Conta Aprofundata

download Conta Aprofundata

of 149

Transcript of Conta Aprofundata

  • Universitatea OVIDIUS Constana Departamentul ID-IFR

    Facultatea TIINE ECONOMICE Specializarea CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE Forma de nvmnt ID Anul de studiu 2

    Semestrul 1

    Valabil ncepnd cu anul universitar 2009-2010

    Caiet de Studiu Individual pentru

    CONTABILITATE FINANCIAR APROFUNDAT

    Coordonator disciplin: Prof.univ.dr. NICOLAE TRAIAN

  • Cuprins

    Contabilitate financiar aprofundat I

    Contabilitate Financiar Aprofundat

    CUPRINS

    Unitate

    de

    nvare

    1

    2

    3

    4

    Titlul

    INTRODUCERE

    CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1 1.1 Caracteristici generale ale imobilizrilor 1.2 Aspecte specifice privind imobilizrile corporale 1.3 Evaluarea imobilizrilor corporale Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 1 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 1

    REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 2 2.1 Caracteristici ale reevalurii imobilizrilor corporale 2.2 Aplicaie privind reevaluarea imobilizrilor corporale Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 2 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 2

    AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3 3.1. Caracteristici generale ale amortizrii imobilizrilor 3.2. Prevederi legale privind amortizarea imobilizrilor 3.3. Metode de calcul ale amortizrii imobilizrilor Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 3 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 3

    DEPRECIEREA ACTIVELOR Obiectivele Unitii de nvare Nr. 4 4.1 Obiectivul standardului IAS 36 Deprecierea activelor 4.2 Unitile generatoare de numerar Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 4 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 4

    Pagina

    5

    6 7

    8

    11

    13

    13

    14

    15

    15

    18

    20

    20

    21

    23

    23

    24

    28

    33

    33

    34

    36

    36

    38

    42

    42

    43

  • Cuprins

    Contabilitate financiar aprofundat II

    5

    6

    7

    8

    9

    CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 5 5.1 Prevederi ale standardului IAS 38 Imobilizri necorporale 5.2 Evaluarea activelor necorporale

    5.3 Caracteristici ale contabilitii imobilizrilor necorporale Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 5 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 5

    CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 6 6.1 Aspecte generale privind contabilitatea imobilizrilor financiare 6.2 Aplicaii privind contabilitatea imobilizrilor financiare Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 6 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 6

    CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL Obiectivele Unitii de nvare Nr. 7 7.1.Contabilitatea capitalului social i a conturilor asimilate 7.2. Contabilitatea majorrilor de capital 7.3 .Contabilitatea reducerilor de capital

    Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 7 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 7

    CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR Obiectivele Unitii de nvare Nr. 8 8.1 Prevederi ale standardului IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente 8.2 Aspecte fiscale privind provizioanele

    Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 8 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 8

    CONTABILITATEA SUBVENIILOR I MPRUMUTURILOR Obiectivele Unitii de nvare Nr. 9 9.1 Contabilitatea subveniilor guvernamentale 9.2 Contabilitatea mprumuturilor Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 9 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare

    45

    45

    47

    49

    53

    54

    54

    56

    56

    59

    61

    61

    62

    64

    64

    66

    69

    72

    72

    73

    75

    75

    77

    80

    81

    81

    83

    83

    87

    90

    91

  • Cuprins

    Contabilitate financiar aprofundat III

    10

    11

    12

    13

    Bibliografie Unitate de nvare Nr. 9

    CONTABILITATEA LEASINGULUI FINANCIAR Obiectivele Unitii de nvare Nr. 10 10.1 Prevederi ale standardului IAS 17 Leasing 10.2 Contabilitatea operaiilor privind leasingul n contabilitatea locatorului

    10.3 Contabilitatea operaiilor privind leasingul n contabilitatea locatarului

    Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 10 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 10

    CALCULUL I PREZENTAREA REZULTATULUI PE ACIUNE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 11 11.1 Prevederi ale standardului IAS 33 Rezultatul pe aciune 11.2 Calculul rezultatului pe aciune de baz

    11.3 Calculul rezultatului pe aciune diluat

    Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 11 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 11

    LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR Obiectivele Unitii de nvare Nr. 12 12.1 Consideraii generale privind situaiile financiare anuale 12.2 Structura i coninutul situaiilor financiare 12.3 Lucrrile pregtitoare n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale

    Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 12 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 12

    COMPLETAREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 13 13.1 Completarea bilanului contabil 13.2 Completarea contului de profit i pierdere 13.3 Situaia fluxurilor de trezorerie 13.4 Situaia modificrilor capitalurilor proprii i notele Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 13 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 13

    91

    93

    93

    96

    98

    100

    100

    101

    103

    103

    105

    107

    109

    110

    110

    112

    112

    115

    116

    120

    120

    121

    123

    123

    126

    129

    132

    136

    136

    137

  • Cuprins

    Contabilitate financiar aprofundat IV

    14

    ANALIZA POZIIEI FINANCIARE I A PERFORMANELOR SOCIETII PE BAZA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 14 14.1 Definiii privind analiza financiar pe baza situaiilor financiare

    14.2 Indicatori privind analiza poziiei financiare i a performanelor pe baza situaiilor financiare Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 14 Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare Bibliografie Unitate de nvare Nr. 14

    BIBLIOGRAFIE

    139

    139

    141

    145

    146

    146

    147

  • Introducere

    Contabilitate financiar aprofundat 5

    Contabilitate financiar aprofundat

    INTRODUCERE

    Stimate student,

    Prin aceast disciplin se analizeaz prezentul i viitorul contabilitii

    financiare romneti n contextul evoluiei conceptelor, reglementrilor i

    practicilor contabile, la nivel european i internaional.

    SCOPUL CURSULUI

    Disciplina analizat face parte din categoria disciplinelor economice de

    specialitate care concur la formarea unei noi configuraii pentru contabilitatea

    financiar n special i administrarea ntrprinderii n general.

    Cursul urmrete prin structura i obiectivele pe care le implic, s asigure viitorilor contabili fondul de cunotine necesare organizrii i conducerii contabilitii financiare, a unei gndirii contabile independente a studenilor i a metodologiei de realizare practic a situaiilor financiare anuale ale firmei.

    Contabilitatea financiar actual vizeaz cu predilecie analiza

    reglementrilor circumscrise n perimetrul standardelor internaionale de

    raportare financiar (IFRS /IAS) precum i centralizarea, generalizarea

    informaiilor privind existena, micarea i transformarea structurilor financiare

    cu ajutorul situaiilor financiare anuale i calcularea unor indicatori economico-

    financiari n vederea valorificrii informaiei contabile a unei entiti economice.

    Astfel contabilitatea este un instrument de prim ordin, prin care managerii unei

    companii rspund diverilor parteneri economici i sociali, cu privire la misiunea

    ncredinat, iar responsabilitatea conductorilor entitii economice apare, mai

    ales, fa de cei ce pun la dispoziia lor resursele financiare.

    Spor la nvat i succes! Prof.univ.dr. Traian Nicolae

  • Contabilitatea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 6

    Unitatea de nvare Nr. 1

    CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE

    Cuprins

    Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1

    1.1 Caracteristici generale ale imobilizrilor 1.2 Aspecte specifice privind imobilizrile corporale 1.3 Evaluarea imobilizrilor corporale Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 1

    Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare

    Bibliografie Unitate de nvare Nr. 1

    Pagina

    7

    7

    5

    7

    8

    9

    10

  • Contabilitatea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 7

    OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 1

    Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 1 sunt:

    S delimitai imobilizrile corporale de alte tipuri de active

    S aplicai regulile de evaluare ale imobilizrilor

    S identificai elementele ce intr n calculul costului de achiziie al

    imobilizrilor corporale

    1.1 CARACTERISTICI GENERALE ALE IMOBILIZRILOR Imobilizri

    corporale

    ACTIVELE IMOBILIZATE sau FIXE sunt acele bunuri i valori care,

    avnd n vedere destinaia lor, au vocaia s rmn o perioad ndelungat

    (mai mare de un an) n ntreprindere.1 Activele imobilizate cuprind bunurile i valorile economice de investiii a

    cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an. Imobilizrile sunt destinate s participe n mod repetat la circuitul economic,

    i menin valoarea de ntrebuinare fr s se consume sau s se nlocuiasc dup prima utilizare i nu sunt destinate direct comercializrii.

    n organizarea contabilitii imobilizrilor se ine seama de coninutul lor i ele se clasific dup mai multe criterii:

    A. Sub aspectul comportamentului lor economic i al structurii tehnice i participativ-productive este necesar structurarea imobilizrilor n urmtoarele

    grupe2:

    IMOBILIZRI NECORPORALE, denumite i IMOBILIZRI NEMATERIALE sau ACTIVE INTANGIBILE, cuprind acele mijloace

    investite n cercetare, locaii, concesiuni, fond comercial, cu utilizare mai mare dect perioada unui exerciiu financiar; ele nu mbrac forma de bunuri materiale concrete.

