avize de insotire a marfii) si nu in ultimul rand la deschiderea unor conturi nedeclarate la organele fiscale, conturi deschise pe numele unor persoane fictive la diverse banci, prin care se ruleaza sume uriase de bani proveniţi din tranzacţii ilicite

Un caz semnificativ in acest sens il reprezinta activitatea infractionala a unui grup de firme dirijate din umbra de aceleasi persoane care, prin falsificarea unor documente oficiale, au reusit sa inmatriculeze fictiv 3 societati din categoria celor pe

3

care le numeam "fantoma", prin care s-au derulat in cursul anului 2004 tranzactii ilegale cu produse petroliere in valoare de peste 100 miliarde lei (ROL). Astfel, o societate a fost infiintata de un grup infractional pe numele unor persoane fictive si in baza unui contract de inchiriere falsificat grosolan, prin care s-a inselat sau nu vigilenta lucratorilor de la Registrul Comertului Prahova.

Dupa declansarea verificarilor am constatat ca acel contract de inchiriere apartinea de drept altui agent economic, iar prin stersaturi si adaugiri grosolane societatea in cauza s-a inmatriculat pe un sediu fictiv.

O alta practica des uzitata in ultimul timp este falsificarea certificatelor de conformitate care se elibereaza de rafinarii pentru uleiurile minerale accizate livrate, in speta motorina. Astfel, administratorul unei alte societati, a falsificat certificatul de conformitate pentru produsul motorina EURO 3, folosindu-se de certificate de conformitate originale emise de RAFO SA Onesti pentru alte societati comerciale. Toate aceste practici ilicite se desfasoara in scopul substituirii uleiurilor minerale accizate (carburanti auto) cu uleiuri minerale neaccizate cu parametrii asemanatori, reusindu-se in acest mod sa se obtina castiguri ilicite fabuloase, prin neplata accizei si TVA aferente la bugetul de stat.

Am recurs in preambulul analizei de fata la exemplificarea catorva dintre "tehnicile" evazionistilor, tocmai pentru a sublinia cat de extins si de ingenios in rau este fenomenul evaziunii fiscale, si de aici, cat de importanta devine studierea si combaterea lui.

Indiscutabil, fiscalitatea este inoportuna pentru orice contribuabil, oricat realism ar dovedi acesta. De aceea, studiile consacrate acestui domeniu al fiscalitatii urmaresc limitarea efectelor negative sau nedorite ale acesteia asupra contribuabilului si asupra comportamentului sau fiscal. Analizele si experimentarile din domeniul fiscalitatii incearca sa dea raspuns la intrebari de genul:

- Care impozit are cel mai bun randament si induce cele mai mici distorsiuni in economie?

- Care impozite sunt mai adecvate interventionismului fiscal asupra unei economii aflate in stare de “boom” sau de “recesiune”?

- Exista o legislatie corespunzatoare si un aparat fiscal eficient pentru a limita la maximum evaziunea fiscala ?

- Marimea evaziunii fiscale se afla sub control, sau, dimpotriva, este un fenomen cronic, care erodeaza masa veniturilor bugetare si genereaza inechitate in randul contribuabililor ?

Raspunsurile cele mai realiste la aceste intrebari sunt absolut necesare intrucat fiscalitatea trebuie privita atat ca un atribut al statului, cat si ca o parghie care trebuie sa ia in considerare vointa si consimtirea contribuabilului la impozit. Doar prin armonizarea acestor doua aspecte, atat in perioada premergatoare instituirii sau maririi unui impozit, cat si in faza de percepere a sa, se pot crea garantii pentru un randament ridicat si de durata al fiscalitatii si pentru limitarea evaziunii fiscale.Fara indoiala, fiscalitatea este necesara.

4

Pana acum nu s-a putut inlocui acest mijloc de finantare si de sustinere a statului, dovedindu-se ca “impozitul este un rau necesar”. Impozitul reprezinta un punct nodal al fiscalitatii, care a insotit in decursul istoriei, nasterea si dezvoltarea statului. Se poate, astfel, vorbi despre o istorie milenara a impozitului, timp in care fiscul a fost si ramane una din institutiile publice cele mai controversate.

Chiar daca fiecare contribuabil este in mod aprioric considerat a fi consimtit la suportarea unei sarcini fiscale, in unele cazuri se inregistreaza revolte impotriva lui si destul de des au loc incalcari ale legislatiei fiscale. In acest context, lucrarea de fata isi propune analiza si evidentierea fenomenului de evaziune fiscala privind imprejurarile in care se manifesta, precum si caile de combatere a acesteia.

Aceasta, cu atat mai mult cu cat, in ultimii ani s-a creat o stare de spirit generala legata de implicatiile bugetare, macroeconomice si sociale ale proliferarii evaziunii fiscale, la adapostul unei legislatii care cu greu se perfectioneaza.

Evaziunea fiscala este unul din fenomenele economico-sociale de maxima importanta, cu care toate statele se confrunta, intr-o masura mai mare sau mai mica.

