Ministerul Invatamintului

Universitatea de Stat din Moldova

Facultatea Drept

Catedra: Drept al Antreprenoriatului

Teza de an

Tema: Evaziunea Fiscala

Student al anului III-BAC

Frecventa zi gr.301

Specialitatea: drept penal

Bobeica Calin

Conducator stiintific:

Gujuman Tudor

Chisinau 2012

1

Introducere

Evaziunea fiscală, ca noţiune economică defavorabila, se utlilizează tot mai des în discursul social şi politic, îndeosebi al formaţiunilor politice de opoziţie, termen care dispare din discursul lor, aproape integral, o dată veniţi la guvernare. Însă, acest termen, rămîne în discursul public al cetăţenilor de rînd, care-l utilizează şi ei, stăruind să-i dea o tălmăcire cît mai apropiată de domeniul în care activează: industrie, agricultură, comerţ, învăţămînt, medicină, administrare publică, etc.

De aceea, pentru o întelegere corectă a termenului, consider oportun de a găsi cea mai adecvată formulă a evaziunii fiscale şi a o utiliza public. În fond, aceasta va contribui la culturalizarea economico-juridică a societăţii, şi evident, la combaterea efectivă a fenomenului respectiv.

În acest context, am găsit necesar să evidenţiez cîteva definiţii date fenomenului de evaziune fiscală de către specialişti, considerate cele mai adecvate realităţii social-economice a unei societăţi în tranzitiţie, cum este Republica Moldova.

Astfel, evaziunea fiscală, este un act de intenţie, parţial sau integral realizat de către contribuabili, de a se sustrage de la plata impozitelor şi duce întotdeauna la o diminuare a veniturilor statului.

C U P R I N S :

1. Notiuni generale privind evaziunea fiscala2. Abordarea evaziunii fiscale din punct de vedere al legislatiei R.M

3. Impactul evaziunii fiscale asupra echităţii fiscale

4. Impactul evaziunii fiscale asupra economiei si societăţii

4.1 Efecte cu caracter economic4.2 Efecte cu caracter social4.3 Efecte asupra formării veniturilor statului4.4 Efecte cu caracter politic

5. Forme de manifestare a evaziunii fiscale6. Procedeele prin care este săvârşită evaziunea fiscală.7. Măsuri de combatere a evaziunii fiscale şi atenuarea efectului acesteia asupra evaziunii

fiscale 8. Concluzii şi propuneri

2

1. Notiuni generale privind evaziunea fiscala

Legislaţia Republicii Moldova nu prevede nici noţiunea şi nici deosebirea de bază a definiţiilor sintagmelor evaziune fiscală şi fraudă fiscală. Evaziunea fiscală poate fi interpretată ca o metodă sau o totalitate de procedee prin intermediul cărora persoanele interesate ocolesc în mod intenţionat pe cale legală obligaţiunile prevăzute de legislaţia fiscală sau prezintă date eronate cu privire la sursele şi veniturile impozabile.

Pentru definirea anumitor sintagme, noţiuni în domeniul fiscal a fost utilizată informaţia şi prezentate definiţii din culegerea „Evaziunea fiscală”, Chişinău 2001, care reprezintă materialele conferinţei practico-ştiinţifice a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat. În această carte sunt incluse articolele specialiştilor din domeniul fiscal participanţi ai conferinţei respective şi se tratează un aspect al economiei ilegale care este cunoscută sub denumirea de evaziune fiscală.

Noţiunea de evaziune fiscală poate purta diferite sensuri după conţinut. În sens mai larg, evaziunea fiscală reprezintă totalitatea procedeelor legale şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag total sau parţial averea lor de la obligaţiunile prevăzute de legislaţia fiscală. În domeniul fiscal precum şi în literatura de specialitate întâlnim aşa expresie ca ocolirea pe cale legală a prevederilor fiscale, altfel spus aceasta ar reprezenta sustragerea intenţionată de la executarea obligaţiei fiscale, comisă nu prin încălcarea directă a normei fiscale concrete, dar prin evitarea intenţionată, prin ocolirea acesteia prin intermediul unor acţiuni şi acte simulate şi numai aparent reale. Deci am putea defini evaziunea fiscală ca - sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele şi veniturile impozabile, ori reprezintăacţiunile bine orientate ale contribuabilului, care-i permit să evite sau într-o măsură sau alta să reducă plăţile sale obligatorii la buget

Dicţionarul Oxford defineşte evaziunea fiscală ca fiind minimizarea obligaţiilor fiscale în mod legal şi prin mijloace de dezvăluire deplină faţă de autorităţile fiscale; aranjamentul afacerilor financiare în scopul reducerii obligaţiilor , în cadrul legii.

Conform legislaţiei româneşti de combatere a fenomenului, evaziunea fiscală reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice şi persoanele juridice indiferent de provenienţă, autohtonă sau straină.

În lucrarea sa “Evaziunea fiscală şi impactul acesteia asupra echităţii fiscale”, Vasile Bîrle, de la Universitatea din Sibiu, abordează fenomenul sub aspectul combaterii juridice, care nu este efectivă de fiecare dată din diferite cauze. Astfel, evaziunea fiscală a avut întotdeauna un caracter de intenţionalitate, pentru că, dorinţa fiecărui contribuabil este aceea de a-şi păstra o parte cât mai mare din venit sau să-şi „protejeze” materia impozabilă din „calea” impozitării. Demonstrarea intenţiei de sustragere este o „cerinţă” de ordin juridic, adesea invocată în contenciosul administrativ, valorificată cu succes de juriştii care-i apără pe evazioniştii depistaţi că s-au sustras de la plata impozitelor. Însă, acest fapt, nu înseamnă că sustragerea nu este făcută cu intenţie de către contribuabili. Caracteristica de intenţionalitate, deocamdată, reprezintă una din multitudinea de „portiţe” prin care scapă de

3

pedeapsă evazioniştii.

Din punct de vedere al sursei de generare, evaziunea fiscală e rezultanta logică a defectelor si inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a unei neprevederi şi nepriceperi a legiutorului a cărui fiscalitate excesivă e tot atît de vinovată ca şi cei care sunt provocaţi prin aceasta la evaziune.

Formele eludării fiscale sunt înţelese în moduri diferite, dar, noi spunem că acestea sunt două: evaziunea fiscală şi repercusiunea. Evaziunea fiscală, este un act de intenţie a contribuabililor de a se sustrage de la plata impozitelor şi duce întotdeauna la o diminuare a veniturilor statului. Prin faptul că repercusiunea nu aduce „atingere” directă veniturilor statului, această nu reprezintă o prioritate pentru stat în cadrul politicilor sale fiscale.

Ma alatur deopotrivă, teoreticienilor sau practicanţilor din domeniul fiscalităţii, care „poziţionează” evaziunea ca fiind principala formă a eludării fiscale, pentru că, conţinutul economic al acesteia, îl reprezintă sustragerea de la plata obligaţiilor băneşti către stat. Orice sustragere de impozite sau de materie impozabilă duce la o diminuare a veniturilor statului. Pornind de la această ecuaţie, unii dintre autorii citaţi de noi pe parcursul acestei lucrări, se află într-o oarecare confuzie atunci când susţin că: facilităţile, abstinenţa contribuabililor (ca răspuns la presiunea fiscală) în crearea de materie impozabilă sau diminuarea veniturilor statului prin neîncasarea lor în totalitate, trebuie tratate ca forme ale evaziunii fiscale.