    IMOBILIZRI CORPORALE, denumite i IMOBILIZRI MATERIALE sau ACTIVE TANGIBILE, formate din elemente de activ de natur durabil folosite n exploatarea curent a firmei.

    IMOBILIZRI FINANCIARE, cunoscute sub denumirea generic de investiii financiare sau de portofoliu, reprezint acele pri din capital sub form de titluri de participare, titluri i creane imobilizate, mprumuturi n favoarea altor ageni economici care aduc profit sub form de dobnzi i dividende.

    IMOBILIZRI N CURS, care reprezint investiii neterminate, aflate n curs de execuie pe perioada mai multor exerciii financiare i care, n urma finalizrii lor, devin imobilizri corporale sau necorporale.

    B. Dup natura lor sunt cuprinse n dou categorii: - imobilizri de natur financiar; - imobilizri de natur nefinanciar. C. Dup destinaia lor participativ-productiv ntlnim dou categorii: - imobilizri profesionale, destinate a fi utilizate la realizarea obiectului de

    1 Feleag,N., Ionacu,I.- Tratat de contabilitatea financiar, vol.I, Ed.Economic,1998,p.93. 2 Feleag,N., Ionacu,I.- Tratat de contabilitatea financiar, vol.II, Ed.Economic,1998,p.217.

  • Contabilitatea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 8

    activitate pentru producia de bunuri i servicii; - imobilizri neprofesionale, care cuprind: imobilizri destinate funciilor sociale i cultural sportive ale unitilor patrimoniale, imobilizri prezente n alte sfere ale ansamblului naional, uniti finanate, instituii, organizaii.

    Fiecare din aceste categorii prezint o serie de trsturi specifice, ceea ce influeneaz modul de organizare a contabilitii sintetice i analitice.

    n contabilitate, imobilizrile corporale sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de eviden. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca imobilizri corporale se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp.

    Prin obiect de eviden se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte, cu toate dispozitivele i accesoriile sale, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct.

    Test de autoevaluare 1.1.

    Clasificai imobilizrile

    1.2. ASPECTE SPECIFICE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE

    Criterii de

    recunoatere

    Durata

    Valoarea de

    intrare

    Imobilizrile corporale sunt elemente de activ de natur durabil utilizate n exploatarea curent a ntreprinderii, prezentnd urmtoarele caracteristici principale: sunt destinate exploatrii i nu revnzrii; prin natura lor, au o durat de utilizare relativ lung i pot fi, n mod obinuit,

    amortizate (cu excepia terenurilor); ntreprinderea poate obine beneficii de pe urma lor pe parcursul unui anumit numr de exerciii i le recupereaz n mod treptat valoarea prin intermediul amortizrii;

    au natur corporal; au o existen material i astfel se disting de imobilizrile necorporale, iar de stocuri se difereniaz prin faptul c nu sunt ncorporate fizic n produse destinate vnzrii.

    IMOBILIZRILE CORPORALE denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile cuprind acele bunuri materiale de folosin ndelungat, durabil n activitatea unei uniti economice. Ele constituie acea component a unei uniti economice care definete capacitatea tehnic de producie sau potenialul de a crea venituri n funcie de obiectul de activitate.

    Concret, imobilizrile corporale se gsesc sub form de terenuri i alte imobilizri corporale: construcii, instalaii tehnice, mobilier, etc.

    Terenurile sunt elemente fundamentale cu drept real ale activului imobilizat

    corporal.

    Categoria terenurilor include terenuri propriu-zise i amenajrile de terenuri, iar ca obiect de eviden se consider fiecare teren ncadrat ntr-o grup cum ar fi:

  • Contabilitatea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 9

    terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte i terenuri cu construcii sau fiecare amenajare de teren n parte..

    Terenurile se nregistreaz n contabilitate la intrarea n patrimoniu la valoarea stabilit potrivit legii, n funcie de clasele de fertilitate, suprafaa i amplasarea acestora, la costul de achiziie sau la valoarea de aport dup caz. Terenurile, de regul, nu sunt supuse amortizrii, cu excepia terenurilor cu destinaie economic obinute prin acte de vnzare-cumprare, inclusiv prin despgubiri n cazul exproprierilor.

    Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n valoarea a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare. Aceste investiii sunt supuse amortizrii. Imobilizrile corporale (altele dect terenurile, numite i mijloace fixe) sunt destinate s participe la mai multe cicluri de fabricaie, i pstreaz forma iniial i i transmit treptat valoarea lor sub form de amortizare asupra produselor executate, serviciilor prestate sau a altor activiti desfurate. Potrivit legislaiei actuale, se consider obiect de eviden pentru imobilizrile corporale, obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit de lege, care n

    prezent este de 1800 RON;

    are o durat normal de utilizare mai mare de un an. La baza definirii legale a imobilizrilor corporale stau criterii convenionale

    de valoare limitat i durat, fapt impus de necesiti de simplificare n finanare i de organizare a evidenei. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca imobilizri corporale se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. De asemenea, sunt considerate imobilizri corporale supuse amortizrii:

    a) investiiile efectuate la imobilizrile corporale concesionate, luate cu chirie, locaie de gestiune, care se nregistreaz n contabilitatea unitii patrimoniale care le-a efectuat;

    b) capacitile puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale;

    c) investiiile efectuate pentru descopert n vederea valorificrii de substane minerale utile.

    Delimitarea imobilizrilor corporale de alte categorii de bunuri materiale prezint interes nu numai pentru cunoaterea sferei de cuprindere a contabilitii n acest domeniu, ci i pentru aplicarea corect a regimului de amortizare.

    Imobilizrile corporale se clasific n mai multe categorii, innd seama de urmtoarele criterii:

    a. din punct de vedere al apartenenei: - imobilizri corporale proprii active imobilizate bilaniere existente n inventarul unitii patrimoniale i pentru care se calculeaz i evideniaz amortizarea;

    - imobilizri corporale nchiriate active imobilizate extrapatrimoniale a cror eviden se ine cu ajutorul conturilor extrabilaniere i amortizarea acestora se

  • Contabilitatea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 10

    calculeaz de ctre unitatea care le are n proprietate. b. dup sfera de activitate n care sunt utilizate:

    imobilizri corporale industriale i neindustriale utilizate n sectoarele economice, sociale i culturale;

    imobilizri corporale folosite n sectorul circulaiei mrfurilor regsite sub forma depozitelor i unitilor de desfacere cu amnuntul. c. dup structura material i destinaia economic, conform prevederilor

    fiscale, imobilizrile corporale se detaliaz astfel pe 3 categorii3: 1. Construcii; 2. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; 3. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a

    valorilor umane i materiale i alte active corporale

    Documente utilizate pentru evidena imobilizrilor A. Intrarea n gestiune prin cumprare: contract de vnzare-cumprare, factur, chitan fiscal,

    proces verbal de recepie; prin aport: contract de societate, statutul societii, expertiza tehnic,

    declaraia de subscriere; prin concesionare, locaie, nchiriere: contract de concesionare sau contract

    de locaie sau contract de nchiriere, caiet de sarcini al concesiunii, proces verbal de predare-primire;

    din producia proprie: proiecte i devize pentru cercetri, studii, lucrri executate, proces verbal de recepie;

    din donaii: proces verbal de predare-primire; din plusuri la inventar: proces verbal de inventariere.

