INTRODUCERE .............................................................................. .............................................................................. CAPITOLUL I. ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII N COMER I TURISM...................... 4 1.1. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE COMER I TURISM.................................................... 4 1.2. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE COMER EXTERIOR ................................................... 6 1.3. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE TURISM................................................................... 11 1.4. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE......................................................................................................... .............. 14 TESTE ............................................................................................ ................................................................................ 16 CAPITOLUL II. EVALUAREA STOCURILOR I MICRII MRFURILOR.................................................. 17 2.1. PRINCIPII I REGULI DE EVALUARE......................................................................................................... ............... 17 2.2. STRUCTURI DE PREURI ............................................................................................................ ............................ 21 2.3. FACTURAREA MRFURILOR. ELEMENTE COMERCIALE, FINANCIARE I FISCALE ALE FACTURII .............................. 21 TESTE ............................................................................................ ................................................................................ 27 CAPITOLUL III. CONTABILITATEA COMERULUI INTERIOR..................................................................... 28 3.1. CONTABILITATEA COMERULUI CU RIDICATA ........................................................................................................ 28 3.1.1. Circuitul comercial al mrfurilor n comerul cu ridicata ............................................................................ 28 3.1.2. Metode de eviden operativ i analitic a gestiunilor de mrfuri n comerul cu ridicata ........................ 29 3.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieire a mrfurilor n comerul cu ridicata .......................................... 32 3.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mrfuri n comerul cu ridicata............................................................. 36 3.2. CONTABILITATEA COMERULUI CU AMNUNTUL................................................................................................... 43 3.2.1. Evidena operativ i analitic a mrfurilor n unitile comerciale cu amnuntul ..................................... 43

3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieire a mrfurilor i metode de gestiune a stocurilor de mrfuri n comerul cu amnuntul......................................................................................................... .................................. 43 3.2.3. Contabilitatea vnzrii mrfurilor prin consignaie ..................................................................................... 48 3.3. CONTABILITATEA VNZRII MRFURILOR CU PLATA N RATE ............................................................................... 50 3.4. CONTABILITATEA MRFURILOR AFLATE LA TERI.................................................................................................. 53 3.4.1. Contabilitatea mrfurilor aflate n curs de aprovizionare............................................................................ 53 3.4.2. Contabilitatea mrfurilor trimise spre prelucrare sau recondiionare la teri ............................................. 58 3.4.3. Contabilitatea mrfurilor vndute prin cedare de comision......................................................................... 59 3.4.4. Contabilitatea mrfurilor refuzate de clieni i rmase n custodia acestora............................................... 60 3.5. CONTABILITATEA ALTOR OPERAIUNI PRIVIND MRFURILE .................................................................................. 61 TESTE ............................................................................................ ................................................................................ 63 CAPITOLUL IV. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI................................................................. 64 4.1. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI PE CONT PROPRIU ............................................................................. 64 4.1.1. Caracteristici ale exportului de mrfuri pe cont propriu i influena acestora asupra contabilitii ........... 64 4.1.2.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere................................................. 66 4.1.3. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial................................................... 69 4.2. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI N COMISION..................................................................................... 74 4.2.1.Caracteristici ale exportului de mrfuri n comision i influena acestora asupra contabilitii .................. 74 4.2.2.Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu ncasare la vedere ....................................................... 75 4.2.3.Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial .......................................................... 78 TESTE ............................................................................................ ................................................................................ 81 CAPITOLUL V. CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI .................................................................. 82

5.1.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI PE CONT PROPRIU .............................................................................. 82 5.1.1. Particularitile importului de mrfuri pe cont propriu i influena acestora asupra contabilitii............. 82 5.1.2.Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere...................................................... 84 5.1.3.Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial ................................................... 84 5.2.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI N COMISION...................................................................................... 87 5.2.1.Particularitile importului de mrfuri n comision i influena acestora asupra contabilitii.................... 87 2 5.2.2.Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere ............................................................ 88 5.2.3. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial......................................................... 89 TESTE ............................................................................................ ................................................................................ 90 CAPITOLUL I. ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII N COMER I TURISM Rezumat Contabilitatea trateaz informaia ntr-o manier complet i continu. Ea descrie datele observate sub toate aspectele i calculeaz imediat consecinele. Este un instrument de gestiune i o baz de previziune remarcabil. Complexitatea activitii de comer presupune existena unui patrimoniu adecvat a crui structur este, de regul, aceeai ca i n cazul celorlalte tipuri de activiti cu unele diferene legate de ponderea diferit a unor elemente. n unitile patrimoniale care desfoar activiti comerciale, contabilitatea financiar este organizat i condus pe baza normelor legale obligatorii pentru toate unitile patrimoniale. n activitatea de comer exterior, principalele trsturi care influeneaz organizarea contabilitii sunt: caracterul economic al activitii, interferena factorului naional cu cel internaional al activitii, diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior, sistemul de finanare, creditare i decontare a activitii. Sectorul turistic prezint numeroase particulariti n raport cu alte sectoare economice, n primul rnd din punct de vedere al gestiunii ntreprinderilor. Strategiile aplicate n domeniul turistic trebuie s ia n considerare un

ansamblu de variabile omogene cum ar fi: schimbrile demografice i sociale, situaia economic i financiar a rilor emitoare, variaiile cursurilor de schimb, transformrile politice i legislative, progresele tehnologice, evoluia relaiilor comerciale, infrastructura transporturilor, securitatea cltorilor i protecia mediului. 1.1. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE COMER I TURISM Circulaia mrfurilor prin comerul interior constituie un domeniu deosebit de important pentru activitatea de cercetare i aplicare a contabilitii. Ca parte component a sectorului teriar al economiei, comerul este format din ansamblul activitilor de mijlocire a schimbului de mrfuri ntre productorii i consumatorii de bunuri materiale. Comerul este o activitate continu de cumprare a mrfurilor i revnzare a lor, n scopul obinerii unui profit. De regul, traseul urmat de bunurile materiale n activitatea de comer se nscrie n relaia: aprovizionare-stocare-vnzare. Aprovizionarea se definete ca fiind actul comercial de trecere a bunurilor materiale din proprietatea productorului n proprietatea comerciantului, n baza unui contract de vnzare-cumprare. Din punct de vedere fiscal, transferul proprietii bunurilor materiale de la vnztor la cumprtor are loc n momentul emiterii facturii sau chitanei fiscale. Comparnd momentul transferului proprietii cu momentul intrrii efective, pe baz de recepie, a mrfurilor n unitile comerciale, se pot identifica urmtoarele situaii: - primirea facturii i recepia mrfurilor urmat de achitarea contravalorii lor; - primirea facturii furnizorului, recepia efectundu-se ulterior, ceea ce determin apariia mrfurilor facturate, dar nerecepionate; - recepia mrfurilor n lipsa facturii, ceea ce genereaz apariia mrfurilor recepionate, dar nefacturate. Avnd n vedere momentul i modalitatea de plat a contravalorii mrfurilor, aprovizionarea poate fi cu plat imediat (n numerar) i cu plat ulterioar (pe credit sau prin banc). Stocarea este operaia de formare a rezervelor de mrfuri destinate asigurrii continuitii vnzrilor. Analizat n raport cu exerciiul de exploatare, stocul de mrfuri poate fi iniial, curent sau final. Privit din perspectiv contabil, stocul de mrfuri constituie elementul principal al patrimoniului unitii comerciale i obiectul calculaiei costurilor de aprovizionare a mrfurilor vndute.

Vnzarea mrfurilor reprezint, din punct de vedere juridic, actul de comer n urma cruia marfa trece din proprietatea unitii de comer n proprietatea consumatorului final, pe baza unui acord ncheiat ntre parteneri cu privire la obiectul vnzrii i la preul vnzrii. Din punct de vedere contabil, momentul vnzrii este considerat cel al facturrii mrfurilor sau ncasrii contravalorii lor. Similar aprovizionrii, pot s apar decalaje ntre vnzare i livrare care determin apariia mrfurilor livrate dar nefacturate i a mrfurilor facturate, dar nelivrate. Cele trei elemente ale circuitului mrfurilor n comer (aprovizionare, stocare, vnzare) se intercondiioneaz reciproc, relaia dintre ele fiind exprimat de balana fluxului (circulaiei) mrfurilor1 i anume: Si + A = V + Sf n care: Si = stoc iniial; A= aprovizionare; V = vnzare; Sf = stoc final Aceast relaie permite stabilirea mrimii oricrui element n condiiile cunoaterii celorlalte trei. n ara noastr, activitatea de comer se desfoar pe principiile descentralizrii i liberalizrii prin societile comerciale i ntreprinderi individuale autorizate. Descentralizarea const n desfurarea activitii de comer de ctre societile comerciale i ntreprinderile individuale pe baza propriului program de activitate. Liberalizarea const n acordarea dreptului de a se angaja n relaii comerciale tuturor firmelor legal constituite i persoanelor fizice care solicit autorizarea de a efectua operaiuni de comer. ntreprinderea individual, ca persoan autorizat s efectueze operaiuni de comer, reprezint forma organizatoric de exploatare a proprietii n care o singur persoan particip cu ntregul capital, conduce direct i rspunde cu ntreaga avere pentru obligaiile asumate. ntreprinderea de persoane, cunoscut sub denumirea juridic de societate, este o asociere de persoane fizice i juridice, constituit n scopul realizrii unui obiect anume de activitate. Atunci cnd obiectul de activitate privete acte de comer, ntreprinderea este denumit societate comercial. Ea dispune de patrimoniu distinct, de personal specializat i este condus de unul sau mai muli administratori, asociai sau consiliu de administraie, dup caz. Privit ca ntreprindere cu scop lucrativ, societatea comercial poate exista n toate domeniile de activitate economic: industria extractiv i prelucrtoare, agricultur, transporturi i expediii internaionale, domeniul bancar i de asigurri, comunicaii, comer