Din pacate, ceea ce se poate face efectiv in acest domeniu este limitarea cat mai mult a consecintelor acestui fenomen, eradicarea sa fiind practic imposibil de realizat.

Efectele evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelului veniturilor fiscale, conduce la aparitia de distorsiuni in mecanismul pietei si nu in ultimul rand, poate contribui la crearea unor inechitati sociale datorate “excesului” si “inclinatiei“ diferite a contribuabililor catre acest fenomen.

In toate timpurile, multitudinea obligatiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor a facut sa stimuleze ingeniozitatea acestora in a inventa diverse procedee de evaluare a legilor fiscale.

Evaziunea fiscala a fost intotdeauna activa si ingenioasa, pentru motivul ca fiscul, lovind indivizii in averea lor, ii atinge in cel mai sensibil interes - interesul banesc. In cazul evaziunii fiscale, contribuabilul incearca sa se plaseze intr-o pozitie cat mai favorabila, pentru a beneficia cat mai mult de avantajele oferite de reglementarile fiscale in vigoare.

Altfel spus, evazionistul foloseste de obicei procedee legale, folosindu-se chiar de portile lasate deschise de legiuitor. In vederea promovarii unor activitati economice, legislativul a prevazut in cadrul sistemului fiscal o anumita strategie, cat si unele facilitati, inlesniri sau scutiri de la plata unor obligatii fiscale, facilitati care, de regula, sunt insusite si de unii dintre acei contribuabili care nu au dreptul legal sa beneficieze de ele.

In literatura de specialitate au fost date multe interpretari conceptului de evaziune fiscala. Una dintre acestea defineste fenomenul de evaziune fiscala ca fiind sustragerea totala sau partiala de catre unii contribuabili – persoane fizice sau juridice – prin diverse forme, de la plata obligatiilor fata de buget.

5

Actiunile de combatere a formelor de manifestare a evaziunii fiscale au efect sporit, de regula, cand cei desemnati sa emita procedurile fiscale sau de control fiscal, au stabilite si utilizeaza cai si metode cat mai diversificate, realiste si eficiente, adaptate la diversele forme de manifestare ale fenomenului.

Neglijarea combaterii formelor de manifestare a evaziunii fiscale poate conduce la escaladarea fenomenului pana la nivelul fraudei fiscale sau economice.

De asemenea, consecintele negative ale acestui fenomen se reflecta si asupra realizarii echilibrului bugetar la nivel local si central, asupra puterii de cumparare a monedei nationale si nu in ultimul rand, asupra stabilitatii economiei nationale.

Prin urmare, consideram ca nu este deloc exagerat sa afirmam ca o economie sanatoasa, sub aspectul deplinei functionari a parghiilor care-i confera eficienta, nu poate fi decat cea protejata prin lege si institutii ale acesteia de fenomenul atat de penetrant si de perturbator al evaziunii fiscale.

II. EXPUNERE

Definirea evaziunii fiscale se poate face ca :“totalitatea procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cãrora cei interesaţi sustrag în totalitate sau în parte averea lor, obligaţiunilor stabilite prin legile fiscale”, sau “sustragerea de la plata obligaţiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele şi veniturile impozabile”.

Economia subterana sau "economia neagra" ( black economy ) ca forma de manifestare a evaziunii fiscale ( munca la negru, vanzarea ilegala de droguri, prostitutie, jocuri de noroc, etc. ) e estimata a fi 8% din P.N.B in Marea Britanie, 13% in Suedia, 12% in Belgia, 11, 5% in Italia, 9% in Franta, Olanda, Canada si Germania, 8,5% in SUA si 5% in Japonia. Semnificatia problemei e mai mare in tarile mai putin dezvoltate unde guvernele pot intampina mari dificultati in supravegherea tranzactiilor care au loc in economie. N. Kaldar estima frauda fiscala in tarile lumii a treia, intre 4/5 si 9/10 din incasarile fiscale prevazute.

Evaziunea fiscala e unul din fenomenele economico - sociale complexe de maxima importanta cu care statele de astazi se confrunta si ale carei consecinte nedorite cauta sa le limiteze cat mai mult, eradicarea fiind practic imposibila. Statul trebuie sa se preocupe sistematic si eficient de preintampinarea si limitarea fenomenului evaziunii fiscale. Statul prin puterile publice, poate si sa incite la evaziune fiscala, urmarind in principal doua scopuri: un scop "pozitiv" argumentat de dorinta de a stimula formarea capitalului si un scop "negativ" reflectat in sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecinte.

Astfel evaziunea fiscala apare ca un element dorit sau nu al politicii fiscale. Unul dintre secretele japonezilor in ce priveste formarea capitalului e evaziunea fiscala care e incurajata oficial. In mod legal un japonez adult e scutit de taxe pentru

6

un cont de economii medii. Japonia are de 5 ori mai multe conturi de acest fel decat numarul populatiei, inclusiv copiii. Din aceasta cauza au rata cea mai mare de formare a capitalului.

