UNIVERSITATEA „TRANSILVANIA” FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

Programul de studiiMasterat – Politici contabile, audit şi control de gestiune

PROIECT LA CONTABILITATEA MANAGERIALĂ

Studentă: Vitalyos Maria Kinga

Master – PCAG An.II

BRAŞOV

2012

CUPRINS

INTRODUCERE..........................................................................................................2

CAPITOLUL 1. Prezentarea metodei GP....................................................................41.1 Noţiuni generale..................................................................................................41.2 Lucrările de stabilire a GP-urilor.........................................................................51.3 Stabilirea costului pe produs...............................................................................7

CAPITOLUL 2. Calculaţia potrivit metodei GP.............................................................9

CONCLUZII...............................................................................................................16

2

INTRODUCERE

În lucrarea de faţă am propus prezentarea metodei evoluate de conducere

prin costuri – Metoda GP în cadrul unei fabrici de îmbrăcăminte S.C NEW FASHION

S.A, din Târgu Secuiesc, prin prezentarea sintetică a aspectelor teoretice privind

metoda pe care am îmbins cu exemplificări în contabilitatea de gestiune în cadrul

societăţii analizate.

Problematica modului de aplicare a contabilităţii de gestiune în România este

un aspect ce ţine de fiecare entitate economică , alegerea modalităţii de punere în

practică fiind în ultima instanţă o modalitate de exercitare a raţionamentului

profesional. Aceată libertate de alegere se poate solda uneori cu o punere în practică

deficitară, multe dintre întreprinderile din România având o contabilitate de gestiune

organizată în mod rudimentar. Pentru a evita astfel de situaţii, este importantă

cunoaşterea elementelor conceptuale specifice fiecărei metode, dublată de o bună

cunoştere a mediului economic.

Societatea sus menţionată este o fabrică producătoare de îmbrăcăminte

elegante de bărbaţi, cu capital social stărin, societatea practicându-si activitatea pe

piaţa română de mai mult de 10 ani, furnizând marfă de înaltă calitate în statele

membre ale Uniunii Europene. Aplicarea metodei GP o consider favorabilă, deoarece

prodicţia de îmbrăcăminte este una constantă, adică fără modificări majore de la un

sezon la altul, datorită faptului că societatea are contracte şi comenzi pentru

perioade lungi, şi fără, mărcile fabricate sunt n mare căutare mai ales în ţăriile Uniunii

Europene.

Contabilitatea managerială, numită şi„contabilitatea analitică” în Franţa sau„contabilitatea de gestiune”

în România are rolul de a servi ca instrument în luarea deciziilor de către managerii firmei, de a asigura

cuantificarea corelaţiei dintre cheltuieli şi producţia care le-a ocazionat , în calitatea lor de mărimi economice

determinabile prin măsurare şi calcul prn aplicarea unei metode, numită metodă de calculaţie a costurilor sau

metode de conducere prin costuri.

3

CAPITOLUL 1. Prezentarea metodei GP

1.1 Noţiuni generale

Colectarea cheltuielilor, repartizarea acestora pe produse şi calculul costului

efectiv sunt operaţiuni de mare volum şi complexitate în întreprinderile moderne,

datorită numeroaselor activităţi economice care concură la fabricaţia şi

comercializarea produselor. Pe de o parte, cheltuielile unei companii sunt ocazionate

de activităţi principale: producţia, logistica internă şi externă, comercializarea. Pe de

altă parte, numeroase cheltuieli se datorează aşa-numitelor activităţi de susţinere:

aprovizionarea, dezvoltarea tehnologică, gestiunea resurselor umane, infrastructura

firmei, gestiunea calităţii, protecţia muncii şi mediului, activităţile financiare, etc, care

sunt defapt cheltuielile indirecte, cheltuieli ce se materializează la nivel de societate,

făcând dificil efortul de conectare directă cu un anumit produs1.

Deoarece este practic imposibilă atribuirea analitică şi absolut corectă la

fiecare produs a cheltuielilor indirecte, deoarece nu se poate găsi o unitate de

măsură comună activităţilor eterogene din producţie, Georges Perrin, inginer francez,

a dezvoltat metoda de calculaţie a costurilor GP. ”Logica lui a fost următoarea: într-o

fabrică, fiecare operaţiune are o constantă de timp ce se poate calcula în unităţi GP.