În opinia noastră, eludarea fiscală are două forme de manifestare: evaziunea fiscală (sustragerea contribuabililor de la plata impozitelor) şi repercusiunea(transferul sarcinii fiscale de la plătitor la suportator). Convenind asupra acestei „disecări” a eludării fiscale, am identificat esenţa fiecăreia în parte, axându-ne în mod deosebit asupra evaziunii fiscale, prin faptul că, doar aceasta aduce o „atingere” directă veniturilor bugetare dar, are şi o latură socială pronunţată. De aceea, evaziunea fiscală se „bucură” de o atenţie mai mare în raport cu repercusiunea, atât din partea teoreticienilor cât şi din partea statului. Noi spunem că evaziunea fiscală, ca latură a eludării fiscale, face trimitere la comportamentul contribuabililor, practic, efectiv şi cu efecte cuantificabile, de evitare a plăţii obligaţiilor băneşti, legal datorate statului, prin sustragere şi nu prin „transferul” de sarcină fiscală de la plătitor în sarcina suportatorului, în cazul repercusiunii.

Până în prezent, în literatura de specialitatea s-a făcut o asociere între conţinutul evaziunii fiscale şi diminuarea veniturilor bugetare. Orice sustragere de la plata impozitelor se materializează într-o diminuare de venituri bugetare dar, nu orice diminuare a veniturilor bugetare are la bază o sustragere de la plata obligaţiilor băneşti. Prin urmare, expresia „magică” pentru a evidenţia conţinutul evaziunii fiscale este: sustragerea de la plata obligaţiilor băneşti către stat. Dreptul de a stabili impozite aparţine în exclusivitate statului. Orice sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor de această natură este… evaziune fiscală.

Pornind de la opiniile potrivit cărora, anumite fapte sau acţiuni care conduc la o reducere a veniturilor publice, ar trebui apreciate ca fiind evaziune fiscală, am argumentat că, nu poate fi considerată evaziune fiscală:

- „reticenţa” contribuabililor în raport cu legea fiscală; - Potrivit Constituţiei, legea este obligatorie, fie că place fie că nu, deci, îi obligă pe

contribuabili să plătească, nu li se cere acceptul pentru că, „unde-i lege nu-i tocmeală”.

4

Neîndeplinirea obligaţiei, impusă de lege, atrage sancţiuni severe pentru contribuabili, din partea reprezentanţilor statului.

- „fuga din faţa impozitelor” a contribuabililor; Indiferent care ar fi forma sau modalitatea în care aceştia reuşesc să scape de rigorile legii fiscale, înseamnă că s-au sustras, parţial sau total, de la îndeplinirea obligaţiilor ce se referă la plata impozitelor şi, aceasta înseamnă …sustragere de la lege, de la obligaţia de a plăti ceea ce i-a stabilit legea.

- facilităţile fiscale - înlesnirile pe care statul le acordă contribuabililor prin politica sa fiscală. Este adevărat că beneficiarii reducerilor de impozite vor plăti mai puţin în raport cu alţii dar, aceasta se întâmplă prin voinţa statului, şi nu ca urmare a unui act de … sustragere de la plată. La fel şi în cazul amânărilor sau eşalonărilor la plată, prin în care, povara fiscală a contribuabililor este uşurată prin „baloane de oxigen”, în scopul „resuscitării" lor financiare.

- abstinenţa în crearea de materie impozabilă; Acţiunile întreprinzătorilor în economia de piaţă, încep şi sfârşesc printr-un calcul atent ce vizează eficienţa, sinonimă, în general, cu maximizarea profitului. Cum impozitele „afectează” profitul, este de înţeles „grija” contribuabililor faţă de sistemul de impozitare dintr-o ţară sau alta, dintr-o zonă geografică sau alta, atunci când decid să investească.

Ei vor investi acolo unde eficienţa per ansamblu este maximă, şi de ce nu, unde profiturile sunt afectate de impozite într-o măsură cât mai mică. Potrivit acestui „sistem de gândire” antreprenorială, nu înseamnă că prin decizia lor de a nu investi într-un domeniu în care coeficientul de fiscalitate este ridicat, se sustrag de la plata impozitelor, deci, decizia de a nu investi poate fi urmarea unei fiscalităţi ridicate dar nu a … sustragerii de la plată.

- diminuarea veniturilor bugetare prin neîncasarea lor în întregime; Atunci când statul modifică, prin lege, cotele de impozitare, procedând la o reducere a acestora, veniturile bugetare sunt, în mod firesc diminuate dar, nu se poate afirma că, prin această măsură (uneori de relaxare fiscală) a rezultat o sustragere de la plata impozitului respectiv. Toţi contribuabilii la care face trimitere legea vor plăti mai puţin, dar ei nu fac altceva decât să se conformeze legii. Nu credem că ar exista contribuabili care să vrea să plătească mai mulţi bani la stat.

2. Abordarea evaziunii fiscale din punct de vedere al legislatiei R.M

În vederea cercetării abordărilor evaziunii fiscale, din punctul de vedere al legislaţiei Republicii Moldova, am analizat:- Legea Republicii Moldova Codul Fiscal Nr. 1163 din 24.04.1997;- Legea Republicii Moldova Codul Penal Nr. 985 din 18.04.2002;- Legea Republicii Moldova cu privire la prevenirea şi combaterea spălării banilor şi finanţării terorismului nr. 190-XVI din 26.07.2007.Cercetarea acestora, în contextul comunicării date, prezintă nu numai interes teoretic, dar şi practic. În rezultatul cercetării abordărilor legislative privind evaziunea fiscală şi noţiunilor afiliate acestora în Republica Moldova s-a constatat următoarele:În Legea Codul Fiscal:1. Noţiunea de evaziune fiscală, precum şi planificarea fiscală nu sunt introduse;2. Există noţiunea de procedură de examinare a încălcării fiscale.În Legea Codul Penal:1. În art. 244 al Codului Penal, evaziunea fiscală nu se interpretează direct, dar se prevăd pentru persoane juridice unele amenzi sau dreptul de a exercita o anumită activitate, sau închisoare în cazul în care în documentele contabile, fiscale sau financiare au fost introduse date vădit denaturate privind

5

veniturile sau cheltuielile, ori prin tăinuirea altor obiecte impozabile;2. Noţiunea „fraudă fiscală” nu este prevăzută;3. Cazul paradisurilor fiscale nu este specificat.În Legea cu privire la prevenirea şi combaterea spălării banilor şi finanţării terorismului.1. Există noţiunea băncii fictive, din care se poate face legătura cu evaziunea fiscală;2. Noţiunile „evaziunea fiscală şi frauda fiscală” nu sunt prevăzute;3. Cazul paradisurilor fiscale nu este specificat.Estimând aceste interpretări legislative, concluzionăm că ele nu dau agenţiilor economici explicaţii clare ale noţiunii de evaziune fiscală, necesare pentru determinarea comportamentului fiscal, provoacă conflicte de interese între contribuabil şi stat, conduce la încălcarea drepturilor contribuabililor şi la diminuarea eficacităţii activităţii organelor de control fiscal. În vederea evitării acestor situaţii şi pentru a evita confuzia dintre evaziunea fiscală legală şi cea ilegală, aş veni cu propunerea de includere a definiţiei de evaziune fiscală în Codul Fiscal al Republicii Moldova (titlul 1 –Dispoziţii generale).

3.Impactul evaziunii fiscale asupra echităţii fiscale

Cercetarea inechităţii fiscale în general şi a celei generate de evaziunea fiscală a avut la bază o întrebare simplă: de ce nu au introdus şi nord americanii taxa pe valoarea adăugată ? Anii 70 au fost marcaţi de polemici între şcolile de economie având acest controversat. Mult „trâmbiţata” productivitate a TVA i-a lăsat fără acţiune directă pe artizanii sistemului fiscal american.