Evaziunea fiscalã este rezultantã logicã a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cãrui fiscalitate excesivã este tot atât de vinovatã ca şi cei pe care îi provoacã prin aceasta la evaziune.

Art.1 din legea 87/1994 defineşte evaziunea fiscalã ca fiind “sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurãrilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de cãtre persoanele fizice sau juridice române sau strãine, denumiţi în continuare contribuabili”. În art.3 din aceastã lege sunt prevazute obligaţiile contribuabilului, şi anume:

declararea în termen de 5 zile de la înregistrare a datelor în legãtura cu subunitãţile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazii şi cu orice alte locuri în care se desfãşoarã activitãţi producatoare de venituri, bãncile şi conturile bancare în lei sau în valutã, indiferent de locul unde funcţioneazã, în ţarã sau în strãinatatedeclararea organului de control a bunurilor sau valorilor impozabile depozitate în orice alte locurideclararea oricãror schimbãri cu privire la sediu, filiale, depozite, conturi bancare în termen de 15 zile de la data când au avut loc.

Declaraţia se va comunica organelor fiscale competenteevidenţierea veniturilor realizate şi cheltuielilor efectuate din activitãţile desfãşurate, prin întocmirea registrelor sau a oricãror alte documente prevãzute de legeplata la termen a sumelor datorate statului ca urmare a obţinerii de venituri, deţinerii de bunuri imobile sau mobile ori a desfãşurãrii de activitãţi supuse taxelor şi impozitelor

Dupã modul cum se procedeazã în activitatea de evitare a reglementãrilor fiscale se face diferenţierea între evaziunea fiscalã legalã şi evaziunea fiscalã ilicitã.

a) Evaziunea fiscalã legalã reprezintã acţiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgând la o combinaţie neprevazutã a acesteia. Aceastã formã de evaziune nu este posibilã decât atunci când legea este lacunarã sau prezintã inadvertenţe.

Evaziunea fiscalã legalã se realizeazã atunci când o anumitã parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale, este sustrasã de la impozitare datoritã modului în care legislaţia fiscalã dispune stabilirea obiectivului impozabil.

Contribuabilii gãsesc anumite mijloace, şi exploatând insuficienţele legislaţiei le eludeazã în mod legal, sustrãgându-se în totalitate sau în parte plãţii impozitelor, tocmai datoritã unei insuficienţe a legislaţiei. În acest fel contribuabilii rãmân în limita drepturilor lor, fãrã putinţa de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apãra decât printr-o legislaţie clarã, precisã.

Cele mai frecvente cazuri de evaziune în care se uzeazã de interpretarea favorabilã a legislaţiei fiscale, în practica ţãrilor cu economie de piaţã, sunt:

7

a) constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervã, în cuantum mai mare decât cel ce se justificã din punct de vedere economic, micşorând astfel veniturile impozabile

b) practica unor societãţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziţii de maşini şi echipamente tehnice pentru care statul acordã reduceri ale impozitului pe venit, mãsurã care este menitã sã stimuleze acumularea

c) asocierile de familie, precum şi societãţile oculte dintre soţia şi copiii întreprinzãtorului şi acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separatã a acestora, repartizarea separatã a venitulor pe fiecare asociat ducând la micşorarea sarcinilor ficale

d) venitul total al membrilor familiei poate fi împãrţit în mod egal între aceştia, indiferent de contribuţia fiecãruia la realizarea lui, pe aceastã cale obţinându-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului

e) constituirea unor depozite de pãstrare şi administrare de cãtre pãrinte (tutore) a unor fonduri în favoarea copilului minor. În acest caz deşi venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul plãtit este mai mic în comparaţie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat

f) folosirea în anumite limite, a prevederilor legale cu privire a donaţiilor filantropice, indiferent dacã acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pãrţi din veniturile realizate de la impunere

g) un contribuabil are posibilitatea sã opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pe sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporaţie. Optând pentru cel de al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeazã o importantã sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporaţiilor cuprinde numeroase facilitãţi care duc la o substanţialã reducere a sarcinilor fiscale.

h) luarea în considerare a unor facilitãţi legale cu privire la excluderea din masa impozabilã a cheltuielilor cu munca vie, cu pregatirea profesionalã şi practica în productie, a sumelor plãtite pentru contracte de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes national

i) scãderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamã sau publicitate, indiferent dacã au fost fãcute sau nu

j) interpretarea favorabilã a dispoziţiilor legale care prevãd importante facilitãţi pentru contribuţiile la sprijinirea activitãţilor sociale, culturale, ştiinţifice şi sportive.

Legea 12/1991 privind impozitul pe profit (M.O. nr.25 din 31.01.1991) reglementeazã cheltuielile care se scad din veniturile încasate în vederea diminuãrii profitului. Aceastã listã a fost modificatã în anexa 1, la Hotãrârea guvernului nr. 804 din 30.11.1991.