Este posibilă calcularea numărului de unităţi GP necesare pentru fabricarea fiecărui

articol în cazul în care timpul de lucru pentru fiecare operaţiune este cunoscut. Apoi,

întreaga producţie rezultată într-o perioadă dată poate fi calculată în unităţi GP.

Costul de producţie ascoiat cu o unitate GP poate fi apoi calculat: el este egal

cu cheltuielile firmei şi chetuielile de funcţionare ale perioadei împarţite la numărul de

produse, măsurată în termeni de echivalenţi GP, produse în cursul aceleiaşi

perioade”2. El a încercat o “unificare” a producţiei prin cumularea “efortului de

producţie” direct şi indirect într-o unitate de măsură etalon, denumită ”articol de

bază”. Această metodă se bazează pe alegerea unui produs standard şi

1 Bendean I., ”Managementul costului pe baza metodei UVA”, Revista Gestiunea și contabilitatea firmei, Nr. 8(163), Anul XIV, Ed. Tribuna Economica, București, p. 342 Alcouffe S., Berland N., Levant Y., ”Actor-networks and the diffusion of management accounting innovations:A comparative study”, France

4

determinarea unor indici de echivalenţă consideraţi stabili pentru transformarea

tuturor produselor ce făceau parte din aceeaşi familie în produs standard.

Georges Perrin introduce ipoteza “constantei ipotetice” care se poate explicita

în următorul mod: relaţia dintre “eforturile de producţie” utilizate pentru diferite

produse rămâne stabilă în timp, astfel metoda GP este parte a unei abordări bazate

pe un echivalent al producţiei.

De la detalierea verticală a activităţii companiilor pe “centre de analiză” şi

funcţiuni administrative s-a ajuns la fragmentarea transversal a acestora, “pe

activităţi”. Metoda GP se fondează pe o analiză de detaliere a fluxurilor din unităţile

economice, pe ”game operatorii” respective pe operaţiuni elementare de muncă

(posturi), realizate ăn condiţiile tehnico-organizatorice bine stabilite, în consumuri de

resurse precise, într-un timp dat. Aceste game operatorii şi posturi constituie defapt

ansambluri de mijloace materiale şi umane care au o funcţionalitate omogenă3.

1.2 Lucrările de stabilire a GP-urilor

Presupun parcurgerea următoarelor etape:4

a. Stabilirea listei operaţiilor tehnologice

În baza documentaţiei tehnice se stabileşte o listă a operaţiilor tehnologice

ocazionate pe realizarea procesului de fabricaţie de bază, auxiliar şi de deservire.

b. Determinarea costurilor imputabile pe operaţii şi produse, precum şi

separarea

acestora din costul total de producţie.

Costurile imputabile pentru care s-a stabilit un criteriu logic de repartizare sunt

formate din:

Costurile cu salariile muncitorilor direct productivi;

Contribuţiile aferente salariilor;

Costurile cu amortizarea mijloacelor fixe;

3 Bendean I., ”Managementul costului pe baza metodei UVA”, Revista Gestiunea și contabilitatea firmei, Nr. 8(163), Anul XIV, Ed. Tribuna Economica, București, p. 344 Cernușca, L., Gomoi,B., ”Concepte și practici ale contabilității de gestiune”, Ed.Tribuna Economică, București, 2009, p.

5

Costurile cu iluminatul şi încălzitul;

Costurile cu combustibilul;

Costurile cu energia tehnologică etc.

c. Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producţie

Costul total de prelucrare = Costul total de producţie – Valoarea materiilor

prime

Costurile neimputabile = Costul total de prelucrare – Costuri

imputabile

d. Alegerea produsului etalon sau de bază

Pe baza produsului etalon sau de bază se calculează unităţile de măsură

convenţionale numite GP-uri pe fiecare operaţie în parte şi pe fiecare produs.

e. Determinarea indicelui de baz-ă aferent produsului etalon

Indicele de bază este însuşi GP-ul care va servi la echivalarea producţiei.

Indicele de bază se determină ca sumă a raporturilor dintre costurile imputabile orare

li cantitatea de producţie orară obţinută la nivelul unei operaţii.

unde:

Ib – indicele de bază sau de cost

Copi – costul unei operaţii

Qopi – cantitatea de producţie orară obţinută la nivelul unei operaţii

f. Determinarea indicilor de echivalenţă pentru fiecare operaţie în parte,

denumiţi GP-

uri pe operaţii

Gp-urile pe operaţii se determină ca raport între costurile imputabile ale

fiecărei operaţii (Copi) şi indicele de bază (Ib).