Oare, această ţară nu are nevoie de resurse mai mari, de impozite mai „ieftine” cu un randament fiscal ridicat ? În mod sigur că DA. Dar nu oricum şi în orice condiţii, adică, nu cu „preţul” adâncirii inechităţilor în domeniul fiscal. Sistemul fiscal american este recunoscut prin eficienţă şi mai puţinele inechităţi fiscale. Aceasta pentru că, bugetul este „construit” preponderent pe seama impozitelor directe care, în raport cu TVA (unul dintre cele mai inechitabile impozite mai ales acolo unde grevează mai accentuat preţurile produselor de larg consum), nu generează atâta inechitate.

Problema echităţii fiscale a apărut în practica fiscală în legătură cu eliminarea sau reducerea unor privilegii pentru unele clase sociale sau pentru unele obligaţii băneşti către stat. Ideea burgheză de egalitate fiscală cerea, încă din 1789, ca fiecărui cetăţean să i se stabilească o sarcină fiscală direct proporţională cu averea sau veniturile sale.

Probabil că pornind de la acest enunţ, echitatea fiscală este înţeleasă în moduri diferite, fiind indicată în literatura de specialitate cu termeni ca: egalitate fiscală, justiţie fiscală sau dreptate fiscală. Pentru a răspunde la întrebarea firească, dacă toţi aceşti termen exprimă acelaşi fenomen şi au acelaşi sens ? am analizat dimensiunile conceptuale privind echitatea fiscală şi am delimitat acest concept în raport cu „poziţiile” autorilor care s-au exprimat în acest sens.

Conceptul de echitate fiscală este evidenţiat de capacitatea contributivă de care trebuie să se ţină seama atunci când sunt stabilite impozitele în sarcina cetăţenilor. Termenii de mai sus, din prezentarea pe care am făcut-o în acest capitol, nu răspund într-un grad de suficienţă cerinţei de echitate.

4.Impactul evaziunii fiscale asupra economiei si societăţiiEfecte cu caracter economic

Este bine ştiut că într-o economie de piaţă, impozitele reprezintă una din sursele importante de constituire a veniturilor bugetului şi, în acelaşi timp, o pîrghie destul de eficientă prin intermediul

6

căreia statul poate stimula dezvoltarea şi desfăşurarea activităţii economice (inclusiv poate orienta şi modela comportamentul investiţional al agenţilor economici). La rîndul său, un buget care dispune de venituri suficiente devine un mijloc eficient în asigurarea echilibrului general economic, precum şi un mijloc de corectare a conjuncturii economice (promovarea de măsuri cu efecte inflaţioniste – cum ar fi majorarea cheltuielelor publice pentru stimularea investiţiilor şi crearea noilor locuri de muncă, sau a măsurilor cu efect deflaţionist – de exemplu, cele privind reducerea impozitelor).

Efecte cu caracter socialEvaziunea fiscală reprezintă o faptă gravă, deoarece implică micşorarea fondurilor ce constituie venituri ale bugetului, şi statul nu-şi poate îndeplini corespunzător sarcinile ce-i revin în domeniile social-economic şi social-cultural (acordarea de subvenţii ,compensaţii şi indemnizaţii, facilităţi fiscale). Pe de altă parte, direct sau indirect, contribuabilul care a săvîrşit evaziunea, mai devereme sau mai tîrziu, va avea şi el de suferit. Aşa dar, insuficienţa în rezultatul evaziunii fiscale a mijloacelor bugetare necesare pentru promovarea unor programe guvernamentale de interes general sau local (privind sprijinul unor categorii sociale defavorizate, privind acordarea avantajelor fiscale şi a ajutorului financiar direct altor categorii care au nevoie de sprijinul financiar al statului ), poate avea ca efect consecinţe sociale destul de grave, cum ar fi: diminuarea standardului de viaţă al categoriilor sociale care sînt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educaţie şi sănătate a populaţiei, sau chiar poate cauza acţiuni de protest şi grave tulburări şi din partea populaţiei.

Efecte asupra formării veniturilor statuluiDupă cum am menţionat anterior, existenţa fenomenului de evaziune fiscală în mod obligatoriu duce la diminuarea volumului veniturilor statului şi, în rezultatul lipsei acute de fonduri financiare pentru îndeplinirea sarcinelor puse, statul nu are o altă cale decît să aplice unica măsură eficientă şi cu efect imediat – majorarea cotelor impozitelor şi taxelor existente sau chiar instituirea unor noi impozite şi taxe. Această măsură duce la creşterea presiunii (poverii) fiscale şi, ca urmare firească, o creştere a rezistenţei (opunerii) la impozitare şi, evident, a fenomenului de evaziune fiscală. Adică se crează un „cerc vicios”, din care se poate ieşi doar dacă se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale, iar în consecinţă se va reduce volumul de venituri ce se sustrag de la buget. Odată ce se produce aceasta, se măreşte volumul veniturilor la buget, necesităţile statului şi societăţii sunt satisfăcute şi chiar se poate purcede la reducerea cotelor de impunere.

Efecte cu caracter politicOrice campanie electorală care are loc, în mod obligatoriu va pune ca sarcină, lupta cu corupţia, cu economia tenebră, asigurarea principiului supremaţiei legii. Ţinînd cont de faptul, că aceeaşi contribuabili (persoanele juridice tot sînt formate de cetăţeni) sînt în acelaşi timp şi alegători, este foarte uşor de dedus care vor fi rezultatele alegerilor pentru formaţiunile politice care au fost la guvernare şi n-au întreprins nimic esenţial pentru înlăturarea fenomenelor negative care afectează echitatea contribuabililor. Altfel spus, ponderea majorată a fenomenului evaziunii fiscale poate avea o influenţă esenţială asupra evoluţiei sistemului politic.

Este important de subliniat, că în contextul actual, în R. Moldova, evaziunea fiscală reprezintă principalul impediment pentru progesul economic şi cel social, pentru formarea unei societăţi şi a unui sistem funcţional, bazat, în primul rînd, pe echitate.  Acest fenomen înrădăcinat în economia noastră, este cauza “tuturor relelor”, şi anume: R. Moldova este una dintre cele mai sărace ţări din Europa,  inposibilitatea Statului de a acorda salarii şi pensii decente, inaccesibilitatea persoanelor defavorizate la condiţii normale de studii şi de asistenţă medicală, şi socială.  Ajungem la concluzia că, din cauza evaziunilor fiscale săracii sărăcesc şi mai tare, iar bogaţii se îmbogăţesc pe seama celor de la care sustrag bani.

7

5. Forme de manifestare a evaziunii fiscale

Tainuirea obiectelor impozabile

Din păcate nici un act normativ din Republica Moldova nu prevede definiţia exactă de tăinuire. Tăinuirea obiectelor impozabile presupune inducerea în eroare a statului prin Viorel Rusu, Aspecte privind fenomenul evaziunii fiscale, Materialele conferinţei privind evaziunea fiscală. Chisinau, 2001, pag.34. prezentarea falsă a datelor privind obiectele impozabile.

Tăinuirea reprezintă în sineprezentarea datelor denaturate ce diminuează suma veniturilor şi, astfel, diminuează şi suma impozitelor, precum şi tăinuirea obiectelor impozabile ce nu sunt incluse în actele dărilor de seamă (contabile sau fiscale), astfel urmărind scopul de a înşela organele fiscale.