Interpretarea favorabilã a acestor dispoziţii ce acordã scutiri de impozit pe diferite perioade de la infiinţarea societãţii în funcţie de profil a dus la infiinţarea unui numãr deosebit de mare de societãţi cu profil comercial în scopul evaziunii fiscale.

8

b) Evaziunea fiscalã ilicitã, spre deosebire de cea legalã, se sãvârşeşte prin cãlcarea flagrantã a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea. În acest caz contribuabilul violeazã prescripţia legalã cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cuvenite statului.

Evaziunea fiscalã este frauduloasã când contribuabilul, obligat sã furnizeze date în sprijinul declaraţiei în baza cãreia urmeazã a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor cãi de sustragere de la plata impozitului.

În general este greu sã se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. În activitatea fiscalã existã însã forme care se regãsesc mai frecvent:

- întocmirea de declaraţii false - întocmirea de documente de plãţi fictive - alcãtuirea de registre contabile nereale - nedeclararea materiei impozabile - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale - executarea de registre de evidenţe duble, un exemplar real şi altul fictiv- diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin

înregistrarea în cheltuielile unitãţii a unor cheltuieli neefectuate în realitate- vânzãrile fãcute fãrã facturã, precum şi emiterea de facturi fãrã vânzare

efectivã, care ascund operaţiunile reale supuse impozitãrii- falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o

convenţie între patron şi contabilul şef, ei fiind astfel ţinuţi sã rãspundã solidar pentru fapta comisã

Micşorarea încasãrilor bugetare din impozite, datoritã evaziunii fiscale, este în mai multe state o problemã acutã şi frecventã, mãrimea acestora nefiind deloc neglijabilã.

În ţările cu o experienţă vastă în fiscalitatea adaptată cerinţelor economiei de piaţă, evaziunea fiscală, specifică mai ales T.V.A., poate fi întâlnită sub următoarele forme:

frauda pe termen lung, care apare atunci când un agent economic, care şi-a creat în timp o bună reputaţie prin comportament şi rezultate, încetează brusc plăţile, declarându-se în stare de faliment, după ce în prealabil a avut grijă să-şi trensfere profitul în altă ţară;

frauda pe termen scurt, care poate fi întâlnită atunci când o nouă întreprindere înfiinţată înaintează organelor fiscale o cerere justificată de rambursare a T.V.A., însă după rambursare întreprinderea în cauză îşi încetează activitatea, iar plătitorul dispare;

sindromul „ PHOENIX”, când o firmă ce avea obligaţii de plată a T.V.A. se declară în stare de faliment sau se lichidează, dar apare o altă firmă cu

9

acelaşi director. În acest caz, organelor fiscale le revine sarcina de a încerca să incaseze impozitul de la unitatea falimantară sau lichidată;

sindromul „ COMPANIILOR MULTIPLE” apare în cazul în care sunt înregistrate mai multe firme printre care şi una fantomă. Acasta din urmă solicită rambursarea taxei pe valoarea adaugată fără să fi participat la plata T.V.A. colectate, după care dispare;

manipulările insignifiante care se concretizează în efectuarea unei serii de modificări mărunte în contabilitate, ca, de exemplu: omiterea de la însumare a unor pagini, înregistrarea repetată a unor facturi de intrare, raportare greşită, etc. Toate acestea conduc la întocmirea unui decont TVA incorect.

În ceea ce priveşte evaziunea fiscală în România , conform unor aprecieri ale Curţii de Conturi, aceasta a înregistrat în anul 1997 un volum de 24.000 miliarde lei, iar în anul 1998 unul de aproximativ 40.000 miliarde lei. Faţă de PIB evaziunea fiscală reprezenta în anul 1997 circa 10%, menţinându-se la acelaşi nivel şi în anul următor, iar fată de bugetul general consolidat al statului, reprezenta aproximativ 30% în 1997 şi circa 32% în anul 1998.

În continuare sunt prezentate cateva exemple mai semnificative de manifestare a evaziunii fiscale în România.

Conform prevederilor unor acte normative fundaţiile, organizaţiile şi asociaţiile non-profit, cu caracter umanitar, social, cultural, sportiv, etc. sunt scutite de plata taxelor vamale pentru unele bunuri provenite din ajutoare şi donaţii. Printre aceste bunuri se numără şi autovehiculele. Drept urmare, în cursul perioadei 1995 – 1996 au fost ntroduse în ţară de către numeroase asociaţii şi fundaţii non-profit,

în regim de scutire de taxe vamale, circa 13.500 autoturisme. În urma controalelor efectuate, în anul 1997 de către organele Ministerului Finanţelor la 689 de organizaţii non-profit din toată ţara, a rezultat că la peste 80% din acestea au fost încălcate prevederile legale în vigoare, adică: bunurile primite sub formă de ajutoare şi donaţii au fost utilizate în alte scopuri decât cele prevăzute în obiectul de activitate; bunurile respective nu au fost înregistrate în patrimoniu ori au fost utilizate în interes personal sau pentru obţinerea de profit.