6

g. Calculul indicilor de echivalenţă pentru fiecare produs, respectiv GP-urile

pentru

fiecare produs

unde:

GPpr – GP-ul pe produs

i – operaţia tehnologică

GP-urile stabilite pe baza relaţiei de mai sus pot fi utilizate pe o perioadă mai

lungă de timp dacă condiţiile tehnico-economice rămân neschimbate.

1.3 Stabilirea costului pe produs

Pentru stabilirea costului pe produs se parcurg următoarele etape:

a. Transformarea producţiei realizate în cursul lunii exprimată în unităţi naturale

în GP-uri (unităţi echivalente)

unde:

qj – cantitatea fizică de produs obţinută

GPpr – GP pe produs

qej – producţia echivalentă în GP-uri

j – felul produsului

b. Stabilirea costului unei unităţi GP se determină prin raportarea costurilor totale

(imputabile şi neimputabile) la producţia unei unităţi GP.

c. Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului (j) se determină prin

înmulţirea costului unei unităţi GP cu GP-ul aferent unei unităţi din produsul

respectiv.

7

unde:

Cuprj – costul unitar de prelucrare al produsului j

d. Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului j

Costul unitar al produsului j se determină prin adăugarea la costul unitar de

prelucrare a produsului j a costurilor materiale unitare pe produse (costurile cu

materiile prime şi materiale directe)

unde:

Cuj – costul unitar complet al produsului j

Cmuj – costuri materiale unitare pe produs

8

CAPITOLUL 2. Calculaţia potrivit metodei GP

Utilitatea prezentului proiect rezidă în elaborarea unui studiu de caz privind

aplicarea metodei GP la societatea New Fashion S.A.

Societatea analizată are profil industrial care produce pantaloni în 4 modele a

căror tehnologie de fabricaţie necesită 7 operaţii.

1. Stabilirea listei operaţiilor tehnologice

Operaţiile procesului

de fabricaţie

Model pantaloni şi cantităţi orare (in buc) Total produs

pe operaţii

Pantalon M1

Pantalon M2

Pantalon M3

Pantalon M4

1. Croit 1 40 35 35 30 1402. Cusut 1 35 35 30 25 1253. Cusut 2 50 50 45 45 190

4. Ştanţat şi finisat 45 45 40 40 1705. Controlul calităţii 30 40 30 35 135

6. Spălare şi călcare 30 25 25 25 1007. Ambalare 35 30 30 25 125

Tabel 1. Nomenclatorul de operaţii

2. Stabilirea cheltuileilor imputabile şi a criteriilor logice de imputare (chei de

repartiţie)

Cheltuielile imputabile sunt următoarele:

- Manoperă 558.350 lei

- Contribuţiile privind asigurările şi protecţia socială (30%) 167.505 lei

- Energie tehnologică 30.610 lei

- Încălzire iluminat 10.430 lei

TOTAL 766.895 lei

Criteriile logice de imputare stabilite pe feluri de cheltuieli sunt

următoarele:

- Pentru manoperă şi CAS: numărul orelor de funcţionare

- Pentru combustibil şi energie: kw/h

- Pentru încălzire şi iluminat: suprafaţa clădirilor de producţie

9

3. Cheltuielile neimputabile reprezintă 352.000 lei

4. Repartizarea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse

Producţia realizată pentru cele 4 modele panatloni a fost:

Model Pantalon M1 Pantalon M2 Pantalon M3 Pantalon M4

Producţie (m3)

5.530 4.825 5.698 4.236

Tabel 2. Producţia realizată

Se repartizează cheltuielile imputabile pe operaţii şi produse în funcţie de

criteriile mai sus prezentate asfel:

Operaţia Număr muncitori

Număr de zile lucrate

Număr de ore lucrate

Total om-ore

lucrate

Cheltuieli imputabile

Manoperă Contribuţii

Pe lună Pe oră

Pe lună Pe oră

1. 32 22 8 5.632 80.483 457 24.145 1372. 39 22 8 6.864 98.089 557 29.427 1673. 30 22 8 5.280 75.453 429 22.636 1294. 25 22 8 4.400 62.877 357 18.863 1075. 38 22 8 6.688 95.573 543 28.672 1636. 23 22 8 4.048 57.847 329 17.354 997. 35 22 8 6.160 88.028 500 26.408 150