Tăinuirea obiectelor impozabile, se exprimă prin acţiune, - şi anume includerea în documentele contabile asupra unor sau altor obiecte impozabile a datelor, denaturate ce diminueazăsuma veniturilor şi conduc respectiv la diminuarea sumelor impozitelor şi contribuţiilor de asigurare socială în fondurile extrabugetare necesare achitării, iar prin inacţiune - ascunderea obiectelor impozabile, ce se manifestă prin nereflectarea lor în documentele dărilor de seamă.

Principiul general interpretativ al dreptului presupune că"termenul folosit în textul legii trebuie înţeles în sens general, dacă legislatorul defineşte altfel”. Tezele generale ale tehnicii de interpretare a dreptului recomandă"dacă nu există interpretarea legală sau autentică care dezvăluie conţinutul acestor noţiuni, atunci interpretatorul trebuie de sine stătător să stabilească însemnătatea lexicală a cuvântului sau expresiei în cauză, folosind dicţionare sau alte surse capabile să explice cuvântul necunoscut"

Evaziunea fiscală legală şi ilegală

Evaziunea fiscală legală se caracterizează prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee şi combinaţii neprevăzute de aceasta, ceea ce duce la evitarea şi la micşorarea impozitului.

Evitarea impozitului presupune astfel de activităţi în rezultatul cărora aceste activităţi nu vor fi impozabile, iar micşorarea impozitului înseamnă utilizarea la maximum a facilităţilor fiscale prevăzute de lege, scăderea veniturilor impozabile într-o proporţie mai mare decât este permis.

Ţinând cont de inexistenţa legală sau autentică care dezvăluie anumite noţiuni, sustrasgerile menţionate mai sus, putem spune, că se află la adăpostul legii. Din cauza lacunelor existente în legile fiscale, din cauza imperfecţiunilor legii, aşa numita activitate de sustragere poate fi considerată chiar legală.

Evaziunea fiscală frauduloasă sau ilegală, spre deosebire de evaziunea fiscală legală ce se desfăşoară în mod prudent privind sustragerea de la plata impozitelor şi taxelor în limitele legii, încalcă legea în mod flagrant cu scopul de a sustrage de la plata impozitelor şi taxelor la buget. În afară de cele menţionate evaziunea fiscală ilegală poate avea şi alte scopuri. De exemplu sustragerea totalmente de la impozitare– care prevede desfăşurarea activităţilor fără înregistrarea de stat, nedeclararea materiei impozabile, neţinerea evidenţei documentelor, crearea întreprinderilor fantome, distrugerea documentelor etc.

Un alt scop este micşorarea mărimii obligaţiei fiscale prin tăinuirea venitului, prin falsificarea

8

Din cele menţionate putem deduce că evaziunea fiscalăfrauduloasă constă în camuflarea obiectului impozabil, subevaluarea materiei impozabile sau metode pentru ocolirea impozitului şi taxei datorate.

Evaziunea fiscală ilegală se concretizează sub multiple forme de manifestare, cum sunt:

· întocmirea de declaraţii false;

· întocmirea de documente de plăţi fictive;

· alcătuirea de registre contabile ireale;

· nedeclararea materiei impozabile;

· declararea de venituri inferioare celor reale;

· întocmirea de registre de evidenţă duble: un exemplar real şi altul fictiv;

· diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregistrarea în cheltuielile unităţii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;

· vânzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vânzare efectivă, care ascund operaţiuni reale supuse impozitării;

· falsificarea bilanţului;

· neachitarea impozitelor deja stabilite

Săvârşirea acestor fapte ilegale în sfera fiscalităţii atrage dupăsine aplicarea diverselor măsuri de răspundere, în dependenţăde modul de săvârşire, subiectul delictului, paguba survenităîn rezultatul săvârşirii lor.

Cadrul legislativ este temelia procesului de combatere a infracţiunilor economice şi pentru stabilirea şi funcţionarea cadrului legislativ este necesar de ţinut cont de aplicarea corectăa legislaţiei existente, precum şi modificarea legislaţiei folosind pentru aceasta practica judiciară a altor state.

Infracţiunile economice se manifestă prin diverse modalităţi, oclasificare a lor este prezentată în cartea „Evaziunea fiscală, materialele conferinţei” în articolul scris de către Vladimir Gîlcă, şeful secţiei infracţiuni fiscale, pe care nemijlocit le enumerăm în continuare:

· practicarea ilegală a activităţii de întreprinzător;

· eschivarea de la prezentarea documentelor şi a datelor

cu privire la venit;

9

· evaziunea fiscală a întreprinderilor a instituţiilor şi organizaţiilor, precum şi a persoanelor fizice;

· tăinuirea mijloacelor în devize;

· deschiderea ilegală a conturilor şi depozitarea mijloacelor băneşti în străinătate;

· neachitarea impozitelor, taxelor şi altor plăţi;

· transportarea, păstrarea sau comercializarea mărfurilor supuse accizelor, fără marcarea lor cu timbre de control sau cu timbre de acciz.

Pentru a intenta acţiuni penale asupra agenţilor economici pentru evaziune fiscală sunt necesare temeiuri aşa ca prezenţa în materialele acumulate de organele de control şi a celor de drept a datelor cu privire la indicii de tăinuire a veniturilor şi indicarea proporţiilor profitului tăinuit.

Se disting următoarele etape ale atestării şi examinării cazurilor de combatere a delictelor fiscale:

· efectuarea controlului fiscal;

· expedierea în organele de drept a actelor necesare pentru examinarea cazului;

· examinarea nemijlocită a actelor de către organele de poliţie, care la rândul lor se efectuează în două etape: (1) cercetarea penală şi (2) ancheta penală propriu - zisă;

· diferirea dosarului penal instanţei de judecată, etapăîncheiată cu emiterea hotărârii de către instanţa de judecată;

· executarea pedepsei de către învinuiţi.

Este necesar de ţinut cont de faptul că scopul final depinde de o conlucrare eficientă între persoanele responsabile din toate organele de control implicate, care determină delictul fiscal, însă în acest proces pot fi antrenate de asemenea şi cadre bine instruite din diverse ramuri ale economiei naţionale.

Tratarea si conturarea formelor evaziunii fiscale, sub aspect juridic, delimiteaza 2 dintre acestea: evaziunea licită si evaziunea ilicită, fapt care se datorează lacunelor din legislaţie. Astfel, părerea specialiştilor din cadrul instituţiilor cu atribuţii de combatere a evaziunii fiscale este că dezvoltarea numeroaselor metode de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale, îi împarte pe cei ce le utilizează în doua categorii:- cei care exploatează insuficienţele actelor normative din domeniu. Aceştia practică o evaziune fiscală legală, contribuabilul ocoleşte legea, recurgând la o combinaţie neprevăzută de lege şi deci „toleranţa” prin scăpare din vedere;- cei care utilizează procedee ilicite. Aceştia practică o evaziune fiscală frauduloasă (ilicită).

Evaziunea fiscală ilicită este o acţiune conştientă (intenţionată) a contribuabilului, ce încalcă o prescripţie legală, cu scopul de a nu plăti obligaţiile fiscale cuvenite. În acest scop, se recurge la diminuarea obiectului impozabil sau la folosirea altor căi de sustragere.Evaziunea fiscală legală este posibilă deoarece legislaţia din domeniu omite unele aspecte ale masei impozabile, spre exemplu, fiecare cetăţean contribuie cu impozite în funcţie de veniturile obţinute, ori precizările actului normativ în scopul identificării întregii mase impozabile creează, în mod implicit, o limită a veniturilor lăsând în afara impozitării unele venituri, poate considerate de legiuitor

10

nesemnificative (astfel de venituri pot fi realizate de către contribuabili din mai multe surse, cum ar fi loturi mici de teren dispersate în mai multe zone, pentru care se plăteşte numai impozit pe teren agricol, nu şi impozit pe veniturile realizate de pe terenul agricol prin vânzarea produselor), dar care pot fi exploatate drept căi legale de evaziune fiscală de către unii contribuabili.Evaziunea fiscală frauduloasă sau ilicită constă în ascunderea ilegală, totală sau parţială, a materiei impozabile de către contribuabili, în scopul reducerii sau eliminării obligaţiilor fiscale ce le revin, iar atunci când prin volumul impozitului sustras de la plată reprezintă un fenomen social cu implicaţii asupra finanţării cheltuielilor publice, evaziunea fiscală ilicită este infracţiune.