Deci, în loc ca pentru autoturismele importate să se fi plătit taxe vamale, care echivalau cu 128 mld lei, s-a ajuns ca în cazul majorităţii fundaţiilor constituite din persoane fizice, câţi membri sunt, atâtea maşini primite ca donaţii să existe. Deci, în acest caz, legislaţia imperfectă creează condiţii pentru ca evaziunea fiscală să se practice „ perfect legal”.

Unii agenţi economici practică preţuri de livrare inferioare costurilor produselor finite şi , implicit, calculează accize în raport cu preţurile respective şi nu de costurile efective ale produselor, aşa cum este legal. În acest caz evaziunea fiscală se realizează prin: utilizarea ca bază de calcul a accizelor datorate statului pentru băuturile alcoolice, a preţurilor de livrare negociabile cu cumpărătorul, preţuri care se situau sub nivelul costurilor cu care au fost realizate produsele; stabilirea preţului

10

materiei prime din care s-a obţinut alcoolul la fabricarea băuturilor alcoolice, sub preţul pieţei.

Cele mai frecvente cazuri de sustragere a agenţilor economici de la plata obligaţiilor către bugetul de stat se produc prin neînregistrarea în contabilitate a veniturilor realizate. O altă modalitate de evaziune la care apelează de cele mai multe ori cetăţenii străini, rezidenţi în România, este aceea a folosirii facturii externe falsificate, în care se înscriu preţuri mai mici decât cele reale.

Nu lipsesc din România nici firmele fantomă al căror singur scop îl reprezintă înşelăciunea şi evaziunea fiscală. De obicei, aceste firme sunt întemeiate în numele unor cetăţeni care nu au fost niciodată în România sau care au plecat din ţară la scurt timp după înfiinţarea lor . În numele unor astfel de firme se emit şi se utilizează ordine de plată fictive prin care se sustrag sume importante cuvenite bugetului de stat sau sunt înşelate o serie de firme din alte localităţi. Prin apelarea la astfel de căi de realizare a evaziunii fiscale se sustrag de la bugetul de stat zeci de miliarde.

Evaziunea fiscală se întâlneşte şi în cazul taxelor de timbru pentru activitatea notarială. Astfel de exemplu, în cazul autentificării actelor de înstrăinare a imobilelor, nu de puţine ori părţile se înţeleg ca preţul vânzării înscris în actul de vânzare – cumpărare autentificat să fie inferior celui practicat în realitate, pentru că taxa da timbru să se calculeze la un preţ mai mic.

În perioada care a trecut de la introducerea taxei pe valoarea adaugată în România s-au conturat multiple forme ale evaziunii fiscale şi în acest domeniu, cele mai des întâlnite fiind următoarele:

vânzări nedeclarate, care apar cu frecvenţa cea mai mare şi sunt de multe ori greu de descoperit. Practic, vânzările de bunuri sau prestările de serviciu se fac fără întocmirea documentelor corespunzătoare şi , evident, fără înregistrări în contabilitate;

omiterea înregistrării , când agentul economic neînregistrat beneficiază de un avantaj care nu i se cuvine, comparativ cu ceilalţi comercianţi concurenţi, care vor solicita clienţilor taxa pe valoarea adaugată;

înţelegeri între vânzători şi cumpărători de a schimba bunuri sau servicii fără plată, gen barter, cu plată redusă, fără factură sau eventual cu o factură de valoare redusă;

deducerile false , care se întâlnesc frecvent şi se realizează prin întocmirea de facturi false, prin utilizarea repetată a aceloraşi facturi pentru deducere sau prin folosirea de facturi care se referă la cumpărări inexistente;

erorile de înregistrare, care pot apărea la prima vedere ca inocente, au totuşi, o influenţă destul de mare asupra taxei datorate, mai ales dacă sunt frecvente sau dacă valoarea lor este mare;

aplicarea incorectă a cotei zero sau a scutirilor, care poate conduce la diminuarea serioasă a sumelor cuvenite bugetului de stat, mai ales dacă este asociată cu facturi false, fiindcă altfel plătitorul de T.V.A. nu are cum să profite de această practică;

11

cereri de rambursare nejustificate, când se solicită rambursarea taxei aferente unor mărfuri exportate sau pentru bunuri la care legea dă drept de deducere, fără însă ca în realitate aceste operaţiuni să fi fost efectuate. O situaţie mai des întâlnită este aceea a solicitării deducerii taxei pe valoarea adaugată, pentru acelaşi bun exportat, de către doi agenţi economici, pe considerentul că documentele privind bunul respectiv au circulat prin mai multe societăţi comerciale.

Evaziunea fiscalã este rezultantã logicã a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte şi rãu asimilate, a metodelor şi modalitãţilor defectuoase de aplicare, precum şi neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cãrui fiscalitate excesivã este tot aşa de vinovatã ca şi cei pe care îi provoacã prin aceasta la evaziune.

Când sarcinile fiscale apasã prea greu asupra unei materii impozabile, acesta tinde sã evadeze. Este o specie de “reflex economic” care face sã disparã capitalurile pe care fiscul ţine sã le impunã prea mult. “Un impozit excesiv pune pe fugã materia impozabilã”.

Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil sã declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina sã ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se sustrage de la obligaţiile sale faţã de stat.

Exista o psihologie a contribuabilului de a nu plãti decât ceea ce nu poate sã nu plãteascã. Natura omeneascã are întotdeauna tendinţa sã punã interesul general în urma interesului particular; ea este înclinatã sã considere impozitul mai mare ca un prejudiciu. Este acest spirit de a se sutrage de la obligaţiile faţã de fisc, e un sentiment colectiv de amoralitate fiscalã, sentiment mai puternic şi mai viu manifestat în pãturile orãşeneşti, agravat de o strâmtã şi egoista înţelegere a datoriilor sociale.

În condiţiile economiei de piaţã, organele fiscale se confruntã cu un fenomen evazionist ce ia proporţii de masã, din cauza tendinţei de a fi sustrase de sub incidenţa legii venituri cât mai substanţiale.Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecinţã a unor imperfecţiuni ale legislaţiei sau a lipsei unor reglementãri. În perioada tranziţiei la economia de piaţã, lacunele legislative sunt mai evidente.

Lipsa unor reglementãri legale, în condiţiile în care capitalul de stat a suferit modificãri esenţiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea numãrului de agenţi economici, cãrora le revin obligaţii fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenţilor economici nou înfiinţaţi

.Creşterea alarmantã a cazurilor de neevidenţiere corectã a operaţiunilor economice, înregistrãrile fictive în contabilitate, înfiinţarea unor firme având ca scop efectuarea unei singure operaţiuni comerciale de amploare neînregistratã în evidenţe, şi apoi abandonate în totalitate, distrugerea intenţionatã de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidenţe duble, întocmirea şi prezentarea de date nereale în bilanţuri şi în balanţe, ascunderea unor activitãţi comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor şi

12

magaziilor, prezentarea de documente false la operaţiunile de import-export, au fãcut necesarã luarea unor mãsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscalã.

În mod nemijlocit ea este determinatã de atitudinea agenţilor economici şi persoanelor fizice care activeazã pe teritoriul României, faţã de îndeplinirea obligaţiilor de platã a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate statului, ca urmare a activitãţilor economice care genereazã venituri supuse impozitãrii. Acestei atitudini a agenţilor economici i se adaugã şi faptul cã în mod nejustificat, unele unitãţi bancare, prelevându-se de secretul bancar, au refuzat categoric sã comunice organelor de control date privind disponibilitãţile bãnesti aparţinând agenţilor economici controlaţi şi dinamica acestora.

Evaziunea fiscalã a devenit un fenomen omniprezent în plan economic şi social. Amploarea pe care a luat-o evaziunea fiscalã este îngrijorãtoare deoarece în lipsa mãsurilor de combatere poate atenta în viitor la stabilitatea economiei naţionale.

În plan economic o situaţie echilibratã a bugetului de stat ar conduce la echilibrarea macroeconomicã şi la asigurarea condiţiilor unei dezvoltãri economice.

Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar sã se impunã nişte sancţiuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil şi poate în primul rând o educaţie fiscalã a cetãţenilor.

Legile fiscale trebuie sã fie simple, clare, precise şi relativ stabile, sã se facã o deosebire între cazurile când legile sunt încãlcate cu intenţie de fraudã sau când sunt încalcate din culpã, din neglijenţã, sau din cauze independente de voinţa contribuabilului. Este necesar sã se reorganizeze controlul şi verificãrile fiscale, sã se elaboreze de cãtre B.N.R. norme clare cu privire la condiţiile ce trebuie îndeplinite şi documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice.

Ţara noastrã a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedurã fiscalã, dar care a fost abrogat de regimul de dictaturã instaurat dupã cel de al doilea Rãzboi Mondial.

III. PARTE PRACTICĂ ( Studiu de caz )

Evaziune fiscala . Operatiuni repetate în etape distincte. Caracterul continuat sau unic al acestei infractiuni.

Repetarea operatiunii de neplata a T.V.A. de catre inculpat, operatiuni ce s-au realizat în doua etape distincte, care s-au consumat în momentul producerii pagubei cauzate patrimoniului public al statului întregesc continutul a doua infractiuni de evaziune fiscala aflate în concurs real, si nu a unei singure infractiuni în forma continuata.

Sectia penala - decizia penala nr. 777/12 octombrie 2004

13

Prin sentinta penala 527/2003 a Judecatoriei Hunedoara, inculpata T.A. a fost condamnata la 10 milioane lei amenda penala pentru infractiunea de evaziune fiscala prevazuta si pedepsita dea art. 13 din L. 87/94 cu art. 13 Cod penal si înlaturarea aplicarii art. 41 al. 2 Cod penal.