i orice alt domeniu prestator de servicii. Atributul comercial este menirea s accentueze faptul c orice activitate economic se finalizeaz prin comercializarea produselor i serviciilor. Denumirea de societate comercial a fost dat pentru a putea fi deosebit de societatea civil care este instituie cu scop nelucrativ. Activitatea de comer interior se desfoar prin societi comerciale specializate i anume:2 - societi comerciale cu capital privat, constituite sub forma juridic a societilor n nume colectiv, comandit simpl i pe aciuni i societi cu rspundere limitat; - societi comerciale constituite prin reorganizarea unitilor comerciale de stat; - asociaii familiale sau persoane fizice, care desfoar activiti comerciale, organizate conform Decretului Lege nr. 54/1990; - cooperativele de consum sau meteugreti, formate prin asocierea unor productori care desfoar i activiti comerciale. Activitatea societilor de comer se poate desfura n funcie de profilul ei, printr-o varietate de uniti, cum ar fi:3 1) depozite, care la rndul lor pot fi: - cu ridicata, prin intermediul crora se comercializeaz mrfuri n volum mare; - de repartizare, organizate pe lng magazinele sau unitile de alimentaie public i care au rolul asigurrii unei aprovizionri ritmice a acestora. 2) magazine, chiocuri, tonete prin care se vnd mrfurile consumatorilor direci, n cantiti mici (en detail); 3) uniti de alimentaie public care n funcie de activitatea desfurat pot fi: - uniti de producie: laboratoare de cofetrie i patiserie, a cror activitate const n aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor n produse finite i: fie transferul ctre uniti de desfacere aparinnd aceleiai societi; fie vnzarea ctre societi teri; - uniti de desfacere: baruri, bufete care se aprovizioneaz cu mrfuri ce se vnd n aceeai stare, cu organizarea consumului pe loc; - uniti mixte (de producie i desfacere): restaurante, crame, braserii, a cror activitate este complex i const n: pe de o parte, n aprovizionarea cu mrfuri i desfacerea lor n starea n care au fost cumprate;

pe de alt parte, n aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor n preparate culinare i organizarea consumului acestora n uniti proprii. Complexitatea activitii de comer presupune existena unui patrimoniu adecvat a crui structur este, de regul, aceeai ca i n cazul celorlalte tipuri de activiti cu unele diferenieri legate de ponderea diferit a unor elemente. n patrimoniul unei uniti cu activitate de comer, o pondere semnificativ o au stocurile sub forma mrfurilor i ambalajelor, disponibilitile bneti i creanele asupra clienilor. O importan deosebit n unitile de comer o au provizioanele pentru riscuri i cheltuieli destinate s acopere riscurile i cheltuielile datorate unor evenimente probabile, avnd obiectul precizat, dar realizarea incert. Modelul sintetic de reprezentare a patrimoniului l constituie bilanul care, prin structurile sale, ofer o imagine a acestuia att sub aspectul funcional ct i al relaiilor de dobndire. Activul grupeaz n ordinea cresctoare a lichiditii urmtoarele elemente patrimoniale: - active imobilizate ce reprezint bunuri i valori destinate s serveasc n mod durabil activitatea ntreprinderii, nu sunt fungibile, iar recuperarea i transformarea valorii lor n bunuri se face ntrun interval lung de timp; - active circulante ce reprezint elemente patrimoniale care conform destinaiei sau naturii lor nu rmn durabil n ntreprindere; ele cuprind: stocuri, creane i disponibiliti bneti; - conturi de regularizare i asimilate care cuprind att cheltuielile constatate n avans ce urmeaz a se include ealonat pe cheltuieli n perioadele urmtoare de gestiune, ct i diferenele nefavorabile aferente creanelor i datoriilor n devize; stabilite ntre valoarea lor de intrare i valoarea acestora la cursul ultimei zile a exerciiului financiar; - prime privind rambursarea obligaiunilor care reprezint diferena dintre valoarea de rambursare a obligaiunilor i valoarea de emisiune. Pasivul bilanului grupeaz, n ordinea cresctoare a exigibilitii, resursele de care dispune ntreprinderea. Astfel, pasivul bilanului cuprinde: - capitalurile proprii, adic acele fonduri care sunt n mod permanent la dispoziia ntreprinderii,

finannd n mare parte activele imobilizate i asigurnd o garanie pentru teri; - provizioane pentru riscuri i cheltuieli care au rolul de a acoperi un eventual risc ce poate afecta un element de activ; - datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scaden ci numai dup natura lor n: datorii financiare (mprumuturi sub forma obligaiunilor convertibile, mprumuturi i datorii din credite); datorii din exploatare (avansuri i aconturi primite asupra comenzilor n curs, datorii fa de furnizori); datorii diverse (datorii fiscale i sociale, datorii fa de acionari i asociai); - conturi de regularizare i asimilate care regrupeaz veniturile nregistrate n avans i diferenele favorabile de curs valutar ntre data de intrare a creanelor i datoriilor exprimate n devize i data nchiderii exerciiului. Organizarea contabilitii4 se face n compartimente distincte conduse de ctre directorul economic sau contabilul ef. n unitile patrimoniale care desfoar activiti comerciale, contabilitatea financiar este organizat i condus pe baza normelor legale obligatorii pentru toate unitile patrimoniale. Obiectivul principal al contabilitii financiare l constituie furnizarea de informaii pentru necesitile proprii ale ntreprinderii i pentru teri (clieni, furnizori, debitori, creditori, salariai, bnci, organe fiscale, acionari i asociai). Contabilitatea analitic sau de gestiune intern se organizeaz n conformitate cu specificul activitii avnd n vedere necesitile proprii ale unitii comerciale. Are ca obiective: - calculaia costurilor produselor, aciunilor i prestaiilor comerciale; - determinarea preurilor i controlul rentabilitii acestora; - evaluarea componentelor activelor patrimoniale; - furnizarea informaiilor privind ntocmirea i controlul bugetelor de venituri i cheltuieli; - controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura costurilor; - realizarea unei evidene analitice a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor economico-financiare i a stocurilor. Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine persoanei care are obligaia gestionrii patrimoniului. Aceasta are obligaia s asigure condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor

justificative privind operaiile economico-financiare, organizarea i inerea la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, ntocmirea corect a bilanului contabil, publicarea lui i depunerea la termen organelor n drept. 1.2. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE COMER EXTERIOR Activitatea de comer exterior cuprinde operaiunile comerciale sau de cooperare economic i tehnico-tiinific n raporturile cu strintatea privind vnzarea, cumprarea sau schimbul de mrfuri, prestaiile de servicii internaionale, proiectarea i executarea de lucrri, asisten sau colaborarea tehnic 4 xxx Legea contabilitii nr. 82/1991, articolul II internaional, vnzarea sau cumprarea de licen, consignaie, reprezentarea i comisionul operaiilor financiare, turismul i, n general, orice acte sau fapte de comer cu strintatea. Schimburile comerciale cu alte ri, n raport cu sensul lor mbrac dou forme: exportul de mrfuri i importul de mrfuri. Exportul de mrfuri cuprinde toate operaiunile comerciale prin care o parte din mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd n alte ri. ntr-un sens mai larg, el cuprinde i serviciile prestate de o anumit ar n alte ri n domeniul transporturilor, asigurrilor, creditului, turismului i licenelor. Aceast ultim component a exportului este denumit, n literatura de specialitate, export invizibil.5 Importul de mrfuri este reprezentat de totalitatea operaiilor comerciale prin care se cumpr mrfuri din alte ri pentru satisfacerea consumului productiv sau neproductiv intern. Impozitul cuprinde i operaiile specifice importului invizibil (serviciile, turismul, relaiile financiare).6 Societile de comer exterior pot fi grupate innd cont de mai multe criterii de clasificare: 7 - obiectul de activiti; - forma juridic sub care se organizeaz; - apartenena capitalului investit; - naionalitatea societilor; - mrimea societilor. Dup obiectul de activitate, societile de comer exterior pot fi grupate n: - societi de schimb de mrfuri: export-import de mrfuri;

- societi de prestri de servicii internaionale: transporturi i expediii internaionale, controlul mrfurilor; - societi de cooperare internaional: lucrri de construcii montaj, asisten tehnic i service. Pentru a include o societate de comer exterior ntr-una din categoriile enunate se are n vedere ponderea principal a unei activiti n totalul activitilor respectivei societi. Din punct de vedere al formei juridice, societile de comer exterior pot fi organizate n conformitate cu Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, n una din urmtoarele forme: societi n nume colectiv, societi n comandit simpl, societi pe aciuni, societi n comandit pe aciuni, societi cu rspundere limitat. Lund n considerare forma capitalului investit societile comerciale se mpart n: - societi de persoane (n nume colectiv i n comandit simpl); - societi de capital (omonime i n comandit pe aciuni); - societi intermediare de capitaluri i de persoane (societi cu rspundere limitat). Dup apartenena capitalului investit se deosebesc: - societi cu capital de stat; - societi cu proprietate individual privat; - societi cu proprietate mixt. Din punctul de vedere al mrimii societilor se disting societi mari, mijlocii i mici. Structura patrimoniului unei societi de comer exterior este n general aceeai cu cea a oricrei uniti patrimoniale. Exist totui unele particulariti legate de structura patrimoniului unei societi de comer exterior. n acest context, se poate sublinia faptul c n totalul activului ponderea principal o dein activele circulante. n cadrul acestora, stocurile au o pondere mai mic deoarece societile de comer exterior iau msuri pentru accelerarea circulaiei mrfurilor sau livreaz mrfurile clienilor direct de la furnizor. Activele circulante de natura creanelor comerciale au o pondere ridicat, determinat fie de decontare convenit. n bilanul unei societi de comer exterior, o pondere nsemnat o dein diferenele din conversie rezultate prin reevaluarea datoriilor i creanelor n valut la data nchiderii exerciiului financiar. n activitatea de comer exterior, principalele trsturi care influeneaz organizarea contabilitii