Evaziunea fiscală, în literatura de specialitate românească de după 1990 este tratată, în general, ca având două mari forme, a căror criteriu de departajare îl reprezintă natura juridică. Autorii citaţi în acest capitol spun că evaziunea fiscalăeste:

a. legală, adică „tolerată” de lege sau la adăpostul legii şi,

b. ilegală, ilicită sau frauduloasă;

Nu avem motive să împărtăşim acest mod de „clasificare”, şi de aceea, am demonstrat că, evaziunea fiscală are, într-adevăr, două forme de manifestare, daraceste sunt:

a. evaziunea frauduloasă, sinonimă cu frauda fiscală şi,

b. evaziunea nefrauduloasă sau evaziunea fiscală care se manifestă prin valorificarea de contribuabili a „lacunelor” legii;

Referitor la formele evaziunii fiscale, un subiect deosebit de interesant, suntem în măsură să formulăm următoarele afirmaţii:

1. În literatura de specialitate, opiniile diverşilor autori cu privire la formele evaziunii fiscale, chiar şi atunci când sunt raportate la prevederile legii, fac trimitere la evaziunea frauduloasă, pe care o mai numesc şi ilegală sau ilicită şi la evaziunea nefrauduloasă, numită şi legală sau licită.

Noi credem că, această confuzie derivă dintr-o anumită interpretare a faptului că:

a) orice diminuare a veniturilor publice ar fi sinonimă cu sustragerea de la plata obligaţiilor băneşti către stat;

b) sustragerea de venituri publice fără încălcarea legii ar fi, implicit, permisăde lege, deci, ar fi … legală;

c) dacă legea nu sancţionează o anumită formă de sustragere, înseamnă căpermite acest lucru în mod … legal.

Raportând evaziunea fiscală la cadrul legal, nu există dubii că nu ar fi sancţionate toate modalităţile de manifestare ale sustragerii, respectiv, acelea care sunt …cunoscute. Dar acele „căi” de eludare care nu au fost „anticipate” în textul legii şi sunt valorificate de contribuabili ? Fie că s-a încălcat legea fie că au fost valorificate 17lacunele ei, avem de-a face tot cu o sustragere. Însă, raportat la prevederile legii, sustragerea prin încălcarea ei presupune o violare a voinţei legiuitorului, într-un mod fraudulos pe când, valorificarea lacunelor nu înseamnă „frângerea” legii ci, asigurarea unui profit pe seama carenţelor legii, a scăpărilor ei. Deci, se realizeazăfără fraudarea legii, adică, într-un mod … nefraudulos. În acest caz este vorba de o anumită incapacitate de anticipare de către legiuitor

11

a evoluţiilor din economie, a ingeniozităţii contribuabililor de a găsi noi şi noi „portiţe” de protejare a veniturilor sau a averii, valorificată de contribuabili

6. Procedeele prin care este săvârşită evaziunea fiscală.

Procedeele prin care este săvârşită evaziunea fiscală frauduloasă (ilicită) sunt numeroase, determinarea totală a lor fiind imposibilă. Realizarea evaziunii fiscale ilicite implică dezvoltarea unei adevărate proceduri de încălcare a legii, având drept scop ascunderea cât mai bine a faptelor ilicite. Cu acest scop, de-a lungul vremii, evazioniştii şi-au construit şi perfecţionat diverse tehnici de fraudare. Frauda fiscală se manifestă sub diverse modalităţi, astfel:1. Frauda fiscală artizanală are, ca şi caracteristică majoră, faptul că ea este definită mai puţin de modalităţile de săvârşire sau de amploarea sustragerilor de la plata impozitelor, decât de modul izolat, pe cont propriu, de acţiune al autorilor ei. Într-o asemenea situaţie, făptuitorul acţionează singur sau, cel mult, în forme clasice de participare penală, sfera acestor participanţi mărginindu-se la nivelul salariaţilor din firmă, familie, prieteni, parteneri de afacere. Frauda artizanală este un fenomen aproape cotidian, mergând de la o banală diminuare a preţului real de vânzare a unui imobil, până la omiterea înregistrării veniturilor în contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile.2. Frauda fiscală industrială, se realizează printr-o divizare a acţiunii prin care se săvârşeşte frauda, în cadrul unei reţele subterane, care are rolul de a sprijini şi acoperi operaţiunile fictive. În acest caz, sunt implicate mai multe persoane fizice şi/sau juridice, pentru realizarea, de regulă, de profituri foarte mari, prin sustragerea, în mod fraudulos, de la plata impozitelor. Frauda fiscală este un fenomen, în primul rând, social, ea reflectând prin procedeele sale atât structura societăţii, cât şi nivelul tehnic al sistemului fiscal al acesteia. Indiferent de locul ocupat pe scara socială, contribuabilul evazionist foloseşte cele mai diverse tehnici de la cele elementare, până la cele mai sofisticate. Multitudinea de impozite şi taxe pe care trebuie să le suporte contribuabilul, persoană fizică sau juridică, dar mai ales mărimea exagerată a acestora, a condus, de-a lungul timpului, la identificarea unor căi, pe cât de ingenioase şi de eficiente, pentru practicant, pe atât de nocive pentru colectori, dar şi pentru noi toţi.

La nivelul mediului de afaceri, evaziunea fiscală este abordata din punct de vedere al tehnicilor practicate de evazionişti, şi acestea iau mai multe forme: spalarea banilor prin intermediul firmelor fantoma si off-shore; contrabanda; ducerea unei contabilităţi duble, etc.

Firmele fantomă aduc pierderi de milioane bugetului de stat, insa legislaţia în vigoare nu favorizează combaterea fenomenului. Şi nici organele de control nu au pârghii pentru a trage la răspundere persoanele nemijlocit implicate în activitatea firmelor fantomă. Acestea conduc activitatea fără ca întreprinderea să fie înregistrată pe numele lor. Şi astfel rămân nepedepsite. În legislaţie noţiunea cu privire la firmele fantomă lipseşte şi e greu de calificat infracţiunea, iar cei ce coordonează activitatea, în majoritatea cazurilor sunt greu de identificat.Cei care intenţionează să spele bani, recurg de obicei la înfiinţarea firmelor fantomă. Iniţial se identifică persoanele care sunt dipsuse să înregistreze pe numele lor firma. De obicei contra unei sume de bani, cuprinsă între 100-250 de euro. Sau în alte cazuri firma este înregistrată pe numele unei persoane cu dificienţe mintale. Ulterior ştampila şi actele de înregistare trec pe mâna administratorului neidentificat care gestionează afacerea, eschivându-se astel de la plata impozitelor şi a TVA-ului prin diferite maşinării contabile. Persoana, pe numele căreia e înregestrată întreprindera fantomă, este influenţată de o altă persoană ce rămâne în umbră. Aceasta pentru o sumă de bani acceptă să devină fondator, pe când ştampila şi actele se află în posesia proprietarului adevărat al afacerii care şi derulează activitatea. În spatele firmelor fantomă stau echipe de contabili foarte bine instruite, care fac rapoarte contabile fictive şi le prezintă Fiscului. Însă, de cele mai multe ori în rapoarte lipsesc transferurile bancare care au fost făcute şi ce mărfuri au fost eliberate pe