    A*. Imobilizrile corporale n curs realizate prin fore proprii, presupun: documente de eviden a consumurilor materiale (bonuri de consum, fie limit de consum); documente privind decontrile cu terii (facturi, tate de plat a salariilor); documente privind plile (chitane, dispoziii de plat, cecuri, efecte comerciale);

    proiecte i devize ale lucrrilor; procese verbale privind producia neterminat,

    B. Deprecierea ireversibil: plan de amortizare, fia de calcul a amortizrii; reversibil: proces verbal de inventariere i evaluare.

    C. Ieirea din gestiunea unitii patrimoniale: scoaterea din folosin (prin casare): proces verbal de scoatere din funciune; prin vnzare: factur, chitan fiscal, contract de vnzare-cumprare; prin concesionare, nchiriere, locaie de gestiune: contract de concesiune,

    contract de nchiriere sau contract de locaie; situaii excepionale (calamiti, furt): contract de asigurare; prin retrageri ale acionarilor sau asociailor: cerere de retragere aprobat de

    3 Conform HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificaia i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe., M.Of. nr. 46/13.01.2005.

  • Contabilitatea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 11

    Adunarea general a acionarilor sau asociailor. C*. Imobilizrile corporale n curs transformate n imobilizri corporale, n urma terminrii i recepionrii, se evideniaz prin procese verbale de recepie.

    Test de autoevaluare 1.2.

    Precizai documentele folosite pentru evidena imobilizrilor corporale

    1.3. EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

    Cost de achiziie

    Costul imobilizrilor corporale Un element al imobilizrilor corporale, care este recunoscut ca activ, trebuie

    msurat iniial la costul su. Costul unei imobilizri corporale este format din:

    a. preul de achiziie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, i toate reducerile comerciale la vnzare fiind sczute;

    b. orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul n locaia i avnd proprietile necesare pentru a funciona n manier dorit de managementul ntreprinderii.

    Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:

    costul beneficiilor acordate salariailor (aa cum este prevzut n IAS 19 Beneficiile angajailor), legate direct de construcia sau achiziia imobilizrilor corporale;

    costul de amenajare a amplasamentului; costuri iniiale de livrare i manipulare; costuri de instalare i montaj. De pild, materiale folosite pentru

    testarea pilot a liniei de producie i a funcionrii ei dup instalarea definitiv;

    costul testrii funcionalitii activului, dup deducerea ctigului net aferent vnzrii oricror elemente rezultate n urma aducerii activului la locaia i n starea respectiv;

    onorarii profesionale; c. costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv,

    costurile de restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente.

    Exemple de costuri care nu sunt cuprinse n costul de achiziie a imobilizrilor corporale:

    I. costul deschiderii unor noi linii de producie;

  • Contabilitatea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 12

    II. costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activitile publicitare sau promoionale);

    III. costuri legate de desfurarea activitii ntr-o nou locaie sau cu un nou segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului);

    IV. costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.

    Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilizare a bunului. Acelai tratament este suportat de cheltuielile de demarare i cele preliminare produciei. Ct privete pierderile iniiale de exploatare angajate nainte ca bunul s ajung la performana prevzut, acestea sunt nscrise la cheltuieli.

    Atunci cnd plata este decalat dincolo de condiiile obinuite, activul este contabilizat la preul su dat de plata imediat, iar diferena este considerat ca o cheltuial a perioadei de credit. De asemenea, sub anumite condiii, diferena poate s fie capitalizat (a se vedea norma IAS 23 Costurile ndatorrii).

    Atunci cnd preul de plat imediat nu este fixat -acest mod de decontare este rar- costul imobilizrii se obine prin actualizarea plilor pe baza ratei dobnzii unui mprumut echivalent.

    Evaluarea imobilizrilor fabricate de ntreprindere pentru sine respect aceleai principii. Dac bunul n cauz este unul dintre cele pe care ntreprinderea le fabric i pentru clienii si, costul su corespunde costului de producie al produselor destinate vnzrii (a se vedea litera i spiritul normei IAS 2). n mod evident, acest cost exclude orice profit intern. Costul nu include nici cheltuielile

    ocazionate de utilizarea neoptimal a resurselor ntreprinderii (risip de materiale, ore de munc neproductive etc.).

    Un element de noutate n noul standard este c, dac plile sunt ealonate pe o perioad mai mare dect cele prevzute ntr-un contract de credit uzual, diferena ntre echivalentul n numerar a preului i plile totale este recunoscut drept dobnd pe o perioad a creditului, exceptnd cazul n care aceast dobnd este inclus n costul imobilizrii corporale, potrivit tratamentului alternativ prevzut de IAS 23 Costul ndatorrii.

    Valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate fi diminuat cu valoarea corespunztoare a subveniei guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la asistena guvernamental.

    Test de autoevaluare 1.3.

    Precizai elementele ce intr n componena costului de achiziie

    n loc de

    rezumat

    Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 1.

    V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast

    unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.

  • Contabilitatea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 13

    Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 1 pe care urmeaz s o

    transmitei tutorelui.

    Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 1

    Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 1.

    Pentru instalarea unei linii tehnologice s-au efectuat urmtoarele cheltuieli(mil. lei):

    Cost achiziie utilaje 1600

    Cheltuieli cu proiectul de amplasare 160

    Taxe vamale achitate 80

    Comision vamal achitat 8

    Cheltuieli cu montajul utilajelor 25

    Cheltuieli cu amenajarea cldirii 112

    Cheltuieli cu paza utilajelor 4

    Cheltuieli cu pierderea tehnologic a primei producii 31,8

    Cheltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produse 32

    Cheltuieli cu dobnzile la linia de credit 18

    TOTAL 2070,8

    Se cere s se calculeze costul de achiziie.

    Rspunsurile testelor de autoevaluare

    Rspuns 1.1

    IMOBILIZRI NECORPORALE, denumite i IMOBILIZRI NEMATERIALE sau ACTIVE INTANGIBILE.

    IMOBILIZRI CORPORALE, denumite i IMOBILIZRI MATERIALE sau ACTIVE TANGIBILE.

    IMOBILIZRI FINANCIARE.

    IMOBILIZRI N CURS

    Rspuns 1.2.

    factur, chitan fiscal, proces verbal de recepie; contract de societate, statutul societii, expertiza tehnic, declaraia de

    subscriere;

    contract de concesionare sau contract de locaie sau contract de nchiriere, caiet de sarcini al concesiunii, proces verbal de predare-primire;

    proiecte i devize pentru cercetri, studii, lucrri executate, proces verbal de recepie;

    proces verbal de predare-primire; proces verbal de inventariere

  • Contabilitatea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 14

    Rspuns 1.3.

    preul de achiziie,

    taxe vamale, taxe nerecuperabile,

    reducerile comerciale; costul beneficiilor acordate salariailor legate direct de

    construcia sau achiziia imobilizrilor corporale; costul de amenajare a amplasamentului; costuri iniiale de livrare i manipulare; costuri de instalare i montaj; costul testrii funcionalitii activului; onorarii profesionale; costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului,

    respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului.

    Bibliografie unitate de nvare nr. 1

    1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.

    1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II., Ed.Economic, Bucureti, 1998.

    1. Feleag (Malciu),L.,

    Feleag,N.

    - Contabilitate financiar. O abordare european i internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti, 2005.

    1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

    1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX PONTO, Constana, 2005.

    1. Ristea,M.

    Dima, M

    - Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, 2003.

    1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 / 30.11.2005.

    1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 / 12.07.2006.

  • Reevaluarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 15

    Unitatea de nvare Nr. 2

    REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

    Cuprins

    Obiectivele Unitii de nvare Nr. 2

    2.1 Caracteristici ale reevalurii imobilizrilor corporale 2.2 Aplicaie privind reevaluarea imobilizrilor corporale

    Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 2

    Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare

    Bibliografie Unitate de nvare Nr. 2

    Pagina

    15

    15

    18

    20

    20

    21

  • Reevaluarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 16

    OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 2

    Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 2 sunt:

    Asimilarea cunotinelor privind reevaluarea imobilizrilor

    Aplicarea metodelor de reevaluare

    2.1 CARACTERISTICI ALE REEVALURII IMOBILIZRILOR

    CORPORALE

    Model de

    reevaluare

    Valoarea

    Just

    IAS 16 ofer dou opiuni n ceea ce privete evalurile dup recunoatere.

    Model de determinare a costului 1:

    Imobilizrile corporale pot s fie nregistrate la cost minus amortizarea acumulat i orice pierderi acumulate rezultate din depreciere .

    Este subliniat necesitatea de a reduce valoarea unui activ la valoarea recuperabil. Acest caz este discutat ulterior n acest capitol sub titlul "Recuperarea valorii contabile".

    Model de reevaluare2:

    Dup recunoaterea ca activ, imobilizrile corporale a cror valoare just poate fi evaluat credibil vor fi nregistrate la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea just minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere.

    Prin urmare:

    Costul/ Valoarea just - Amortizarea acumulat - Diminurile valorice n urma deprecierii = Valoarea contabil net Valoarea contabil net - Diminuri valorice ulterioare = Valoarea recuperabil

    Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului .

    n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumit clas de active poate fi reevaluat permanent, dac aceast reevaluare se poate realiza n timp scurt i dac aceste reevaluri pot fi mereu actualizate.

    Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceast valoare este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul de

    1 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.989. 2 Op.cit.,p.989.

  • Reevaluarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 17

    Frecvena

    reevalurilor

    Metoda

    actualizrii

    valorii nete

    Metoda

    actualizrii

    valorii brute

    evaluatori autorizai. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din

    cauza faptului c acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.

    Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea contabil, atunci este necesar o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot suferi modificri semnificative i fluctuantele valorii juste, necesitnd prin urmare, reevaluri anuale. Pentru imobilizrile corporale ale cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. Pentru acestea, reevalurile fcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

    La data reevalurii unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la

    data reevalurii este recalculat astfel3: Metoda actualizrii valorii nete se elimin amortizarea din valoarea

    brut contabil a activului i valoarea net recalculat se aduce la nivelul valorii reevaluate a activului. Aceasta metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.

    Metoda actualizrii valorii brute amortizarea este recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct valoarea net contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de

    nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.

    n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul diferene din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial.

    n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceasta diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul de reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare.

    Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct n capitalurile proprii atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din

    surplus poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al

    3 Op.cit., p.990.

  • Reevaluarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 18

    activului. Transferul din surplusul de reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere.

    Test de autoevaluare 2.1.

    Definii modelul de determinare a costului i modelul de reevaluare

    2.2 APLICAIE PRIVIND REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

    1.O societate are o cldire pe care a reevaluat-o la sfritul exerciiului financiar. Activul este acum nregistrat n conturi la costul su iniial de 1.200 mil. lei, amortizarea acumulat aferent fiind de 100 mil. lei. Evaluarea fcut este de 2.000 mil. lei care reprezint valoarea just a activului. nregistrarea pt. aceasta reevaluare este:

    -anularea amortizrii cumulate pentru a aduce activul la valoarea net contabil:

    2812

    Amortizarea construciilor = 212

    Construcii 100 mil

    -nregistrarea diferenei pozitive din reevaluare (plusului de valoare):

    212

    Construcii = 105

    Rezerve din reevaluare

    900 mil.

    La o dat ulterioar , cnd valoarea contabil net este de 1.920 mil. lei, amortizarea 80 mil i rezerva din reevaluare este 900 mil. lei, activul este reevaluat din nou i valoarea sa just obinut de aceast dat este de 1.500 mil. lei. nregistrrile contabile vor fi:

    % = 212

    Construcii 500 mil

    2812

    Amortizarea construciilor 80 mil

    105

    Rezerve din reevaluare

    420 mil

  • Reevaluarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 19

    nainte Dup

    Bilan:

    Imobilizri corporale 2.000 1.500

    Amortizare cumulat 80 -

    1.920 1.500

    Capitaluri proprii 1.020 1.020

    Rezerve din reevaluare 900 480

    1.920 1.500

    Dac valoarea just a imobilizrii dup cea de a dou reevaluare ar fi fost de numai 900 mil. lei, atunci nregistrrile contabile sunt:

    % = 212

    Construcii 1.100 mil

    2812

    Amortizarea construciilor 80 mil

    105

    Rezerve din reevaluare

    900 mil

    681

    Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele

    120 mil

    nainte Dup

    Bilan:

    Imobilizri corporale 2.000 900

    Amortizare cumulat -80 -

    1.920 900

    Capitaluri proprii 1.020 900

    Rezerve din reevaluare 900 -

    1.920 900

    Test de autoevaluare 2.2.

    Precizai formula contabil de nregistrare a diferenei pozitive din reevaluarea unei

    cldiri.

    n loc de

    rezumat

    Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 2.

    V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast

    unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.

    Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 2 pe care urmeaz s o

  • Reevaluarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 20

    transmitei tutorelui.

    Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 2

    Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 2.

    O societate comercial deine o instalaie procurat la finele anului 2007 la valoarea de 500.000 lei, amortizat liniar n 10 ani. La sfritul anului 2010 se decide reevaluarea sa, valoarea just stabilit fiind de 455.000 lei. n anul 2012 este reevaluat din nou instalaia, valoarea just stabilit la aceast dat fiind de 195.000 lei.

    Se cere s se calculeze i s se nregistreze reevaluarea instalaiei prin metoda actualizrii valorii nete i metoda actualizrii valorii brute.

    Rspunsurile testelor de autoevaluare

    Rspuns 2.1

    Modelul de determinare a costului: Imobilizrile corporale pot s fie nregistrate la cost minus amortizarea acumulat i orice pierderi acumulate rezultate din depreciere .

    Model de reevaluare: Dup recunoaterea ca activ, imobilizrile corporale a cror valoare just poate fi evaluat credibil vor fi nregistrate la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea just minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere.

    Rspuns 2.2.

    212

    Construcii = 105

    Rezerve din reevaluare

  • Reevaluarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 21

    Bibliografie unitate de nvare nr. 2

    1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.

    1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II., Ed.Economic, Bucureti, 1998.

    1. Feleag (Malciu),L.,

    Feleag,N.

    - Contabilitate financiar. O abordare european i internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti, 2005.

    1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

    1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX PONTO, Constana, 2005.

    1. Ristea,M.

    Dima, M

    - Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, 2003.

    1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 / 30.11.2005.

    1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 / 12.07.2006.