sunt: caracterul economic al activitii, interferena factorului naional cu cel internaional al activitii, diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior, sistemul de finanare, creditare i decontare a activitii. A. Activitatea de comer exterior are un caracter economic deoarece contribuie la crearea i sporirea venitului rii. Caracterul economic al activitii de comer exterior se regsete i n organizarea i conducerea contabilitii. Pentru aceast activitate, modelul contabil este cel specific unitilor economice care, prin coninutul i structura lor, evideniaz relaii privind investiia de fonduri materiale i bneti, consumul acestor fonduri ocazionat de desfurarea proceselor economice, precum i rezultatele economice generate de aceste procese. Fiind de tip economic, modelul contabil al activitii de comer exterior are la baz planul de conturi general destinat tuturor unitilor patrimoniale care desfoar activiti economice. B. Interferena factorul ocazional cu cel internaional n activitatea de comer exterior genereaz, n contabilitate, o serie de elemente specifice care se refer la preurile utilizate pentru evaluarea operaiunilor, condiiile de livrare, modalitile de plat, sistemul de finanare, creditare i decontare. C. Diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior constituie o consecin a adncirii diviziunii internaionale a muncii i a impactului dezvoltrii tiinei i tehnicii mondiale. Alturi de forma clasic a vnzrii internaionale au aprut noi forme de comer exterior i cooperare cum sunt: operaiunile combinate de comer exterior, exporturile complexe, cooperarea economic, comerul cu drepturi de proprietate industrial i intelectual (brevete de invenii, mrci de fabric, consultan de specialitate), leasing, franchising. Formele de realizare a activitii de comer exterior implic n contabilitatea financiar utilizarea de metodologii adecvate coninutului fiecreia dintre ele, iar n contabilitatea de gestiune constituirea fiecrei forme sau tip de activitate ca o structur care se evideniaz distinct potrivit nevoilor de gestiune intern. D. Sistemul de finanare, creditare i decontare exercit o influen notabil asupra contabilitii societilor de comer exterior. Prin finanare se asigur fonduri proprii sub forma capitalului social,

rezervelor, rezultatului exerciiului i subveniilor pentru investiii. Prin creditare se asigur completarea necesarului total de fonduri sub forma datoriilor financiare, comerciale sau de alt natur. mbinarea ntre elementul naional i cel internaional n finanarea i creditarea societii de comer exterior se regsete sub diferite forme ca de exemplu: constituirea capitalului social cu participare strin, participarea unei societi de comer exterior la capitalul social al unor firme strine, completarea capitalurilor prin mprumuturi externe i credite comerciale primite de la furnizorii externi, participarea societii de comer exterior la completarea capitalurilor unor firme strine pe calea imobilizrilor financiare i a creditelor comerciale acordate clienilor externi. Elementele de structur privind decontrile internaionale care se regsesc n contabilitate se refer la: mijloacele de plat, instrumentele de plat i de credit i modalitile de plat. 1. Mijloacele de plat reprezint totalitatea valorilor materiale i bneti prin care se poate lichida un angajament financiar. n acest sens se pot folosi aurul, devizele, valuta, drepturile speciale de tragere, unitatea monetar european, moneda naional. Din punct de vedere al posibilitilor de preschimbare, exist valute convertibile, care au putere circulatorie i n alte ri dect cea de origine i valute neconvertibile, care nu dispun de aceast capacitate. Att valutele convertibile, ct i valutele neconvertibile pot exista sub form de disponibiliti n cont i de valut efectiv. Efectuarea decontrilor internaionale necesit schimbarea monedei unei ri n moneda oricrei alte ri. Raportul de echivalen dintre unitatea monetar a unei ri i unitile monetare ale altor ri reprezint cursul valutar sau cursul de schimb. Acesta se formeaz i se modific zilnic pe piaa valutar, pe baza raportului dintre cererea i oferta de valut i se d publicitii de Banca Naional a Romniei sub denumirea de cursul pieei valutare. n activitatea financiar - contabil, cursul valutar este utilizat pentru necesiti interne de calcul, evidena i decontarea cum sunt: elaborarea i urmrirea execuiei bugetelor de venituri i cheltuieli, evidena creanelor i angajamentelor externe, decontarea la intern a operaiunilor de export i de import. 2. Instrumentele de plat i de credit sunt nscrisurile sau efectele comerciale n valut care nlocuiesc mijloacele tradiionale de plat i cu ajutorul crora se reglementeaz lichidarea unor angajamente internaionale. Cel mai vechi efect comercial este cambia. Alte tipuri de efecte comerciale sunt: biletul la ordin,

warantul i biletele la purttor. Biletul la ordin este foarte apropiat cambiei din punct de vedere al modului de utilizare. Warantul este un bilet de ordin garantat printr-un gaj. Biletul de ordin i warantul solicit intervenia a numai dou persoane. Cambia presupune intervenia a trei persoane. n ara noastr efectele comerciale cel mai des utilizate sunt cambia i biletul la ordin. Cambia, numit i trat, este un nscris prin care creditorul, numit trgtor, d ordin unei alte persoane, numit tras, s plteasc o sum determinat, la vedere sau la o anumit dat, unei tere persoane, numit beneficiar. Ordinul trgtorului poate s prevad i plata unei sume de ctre tras, la ordinul beneficiarului8. Conform unei alte definiii cambia denumit n limbajul comercial i trat, este un titlu de credit susceptibil de a circula pe calea girului i reprezint ordinul dat de o persoan numit trgtor, ctre o alt persoan, numit tras, de a plti necondiionat o sum de bani la scaden i la locul menionat, unei a treia persoane numit beneficiar9. Cambia ndeplinete trei funcii importante: funcia de instrument de ncasare, funcia de instrument de credit i funcia de instrument de plat. Funcia de instrument de ncasare const n faptul c trgtorul remite cambia bncii sale care, dup ce va achita sumele cuvenite n cadrul operaiunii de scontare, va prezenta cambia la scadena trasului pentru a fi decontat. Scontarea este operaiunea prin care banca pune la dispoziia purttorului unui efect neajuns la scaden suma corespunztoare nscrisului din care au fost deduse dobnzile i comisioanele, avnd n contrapartid proprietatea asupra acestei creane cu toate profiturile aferente10. Funcia de instrument de credit, numit mobilizare a creanelor financiare, apare n cazul n care trgtorul, beneficiarul sau purttorul sconteaz efectul comercial. Aceasta nseamn c odat cu prezena efectului la banc s-i fie creditat suma nscris n cambie. Funcia de instrument de plat apare atunci cnd trgtorul, beneficiarul sau purttorul efectului comercial prezint cambia ca mijloc de decontare unui creditor. Aceast operaiune se numete andosare. Vnztorul care a primit o cambie de la un cumprtor o poate transmite mai departe prin gir sau andosament pentru plata unei datorii fa de un furnizor.

Girul este actul prin care posesorul cambiei, numit girant, transfer toate drepturile izvorte din cambie unei alte persoane, numit girator. n literatura de specialitate andosarea este definit ca meniunea dat de andosant (debitor) prin semntura sa pe verso unui efect comercial sau al oricrui titlu de plat, c purttorul acestuia (creditorul numit andosit) comand acestuia ce trebuie s-l plteasc (trasul) s efectueze plata n favoarea unui ter sau la ordinul acestuia din urm (terului). Numrul de andosri poate fi nelimitat11. Pentru biletele de ordin, ca i pentru cambii, au fost formulate mai multe definiii, toate avnd un punct de plecare comun. Biletul de ordin este un nscris prin care o persoan, numit subscriptor, se angajeaz s verse, la o anumit dat, o sum determinat unei alte persoane, numit beneficiar, plata sumei se poate face i la ordinul beneficiarului12. Conform unei alte definiii, biletul la ordin este un titlu de credit propriu-zis, susceptibil de a circula pe baza girului (ca i cambia) i cuprinde angajamentul unei persoane, numit emitent, de a plti o sum de bani determinat, la o anumit dat i n locul indicat de titlu nsui, unei alte persoane, numit beneficiar13. Biletul de ordin este forma de cambie cea mai adecvat i utilizat n relaiile de decontare dintre clieni i furnizori. Biletul la ordin este creat la iniiativa debitorului care este n acelai timp trgtor i tras. Acest tip de efect comercial este utilizat atunci cnd debitorul nu dispune de lichiditi pentru plata datoriei sau atunci cnd aceast form de decontare este prevzut n contract. Pe un bilet de ordin se menioneaz urmtoarele: denumirea emitentului, titlul, promisiunea de a plti o anumit sum, termenul de scaden, locul i data subscrierii, indicarea locului de plat, numele beneficiarului i semntura subscriptorului. Biletul la ordin poate fi transmis, ca i cambia, prin andosare. Ca instrument de plat el este folosit de marile uniti patrimoniale. Cambia i biletul la ordin au anumite reglementri comune n ceea ce privete transmiterea, garantarea, analizarea i protestarea. Posibilitatea de transmitere a celor dou titluri de credit se face prin nscrierea pe document a formulei: plata la ordinul ... Aceast modalitate simpl de transmitere plus garaniile pe care le implic fac ca acestea, grupa instrumentelor de plat, cunoscute sub denumirea de devize.

Garaniile oferite de cambie i biletul la ordin se refer la faptul c dac trasul nu pltete suma nscris la scaden, ultimul posesor al titlului de credit poate pretinde plata la posesorul anterior care rmne garant pentru plata sumei nscris n titlu. Dac nici acesta nu poate plti, posesorul se poate ndrepta mpotriva celorlali posesori anteriori ai titlului, urmrindu-se plata pn la trgtor. Analiza unei cambii sau a unui bilet la ordin este o garanie suplimentar privind asigurarea plii pe care i-o asum Banca Comercial n cazul n care trasul este n imposibilitate de plat. Protestarea cambiei i a biletului la ordin se refer la protestul pe care poate s-l solicite posesorul titlului de credit autoritii competente, n termen de dou zile lucrtoare de la scaden, n situaia n care trasul a refuzat plata. Astfel posesorul cambiei sau biletului la ordin obine un titlu executoriu care i permite s cear posesorilor anteriori ai titlului de credit plata sumei nscris n aceasta. Dei n desfurarea procedurii de plat pe baz de CEC apar trei persoane, ca i n cazul cambiei, mecanismul utilizrii CEC-ului este deosebit fundamental de aceasta, iar conform legislaiei de la noi din ar, CEC-ul nu este asimilat n categoria efectelor comerciale. Prile implicate n plata prin CEC sunt: trgtorul sau emitentul, trasul i beneficiarul. Trgtorul ordon plata unei sume pentru a achita o datorie fa de furnizorul su. Calitatea de tras o are banca la care trgtorul are cont deschis sau banca care urmeaz s efectueze plata. Beneficiarul este persoana fizic sau juridic indicat de emitent n favoarea creia se face plata. Pentru efectuarea plii banca elibereaz trgtorului un carnet de CEC numai dup ce se asigur de existena disponibilitilor bneti n contul acestuia. Un CEC trebuie s conin urmtoarele elemente: denumirea de CEC n limba n care a fost redactat nscrisul; ordinul necondiionat de a plti o sum de bani scris n cifre i litere; numele bncii, locul plii; locul i data emiterii; semntura trgtorului. n SUA nu este obligatorie nscrierea meniunii CEC. n formularul de CEC nu se trece termenul de scaden deoarece CEC-ul este pltibil la vedere i trebuie prezentat la plat ntr-un interval scurt de la data trimiterii care variaz de la o ar la alta. De exemplu, n rile Europei Occidentale, termenul maxim