12

facturile fiscale. Astfel, dacă real ar trebui să achite TVA în sumă de 1 mil. de lei, în realitate se plăteşte 2000 -3000 de lei. Fondatorul firmei, de fapt nu figurează în nici un document contabil şi nu semnează nici un act. Astfel se creează un vacuum în legislaţie: nu poate fi trasă la răspundere nici persoana pe care e înregistrată compania şi de bună voie a transmis actele şi ştampila, dar nici persoana neîmputernicită să administreze afacerea. Deocamdată, nici un articol din Codul Penal nu prevede sancţionarea persoanelor care administrează şi care au înfiinţat o astfel de firmă.Potrivit unei hotărâri a Curţii de Conturi din iulie, 2009 cu privire la aprobarea măsurilor îndreptate împotriva evaziunii fiscale, firmele fantomă reprezintă o problemă majoră pentru sistemul bugetar. Activitatea a doar 25 astfel de firme în perioada 2007 – 2008, a condus la pierderi de 889,9 milioane lei din neplata taxei pe valoare adăugată. Din activitatea dubioasă a doar patru firme neînregistrate ca plătitori de TVA, care n-au avut operaţiuni comerciale, au fost pierduţi 1,9 miliarde lei, o parte dintre care au fost ridicate în numerar, iar altă parte – transferaţi peste hotare. Potrivit informaţiei Inspectoratului Fiscal de Stat, în 2010 pierderile la buget au fost de 261,3 mil. de lei, iar procesul de înregistrare al fantomelor continuă şi în prezent.

Experienţa vecinilor ne arată că evaziunea fiscală se pedepseşte cu ani grei de închisoare. De exemplu, în România unde la fel este dezvoltat fenomenul firmelor fantomă, sancţiunile cu privire la prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, sunt cuprinse între 2 şi 8 ani privaţiune de libertate. Pedepsele sunt aceleaşi atât pentru persoanele juridice cât şi pentru cele fizice.Cercetarea arată că formele de manifestare ale evaziunii fiscale s-au diversificat mult în zilele noastre, când, prin tehnica informatizată (comerţul on-line), efectuarea de tranzacţii comerciale la mii de kilometri distanţă nu mai este o problemă. O modalitate des utilizată de companiile offshore (transnaţionale), în scopul sustragerii de la impunere a unei părţi din profit. Tehnicile evaziunii conţin o serie de combinaţii subtile şi abile de utilizare a diferenţelor dintre sistemele fiscale, recurgând, uneori, la mecanisme frauduloase. Instrumentul principal utilizat în desfăşurarea afacerilor în cadrul paradisurilor fiscale, precum şi al evaziunii fiscale, îl constituie compania offshore. O companie offshore este o societate înregistrată într-o ţară sau într-un teritoriu dependent al unei ţări cu legislaţie autonomă, dar care nu desfăşoară activităţi economice pe teritoriul respectiv. Ideea de companie offshore, astăzi acceptată în mediile de afaceri, a ieşit de sub antamarea de „piraterie” fiscală. Indiferent de strategiile financiare pe care o companie le poate aplica în paradisuri fiscale, la baza operaţiunilor stau trei instrumente de bază, şi anume: companiile, trusturile şi conturile bancare. Secretul succesului constă în îmbinarea acestor trei instrumente într-o soluţie uşor de adaptat şi de implementat, care satisface necesităţile companiei. Domeniile principale în care acţionează companiile offshore sunt: serviciile bancare, asigurările, comerţul internaţional, managementul, coordonarea de investiţii, construcţiile-montaj, recrutarea de personal, serviciile de trezorerie etc.

Sesisez ca, tocmai caracterul juridic al faptelor de evaziune fiscală (licit sau ilicit), a constituit cauza disputelor, controverselor ideologice dar şi a confuziilor în abordările despre evaziune.

Între evaziunea frauduloasă şi frauda fiscală nu există nici o deosebire, acesta pentru că, acţiunea de încălcare a legii este sinonimă cu violarea, fraudarea, înfrângerea, infracţiunea, etc. Aceste expresii au un conţinut mai larg şi fac trimitere o „sferă” infracţională mai vastă, în care se include şi evaziunea ca formă a eludării.

Atât ca expresie uzuală dar şi a modului în care este ea prezentată în lege, evaziunea frauduloasă face trimitere la încălcarea legii fiscale, a raporturile de natură fiscală dintre stat şi contribuabili.

Cei care susţin existenţa evaziunii fiscale licite, credem că „scapă” din vedere, caracterul … ilicit al sustrageri de la plata obligaţiilor fiscale, acela care defineşte esenţa evaziunii fiscale, prin urmare, credem că ignoră conţinutul economic al acesteia.

13

Sustragerea de la plată se înfăptuieşte, în cea mai mare măsură, prin încălcarea legii, prin fraudarea acesteia, deci, avem de-a face cu o evaziune… frauduloasă care nu poate fi decât ilicită. Nu putem vorbi de o încălcare a legii pe cale… legală, chiar dacă, despre o anumită formă de sustragere de la plata impozitelor se poate vorbi şi atunci când sunt valorificate de contribuabili lacunele legi. Suntem într-o situaţie… paradoxală: acţiunea prin care sunt valorificate lacunele legii reprezintă o sustragere dar… nu se încalcă legea! Să fie oare vorba despre o evaziune legală ? Spunem un NU hotărât pentru că, este vorba despre o evaziune nefrauduloasă.

Părerea mea este aceea că, orice sustragere de la plata obligaţiilor băneşti către stat este o evaziune frauduloasă iar sustragerea prin valorificarea acelor situaţii neprevăzute de legiuitor, a scăpărilor, a lacunelor legii nu este o sustragere legală ci una nefrauduloasă, prin faptul că, nu a fost încălcată voinţa legiuitorului.

Sintagma „evaziune legală” este, înainte de toate, un non-sens literar dar şi o contradicţie juridică a termenilor: evaziune (a eluda, a fura) şi legală (prin respectarea legii, cu acordul legiuitorului). Nu credem că legiuitorul a prevăzut, în mod conştient, 18în lege, modalităţi de sustragere de la plata obligaţiilor către stat, ca oportunităţi pentru contribuabili. Poate legea este incompletă, poate nu au fost cuprinse toate „stările” în care se realizează materia impozabilă sau au apărut „descoperiri” ale contribuabililor în materie de eludare necunoscute la momentul elaborării legii, dar, despre o … voinţă de legiferare a furtului din veniturile statului nu credem că poate fi vorba.

Evoluţia modalităţilor prin care se realizează sustragerea prezentate de noi, dacă ne referim doar la perioada ultimilor 10 ani, ne arată că acestea au evoluat diferit, de la nedeclararea activităţilor la falsificarea declaraţiilor, de la neînregistrarea veniturilor la solicitarea unor restituiri de impozite pe seama unor documente contrafăcute, etc.