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 22

    Unitatea de nvare Nr. 3

    AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE

    Cuprins

    Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3

    3.1. Caracteristici generale ale amortizrii imobilizrilor 3.2. Prevederi legale privind amortizarea imobilizrilor 3.3. Metode de calcul ale amortizrii imobilizrilor Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 3

    Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare

    Bibliografie Unitate de nvare Nr. 3

    Pagina

    23

    23

    24

    28

    33

    33

    34

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 23

    OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 3

    Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 1 sunt:

    Asimilarea cunotinelor privind conceptul de amortizare

    Stabilirea duratelor de via ale activelor

    Aplicarea metodelor de calcul ale amortizrii

    3.1. CARACTERISTICI GENERALE ALE AMORTIZRII

    IMOBILIZRILOR

    Amortizare

    Durata util de

    via

    Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint interes urmtoarele trei1:

    1. amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate;

    2. amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil;

    3. amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop de a conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizrilor.

    n analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i internaionale se pot avea n vedere o serie de elemente caracteristici. Amortizarea este repartiia valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Prelevarea amortismentelor exerciiului este dedus din rezultat, fie direct fie indirect.2

    Durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s utilizeze o imobilizare amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin funcionarea imoblilzrii supuse amortizrii. Aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizri amortizabile sau grup de imobilizri similare se bazeaz, n general, pe experiena furnizat de practica privind categorii de imobilizri comparabile. Baza de calcul a amortizrii unei imobilizri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii, mai puin valoarea rezidual. Valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consens n definirea

    1 Conform Ristea,M, Dima,M.- Contabilitatea societilor comerciale, Ed. Universitar, Bucureti, 2003,165-166. 2 Op.cit.

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 24

    acestei valori, aceasta reprezint echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecut n cheltuieli la scoaterea lor din funciune. n mod practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea neamortizat corectat cu valorile rezultate din lichidare, diminuat cu cheltuielile de scoatere din funciune aferente. Sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat, este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven indiferent de nivelul rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct s se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul. Dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate.

    Ctigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei imobilizri trebuie s figureze la contul de rezultate.

    Amortizarea alocat ealonat asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o mrime raional nscris n principiile i regulile imaginii fidele. Determinativul "raional" vizeaz raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil i rezultatul ce se va obine din utilizarea activului. Pentru fundamentarea formulei de calcul a amortizrii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de utilizare, n cazul imobilizrilor corporale, durata limitativ stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale, volumul activitii obinute i rata dobnzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv i accelerat); gradul de deductibilitate fiscal.

    Test de autoevaluare 3.1.

    Precizai concepiile privind amortizarea

    3.2. PREVEDERI LEGALE PRIVIND AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR

    Durata de

    via

    Prevederi legale privind amortizarea sunt cuprinse n Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale si necorporale, republicat, H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale si necorporale3, HG nr. 2.139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului

    privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe4, Codul

    Fiscal Legea 571 /2003 5.

    3 M.Of. nr. 4 din 8 ianuarie 1998 4 M.OF. nr. 46 din 13 ianuarie 2005. 5 Monitorul Oficial nr. 927/ 23.12.2003.

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 25

    Conform HG nr. 909/ 1997 agenii economici, persoanele juridice fr scop lucrativ, precum i persoanele fizice i asociaiile fr personalitate juridic, care desfaoar activiti n scopul realizrii de venituri, care imobilizeaz capital n active corporale i necorporale, supuse deprecierii prin utilizare sau in timp, vor calcula, vor nregistra n contabilitate i vor recupera uzura fizic i moral a acestora, pentru refacerea capitalului imobilizat. Sunt considerate active corporale,

    dar nu se supun amortizrii, conform HG 909/1997 :

    bunurile aflate n proprietatea public, incluse n aceasta categorie n baza prevederilor legale,

    mijloacele fixe aflate n administrarea instituiilor publice, lacurile, blile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiii, terenurile, inclusiv cele mpdurite.

    Conform HG nr. 2139/ 2004 durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. n consecinta, durata normal de funcionare este mai redus dect durata de via fizic a mijlocului fix respectiv.

    Mijloacele fixe cuprinse n catalogul din HG nr. 2139/ 2004 sunt clasificate n grupe, subgrupe, clase i subclase, iar pentru unele i n familii. Astfel mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate n trei grupe principale i anume:

    I. Grupa 1 Construcii; II. Grupa 2 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i

    plantaii; III. Grupa 3 - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie

    a valorilor umane i materiale i alte active corporale.

    Catalogul se aplica n mod unitar de ctre agenii economici, persoanele juridice fr scop patrimonial ct i de ctre institutiile publice, asigur\nd determinarea n mod unitar a amortizrii capitalului imobilizat n active corporale.

    n acest catalog pentru fiecare mijloc fix nou achizitionat se utilizeaza sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Astfel stabilita, durata normala de funcionare a mijlocului fix rmne neschimbat pn la recuperarea integrala a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din functiune.

    Catalogul cuprinde urmtoarele informatii necesare identificarii mijlocului fix i stabilirii duratei normale de funcionare: a) codul de clasificare;

    b) denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei i a familiei, dupa caz, mijloacelor fixe amortizabile;

    c) limita minim i limita maxim a duratei normale de funcionare, n ani. Pentru stabilirea duratei normale de funcionare a unui mijloc fix se cauta

    succesiv n clasificare: grupa, subgrupa, clasa, subclasa i familia, dupa caz.

    Exemple

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 26

    1. Pentru a stabili durata normal de funcionare a mijlocului fix "gar" se va cauta n clasificare: - grupa 1. Construcii; - subgrupa 1.3 Construcii pentru transporturi, pot i telecomunicaii; - clasa 1.3.1 Cldiri pentru transporturi: autogri, gri etc. Astfel la codul 1.3.1 se gaseste o durata normala de funcionare cuprins ntre 32 - 48 ani. La punerea n functiune a acestui mijloc fix, se va stabili durata normal de funcionare n limitele intervalului de la 32 ani la 48 ani. n acest caz mijlocul fix gar este definit drept cldire.

    2.Pentru a stabili durata normala de funcionare a infrastructurii unui drum cu imbracaminte de beton asfaltic se va cauta n clasificare: - grupa 1. Constructii;

    - subgrupa 1.3 Constructii pentru transporturi, posta i telecomunicatii; - clasa 1.3.7 Infrastructura drumuri (publice, industriale, ...) ...;

    - subclasa 1.3.7.2 Cu imbracaminte din beton asfaltic .....

    Astfel la codul 1.3.7.2 se citeste o durata normala de funcionare cuprinsa ntre 20 - 30 ani, limite ntre care se poate stabili, numai la punerea n functiune, durata normala de funcionare a mijlocului fix.

    3.Pentru o moara din industria cimentului durata normala de funcionare se gaseste astfel:

    - grupa 2. Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale i plantatii; - subgrupa 2.1 Echipamente tehnologice (masini, utilaje......);

    - clasa 2.1.17 Masini, utilaje i instalatii comune care functioneaza ....; - subclasa 2.1.17.2 Masini .......... pentru prelucrarea mecanica a .........., mori;

    - familia 2.1.17.2.1 - morile din industria cimentului.

    Pentru codul 2.1.17.2.1 se citeste din catalog o durat normal de funcionare cuprinsa ntre 12 - 18 ani, limite ntre care se poate stabili, la punerea n functiune, durata normala de funcionare a mijlocului fix.

    n anexa la catalog, se prezinta Dictionarul de corespondenta ntre codurile de clasificare i duratele normale de funcionare prevazute n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 964/1998 i cele din prezentul catalog, care va asigura o incadrare corecta a mijloacelor fixe aflate n patrimoniu.

    Pentru mijloacele fixe aflate n patrimoniu, a caror valoare de intrare nu a fost recuperata integral pe calea amortizarii pn la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcionare ramase pot fi recalculate cu ajutorul relaiei: DR = (1 DC/DV) x DN n care: DR - durata normal de funcionare rmas, n ani; DC - durata normal de funcionare consumata pn la 31 decembrie 2004, n ani;

    DV - durata normal de funcionare dupa vechiul catalog aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 964/1998, n ani; DN - durata normala de funcionare stabilita ntre limitele minime i maxime

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 27

    prevazute n noul catalog, n ani.

    Exemplu

    O rampa de ncrcare-descrcare are o durat normal de funcionare dupa vechiul catalog, cod 1.1.10 DV = 40 ani, o durata de funcionare consumat DC = 24 ani i o durata normala de funcionare dupa noul catalog, cod 1.1.10 DN = 30 ani. Durata normala de funcionare rmas se determin astfel:

    DR = (1 24/40) x 30 = 12 ani n acest caz valoarea ramasa neamortizata pentru acest mijloc fix va fi recuperata n urmatorii 12 ani.