S –a facut aplicarea art. 81,82 Cod penal.Inculpata a fost obligata la despagubiri civile catre D.G.F.P. Hunedoara.Pentru a hotarî astfel Judecatoria a retinut în esenta urmatoarele:1. inculpata avea functia de director economic la S.C. Casigo Trans Impex

S.R.L. având studii superioare de specialitate;2. în aceeasi calitate avea ca principale atributii de serviciu întocmirea

evidentelor contabile;3. Conducerea societatii comerciale era asigurata de sotul inculpatei în baza

împuternicirii nr. 18/28.01.97;4. Procesul verbal de control întocmit cu ocazia controlului efectuat releva ca

prin înregistrarile contabile efectuate de inculpata societatea nu a achitat la bugetul statului un T.V.A. în cuantum de 81.428.072 lei ce provenea din achizitionarea unui mijloc fix;

5. Întrucât bunul provenea de la o persoana fizica în mod ilegal inculpatul d dedus T.V.A. ;

6. Desi prin actul de control s-a retinut ca inculpata a mai produs un prejudiciu statului în suma totala de 1.105.326.755 lei, reprezentând impozitul pe profit, instanta a constatat ca actele materiale nu întrunesc elementele constitutive ale acelei infractiuni nici sub aspectul laturii obiective si nici sub a celei subiective;

Împotriva sentintei a declarat apel Parchetul de pe lânga Judecatoria Hunedoara si partea civila Ministerul Finantelor Publice reprezentat prin D.G.F.P. Hunedoara, Administratia Finantelor Publice.

Prin decizia penala nr. 364/A/2004 pronuntata de Tribunalul Hunedoara în dosar nr. 3173/2004 s-au admis ca fondate apelurile introduse, s-a desfiintat partial sentinta atacata sub aspectul aplicatiunii art. 41 al. 2 Cod penal, calificând actiunile sau inactiunile ca infractiune continuata si stabilind prejudiciul la 1.186.755.327 lei .

În considerentele deciziei Tribunalul a adus urmatoarele argumente:1. Starea de fapt în ce priveste impozitul pe profit nu este corect retinuta;2. Inculpata a evaluat costul marfii la pretul de vânzare catre beneficiari,

adaugând la pretul de achizitie a materialelor feroase a unor cheltuieli pentru care legea nu acorda drepturi de deducere, lucru cunoscut de inculpata;

3. în aceasta circumstanta, prima instanta trebuie sa retina infractiunea de evaziune fiscala în forma continuata, asa cum a fost retinuta rechizitor întrucât bugetul de stat, prin aplicarea unei metode gresite de calcul a inculpatei a fost prejudiciat si cu suma de 1.105.326.755 lei.

Împotriva hotarârii pronuntate de instanta de apel a declarat recurs inculpata, evidentiind ca nu a urmarit cu intentie neachitarea catre bugetul de stat a sumei de 1.105.326.755 lei, aceasta producându-se din eroare prin alegerea unei alte metode de

14

calcul decât cea legala, iar aceste acte materiale nu au fost comise cu nevinovatie ci în baza aceleiasi rezolutii infractionale.

Recursul este fondat în cauza fiind incident cazul de casare prevazut de art. 385/9 pct. 17/1 Cod procedura penala.

1. Starea de fapt retinuta de instanta de fond este corecta, însa încadrarea juridica este nelegala, prezenta fapta de evaziune fiscala nefiind o infractiune în forma continuata.

2. Consumarea infractiunii de evaziune fiscala a avut loc la momentul la care era instituita obligatie de plata cuprinsa în actul de plata a T.V.A.

3. Referitor la actele materiale de descarcare a impozitului pe profit, simpla neînregistrare a în întregime sau în parte a unor venituri ori neînregistrarea unor cheltuieli nereale nu constituie infractiune daca în pofida acestei omisiuni nu are loc o diminuare sau o neplata a obligatiei fiscale, legal stabilite.

4. În cauza actele materiale nu au fost susceptibile de o amplificare a evaziunii, prin repetarea operatiunii de neplata a T.V.A., ci s-au efectuat doua operatiuni distincte, care s-au consumat în momentul producerii pagubei create patrimoniului public al statului si în modalitati diferite.

5. Desi infractiunea de evaziune fiscala generic, este nesusceptibil de a fi o infractiune continuata a carei epuizare are loc la data ultimului act material savârsit în forma consumata în speta nu rezulta existenta unei singure rezolutii infractionala.

6. Ca atare, recursul inculpatului va fi admis, decizia Tribunalului Hunedoara casata si mentinuta sentinta 527/18 decembrie 2003 a Judecatoriei Hunedoara.

IV. CONCLUZII ( punct de vedere personal )

Evaziunea fiscalã este rezultantã logicã a defectelor şi inadvertenţelor unei

legislaţii imperfecte şi rãu asimilate, a metodelor şi modalitãţilor defectuoase de aplicare, precum şi neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cãrui fiscalitate excesivã este tot aşa de vinovatã ca şi cei pe care îi provoacã prin aceasta la evaziune.