Prin exemplificarea modalităţilor prin care se realizează sustragerea, preluate din practica fiscală pe care am coordonat-o, prin gruparea acestora pe categorii de impozite şi detalierea acţiunilor pe principalele impozite, am arătat, credem că fărăechivoc, acţiunea implicită a intenţiei de încălcare a legii. Ori, intenţia de „frângere”, de încălcare, de fraudare a legii, exclude … licitul. Această demonstraţie susţine, odată în plus, afirmaţia potrivit căreia, nu poate exista o formă de evaziune prin încălcarea legii care să fie numită… legală. Nefiind vorba despre sustragere, nu este evaziune şi deci, nu este sancţionată de lege. Prin faptul că nu este incriminatăde lege, atenţia fiscului către această modalitate prin care sunt diminuate veniturile statului, nu este una deosebită. Nu este nici urmărită, nici cuantificată, cu toate că, am demonstrat această posibilitate pe care o are statul la îndemână. Golul de venituri bugetare pe care-l produce evaziunea prin valorificarea lacunelor legii este semnificativ în ecuaţia generală a veniturilor publice.

Ingeniozitatea extraordinară a acţiunilor contribuabililor pentru „protejarea” veniturilor face ca evaziunea fiscală frauduloasă să fie deosebit de vastă şi mereu activă, aflată într-o continuă „adaptare” la „mişcările” din economie, la fermitatea aparatului fiscal îndreptată către identificarea şi combaterea fenomenului, la presiunea fiscală, etc. Prin urmare, considerăm că studiul evaziunii nefrauduloase poate incita atât teoreticienii cât mai ales guvernaţii, în goana lor nesfârşită după venituri la buget, în a clarifica, stările de fapt care conduc la sustragerea de venituri publice pe această cale şi la „obturarea” lor prin sancţiuni.

Urmare aprofundării studiilor practice pe marginea evaziunii fiscale, am constatat că, pe măsură ce cresc sancţiunile pentru evaziunea frauduloasă, se „modifică” balanţa dintre evaziunea frauduloasă şi cea nefrauduloasă, fără ca, per total, înclinaţia spre evaziune, în general, să scadă. 19

14

Eterogenitatea metodele şi procedeele utilizate de evazionişti sunt urmarea interacţiunii dintre cerinţele sistemelor fiscale cu care intră în contact urmare procesului de globalizare. Iată de ce, apreciem că se impune o acordarea unei atenţii sporite evaziunii nefrauduloase.

Pe parcursul documentării, nu am sesizat preocupări privind identificarea şi cuantificarea evaziunii nefrauduloase, datorită faptului că, fiscul se „ocupă” doar de formele de sustragere sancţionate de lege, singurele pentru care existăposibilitatea raportării lor la lege şi aplicarea sancţiunilor.

Efortul aparatului fiscal s-ar regăsi în: venituri suplimentare la buget, asigurarea generalizării impunerii, creşterea eficienţei sistemului de tip declarativ şi o mai mare echitate fiscală. Pentru atingerea acestui scop trebuie îndeplinită o singură condiţie: să existe o voinţă în această direcţie din partea Ministerului Economiei şi Finanţelor. Pentru ambele forme ale evaziunii fiscale am identificat un „pachet” de măsuri menite să contribuie la reducerea fenomenului şi la un plus de venituri bugetare, pe de o parte şi, la îmbunătăţirea sistemului de impunere declarativ, pe care le vom prezenta la un capitul următor.

7.Măsuri de combatere a evaziunii fiscale şi atenuarea efectului acesteia asupra evaziunii fiscale

Fiecărui guvern i se „cere” adoptarea de măsuri ferme de reducere a evaziunii fiscale şi creşterea veniturilor bugetare. Adesea, acţiunile întreprinse în această direcţie sunt „pompieristice” şi vizează soluţionarea unei anumite cazuistici a momentului.

Noi credem că, pentru obţinerea unor rezultate sustenabile, acţiunile ar trebui să fie derulate în cadrul unei strategii fiscale generale, acceptate de majoritatea formaţiunilor politice, pentru asigurarea continuităţii.

Urmare documentării teoretice şi a experienţei practice din domeniul fiscalităţii am constatat că, abordarea măsurilor de combatere a evaziunii fiscale şi creşterea gradului de echitate fiscală „suferă” de o anume generalitate, cu referire la deciziile „de la centru” şi pierd din vedere „zona locală”, în care se manifestă fenomenul evazionist. Suntem în măsură să afirmăm că, orice măsură „dispusă” la nivel macroeconomic, are la bază doar eficienţa teoretică, într-un context general.

Confirmarea sau infirmarea eficienţei scontate a măsurilor are loc în cadrul raporturilor fiscale, dintre reprezentanţii statului şi contribuabili, doar aici se observăefectul deciziilor luate la nivel guvernamental sau a legislativului. Sesizând acest aspect, măsurile gândite de noi, pentru reducerea efectelor evaziunii fiscale şi atenuarea impactului acesteia asupra echităţii fiscale, au fost „desprinse” mai mult din practica fiscală, încercând o oarecare delimitate faţă de propunerile, pertinente de altfel, făcute în literatura de specialitate.

Propunerile de măsuri făcute, îşi au sorgintea în practica fiscală într-o perioadă apreciabilă şi,vizează cu precădere, atenuarea cauzelor de natură subiectivăale evaziunii fiscale. Aceste cauze sunt sesizate mai puţin la nivel macroeconomic şi, chiar dacă unele sunt cunoscute, până în prezent nu au făcut obiectul acţiunilor guvernamentale. Pentru a avea succes în atenuarea efectelor evaziunii fiscale, considerăm că, direcţia majoră de acţiune trebuie să o constituie anihilarea sau reducerea cauzelor care generează fenomenul evazionist: de la cauză la efect. Insistăm asupra lipsei de voinţă politică în luarea unor decizii importante, cu referire la înfiinţarea Tribunalelor fiscale menite să „rezolve” o parte importantă a cauzelor evaziunii fiscale.

15

Pe parcursul cercetării am consemnat o anumită convergenţă a opiniilor teoreticienilor şi finanţiştilor în legătură cu măsurile ce ar trebui întreprinse pentru limitarea efectelor evaziunii fiscale. Acestea fac trimitere la:

- reducerea presiunii fiscale,

- creşterea gradului de colectare a impozitelor,

- îmbunătăţirea legislaţiei fiscale,

- sporirea civismului fiscal.

Fără a le contesta adecvarea în atingerea scopului, affirm ca, eficienţa acestor măsuri este „limitată” de capacitatea instituţiilor fiscale de a „veghea” asupra bunei funcţionări a sistemului fiscal, cu referire la: implementarea legislaţiei, controlul modului în care se respectă aceasta şi colectarea impozitelor.

Legislaţia fiscală (Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală) „suferă” de o anumită incapacitate în a surprinde toate stările din economie, pe care o sesizează şi o critică majoritatea acelora care „tratează” evaziunea fiscală. Această carenţă este proprie tuturor sistemelor fiscale, mai mult sau mai puţin pentru că, de regulă, economia se „mişcă” mai repede decât legislativul. Legile nu sunt perfecte sunt doar perfectibile, mai ales în contextul deschiderii pieţelor şi a circulaţiei capitalurilor. Însă, ori cât am fi de critici, trebuie apreciată evoluţia pozitivă a reglementării în materie fiscală.

Părerea generala, cu referire la legislaţia fiscală este următoarea: legea este adesea imperfectă şi lasă, cu sau fără voinţa legiuitorului, „portiţe” prin care unii contribuabili scapă de plata unor obligaţii fiscale, dar, marea evaziune fiscală este cauzată nu neapărat de „scăpările” din lege ci de … aplicarea legii. Implementarea şi urmărirea respectării legii este un proces de durată în care, principalii „jucători”, sunt: aparatul fiscal şi contribuabilii. Pe parcursul acestei lucrări am argumentat rolul şi importanţa aparatului fiscal în aplicarea legii, ca factor generator de evaziune. Cum ? prin lipsa de fermitate şi profesionalism a unora dintre reprezentanţii fiscului în aplicarea prevederilor legii sau printr-o „cârdăşie” vădită cu evazioniştii.