    Pentru mijloacele de transport amortizarea poate fi determinata i n functie de numarul de kilometri sau numarul de ore de funcionare prevazut n cartile tehnice, pentru cele achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004.

    n acest caz, amortizarea se determina prin raportarea valorii de intrare a mijlocului fix la numarul de kilometri sau numarul de ore de funcionare prevazute n cartile tehnice, rezultand astfel amortizarea/km, sau pe ora de funcionare.

    Amortizarea lunara se determina prin inmultirea numarului de kilometri

    parcursi sau a numarului de ore de funcionare efectuate n fiecare luna cu amortizarea/km, sau pe ora de funcionare.

    Investitiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare

    trebuie s aiba ca efect imbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora i s conduca la obinerea de beneficii economice viitoare.

    Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin cresterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntretinere i funcionare.

    n cazul cldirilor, investitiile efectuate trebuie sa asigure protectia valorilor umane i materiale i mbuntirea gradului de confort i ambient sau reabilitarea i modernizarea termica a acestora.

    Amortizarea acestor investii se face fie pe durata normala de utilizare ramasa,

    fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pn la 10% sau n cazul institutiilor publice pn la 20%. Daca cheltuielile ulterioare se fac dupa expirarea duratei normale, se va stabili o noua durat normal de ctre o comisie tehnica sau expert tehnic independent.

    Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea starii

    intiale sunt considerate cheltuieli de reparatii.

    n cazul mijloacelor fixe achizitionate cu durata normala de utilizare neconsumata, pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii n functiune, durata normala de utilizare ramasa), recuperarea valorii de intrare se face pe durata

    normala de funcionare ramasa. n cazul mijloacelor fixe achizitionate cu durata normala de funcionare

    expirata sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normala de

    funcionare se stabileste de ctre o comisie tehnica sau expert tehnic independent. Mentinerea n functiune a mijloacelor fixe care pot afecta protectia vietii, a

    sanatatii i a mediului (mijloace de transport rutier, feroviar, aerian i naval, masini de constructii i de gospodarie comunala, masini de ridicat etc.) dupa expirarea

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 28

    duratei normale de funcionare, se va putea face numai pe baza unui raport tehnic intocmit de organisme de certificare sau organisme de inspectie tehnica abilitate n domeniul de activitate al mijlocului fix.

    Pentru perioada n care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizarii aferente acesteia se va face prin recalcularea cotei de amortizare pe

    durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii n functiune a acestora sau se diminueaza capitalurile proprii la data scoaterii din

    functiune.

    Fondurile bibliotecilor, muzeelor i arhivelor care au statut de bunuri culturale, nu mai sunt considerate mijloace fixe.

    Bunurile prevazute la aliniatul de mai sus, tratate din punct de vedere fiscal ca

    mijloace fixe, vor fi considerate din punct de vedere fiscal materiale de natura

    obiectelor de inventar, pentru bunurile comune sau imobilizari financiare - alte

    titluri imobilizate, pentru bunurile de patrimoniu.

    Pentru mijloacele fixe specifice sistemului national de aparare, ordine publica i siguranta nationala, ordonatorul de credite va aproba prin norme proprii, cu avizul

    Ministerului Finantelor Publice, clasificarea i duratele normale de funcionare.

    Test de autoevaluare 3.2.

    Precizai modul de stabilire a duratei normale de funcionare a unui mijloc fix.

    3.3. METODE DE CALCUL ALE AMORTIZRII IMOBILIZRILOR

    Amortizare

    liniar

    Metodele de calcul ale amortizrii sunt: Amortizarea liniar sau constant Amortizarea degresiv -amortizarea anual este mai mare n primii ani

    pentru a descrete apoi n anii urmtori. Amortizarea accelerat.

    Metoda de amortizare linear Amortizarea linear const n calcularea i alocarea uniform a valorii

    contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Se bazeaz pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizri repartizate n timp n mod regulat.

    Amortizarea linear anual se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a imobilizrilor corporale.

    Amortizarea anual (anuitatea

    amortizrii)

    = Valoarea

    contabil de intrare

    x

    Rata anual a amortizrii (cota medie anual de amortizare)

    100

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 29

    Amortizare

    degresiv

    Amortizare

    accelerat

    Rata anual a amortizrii = Durata normal de utilizare din catalog ( n ani)

    n cazul reevalurii activelor corporale, n baza unor acte normative, cota de amortizare se determin prin relaia:

    Cota medie anual de amortizare = 100 /Durata normal de utilizare rmas Aceast cot se va aplica asupra valorii rmase, actualizat.

    Pentru imobilizrile corporale de natura construciilor, amortizarea anual se va calcula numai n regim linear. O problem a calculului amortizrii este aceea n care, n cursul anului se produc intrri i ieiri de active. Rata anual a amortizrii trebuie recalculat n funcie de durata efectiv de folosire care este mai mic de 12 luni sau de 360 zile. Este problema denumit n literatura de specialitate prorata temporis a amortizrii care se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire. Dac prorata se calculeaz n funcie de lun, la intrare se ia n calcul ntreaga lun dac operaia se produce pn n ziua de 15 i se exclude dac operaia se produce dup 15 ale lunii. Similar se procedeaz la ieire. Nu este exclus nici varianta n care se ia n calcul luna urmtoare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce operaia, i se exclude luna urmtoare celei de ieire. Dac prorata se calculeaz n funcie de semestru, pentru intrri se ia n calcul din anuitatea amortizrii anului de intrare, iar n cazul ieirilor se exclude din anuitatea amortizrii anului de ieire. Pentru modelul contabil romnesc, fr ca prorata amortizrii s fie formalizat n mod expres, valoarea medie anual a imobilizrilor corporale intrate (Vmai) sau ieite (Vmae) se determin pe baza relaiei:

    Vmai sau Vmae = Vi(e) x T/ 12

    Vi(e) valoarea contabil de intrare a imobilizrilor corporale intrate sau valoarea contabil de ieire a imobilizrilor corporale ieite. T numrul de luni ntregi, din luna urmtoare celei de intrare a imobilizrilor corporale i pn la sfritul anului sau numrul de luni ntregi din luna urmtoare celei de ieire a imobilizrilor corporale pn la sfritul anului. Utilizarea regimului de amortizare linear se aprob de Consiliul de administraie al agentului economic sau de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Metoda amortizrii lineare este uor de utilizat, dar aspectul su simplificator o expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este

    constant pe tot parcursul vieii sale. Aceast metod nu ine cont nici de scderea capacitii de producie, nici de creterea n timp a cheltuielilor de ntreinere a mijlocului fix datorit uzurii.

    Exemplu de calcul a amortizrii liniare Un utilaj achiziionat cu 300.000.000 lei la 01.01.2000 este amortizat liniar

    n 5 ani.

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 30

    t =100/5=20%

    Anuitatea pentru un exerciiu complet: a = 300.000.000 x 20% = 60.000.000 lei

    Deprecierea sub forma amortizrii se nregistreaz prin debitarea unui cont de cheltuieli de exploatare privind amortizrile i creditarea unui cont de amortizare:

    6811

    Cheltuieli de exploatare privind

    amortizarea imobilizrilor

    =

    2813

    Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,

    animalelor i plantaiilor

    60.000.000

    Planul amortizrii n regim liniar

    Anul Baza de

    amortizare -

    valoarea

    contabil

    Anuitatea Amortizare

    cumulat Valoarea net contabil(VNC)

    2000 300.000.000 60.000.000 60.000.000 240.000.000

    2001 300.000.000 60.000.000 120.000.000 180.000.000

    2002 300.000.000 60.000.000 180.000.000 120.000.000

    2003 300.000.000 60.000.000 240.000.000 60.000.000

    2004 300.000.000 60.000.000 300.000.000 0

    Metoda de amortizare degresiv Amortizarea degresiv are ca efect nscrierea n cheltuieli a unei amortizri

    mai mari n cursul primelor exerciii de utilizarea a bunului comparativ cu amortizarea corespunztoare exerciiilor ulterioare. Justificarea economic a acestei metode este dat de faptul c deprecierea unor imobilizri corporale este mai mare n cursul primelor exerciii de utilizare a lor i, pe de alt parte, de constatarea c acestea au o capacitate de serviciu mai mare n primii ani de via, dup care antreneaz cheltuieli de ntreinere din ce n ce mai mari.

    n Romnia, amortizarea degresiv const n multiplicarea cotei de amortizare linear cu unul din coeficienii urmtori:

    a) 1,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 2 i 5 ani; b) 2,0 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 5 i 10 ani; c) 2,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10

    ani.