este de opt zile atunci cnd beneficiarii cecurilor au domiciliul n aceste ri, de 20 de zile atunci cnd domiciliul beneficiarilor este n alte ri din Europa i de 70 de zile n cazul n care beneficiarii au domiciliul pe alte continente. n cazul cecurilor de cltorie, folosite n special n aciunile turistice se nscrie i termenul maxim n cadrul creia respectivul CEC poate fi prezentat pentru ncasare. n practica comercial internaional se folosesc mai multe tipuri de CEC-uri. n funcie de modul n acre este indicat beneficiarul, cecurile pot fi: nominative, atunci cnd se menioneaz numele beneficiarului, CEC-ul fiind achitat numai de acesta; la ordin, atunci cnd pe lng numele beneficiarului se nscrie i clauza la ordin pentru a permite primului beneficiar s transmit prin gir; la purttor, atunci cnd CEC-ul este pltibil oricui l prezint. n funcie de modul n care se ncaseaz, cecurile pot fi: CEC-uri nebarate, care se pltesc n numerar la banc; CEC n virament atunci cnd au nscris ordinul de a transfera suma ntrun cont al crui numr este indicat; CEC-ul documentar atunci cnd trgtorul condiioneaz plata de prezentarea unor documente ce atest mrfurile cumprate; CEC-ul de voiaj (de cltorie) este nscrisul cu valoare fix imprimat de banc cu ajutorul cruia cltorii pot obine de la o banc strin suma n valut pentru acoperirea cheltuielilor de cltorie. 3. Modalitile de plat exprim tehnicile bancare prin intermediul crora se asigur operaiile de ncasri i pli internaionale. Ca modaliti de plat se pot folosi incasso documentar, creditul documentar, ordinul de plat i scrisoarea de garanii bancar. Incasso-documentar sau transmiterea de documente este o modalitate de plat internaional prin care creditorul (exportatorul) transmite bncii sale documentele care atest ndeplinirea obligaiilor ce i-au revenit, documente pe care banca primitoare le remite spre ncasarea unei bnci corespondente din strintate i care, la rndul su, le pred cumprtorului dup ce acesta le achit contravaloarea14. Documentele sunt nsoite de o cambie pe care importatorul este obligat s o onoreze. Aceast

modalitate de plat se aplic numai n cazul n care importatorul prezint o bonitate recunoscut pe plan internaional. Creditul documentar este un mijloc de plat condiionat i un instrument de credit prin semntur, acordat de o banc unui client de-al su. El este un angajament scris dat de banc i remis exportatorului, la cererea i conform indicaiilor exportatorului, de a opera o plat sau de a accepta i negocia un efect comercial, pn la concurena unei sume determinate i ntr-un anumit termen, sub condiia precizrii documentelor convenite care s ateste ndeplinirea obligaiilor de ctre exportator15. Creditul documentar are dou variante de realizare: acreditivul documentar i scrisoarea de credit. Acreditivul documentar este instrumentul de decontare emis de banc din ordinul unui client prin care banca se angajeaz s-i plteasc beneficiarului exportator suma nscris n acreditiv, dac a fcut dovada expedierii mrfurilor cu meniunea irevocabil16. Scrisoarea de credit este documentul prin care banca emitent se angajeaz fa de exportator s efectueze plata n condiiile din textul scrisorii. De regul scrisoarea de credit este nsoit de efectele comerciale17. Banca emitent va onora efectele comerciale prin plata lor, dac sunt la vedere sau prin acceptare dac sunt la termen. Odat cu efectele comerciale trebuie prezentate la banc i documentele justificative specificate n clauza scrisorii de credit. Ordinul de plat este dispoziia dat de o persoan, denumit ordonator, unei bnci, de a plti o sum determinat, alte persoane, denumit beneficiar, n vederea stingerii unei obligaii bneti provenind dintr-o relaie direct existent ntre ordonator i beneficiar18. Scrisoarea de garanie bancar este un document conex folosit la incasso i la ordin de plat. Scrisoarea de garanie bancar mrete garania ncasrii exportului, dar costul ei duce la creterea cheltuielilor exportatorului. 1.3. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE TURISM Turismul este considerat ca o form a comerului invizibil care are ca obiect de activitate organizarea i desfurarea unor cltorii n afara localitii de reedin pentru satisfacerea intereselor legate de utilizarea timpului liber al populaiei.

Agenii economici din turism sunt persoane juridice, organizatori de societi comerciale cu capital de stat, privat, cooperatist, mixt, asociaii familiale i persoane fizice care presteaz servicii specifice acestei activiti: hoteliere, servirea mesei, transport, agrement-divertisment, tratament balnear, precum i alte servicii. n funcie de natura activitii desfurate, agenii economici din turism se mpart n dou grupe distincte:19 1) Ageni prestatori direci de servicii turistice, care pot fi: - ageni economici prestatori de servicii n totalitate turistice; - ageni economici cu activitate turistic parial. Conform clasificrii realizat de specialitii Organizaiei Mondiale a Turismului, n anul 1991, agenii economici prestatori de servicii n totalitate turistice sunt: ageni prestatori de servicii de transport turistic; ageni prestatori de servicii hoteliere i servirea mesei n localiti, staiuni i pe trasee turistice; ageni prestatori de servicii de tratament n cadrul staiunilor balneoturistice; ageni prestatori de servicii de agrement-divertisment destinate turitilor; ageni prestatori de servicii complementare pentru turiti sau ageni de turism (servicii financiarbancare, servicii de asigurri, service de vize, rezervri-nchirieri, cercetare, nvmnteducaie, informaii, consultan, protecie). n categoria agenilor economici cu activitate turistic parial se includ: ntreprinderile furnizoare de gaze, electricitate, construcii, textile, industriale, agricole, unitile financiar-bancare, unitile farmaceutice, cele de transport urban i cele de telecomunicaii, precum i o parte din unitile de servire a mesei, culturale, sportive i divertisment care presteaz servicii att pentru turiti, ct i pentru populaia rezident. 2) Ageni de turism, cu rol de intermediar ntre agenii economici prestatori direci de servicii i turiti, pot fi: - ageni touroperatori specialiti numai n organizarea de aranjamente turistice pe care le comercializeaz pe baz de contracte prin intermediul altor ageni de turism; - ageni de turism cu activitate de vnzare a aranjamentelor turistice organizate de touroperatori; - ageni cu activitate mixt de touroperatori i de vnzare direct ctre turiti a aranjamentelor turistice proprii sau ale altor touroperatori.

n funcie de sfera de activitate, agenii de turism pot fi cu activitate de turism intern i internaional. Turismul intern se practic de ceteni n limita granielor rii de reedin. Turismul internaional se practic n afara granielor rii de reedin. Dup sensul circulaiei turistice, turismul internaional poate fi:20 - turism de primire sau exportul turistic care se refer la sosirile de turiti strini ntr-o ar (n vederea consumului de mrfuri sau servicii); - turism de trimitere sau importul turistic, care se refer la plecrile de turiti ntr-o alt ar (unde li se pun la dispoziie mrfuri sau li se presteaz servicii turistice). n literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificri ale formelor de turism. Un prim criteriu l constituie cel al modului i momentului angajrii prestaiei turistice dup care turismul poate fi:21 - organizat - reorganizat - semiorganizat. Turismul organizat constituie acea form de turism n care prestaiile turistice, serviciile la care apeleaz turitii, destinaia i perioada n care vor fi prestate aceste servicii sunt programate n prealabil pe baz de contracte sau alte angajamente comerciale, specifice acestui domeniu de activitate, ncheiate cu ageniile de voiaj sau ali intermediari. Principalul avantaj pentru prestatorul de servicii turistice const n garania utilizrii raionale a capacitilor materiale i a forei de munc. Aceast form de turism este avantajoas i pentru turist deoarece obinerea global a serviciilor de cazare, transport, mas i agrement presupune o comoditate avnd dinainte garantate serviciile comandate la nivelul preferat de confort i tarif. Turismul neorganizat sau pe cont propriu este acea form de turism n care nu are loc o angajare prealabil a serviciilor turistice, a destinaiei i a perioadei de realizare a cltoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizndu-se printr-un apel direct al turistului la unitile prestatoare directe de servicii turistice. Asigurarea unei liberti largi de aciune creaz turismului neorganizat o serie de satisfacii de ordin psihologic, manifestate prin posibilitatea de evadare din ngrdirile programelor impuse cotidian.22 Turismul semiorganizat mbin elemente ale celor dou forme de turism prezentate.