TOTAL 222 - - 39.072 558.350 3172 167.505 952Tabel 3. Repartizarea cheltuielilor cu manopera şi contribuţiile aferente

Coeficienţii de repartiţie la manoperă şi CAS sunt următorii:

10

Repartizarea pe operaţii a costului imputabil cu energia tehnologică:

Operaţia Număr muncitori

Număr de zile lucrate

Număr de ore lucrate

Total om-ore lucrate

Consum kw/h Cheltuieli imputabile cu

energia tehnologicăPe

lunăPe oră

1. 32 22 8 5.632 2.486 3.874 222. 39 22 8 6.864 3.258 5.077 293. 30 22 8 5.280 2.480 3.865 224. 25 22 8 4.400 3.975 6.195 355. 38 22 8 6.688 2.365 3.686 216. 23 22 8 4.048 1.958 3.051 177. 35 22 8 6.160 3.120 4.862 28

TOTAL 222 - - 39.072 19.642 30.610 174Tabel 4. Repartizarea cheltuielilor cu energia tehnologică

Coeficientul de repartiţiei pentru energia tehnologică este:

Repartizarea cheltuilelior pentru încălzire şi iluminat:

Operaţia Număr muncitori

Suprafaţa aferentă

(2m2/pers)

Cheltuieli imputabile la încălzire şi iluminat

Pe lună Pe oră1. 32 210 1.468 82. 39 222 1.552 93. 30 215 1.503 94. 25 209 1.461 85. 38 229 1.601 96. 23 192 1.342 87. 35 215 1.503 8

TOTAL 222 1492 10.430 59Tabel 5. Repartizarea cheltuielilor pentru încălzire şi iluminat

11

Coeficientul de repartiţie a cheltuielilor cu încălzirea şi iluminatul:

5.

6. Determinarea cheltuielilor imputabile pe fiecare operaţie este cuprinsă în

următorul tabel:

Elemente de costuri

imputabile

Costuri pe operaţii pe oră1 2 3 4 5 6 7

1 Salarii 457 557 429 357 543 329 500

2 CAS 137 167 129 107 163 99 150

3 Combustibil şi

energie

22 29 22 35 21 17 28

4 Încălzit şi iluminat 8 9 9 8 9 8 8

TOTAL 624 762 589 507 736 453 686

Tabel 6. Determinarea cheltuielilor imputabile pe fiecare operaţie

7. Stabilirea produsului de bază şi a indicelui de bază (care constituie GP-ul)

Pe baza datelor de mai sus, se constată că produsul Pantalon M2 este cel mai reprezentativ.

Operaţia Cheltuieli imputabile totale

pe operaţie

Producţia orară pentru produsul

etalon

Cheltuieli imputabile orare pe unitatea de

produs1 624 35 17,832 762 35 21,773 589 50 11,784 507 45 11,275 736 40 18,406 453 25 18,127 686 30 22,87

GP-ul de bază 122,03Tabel 7. GP-ul pentru produsul etalon

12

8. Cu ajutorul Gp-ului de bază se determină GP-urile pe fiecare operaţie, astfel:

Operaţia Cheltuieli imputabile totale

pe operaţie

GP-ul de bază GP-uri pe fiecare operaţie

1 624 122,03 5,11352 762 122,03 6,24443 589 122,03 4,82674 507 122,03 4,15475 736 122,03 6,03136 453 122,03 3,71227 686 122,03 5,6216

Tabel 8. GP-urile pentru fiecare operaţie

9. Cunoscând producţia orară planificată pentru fiecare operaţie prin care

trece un produs şi GP-ul fiecărei operaţii. Se poate determina GP-ul pe produs,

astfel:

Denumirea produsului şi a

operaţiei

GP-ul pe operaţii Cantităţi orare planificate

G.P pe unitatea de produs

Pantalon M11234567

GP total pe produs

5.11356.24444.82674.15476.03133.71225.6216

40355045303035

0.12780.17840.09650.09230.20100.12370.16060.9805

Pantalon M21234567

GP total pe produs

5.11356.24444.82674.15476.03133.71225.6216

35355045402530

0.14610.17840.09650.09230.15080.14850.18741.0000

13

Pantalon M31234567

GP total pe produs

5.11356.24444.82674.15476.03133.71225.6216

35304540302530

0.14610.20810.10730.10390.20100.14850.18741.1023

Pantalon M41234567

GP total pe produs

5.11356.24444.82674.15476.03133.71225.6216

30254540352525

0.17050.24980.10730.10390.17230.14850.22491.1770

Tabel 9. Detreminarea GP-ului pe unitatea de produs

10.Omogenizarea producţiei

Producţia fabricată exprimată în bucată se transformă în unităţi echivalente,

prin înmulţirea cantităţilor obţinute cu numărul de GP-uri pe unitatea de produs,

astfel:

Produsul Cantităţi fabricate în cursul lunii

Numărul de GP-uri pe unitatea de

produs

Producţia exprimată în

unităţi GPPantalon M1 5.000 0.9805 4.902,50Pantalon M2 4.800 1.0000 4.800,00Pantalon M3 5.300 1.1023 5.842,19Pantalon M4 3.900 1.1770 4.590,30

TOTAL 20.137,99Tabel 10. Producţia exprimată în unităţi GP

11.Determinarea costului unui GP conform formulei:

14

12.Se calculează în continuare costul efectiv unitar parţial al fiecărui produs

Se realizează prin înmulţirea costului unitar al GP-ului (55,5614 lei) cu

numărul de GP-uri ale fiecărui produs. Costul total pe produs se obţine înmulţind

costul efectiv parţial cu producţia (cantitatea) fabricată în cursul lunii

Produsele Numărul de GP-uri pe

unitatea de

produs

Costul efectiv al unui GP

Costul efectiv

parţial (lei)

Cantităţi fabricate în cursul

lunii

Costuri totale pe produse

(exclusive materiale)

Pantalon M1Pantalon M1Pantalon M1Pantalon M1

0.98051.0001.10231.1770

55.561455.561455.561455.5614

54.478055.561461.245365.3958

5.0004.8005.3003.900

272.390266.695324.600255.043

TOTAL 1.118.728Tabel 11. Costurile totale pe produse, mai puţin materii prime şi materiale

13. Calculul costului efectiv complet pe unitatea de produs

La cheltuielile de prelucrare se adaugă valoarea materiilor prime consummate

pentru obţinerea produselor respective. Repartizarea cheltuielilor cu materiile prime

pe fiecare produs se realizează în funcţie de consumul efectiv rezultat din documente.

Produsul Costul cu materiile şi materialele consumate

Costul prelucrării

(GP)

Costul total

Cantităţi fabricate

Costul pe unitatea de

produs

Pantalon M1

598.630 272.390 696.035 5.000 174,20

Pantalon M2

623.500 266.695 665.349 4.800 185,45

Pantalon M3

659.230 324.600 740.497 5.300 185,62

Pantalon M4

589.620 255.043 700.923 3.900 216,58

Tabel 12. Costul pe unitatea de produs

15

CONCLUZII

Prin aplicarea metodei GP asupra acestei societăţi s-a ajuns la obţinerea unor

costuri unitare precise datorită utilizării unor criterii de repartizare a cheltuielilor

bazate pe legătura lor de cauzalitate.

Metoda GP răspunde la necestatea de a fi un sistem de gestiune sau de

conducere a entităţii moderne, întrucât permite controlul realizărilor în raport cu

prevederile şi obiectivele dorite, precum şi stabilirea legăturilor între toate funcţiile,

respectiv serviciile întreprinderii, pentru coordonarea eforturilor în vederea atingerii

unui ţel comun, optimizarea rezultatului financiar final.

Prin aplicarea acestei metode, întreprinderea are multiple avantaje precum:

GP-urile stabilite pot fi utilizate o perioadă mai lungă de timp, dacă

condiţiile tehnico-economice rămân neschimbate. Astfel,volumul de

muncă se reduce, evitându-se astfel repetarea lucrărilor de calculţie

care au fost aplicate mai sus.

Dă posibilitatea conducerii de a se orienta spre prelucrarea acelor

produse care asigură recuperarea costurilor repartizate prin intermediul

GP-ului şi nu a costulu total.

Comparând la sfârşit de lună numărul de GP-uri aferente producţiei

realizate cu cele ale producţiei previzionate, se poate constata modul în

care este utilizată capacitatea de producţie precum şi rentabilitatea

reală la nivel de produs.

Complicaţiile apar în cazul în care există producţie netermintă, deoarece

necesită un număr mare de calcule amănunţite.

16