    Utilizarea regimului de amortizare degresiv se aprob de consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

    Amortizarea degresiv se aplic n dou variante: a) fr influena uzurii morale (AD1); b) cu influena uzurii morale (AD2). Amortizarea degresiv n varianta AD1 se calculeaz astfel: n primul an de funcionare se va aplica cota de amortizare prevzut n

    tabelul din anexa nr. 1, coloana 3, la valoarea de intrare;

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 31

    pentru anii urmtori se aplic aceeai cot, dar, de fiecare dat, la valoarea rmas. Acest calcul se continu pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual linear calculat pentru perioada de funcionare rmas. Din acel an i pn la expirarea duratei normale de funcionare se trece la amortizarea anual linear.

    Amortizarea degresiv n varianta AD2 ine cont de influena uzurii morale care acioneaz asupra imobilizrilor corporale i care se reflect n calculul amortizrii anuale.

    Varianta AD2 permite recuperarea prin amortizare a valorii de intrare a

    mijlocului fix ntr-o perioad de timp mai mic dect durata normal de utilizare a acestuia, diferena de ani reprezentnd influena uzurii morale.

    Pentru imobilizrile corporale care au o durat normal de utilizare de pn la 5 ani inclusiv, nu se aplic regimul de amortizare degresiv, varianta AD2. Pentru aceste imobilizri corporale, amortizarea se va calcula utiliznd varianta AD1.

    Pentru calculul amortizrii n varianta AD2 se vor avea n vedere elementele prevzute n tabelul din Anexa nr. 1 la Normele metodologice de aplicare a Legii

    nr.15/19946,modificat i completat de prin O.G. nr.54/1997, astfel: - durata normal de utilizare, conform catalogului (col. 1); - cota de amortizare n regim de amortizare degresiv (col. 3); - perioada n care se calculeaz amortizarea degresiv (col. 6); - perioada n care se calculeaz amortizarea liniar (col. 7). n cazul acestei variante amortizarea se calculeaz prin luarea n consideraie

    a duratei de utilizare recalculat conform cotei degresive(DNR) n care mijlocul fix este amortizat, durat ce se scade din durata normat(DN) obinndu-se durata de amortizare integral cu influena uzurii morale(DIA):

    DNR=100/CD DIA=DN- DNR,

    unde: CD=cota de amortizare degresiv Exemplu de calcul a amortizrii degresive

    Un utilaj poligrafic este achiziionat pe data de 01.01.2002, avnd valoarea de intrare n patrimoniu de 1.150.000.000 lei.Utilajul este amortizat degresiv. VI=1.150.000.000;DN=11 ani

    Cota liniar=9,1%;Cota degresiv=9,1x2,5=22,7% DNR=100/22,7=4 ani;

    DIA=11ani-4ani=7 ani

    Planul amortizrii n regim degresiv

    Anul Baza de

    amortizare

    Anuitatea Amortizarea

    cumulat VNC

    2002 1.150.000.000 261.050.000 261.050.000 888.950.000

    2003 888.950.000 201.791.650 462.841.650 687.158.350

    2004 687.158.350 155.984.944 618.826.594 531.173.406

    6 H.G. nr.909/1997, M.Of. al Romniei nr.4/08.01.1998.

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 32

    2005 531.173.406 132.793.352 751.619.946 398.380.054

    2006 531.173.406 132.793.352 884.413.298 265.586.702

    2007 531.173.406 132.793.352 1.017.206.650 132.793.350

    2008 531.173.406 132.793.350 1.150.000.000 0

    Pentru 2002 anuitatea= 1.150.000.000 x 22,7% = 261.050.000 Pentru 2003 anuitatea= 888.950.000 x 22,7% = 201.791.650 Pentru 2004 anuitatea= 687.158.350 x 22,7% = 155.984.945 n anul 2005 amortizarea calculat degresiv , respectiv = 531.173.406 x

    22,7% = 120.576.363) < amortizarea calculat liniar , i anume 531.173.406 / 4 ani rmai = 132.793.352. n consecin n anii rmai 2005,2006, 2007 i 2008 anuitatea va fi de 132.793.352.

    Metoda de amortizare accelerat Amortizarea accelerat const n includerea n cheltuielile de exploatare, n

    primul an de funcionare, a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Valoarea rmas dup primul an de funcionare se recupereaz prin includerea n cheltuielile de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului linear, n funcie de durata de utilizare rmas.

    Utilizarea regimului de amortizare accelerat se aprob de ctre organul teritorial al Ministerului Finanelor, la propunerea consiliului de administraie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, n cazul persoanelor fr scop lucrativ, pe baza unei documentaii de fundamentare.

    Documentaia de fundamentare trebuie s conin datele prezentate n anexa nr. 2, pe baza crora se stabilete punctajul necesar pentru eliberarea aprobrii de utilizare a regimului de amortizare accelerat.

    Pentru calculul indicatorilor de eficien, n vederea stabilirii punctajului necesar, se vor folosi datele aferente anului de punere n funciune a imobilizrilor corporale, astfel:

    c) datele de eviden contabil pentru perioada ncheiat, care vor fi extrapolate la nivel de an n funcie de media lunar a realizrilor;

    d) datele din bugetul de venituri i cheltuieli, cnd aprobarea se solicit nainte de nchiderea unei perioade de raportare (luna).

    Test de autoevaluare 3.3.

    Precizai coeficienii multiplicatori pentru determinarea cotelor de amortizare

    degresiv.

    n loc de

    rezumat

    Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 3.

    V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 33

    unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.

    Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 3 pe care urmeaz s o

    transmitei tutorelui.

    Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 3

    Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea

    conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 3.

    S se calculeze amortizarea degresiv pentru un echipament achiziionat pe data de 01.01.2007, avnd valoarea de intrare n patrimoniu de 12.000.000 lei i durata de via de 12 ani i s se completeze planul amortizrii n regim degresiv.

    Rspunsurile testelor de autoevaluare

    Rspuns 3.1 1. amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor.; 2. amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor

    imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului; 3. amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor

    Rspuns 3.2. Pentru stabilirea duratei normale de funcionare a unui mijloc fix se cauta

    succesiv n clasificare: grupa, subgrupa, clasa, subclasa i familia, dupa caz.

    Rspuns 3.3. Coeficienii multiplicatori sunt urmtorii:

    1,5 pentru o durat de utilizare ntre 2 i 5 ani;

    2,0 pentru o durat de utilizare ntre 5 i 10 ani;

    2,5 pentru o durat de utilizare mai mare de 10 ani.

  • Amortizarea imobilizrilor corporale

    Contabilitate financiar aprofundat 34

    Bibliografie unitate de nvare nr. 3

    1. Dumitru, C-G - Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de autoevaluare, studii de caz, Ed. Universitar,2006.

    1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II., Ed.Economic, Bucureti, 1998.

    1. Feleag (Malciu),L.,

    Feleag,N.

    - Contabilitate financiar. O abordare european i internaional, Vol. I+II, Ed. Infomega, Bucureti, 2005.

    1. I.A.S.B. Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.

    1. Nicolae, Traian - Contabilitate financiar.Teorie i aplicaii, Ed. EX PONTO, Constana, 2005.

    1. Ristea,M.

    Dima, M

    - Contabilitatea societilor comerciale, Editura Universitar, 2003.

    1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M.Of. al Romniei nr. 1080 / 30.11.2005.

    1. *** - Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, M.Of. al Romniei nr. 602 / 12.07.2006.