n acest caz serviciile turistice sunt angajate n prealabil doar parial, iar alte servicii sunt solicitate n momentul efecturii cltoriei turistice. n prezent turismul neorganizat nregistreaz ritmuri superioare de cretere, fiind calificat de specialiti drept turismul viitorului. n acelai timp, turismul organizat i semiorganizat pierd din importan. O alt clasificare a formelor de turism 23 este fcut dup gradul de mobilitate a turistului. n funcie de acest criteriu turismul poate fi: - turism de sejur atunci cnd turistul poate s-i satisfac cererea de servicii turistice rmnnd un timp ntr-o zon turistic; - turism itinerant atunci cnd turistul se deplaseaz continuu pe itinerarii stabilite dinainte sau ocazional, cu sejururi scurte n diverse localiti de pe traseele fixate n cadrul turismului de sejur, n funcie de utilizarea timpului disponibil pentru turiti, pot fi menionate urmtoarele forme de turism: turism de sejur lung; turism de sejur de durat medie; turism de sejur scurt, incluznd formele de turism ocazional, de circumstan i turismul de sfrit de sptmn. n ceea ce privete turismul internaional, turismul itinerant are ca form specific turismul de tranzit, noiune legat de traversarea unor ri pentru a ajunge la destinaii mai ndeprtate. Din punct de vedere al motivaiei deplasrii se contureaz urmtoarele forme de turism: turismul de agrement, practicat de turitii care caut s cunoasc locuri noi, obiceiurile i istoria acestora; turismul de odihn i recreere ce presupune exercitarea n mod voluntar a unor activiti diferite de cele practicate n mod obinuit, caracterizndu-se prin sejururi mai lungi i cu activiti recreative de odihn activ; turismul balneoclimateric i de tratament care mbin destinderea cu diverse forme de tratament i n staiunile balneo-medicale. Turismul balneoclimateric prezint urmtoarele avantaje: asigur sejururi relativ constante i mai lungi (7-14-21 zile), asigur o clientel mai stabil; asigur realizarea unor ncasri medii sporite pe zi/turist

ca urmare a solicitrii i prestrii unei game specifice de cur balnear i tratamente medicale; contribuie la creterea coeficientului de utilizare a capacitii bazei materiale turistice. turismul tehnic i tiinific, care are caracter neorganizat, fiind mai mult ocazional dect programat i se refer la vizitarea unor obiective amenajate, zone industriale, agricole, rezervaii naturale i monumente ale naturii; turismul sportiv, care include att turismul pentru practicarea sporturilor, ct i turismul pentru vizionarea activitilor sportive; turismul cultural, care este legat de latura formativ a personalitii umane; turismul de afaceri i de congrese, care necesit faciliti adecvate specificului activitii de congrese i afaceri, ct i cerinelor pentru servicii turistice. Ultima form de turism menionat prezint urmtoarele avantaje: - ncasrile medii pe zi/turist sunt mai ridicate; - cltoriile de afaceri i pentru congrese nu sunt legate de o sezonalitate determinat. n funcie de mijlocul de transport folosit de turist se disting urmtoarele forme de turism: drumeia i excursiile pedestre cu scop recreativ i de ngrijire a sntii; turism rutier (motociclismul i turismul automobilistic); turism care folosete ca mijloc de transport trenul; turism naval care utilizeaz ca mijloc de transport navele maritime i fluviale; turism care folosete ca mijloc de transport avionul. Din punct de vedere al sezonalitii se disting: - turism de var; - turism de iarn; - turism de circumstan. Diversitatea serviciilor (cazare, alimentaie public, transport, agrement, nchiriere de echipament sportiv, etc) ce se ofer turistului confer activitii turistice un grad ridicat de complexitate i formeaz produsul turistic. Acesta prezint trei caracteristici principale i anume: inelasticitate, complementaritate i eterogenitate. Inelasticitatea se refer la faptul c produsele turistice sunt puin adaptabile la modificrile cererii pe termen scurt i pe termen lung. Pe termen scurt, serviciile turistice nu pot fi stocate. O variaie a cererii turistice pe termen scurt poate s influeneze pe termen foarte ntins componentele produsului turistic i preul su. Pe termen lung, cantitatea i calitatea serviciilor turistice ce compun un program sau un angajament turistic sunt dependente de caracteristicile infrastructurii de primire, de transport i cazare existente.

Complementaritatea se refer la faptul c produsul turistic nu este format dintr-un singur serviciu ci dintr-un ansamblu de servicii complementare. Aceast complementaritate influeneaz calitatea produsului turistic. Dac numai un singur serviciu nu corespunde din punct de vedere calitativ, va fi afectat ntreg programul turistic. Aceasta este una din principalele dificulti cu care se confrunt tour-operatorii i ali intermediari care trebuie s-i selecioneze prestatorii pe baza calitii serviciilor oferite. Eterogenitatea decurge din faptul c producerea unor servicii turistice identice este imposibil deoarece o diferen de calitate poate s existe. Aceast eterogenitate a calitii face posibil o anumit substituire ntre diferite subproduse turistice. Totui produsul turistic nu este exact la fel. Modul de realizare a produsului turistic influeneaz gestiunea i contabilitatea unitilor patrimoniale din sfera turismului. Obinerea unui produs turistic complex necesit perioade lungi de timp i investiii care angajeaz finanri mari. Principalele faze urmrite de realizatorul produsului turistic sunt: - evaluarea rentabilitii previzionale i studii de pia; - finalizarea produsului i negocierile. Rezultatele studiului de pia permit efectuarea calculelor de rentabilitate previzional care va sta la baza tuturor deciziilor de creaie i de comercializare a noului produs turistic i a deciziei de a investi. Astfel, n cazul unei investiii turistice hoteliere, metoda de evaluare utilizat const n construirea unui cont previzional de exploatare plecnd de la informaiile deinute n ceea ce privete previziunile de venituri i cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune s se dispun n prealabil de informaii fundamentale privind datele de baz a investiiei avute n vedere. Analiza contului de exploatare previzional va permite justificarea deciziilor luate de a investi ori de a nu investi. Produsul turistic se finalizeaz cu ncheierea contractului pe baza negocierilor. Cutarea celui mai bun raport ntre calitate i pre are n vedere dou elemente principale i anume: competitivitatea i gama de produse. Determinarea celei mai bune competitiviti presupune o concepie i o gestiune riguroas a produselor turistice oferite. Diversificarea gamei de produse ofer consumatorilor posibilitatea de a alege

produsul care corespunde cel mai bine din punct de vedere al raportului calitate pre. Lrgirea gamei de produse nu trebuie s fie realizat n detrimentul competitivitii preurilor i a eficacitii gestiunii. Pentru ca un produs turistic s fie competitiv trebuie s se negocieze riguros cu fiecare prestator de servicii astfel nct prestaia sa i calitatea dat s determine preul cel mai avantajos. Sectorul turistic prezint numeroase particulariti n raport cu alte sectoare economice, n primul rnd din punct de vedere al gestiunii ntreprinderilor. Strategiile aplicate n domeniul turistic trebuie s ia n considerare un ansamblu de variabile omogene, cum ar fi schimbrile demografice i sociale, situaia economic i financiar a rilor emitoare, variaiile cursurilor de schimb, transformrile politice i legislative, progresele tehnologice, evoluia relaiilor comerciale, infrastructura transporturilor, securitatea cltorilor i protecia mediului. 1.4. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE Contabilitatea este un instrument de gestiune i o baz de previziune important deoarece ea asigur cunoaterea, tratarea i interpretarea informaiilor care se refer la ntreaga gestiune sau la pri componente ale patrimoniului. Metodele aplicate n contabilitate se pot aprecia dup cantitatea de informaii pe care le furnizeaz, precizia acestora, rapiditatea cu care sunt furnizate i eficiena deciziilor. Pentru ca cifrele nregistrate s fie reale, faptele evaluate corect, iar imaginea ntreprinderii fidel, trebuie respectate o serie de principii contabile. Conform reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, principiile contabile generale sunt:24 1. Principiul continuitii activitii 2. Principiul permanenei metodelor 3. Principiul prudenei 4. Principiul independenei exerciiului 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv 6. Principiul intangibilitii 7. Principiul necompensrii 8. Principiul prelevanei economicului asupra juridicului 9. Principiul pragului de semnificaie 1. Principiul continuitii activitii. Acesta presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr

reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea,aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia intreprinderea nu i mai poate continua activitatea. 24 xxx Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de contabilitate publicate n M.O. nr. 85/20.02.2002, pct. 5.2 5.10, p.10-11 2. Principiul permanenei metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii. 3. Principiul prudenei. Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. 4. Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile

corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv 25. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ i pasiv. 6. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent. 7. Principiul necompensrii Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv, ntre creane i datorii, ntre cheltuieli i venituri. Principiul necompensrii nu trebuie absolutizat n sensul c se admit compensri ntre creane i datorii dac sunt ndeplinite simultan urmtoarele condiii: - ntreprinderea are capacitate de a insista asupra decontrii nete; - capacitatea de a insista este dincolo de orice dubiu; - ntreprinderea nu suport un grad semnificativ de risc, iar profitul ataat uneia dintre ele nu duce la schimbarea de sens contrar a celeilalte. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului 26 Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. 9. Principiul pragului de semnificaie 27 Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. n normele contabile armonizat cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate se mai precizeaz c pentru acele elemente a cror valoare este nesigur i care trebuie incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus n cadrul aceleiai poziii din bilan, respectiv

din contul de profit i pierdere, unde a fost reflectat i estimarea contabil iniial. Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza, de asemenea, informaii suplimentare cu privire la estimrile fcute de management la data bilanului. Dac aceste informaii ar fi cunoscute la data bilanului, managementul ar fi putut face estimri mai bune. Prin urmare, dac situaiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare. 25 Directiva a IV-a a CEE art. 31 pct.1 lit e) 26 Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare (vol. 2, paragraful 35) 27 Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare (vol. 2, paragraful 29 i 30) Abaterile de la principiile generale sunt permise numai n cazuri excepionale i vor fi menionate n notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care au avut loc abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii ntreprinderii. TESTE 1. Definii urmtoarele procese economice: aprovizionarea, stocarea i vnzarea. 2. Clasificai societile de comer n funcie de profilul lor. 3. Prezentai principalele aspecte legate de organizarea contabilitii n unitile patrimoniale care desfoar activiti de comer exterior. 4. Enumerai componentele activitii de comer exterior. 5. Definii exportul i importul de mrfuri. 6. Enumerai i prezentai principalele trsturi ale activitii de comer exterior care influeneaz organizarea contabilitii. 7. Prezentai principalele aspecte privind mijloacele de plat utilizate n decontrile internaionale. 8. Prezentai principalele aspecte privind instrumentele de plat i de credit utilizate n decontrile internaionale. 9. Prezentai modalitile de plat utilizate n decontrile internaionale. 10. Clasificai agenii economici din turism n funcie de urmtoarele criterii: natura activitii desfurate i sfera de activitate. 11. Clasificai formele de turism n funcie de urmtoarele criterii: momentul angajrii prestaiei turistice, gradul de mobilitate a turistului, motivaia deplasrii, mijlocul de transport folosit i sezonalitatea. 12. Prezentai principalele caracteristici ale produsului turistic.