Când sarcinile fiscale apasã prea greu asupra unei materii impozabile, acesta tinde sã evadeze. Este o specie de “reflex economic” care face sã disparã capitalurile pe care fiscul ţine sã le impunã prea mult. “Un impozit excesiv pune pe fugã materia impozabilã”.

Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil sã declare exact veniturile pe care le are, ci îl vor determina sã ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se sustrage de la obligaţiile sale faţã de stat.

15

Exista o psihologie a contribuabilului de a nu plãti decât ceea ce nu poate sã nu plãteascã. Natura omeneascã are întotdeauna tendinţa sã punã interesul general în urma interesului particular; ea este înclinatã sã considere impozitul mai mare ca un prejudiciu. Este acest spirit de a se sutrage de la obligaţiile faţã de fisc, e un sentiment colectiv de amoralitate fiscalã, sentiment mai puternic şi mai viu manifestat în pãturile orãşeneşti, agravat de o strâmtã şi egoista înţelegere a datoriilor sociale.

În condiţiile economiei de piaţã, organele fiscale se confruntã cu un fenomen evazionist ce ia proporţii de masã, din cauza tendinţei de a fi sustrase de sub incidenţa legii venituri cât mai substanţiale.Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecinţã a unor imperfecţiuni ale legislaţiei sau a lipsei unor reglementãri. În perioada tranziţiei la economia de piaţã, lacunele legislative sunt mai evidente.

Lipsa unor reglementãri legale, în condiţiile în care capitalul de stat a suferit modificãri esenţiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea numãrului de agenţi economici, cãrora le revin obligaţii fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenţilor economici nou înfiinţaţi

.Creşterea alarmantã a cazurilor de neevidenţiere corectã a operaţiunilor economice, înregistrãrile fictive în contabilitate, înfiinţarea unor firme având ca scop efectuarea unei singure operaţiuni comerciale de amploare neînregistratã în evidenţe, şi apoi abandonate în totalitate, distrugerea intenţionatã de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidenţe duble, întocmirea şi prezentarea de date nereale în bilanţuri şi în balanţe, ascunderea unor activitãţi comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor şi magaziilor, prezentarea de documente false la operaţiunile de import-export, au fãcut necesarã luarea unor mãsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscalã.

În mod nemijlocit ea este determinatã de atitudinea agenţilor economici şi persoanelor fizice care activeazã pe teritoriul României, faţã de îndeplinirea obligaţiilor de platã a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate statului, ca urmare a activitãţilor economice care genereazã venituri supuse impozitãrii. Acestei atitudini a agenţilor economici i se adaugã şi faptul cã în mod nejustificat, unele unitãţi bancare, prelevându-se de secretul bancar, au refuzat categoric sã comunice organelor de control date privind disponibilitãţile bãnesti aparţinând agenţilor economici controlaţi şi dinamica acestora.

Evaziunea fiscalã a devenit un fenomen omniprezent în plan economic şi social. Amploarea pe care a luat-o evaziunea fiscalã este îngrijorãtoare deoarece în lipsa mãsurilor de combatere poate atenta în viitor la stabilitatea economiei naţionale.

În plan economic o situaţie echilibratã a bugetului de stat ar conduce la echilibrarea macroeconomicã şi la asigurarea condiţiilor unei dezvoltãri economice.

Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar sã se impunã nişte sancţiuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil şi poate în primul rând o educaţie fiscalã a cetãţenilor.

16

Legile fiscale trebuie sã fie simple, clare, precise şi relativ stabile, sã se facã o deosebire între cazurile când legile sunt încãlcate cu intenţie de fraudã sau când sunt încalcate din culpã, din neglijenţã, sau din cauze independente de voinţa contribuabilului. Este necesar sã se reorganizeze controlul şi verificãrile fiscale, sã se elaboreze de cãtre B.N.R. norme clare cu privire la condiţiile ce trebuie îndeplinite şi documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice.

Ţara noastrã a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedurã fiscalã, dar care a fost abrogat de regimul de dictaturã instaurat dupã cel de al doilea Rãzboi Mondial.

V. BIBLIOGRAFIE

1. Iulian Vãcãrel şi colectivul - ”Finanţe Publice”, Editura Didacticã şi Pedagogicã, Bucureşti 1992

2. Dan Drosu Şaguna – “Drept financiar şi fiscal”, Editura Oscar Print, Bucureşti 1994

3. Nicolae Hoanţã – “O cheie de control pentru depistarea evaziunii fiscale la TVA”, revista “Impozite şi taxe” nr.5, mai 1997, pg. 24

4. Tatiana Moşteanu – “Presiunea fiscalã”, revista “Impozite şi taxe”, nr.5, mai 1997, pg. 63

5. Dorin Clocotici, Gh. Gheorghiu – “Dolul, frauda şi evaziunea fiscalã”, Editura Luminalex, Bucureşti 1996

6. Dorin Clocotici, Gh. Gheorghiu – “Evaziunea fiscalã”, Editura Luminalex, Bucureşti 1996

7. Legea 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale (M.O. nr.299/24.10.1994)

8. Internet: Jurisprudenţa.com.

17