Considerăm ca metafora „rece ca o lege financiară” exprimă cât se poate de sugestiv lipsa de „umanism” a legislaţiei în domeniu, prin care statul „atentează la buzunarul cetăţenilor” în procesului de impozitare a veniturilor sau a averii. Nu se contesta nevoia de fermitate atât a legii cât şi a acţiunilor aparatului fiscal la încasarea impozitelor de la contribuabili. Cred î că, aplicarea cerinţelor principiului de echitate fiscală contribuie, adesea decisiv, la asigurarea unei desfăşurări normale a raporturilor fiscale, la creşterea încrederii cetăţenilor în instituţiile statului, la dezvoltarea civismului fiscal şi de ce nu, la raporturi sociale sănătoase.

Măsurile propuse sunt „rezultatul” experienţei profesionale de două decenii şi jumătate în domeniul finanţelor. Cred că, eficienţa combaterii evaziunii fiscale şi atenuarea efectelor acesteia asupra echităţii fiscale, este determinată de modul de 31 abordare a acţiunilor din partea celor obligaţi prin lege să intervină (aparatul fiscal cu sarcini de control), de acţiunile concertate ale acestuia, bazate pe strategii, pe studii de impact şi programe de lucru.

Nu sunt de parerea ca acţiunile conjuncturale de lichidare sau de reducere a cauzelor evaziunii fiscale ci, mai degrabă a atenuării acestora până la nivelul suportabilităţii. Orice acţiune în forţă, şi fără a fi conjugată în cadrul unei strategii generale de acţiune, nu va face altceva decât să afecteze echilibrele din economie (şi aşa fragile) şi nu va rezolva decât pe termen scurt aspectele legate de evaziune.

16

Concluziile studiului despre evaziunea fiscală şi impactul acesteia asupra echităţii fiscale conduc către un pachet de măsuri de combatere a fenomenului şi atenuarea efectelor, pe care-l apreciem ca eficient în măsura în care acţiunile trebuie derulate pornind de la cauze la efecte, şi nu aşa cum se procedează în prezent, căci, activitatea şi atenţia aparatului fiscal, este îndreptată cu precădere pentru sancţionarea efectelor (un mod firesc de abordare potrivit atribuţiunilor fiscului), şi nu pentru anihilarea sau reducerea cauzelor care au generat acele efecte.

Măsurile propuse de unii experti in domeniu se referă la:

- asigurarea coerenţei şi stabilităţii legislative,

- elaborarea studiilor de analiză şi prognoză pentru stabilirea direcţiilor de „mişcare” a evaziunii fiscale,

- îmbunătăţirea managementului unităţilor fiscale,

- creşterea eficienţei acţiunilor de control fiscal (planificarea şi utilizarea eficientă a fondului de timp),

- îmbunătăţirea tehnicilor de control fiscal (cu accent pe identificarea evaziunii fiscale, valorificarea constatărilor şi aplicarea sancţiunilor),

- eliminarea imixtiunii factorului politic în activitatea fiscală )numirea managerilor din sistemul fiscal să fie realizată pe considerente strict profesionale şi nu de natură politică);

- reducerea corupţiei în administraţia fiscală şi justiţie.

Climatul de „încordare” dintre reprezentanţii statului şi contribuabili, fiecare dintre ei manifestând o anumită repulsie faţă de acţiunile celeilalte părţi, ne-a determinat să aprofundăm cercetarea asupra cauzelor care conduc către întreţin o astfel de stare generală. Repulsia contribuabililor faţă de impozite este bine cunoscută dar, prin „sondarea” pe care am făcut-o în această cercetare dincolo de această reacţie, am identificat şi am prezentat o serie de cauze care accentuează animozităţile dintre subiecţii raporturilor fiscale.

Pentru atenuarea „conflictelor”, credem că, prin înfiinţarea Tribunalelor fiscale, pot fi înlăturate sau atenuate unele dintre aceste cauze şi, putem spera la o anumită normalitate în aceste raporturi fiscale. Depinde doar de voinţa politică pentru ca Moldova să intre cu adevărat în rândul ţărilor cu sisteme fiscale consolidate şi eficiente şi din această perspectivă.

Prin acţionarea „pârghiile” de mai sus se asigură o creştere a gradului de echitate fiscală, atât de necesar pentru asigurarea unui climat social bazat pe încredere în instituţiile statului, profund afectată în ultimii ani.

Pe de altă parte, spun ca, o parte importantă din protecţia socială, pe care o face statul pentru unele categorii sociale, ar avea o mai mare eficienţă dacă se realizează pe seama impozitelor.. Cum ? lăsând o parte mai însemnată din venit înainte de impozitare la dispoziţia contribuabililor pe seama deducerilor sau prin acordarea unor facilităţi fiscale. În acest mod vor fi „decongestionate canalele” de sprijin social pe seama cheltuielilor care sunt caracterizate de birocraţie şi subiectivism.

Fiecare dintre măsurile propuse au fost dezvoltate în acest capitol, evidenţiind posibilităţile reale de aplicare a lor în practica fiscală.

17

9.Concluzii şi propuneriEvaziunea fiscală este un fenomen larg răspîndit în Republica Moldova şi denotă o insuficienţă legislativ-normativă în domeniul bugetar-fiscal şi a contracărării manifestărilor acestuia.Procesul de combatere a evaziunii fiscale are conotaţii politico-electorale şi prin aceasta este lovit de ineficienţă şi lipsă de suport din partea cetăţenilor.

Comportamentul evazionist al contribuabililor este deseori încurajat de funcţionarii coruptibili din domeniu.Pentru combaterea efectivă a evaziunii fiscale se văd cîteva măsuri, care trebuie întreprinse fără întîrziere:

- Perfectarea cadrului legal-normativ existent şi armonizarea lui la Aquis-ul comunitar.

- Eficientizarea continuă a instituţiilor de combatere a evaziunii fiscale prin eliminarea persoanelor coruptibile.

- Simplificarea sistemului de impozitare în vigoare.

- Transparentizarea sistemului, procesului şi rezultatelor combaterii evaziunii fiscale.

- Încurajarea colaborării agenţilor economici oneşti cu organele de combatere a fenomenului.

- Promovarea de programe publicitare informativ-instructive accesibile pentru cetăţenii de rînd.“

18

B i b l i o g r a f ie

Şaguna, D. Drosu, Tuturgiu, M., Eugenia, Evaziunea fiscală, Editura Oscar Print,

Bucureşti, 1995;

Şaguna, Dan Drosu, Drept financiar şi fiscal, Editura All Beck, Bucureşti 2003;

DEX Dicţionarul explicativ al limbii române

Dicţionar enciclopedic, Editura Cartier, Bucureşti, 2003

Munteanu Igor, Corupţia politică, Chişinău, 2002

Viorel Rusu “Aspecte privind fenomenul evaziunii fiscale”, Materialele

conferinţei privind evaziunea fiscală, ASEM, Chisinau

Vasile Bîrle, “Evaziunea fiscală şi impactul acesteia asupra echităţii fiscale”, de la Unersitatea din Sibiu Romania 2002.

Legea Republicii Moldova Codul Fiscal Nr. 1163 din 24.04.1997;

Legea Republicii Moldova Codul Penal Nr. 985 din 18.04.2002;

Legea Republicii Moldova cu privire la prevenirea şi combaterea spălării banilor şi finanţării terorismului nr. 190-XVI din 26.07.2007

19