CAPITOLUL II. EVALUAREA STOCURILOR I MICRII MRFURILOR Rezumat Evaluarea cuprinde msurarea i exprimarea cantitativ a obiectului evaluat, alegerea i msurarea preurilor cu care se face evaluarea, punerea n corelaie a acestora i obinerea expresiei valorice a obiectului evaluat. Regulile de evaluare a mrfurilor sunt stabilite la patru momente: la data intrrii bunurilor n patrimoniu, la inventar, la nchiderea exerciiului financiar i la ieirea din patrimoniu. Dac evaluarea mrfurilor este analizat doar din prisma celor dou momente caracterizate prin repetabilitate, aprovizionare i vnzare, se pot identifica dou tipuri de preuri: preuri de cumprare i preuri de vnzare. n condiiile economiei de pia, preurile utilizate pentru mrfuri sunt libere i fluctuante. Cu toate acestea se pot deosebi urmtoarele categorii principale de preuri: preul cu amnuntul, preul de contractare sau de achiziie, preul extern pentru mrfurile importate i preul intermediar. Documentul care st la baza vnzrilor i cumprrilor de mrfuri este factura. Principalele elemente ale unei facturi sunt: preul unitar al mrfurilor, cantitatea vndut sau cumprat pentru fiecare sortiment de marf, preulambalajelor, preul transportului, taxa pe valoare adugat i dac este cazul, reducerile de pre. Acestea din urm pot fi comerciale sub form de rabat, remiz, risturn sau financiare sub form de scont. 2.1. PRINCIPII I REGULI DE EVALUARE Evaluarea reprezint procedeul prin care se cuantific, n expresie bneasc, mijloacele materiale, creanele, obligaiile, costurile, veniturile, rezultatele financiare, folosind preuri i tarife. Fiind o form specific a cuantificrii, ca procedeu al metodei contabilitii, evaluarea este ndreptat asupra unui obiect propriu care determin coninutul ei. Evaluarea cuprinde msurarea i exprimarea cantitativ a obiectului evaluat, alegerea i msurarea preurilor cu care se face evaluarea, punerea n corelaie a acestora i obinerea expresiei valorice a obiectului evaluat28. ntreaga metodologie a evalurii este influenat de o serie de principii, cum sunt:29 - principiul obligativitii stabilirii obiectului evalurii i caracteristicilor acestuia; - principiul evalurii i exprimrii mijloacelor economice la valoarea lor real; - principiul evalurii elementelor patrimoniale n funcie de scopul urmrit; - principiul prudenei; - principiul permanenei metodelor; - principiul realismului sau actualitatea evalurilor. Principiul obligativitii stabilirii obiectului evalurii i caracteristicilor acestuia se refer la

stabilirea obiectului evalurii. Acest obiect trebuie delimitat din multitudinea obiectelor, fenomenelor i proceselor care urmeaz s fie evaluate. Obiectul evalurii trebuie s fie delimitat n timp i spaiu, iar evaluarea se face difereniat n funcie de caracteristicile obiectului care se evalueaz. Prin aplicarea principiului evalurii mijloacelor economice la valoarea lor real se poate asigura evidena n toate stadiile iniiale, intermediare i finale ale circuitului economic a diferitelor aspecte privind meninerea, transmiterea i crearea valorilor. Stocurile aprovizionate se evalueaz la costul efectiv de achiziie. Valorile intermediare, de natura produciei neterminate i semifabricatelor, se evalueaz la cost efectiv de producie. Produsele finite sunt evaluate la cost efectiv de producie, dac sunt privite ca punct final al activitii de producie sau la pre de vnzare, dac sunt privite ca punct de plecare al procesului de vnzare. Principiul evalurii elementelor patrimoniale n funcie de scopul urmrit impune ca evaluarea curent s se fac la valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu, iar evaluarea periodic s se fac la valoarea actual sau de utilitate, utiliznd preul zilei. Conform principiul prudenei nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor i elementelor de pasiv. n Planul Contabil General Francez prudena este definit ca fiind aprecierea rezonabil a faptelor astfel nct s se evite riscul de transfer asupra viitorului a incertitudinilor prezente, susceptibile s greveze patrimoniul i rezultatele ntreprinderii30. Astfel spus, prudena const n esen, n contabilizarea unor pierderi previzibile i n necontabilizarea profiturilor operate chiar dac acestea sunt foarte probabile31. n teoria contabil exist i preri care se opun principiului prudenei. Adversarii principiului prudenei afirm c acest principiu impune o teorie pesimist a valorii de pia a elementelor patrimoniale i c deschide calea manipulrii contabile n sensul c politica contabil a firmei poate s fie mai mult sau mai puin prudent. De asemeni ei nu sunt de acord cu modul n care sunt tratate plusurile i minusurile de inventar conform principiului prudenei, considernd c se ajunge la nerespectarea imaginii fidele a realitii

economice. Aceste afirmaii sunt fundamentate pe exemplul unor societi care n perioada 1850-1860 neaplicnd corespunztor principiul prudenei au ajuns la faliment. Aceste societi au ncercat s-i formeze rezerve folosind principiul prudenei pentru a subevalua activul. Astzi, prin aplicarea normelor contabile internaionale aceast practic nu mai este posibil. n acest sens, Consiliul de Standarde ale Contabilitii Financiare din Statele Unite ale Americii apreciaz c prudena trebuie s fie aplicat cu precauie nefiind justificat nregistrarea pierderilor fr a avea o prob concludent c acestea vor surveni. De asemenea, Comisia Internaional a Standardelor Contabile (IASC) apreciaz c prudena nu justific crearea de rezerve oculte. Principiul permanenei metodelor impune continuitatea aplicrii regulilor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile32. Principiul realismului sau actualitatea evalurilor se refer la faptul c un consum trebuie msurat cnd are loc, dup cum nregistrarea situaiei patrimoniale sau calculul rezultatului se face n funcie de mprejurrile actuale. Conform prevederilor articolelor 7 i 9 din Legea contabilitii33, regulile de evaluare a mrfurilor sunt stabilite la patru momente: - la data intrrii bunului n patrimoniu; - la inventar; - la nchiderea exerciiului financiar; - la ieirea din patrimoniu. 1) Evaluarea mrfurilor la data intrrii n patrimoniu. Mrfurile achiziionate cu titlu oneros se evalueaz la cost de achiziie. Conform normei contabile internaionale IAS 2 Stocuri, revizuit n 1993, costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, taxele vamale i alte cheltuieli direct imputabile achiziiei de stocuri n procesul aprovizionrii (cheltuieli de ncrcare, transport, manipulare, asigurare, descrcare). n cazul unitilor nepltitoare de TVA, aceast tax intr n componena preului de nregistrare a mrfurilor aprovizionate. Conform OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate armonizate cu directivele Europene, costul de achiziie al unui bun este format din preul de cumprare, taxele

nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. Costul de achiziie al unui element de stoc este preul pltit pentru cumprarea sa sau mrimea avantajelor consimite de cumprtor; costul include cheltuielile directe i indirecte angajate pentru a aduce bunul n starea i n locul n care se gsete34. Preul mrfurilor aprovizionate este influenat de condiiile de livrare, condiiile de ambalare a mrfurilor i de condiiile de ncasare. Condiiile de livrare asigur delimitarea rspunderilor ntre furnizor i client cu privire la cheltuielile ocazionate de livrarea mrfurilor i ambalajelor. n aceste condiii se specific locul pn unde furnizorul suport cheltuielile de expediere i de asigurare. Condiiile de livrare la intern pot fi: franco-depozitul furnizorului, franco-staia de expediere, franco-staia de destinaie. Condiiile de ambalare a mrfurilor se refer la precizarea tipului de ambalaj utilizat i la includerea sau neincluderea preului ambalajului n preul mrfii, aspect ce prezint importan pentru nregistrarea n contabilitate. Dac preul ambalajului este inclus n preul mrfii, ntreaga valoare a mrfii i ambalajului se reflect n contul de mrfuri, iar dac nu, valoarea ambalajului trebuie evideniat diferit n funcie de natura acestuia. Condiiile de plat, respectiv, de ncasare sunt prevzute prin contractele ncheiate ntre prile cu ocazia negocierilor. Mrfurile provenite din aportul la capital sau obinute cu titlu gratuit sunt evaluate, la intrarea n patrimoniu, la valoarea de utilitate denumit i valoare actual, adic preul pe care l-ar da dobnditorul lor, dac le-ar achiziiona n acel moment, la locul i n starea n care se afl. La determinarea valorii actuale se ine cont de referinele i tehnicile adaptate naturii bunului, cum sunt: - preul pieei; - preul practicat la bursa de mrfuri; - baremuri i indici specifici. Valoarea actual sau valoarea de utilitate, n cazul stocurilor de mrfuri, se prezint sub forma valorii nete de realizat care este dat de preul de vnzare din care se scad cheltuielilor ce urmeaz s se fac pentru comercializarea lor. Din aceast categorie de cheltuieli fac parte: comisioanele privind vnzrile, costul

garaniei acordate dup vnzare, cheltuielile accesorii, cheltuielile de transport i cheltuielile de desfacere. n situaia desfacerii produselor finite prin magazine proprii de desfacere, mrfurile pot fi evaluate la cost de producie format din costul de achiziie al materiilor prime, cheltuielile directe de prelucrare i cota parte din cheltuielile indirecte. La acest cost se pot aduna adaosul comercial i TVA-ul neexigibil pentru a forma preul de vnzare cu amnuntul. n afara valorilor de intrare menionate, Legea contabilitii mai permite evaluarea mrfurilor la intrarea n patrimoniu, la cost standard sau la pre de vnzare. n aceste situaii, se impune calcularea i nregistrarea diferenei dintre preul de nregistrare ales i preul efectiv de intrare. n cazul alegerii pentru evaluare a preului de vnzare, diferena este reprezentat de adaosul comercial. Din cel prezentate mai sus se poate trage concluzia c mrfurile sunt evaluate diferit la intrarea n patrimoniu, n funcie de proveniena lor i acordul prilor rezultat n urma negocierilor. 2) Evaluarea mrfurilor la data inventarului se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitatea patrimonial i de preul pieei. n Planul Contabil General Francez valoarea de inventar este definit ca fiind valoarea venal, respectiv preul propus a fi acceptat s-l dea un cumprtor n starea i locul unde se gsete bunul. Valoarea venal trebuie s fie apreciat n funcie de situaia ntreprinderii35. n cazul mrfurilor valoarea actual se stabilete n funcie de valoarea net de realizat. 3) Evaluarea mrfurilor la nchiderea exerciiului financiar este o cerin ce deriv din aplicarea n practic a principiului reprezentrii fidele a patrimoniului i principiului prudenei. Principiul reprezentrii fidele a patrimoniului impune ca documentele de sintez s prezinte o imagine real a situaiei patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute. Potrivit principiului prudenei, la nchiderea exerciiului, evaluarea stocurilor se face prin compararea valorii de intrare nregistrat n contabilitate cu valoarea de inventar. Pentru stocurile de mrfuri la care se constat diferene n plus ntre valoarea de inventar i valoarea

lor de intrare, la nchiderea exerciiului acestea sunt evaluate la valoarea de intrare. Se poate trage concluzia c plusul de valoare nu se nregistreaz n contabilitate deoarece meninerea stocurilor la valoarea de intrare este impus de principiul necompensrii. n cazul stocurilor de mrfuri la care s-au constatat diferene n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, acestea se evalueaz, la nchiderea exerciiului la valoarea de inventar. Deoarece minusul de valoare, n acest caz, nu are un caracter definitiv, fiind o depreciere reversibil, se recurge la constituirea unui provizion pentru deprecierea mrfurilor. Dac din valoarea de intrare a mrfurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate i nregistrate provizioane, se obine valoarea actual sau valoarea net a mrfurilor la care ar loc evaluarea n bilan. 4) Evaluarea mrfurilor la ieirea din patrimoniu se face, conform principiului costului istoric, la valoarea de intrare. Aceasta se difereniaz pentru acelai sortiment de marf, n funcie de calea de intrare i perioada intrrii n patrimoniu. De aceea, pentru evaluarea mrfurilor la ieirea din patrimoniu, reglementrile i standardele internaionale recomand urmtoarele metode de evaluare: - metoda costului mediu ponderat (CMP); - metoda prima intrare prima ieire (FIFO); - metoda ultima intrare prima ieire (LIFO); - metoda proxima intrare prima ieire (NIFO); - metoda costului standard. Metoda costului mediu ponderat se poate utiliza n dou variante: - actualizarea costului unitar mediu ponderat dup fiecare intrare; - actualizarea periodic a costului unitar mediu ponderat fie lunar, fie la alte perioade, care n principiu nu trebuie s depeasc durata medie de stocare. Costul mediu ponderat se calculeaz ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor n stoc i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile intrate n stoc, adic: = == n i i n i ii q

qp CMP 1 1 unde qi = cantitatea de stoc I; pi = preul unitar pentru stocul I n varianta evalurii ieirilor din stoc la cost mediu ponderat, calculat lunar, n cursul lunii ieirile nu sunt evaluate, ci sunt urmrite numai cantitativ sau se pot evalua la costul mediu ponderat al lunii precedente36. Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) mrfurile ieite din gestiuni se evalueaz la costul primului lor intrat. Pe msura epuizrii primului lot, mrfurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a lotului urmtor, n ordine cronologic. Aplicnd aceast metod, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. n cazul aplicrii acestei metode de evaluare a ieirilor din stoc, ieirile urmeaz cu ntrziere variaiile preurilor de intrare, aceast ntrziere fiind mai mare sau mai mic n funcie de viteza de rotaie a stocurilor. n perioada inflaionist, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor datorit supraevalurii stocurilor de mrfuri de la finele perioadei de gestiune, n funcie de preurile de achiziie a ultimelor loturi intrate. Utiliznd metoda ultima intrare prima ieire (LIFO) mrfurile ieite din gestiune se evalueaz la costul ultimului lot intrat. Pe msura epuizrii succesive a fiecrui lot, mrfurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a lotului anterior, n ordine cronologic. Aplicnd aceast metod, stocul final est format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi. n perioada inflaionist aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor datorit subevalurii stocurilor de mrfuri de la finele perioadei de gestiune, n funcie de preurile de achiziie ale primelor intrri, neangajate nc la ieire. Metoda proxima intrare prima ieire (NIFO) nu se aplic n Romnia. Potrivit acestei metode, mrfurile ieite din patrimoniu se evalueaz la valoarea de nlocuire. Aceast valoare este suma pe care ntreprinderea va accepta s o plteasc pentru achiziionarea unui bun de substituire care s permit asigurarea unui flux identic de bunuri i servicii n aceleai condiii de exploatare37. Deoarece evaluarea ieirilor din stoc se face la valoarea de nlocuire, pentru a nu se obine un sold negativ, este necesar reevaluarea permanent a stocului.

Pentru unitile patrimoniale care nregistreaz stocurile de mrfuri, n momentul intrrii, la cost standard, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede posibilitatea evalurii ieirilor din stoc la cost standard. Condiia care se impune pentru aceast metod este evidenierea distinct a diferenelor de pre din costul standard i costul real de achiziie. Diferenele de pre se repartizeaz att asupra valorii bunurilor ieite din gestiune, ct i a stocurilor. Repartizarea diferenelor asupra bunurilor ieite din gestiune se face cu ajutorul coeficientului de repartizare, care se calculeaz astfel: perioadei la cost standard sold initial al contului de stoc la cost standard valoarea intrarilor de marfuri in cursul in cursul perioadei sold initial al contului de diferenta de pret diferentele de pret aferente intrarilor de marfuri K + + = Acest coeficient se aplic asupra valorii mrfurilor ieite din gestiune la cost standard pentru determinarea diferenelor de pre aferente. La finele perioadei de gestiune soldul contului de diferen de pre se adun la soldul contului de gestionare a mrfurilor, exprimate la cost standard, pentru a se obine costul efectiv al mrfurilor care este trecut n bilan. 2.2. STRUCTURI DE PREURI Dac evaluarea mrfurilor este analizat doar prin prisma celor dou momente caracterizate prin repetabilitate, aprovizionare i vnzare, se pot identifica dou tipuri de preuri:38 preuri de cumprare; preuri de vnzare Preurile de cumprare reprezint echivalentul sumei pltite sau de pltit pentru mrfurile furnizate de alte ntreprinderi. Aceste preuri se caracterizeaz prin: fluctuaie: - n raport de corelaia cerere-ofert; - n funcie de puterea de cumprare a monedei naionale. negociabilitate cu partenerii, cu ocazia ncheierii contractelor. Preurile de vnzare reprezint echivalentul bnesc al sumelor ncasate sau de ncasat ca urmare a vnzrii mrfurilor.

Dac acest pre este privit prin prisma participanilor posibili la circuitul comercial (angrositi i detailiti), se pot stabili dou structuri: - preul de vnzare al angrositilor; - preul de vnzare al detailitilor. Chiar dac se face aceast distincie, structura acestui pre este aceeai, ceea ce difer este doar nivelul preului stabilit pentru acelai gen de marf. Preul de vnzare se compune din: - costul de achiziie al mrfii i - adaosul comercial sau marja comercial care are rolul de a acoperi cheltuielile de vnzare (desfacere) i de a asigura profitul ntreprinderii vnztoare. n condiiile economiei de pia, preurile utilizate pentru mrfuri sunt libere i fluctuante. Cu toate acestea se pot deosebi urmtoarele categorii principale de preuri:39 - preul cu ridicata, reprezentnd preul de cumprare al mrfurilor de ctre unitile comerciale cu ridicata sau de livrare de ctre unitile productoare; - preul cu amnuntul, practicat de unitile comerciale de desfacere cu amnuntul al mrfurilor ctre populaie, fiind format din preul cu ridicata la care se adun adaosul comercial al unitilor cu amnuntul; - preul de contractare sau achiziie, pentru produsele agricole, care poate fi majorat cu prime sau adaosuri, dup caz, ori alte avantaje oferite productorilor agricoli; - preul extern pentru mrfurile importate, format din preul extern n valut franco-furnizor extern, transformat n lei la cursul n vigoare la care se adaug cheltuielile de transport pe parcursul extern, taxele vamale, alte comisioane i taxe; - preul intermediar, practicat de unitile comerciale cu ridicata, pentru vnzarea mrfurilor ctre unitile comerciale cu amnuntul, fiind format din preul cu ridicata, la care se adaug cota de adaos comercial al unitii cu ridicata, cunoscut sub denumirea de marj comercial. 2.3. FACTURAREA MRFURILOR. ELEMENTE COMERCIALE, FINANCIARE I FISCALE ALE FACTURII Documentul care st la baza vnzrilor i cumprrilor de mrfuri este factura. Ea este un formular cu regim special de tiprire, nscriere i numerotare. Factura este un document justificativ care: - nsoete marfa n timpul transportului;

- servete la recepionarea mrfurilor la cumprtor, fiind nregistrat n gestiunea acestuia la magazie i n contabilitatea sintetic i analitic; - servete la descrcarea din gestiune la magazia vnztorului i n contabilitatea sintetic i analitic a acestuia; concomitent vnztorul ntocmete instrumentele de decontare pentru mrfurile livrate. Factura se ntocmete n trei exemplare i se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil. Dac din diferite motive factura nu se poate ntocmi n momentul livrrii, atunci pe formularul de factur se nscriu numrul i data avizului de nsoire a mrfii. Factura fiscal (cod 10-4-10/A) se ntocmete numai de pltitorii de TVA. Factura (cod 14-4-10/aA) se ntocmete de ctre nepltitorii de TVA. Factura este un document care se tiprete n blocuri de cte 150 file, formate din 50 seturi cu cte 3 file: exemplarul 1 albastru, exemplarul 2 rou i exemplarul 3 verde. Circulaia documentului: la furnizori: toate exemplarele, la comportamentul care efectueaz operaiunea de control financiar preventiv, care se specific pe exemplarul nr. 3; toate exemplarele, la persoanele autorizate s dispun ncasri n contul de la banc al unitii; compartimentul desfacere, pentru nregistrarea n evidenele operative i pentru eventualele reclamaii ale clienilor se utilizeaz exemplarul 2, la care se anexeaz dispoziia de livrare i se pstreaz la acest compartiment; exemplarul 3, la compartimentul financiar contabil pentru nregistrarea n contabilitate i arhivare. la cumprtori: exemplarul 1, la compartimentul aprovizionare pentru confirmarea operaiunii avnd ataat exemplarul din Avizul de nsoire a mrfii inclusiv Nota de recepie i constatare de diferene; ntregul set prezentat mai sus, la compartimentul care acord viza de control financiar preventiv, pentru acordarea vizei; ntregul set menionat anterior, la compartimentul financiar-contabil pentru acceptarea plii i pentru nregistrarea n contabilitatea sintetic i analitic. Setul rmne la contabilitate. Principalele elemente ale unei facturi sunt:

a) Preul unitar al mrfurilor Preul unitar al mrfurilor nmulit cu cantitatea vndut sau cumprat pentru fiecare sortiment de marf permite stabilirea valorilor pariale. Acestea nsumate dau valoarea total a facturii. b) Preul ambalajelor Ambalajele pot fi facturate separat de marf sau pot fi incluse n preul mrfurilor. De regul, sunt facturate separat i se pltesc odat cu plata contravalorii mrfurilor. c) Preul transportului Factura poate cuprinde sau nu i preul transportului n funcie de condiiile cuprinse n contractul ncheiat ntre furnizor i client. Principalele condiii de transport sunt: - loco (franco) depozitul furnizorului; - loco (franco) unitatea primitoare; - loco (franco) gara (autogara, port) de expediie; - loco (franco) gara (autogara, port) de destinaie. Condiiile de transport exprim locul n care se face trecerea mrfii din proprietatea furnizorului n proprietatea clientului. Pn la acest loc toate cheltuielile sunt efectuate i suportate de furnizor. De la acest loc pn la destinaie toate cheltuielile i responsabilitatea asupra mrfii cad n sarcina clientului. El va aduna cheltuielile de transport la preul de cumprare al mrfii pentru a determina costul de achiziie. Dac aceste cheltuieli se efectueaz de furnizor n contul i pe seama clientului, el le va factura mpreun cu marfa. n aceast situaie, transportul facturat clientului devine un element aditiv al facturii. n cazul n care cheltuiala de transport-aprovizionare este facturat pentru dou sau mai multe sortimente de marf, ea trebuie repartizat pe fiecare sortiment. Repartizarea se face pe baza unui coeficient de repartizare convenional, calculat n raport de valoarea total a mrfii. Total valoare marfa aprovizionata K cheltuieli aprovizionare = Cheltuieli de aprovizionare Cota cheltuieli aprovizionare pe sortiment = Kcheltuieli aprovizionare x Valoarea parial a mrfii (pe sortiment) De exemplu, o unitate patrimonial se aprovizioneaz cu un lot de mrfuri, factura cuprinznd: MARFA A 4 000 buc x 0.2 lei MARFA B 3 000 buc x 0.4 lei = = 800 lei 1200 lei TOTAL MARF = 2000 lei

23 Cheltuieli de transport = 100 lei TOTAL FACTUR fr TVA TVA 19% = = 2100 lei 399 lei TOTAL FACTUR = 2499 LEI Kcheltuieli transport = 0,05 5% 2000 100 = = Cheltuieli de transport pentru marfa A = 800 lei x 5% = 40 Cheltuieli de transport pentru marfa B = 1200 lei x 5% = 60 Total cheltuieli = 100 d) n condiiile aplicrii taxei pe valoare adugat (TVA), factura cuprinde i acest element cu caracter fiscal. TVA este o tax fiscal care privete vnzrile de bunuri i prestrile de servicii. Din punct de vedere al statului, TVA este un impozit, iar din punct de vedere al consumatorului final, o tax pe consum. Deci, TVA se aplic numai n ara n care se consum bunurile. Deoarece valoarea adugat, n unitile cu profil de comercializare a mrfurilor, se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie al mrfurilor vndute, TVA se va calcula ca diferen ntre taxa aferent vnzrilor i taxa aferent cumprtorilor. Ca urmare, n factur trebuie s apar distinct preul mrfurilor fr TVA i separat suma TVA. Exemplu: Denumirea sortimentului de marf Cantitate Pre unitar Valoare TVA 19% A 100 0.2 20 3.8 B 400 0.3 120 22.8 C 600 0.1 60 11.4 Total factur 200 38 Total de plat 238 Deoarece TVA aferent vnzrilor se ncaseaz de la clieni este cunoscut sub denumirea de TVA colectat. TVA aferent cumprrilor se scade (se deduce) din taxa colectat de unde i denumirea ei de tax deductiv.

TVA care se deconteaz cu statul se determin lunar ca diferen ntre suma TVA colectat i suma TVA deductibil. Dac TVA colectat este mai mic dect TVA deductibil, diferena se recupereaz de la stat i reprezint TVA de rambursat (de recuperat). Dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil, diferena se datoreaz statului i reprezint TVA de plat. Lunar se efectueaz calculul: TVA de decontat cu statul = TVA aferent vnzrilor lunii TVA aferent cumprrilor lunii. Exemplu: O unitate patrimonial a efectuat pentru luna n curs: - vnzri de 100 lei; - TVA aferent 19% x 100 lei = 19 lei; - cumprri de mrfuri de 80 lei; - TVA deductibil 19 % x 80 = 15.2 lei. La sfritul lunii curente, TVA datorat statului este de 3.8 lei. 19 lei - 15.2 lei = 3.8 lei TVA colectat TVA deductibil = TVA de plat e) Reducerile de pre pot fi de dou tipuri: - reduceri comerciale (rabat, remiz i risturn) - reduceri financiare (scont) n norma IAS 2 se precizeaz c reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie40. 40 x x x Standarde internaionale de Contabilitate 2000, Ed. Economic, Bucureti, 2000, p.119 Reducerile financiare sub form de sconturi nu afecteaz calculul costurilor stocurilor deoarece nu sunt legate de preul de cumprare ci de modul de finanare al datoriei fa de furnizor. Clientul beneficiaz de scont dac achit nainte de termen datoria rezultat din cumprri pe credit comercial i dac furnizorul este de acord sau dac acest lucru este prevzut n contract. Principalele categorii de reduceri comerciale practicate n tranzaciile comerciale din Romnia sunt rabatul i remiza. n practica contabil occidental se ntlnete i un alt tip de reducere comercial cunoscut sub numele de risturn. n literatura de specialitate, rabatul este definit ca reducere practicat n mod excepional, asupra preului de vnzare convenit anterior ntre furnizor i client, inndu-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate cu bunurile comercializate prevzute n contract41. Rabatul mai poate fi definit ca o

reducere pe care poate s o acorde furnizorul clientului su pentru calitatea inferioar a bunurilor livrate42. Rabatul comercial se mai poate acorda clientului atunci cnd i s-a livrat marfa necomandat i furnizorul vrea s evite restituirea mrfii. De asemenea, rabatul se mai acord atunci cnd se dorete reducerea stocurilor de produse vechi, iar cererea pentru aceste produse este foarte mic. Rabatul poate fi folosit ca mijloc promoional atunci cnd se deschide un nou magazin sau cnd se lanseaz un produs pe pia. Remiza reprezint o reducere aplicat, n mod excepional, asupra preului curent de vnzare, innduse cont de volumul vnzrilor sau de importana cumprtorului n clientela vnztorului [2, p.17]. Conform unei alte definiii, remiza reprezint o reducere pe care poate s o acorde furnizorul pentru consideraii fa de client, adic pentru un client permanent, pentru o comand deosebit sau pentru consideraii fa de profesia cumprtorului43. Risturnurile sunt acele reduceri de pre calculate asupra ansamblului operaiilor efectuate cu acelai cumprtor pe o perioad nedeterminat44. Risturnul mai poate fi definit ca o reducere ce poate fi acordat pentru depirea unui plafon valoric anual al cumprrilor stabilit prin contract45. Rabatul i remiza pot fi acordate i facturate cu ocazia livrrilor, n acest caz neintervenind nregistrri specifice. n ceea ce privete calculul costurilor stocurilor mai nti se scade rabatul din valoarea brut a bunurilor achiziionate, iar din valoarea obinut se scade remiza. Rabatul i remiza, acordate ulterior livrrii bunurilor, necesit nregistrri specifice privind rectificarea datoriei fa de furnizori, a costului de achiziie a bunurilor cumprate i a taxei pe valoarea adugat, proporional cu reducerea acordat. Aceast rectificare va avea la baz documentul care n prezent se numete factur n rou46. Articolul contabil aferent acestei rectificri va fi similar celui prin care s-a nregistrat intrarea n patrimoniu a bunurilor achiziionate, cu deosebirea c sumele reprezentnd rabatul sau remiza acordat se vor nregistra n rou. Ali specialiti47 consider c rabatul i remiza acordate ulterior facturrii mrfii nu influeneaz preul bunurilor pe care, ntre timp, clientul le putea revinde. n aceast situaie reducerile comerciale sunt considerate cheltuieli de exploatare la furnizorul care le acord i venituri din exploatare la clientul care le

primete. Spre deosebire de rabat i remiz, risturnul necesit o nregistrare deosebit deoarece reprezint o reducere care se acord, de regul, la sfritul anului, pentru ntreaga cantitate din sortimentul cumprat n decurs de una an. Pn la sfritul anului bunurile cumprate pot fi consumate sau vndute, deci pot fi cuprinse n cheltuieli. n acest caz nu mai poate fi rectificat costul bunurilor, care nici nu se mai gsesc n gestiune, ci se rectific conturile de cheltuieli n care au fost incluse bunurile, dup natura lor. Totui, experiena sau un sistem bugetar raional construit permite s se determine fraciunea de risturn care particip la calculul costului stocurilor48. n ceea ce privete reducerile comerciale i financiare trebuie avute n vedere urmtoarele reguli: mai nti se calculeaz reducerile comerciale n ordinea: rabaturi, remize i apoi se calculeaz reducerile financiare; suma absolut a fiecrei categorii de reduceri se determin funcie de netul anterior, deci sub form de cascad; 41 Feleag Niculae, Ionacu Ion Contabilitate financiar, vol.II,III, Ed. Economic, Bucureti, 1993, p.13 42 Pntea Iacob Petru Contabilitate financiar, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.198 43 Feleag Niculae, Ionacu Ion Contabilitate financiar, vol.II,III, Ed.