  • Deprecierea activelor

    Contabilitate financiar aprofundat 35

    Unitatea de nvare Nr. 4

    DEPRECIEREA ACTIVELOR

    Cuprins

    Obiectivele Unitii de nvare Nr. 4

    4.1 Obiectivul standardului IAS 36 Deprecierea activelor 4.2 Unitile generatoare de numerar

    Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 4

    Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare

    Bibliografie Unitate de nvare Nr. 4

    Pagina

    36

    36

    38

    42

    42

    43

  • Deprecierea activelor

    Contabilitate financiar aprofundat 36

    OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 4

    Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 4 sunt:

    Identificarea activelor ce sunt depreciate

    Definirea unitilor generatoare de numerar

    4.1. OBIECTIVUL STANDARDULUI IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

    Valoarea

    recuperabil

    Estimarea

    deprecierii

    Obiectivul standardului IAS 36 este de a prescrie procedeele pe care o

    ntreprindere le aplic pentru a se asigura c activele sale sunt contabilizate la o valoare care nu depete valoarea lor recuperabil, dac valoarea contabil

    nu este recuperabil n ntregime 1. Un activ este contabilizat la o valoare ce nu depete suma care va fi recuperat, prin utilizarea sa ori vnzarea sa. Dac acest caz se probeaz, activul este descris ca fiind depreciat, iar norma IAS 36 impune ca ntreprinderea s contabilizeze o pierdere de valoare. De asemenea, norma specific n care cazuri o ntreprindere trebuie s reia (s diminueze) o pierdere de valoare i impune furnizarea unor informaii privind activele ce s-au depreciat.

    IAS 36 trateaz contabilitatea i prezentrile de informaii necesare n cazul n care activele sunt depreciate. IAS 36 nu acoper deprecierea stocurilor, a creanelor privind impozitul amnat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a cror recunoatere i evaluare este tratat n alte norme.

    Norma se refer i la condiiile care trebuie s existe nainte ca o pierdere din depreciere recunoscut n anii trecui s poat fi reluat. n orice caz, deoarece acesta va fi primul an de aplicare a normei, prezentarea nu ia n considerare relurile, cci e puin probabil ca entitile s aib constituite provizioane n acest scop n situaiile financiare.

    Identificarea unui activ care ar putea fi depreciat

    IAS 36 nu solicit unei ntreprinderi s estimeze anual valoarea recuperabil pentru toate activele sale. Prevederile acestui standard se aplic

    doar n anumite situaii concrete, cnd exist indiciul unei deprecieri, sau cnd perioada de amortizare a fondului comercial i a altor active necorporale depete 20 de ani.2 Este important de reinut faptul c i n situaia n care avem de-a face cu existena unui indicator acesta nu reprezint n mod obligatoriu o depreciere. Dar este necesar estimarea valorii recuperabile. Spre exemplu un indicator este atunci cnd valoarea de pia a unui activ a sczut mult mai mult dect se atepta ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii n regim normal. Dar este posibil ca, la o analiz, valoarea de utilizare a unui activ s fie nc la fel de mare ca valoarea contabil. n aceast situaie nu avem de-a face cu

    1 I.A.S.C. - Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Ed.Economic,2000, p.844. 2 IASB - Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, 2001, p.898-899.

  • Deprecierea activelor

    Contabilitate financiar aprofundat 37

    o depreciere. Totui, este plauzibil ca o scdere a valorii de pia s fie un indicator, deoarece sugereaz c valoarea activului pentru ntreprindere a sczut n mod similar scderii aprute n economie n ansamblu.

    Surse externe de informaii

    o scdere semnificativ a valorii de pia a activului. Adic, valoarea s a sczut considerabil, mai mult dect era estimat datorit utilizrii normale;

    modificri semnificative cu efect negativ asupra entitii, survenite n mediul tehnologic, economic, legislativ i de pia n care societatea opereaz;

    valoarea contabil a activelor nete ale entitii este mai mare dect capitalizarea ei pe pia.

    Surse interne de informaii disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura moral sau distrugerea fizic; informaii extrase din rapoartele interne c performana economic a

    activului este, sau va fi, mai slab dect se estima, de exemplu, informaii despre fluxul de numerar generat de activul respectiv.

    Msurarea valorii recuperabile

    O depreciere are loc atunci cnd valoarea contabil a unui activ depete valoarea lui recuperabil.

    Valoarea recuperabil a activului este dat de maximul dintre urmtoarele valori:

    preul net de vnzare al activului; i valoarea de utilizare.

    Nu va fi ntotdeauna necesar s se calculeze ambele cifre de mai sus. Atunci cnd una dintre ele pare a fi mai mare dect valoarea contabil, atunci activul nu e depreciat, i prin urmare nu e nevoie s se calculeze o alt cifr.

    Preul net de vnzare Aceasta este valoarea primit din vnzarea unui activ ntr-o tranzacie cu pre

    determinat obiectiv, dup deducerea oricror costuri suplimentare directe aferente cedrii. Astfel de costuri pot include costurile juridice i costurile de deplasare a activului.

    Cel mai bun exemplu pentru costul net de vnzare al unui activ este preul obinut ntr-o tranzacie ncheiat. n situaia n care acest pre nu este disponibil, atunci trebuie folosit preul curent oferit prin licitaie. n situaia n care nici acesta nu este disponibil, pentru estimarea preului net de vnzare trebuie folosit preul celei mai recente tranzacii similare, ceea ce demonstreaz c nu s-au nregistrat modificri semnificative ale circumstanelor economice ntre data tranzaciei i data la care este realizat estimarea.

    Evident, pot aprea probleme n calcularea acestei cifre n cazul n care activul nu este tranzacionat pe o pia activ. n acest caz, administratorii trebuie s-i

  • Deprecierea activelor

    Contabilitate financiar aprofundat 38

    bazeze estimarea pe cele mai bune informaii disponibile cu privire la valoarea pe care entitatea ar putea-o obine ntr-o tranzacie desfurat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz i n condiii normale de concuren, la data bilanului. Tranzaciile recente pentru active similare din cadrul aceluiai sector de activitate pot furniza astfel de informaii. Unde nu sunt disponibile astfel de informaii, atunci valoarea recuperabil a activului trebuie considerat a fi valoarea s de utilizare.

    Valoarea de utilizare

    Aceasta este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea lui la sfritul duratei de via util, ntr-o tranzacie n care preul este determinat n mod obiectiv, dup deducerea costurilor de cedare estimate. n practic, aceasta poate fi o cifr mult mai greu de calculat i, prin urmare, acolo unde nu exist indicii c valoarea de utilizare a unui activ depete semnificativ costul lui net de vnzare, atunci valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind costul su net de vnzare.

    Rata de actualizare aplicat fluxurilor de numerar viitoare estimate trebuie s reflecte evaluarea pe piaa curent a valorii timp a banilor i riscurile specifice aferente activului. Prezentrile asupra IAS 17 i IAS 37 aduc n discuie n detaliu calcularea ratei de actualizare.

    Proieciile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie s se bazeze pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reprezint cea mai bun estimare a conducerii n privina condiiilor viitoare ce vor afecta activul. Proieciile trebuie s se bazeze pe ultimele prognoze i previziuni financiare i trebuie s acopere o perioad de maxim cinci ani, exceptnd cazul n care este justificat o perioad mai lung.

    Test de autoevaluare 4.1.

    Precizai modul de stabilire al valorii recuperabile

    4.2. UNITILE GENERATOARE DE NUMERAR

    Unitate

    generatoare

    de numerar

    O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active

    care include activul i care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

    Nu va fi posibil s se determine valoarea recuperabil a unui activ individual n cazul n care:

    valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca o valoare apropriat a preului su net de vnzare (de exemplu, dac nu este posibil a se justifica

  • Deprecierea activelor

    Contabilitate financiar aprofundat 39

    Rata de

    actualizare

    Raionament

    profesional

    folosirea preului su net de vnzare ca o valoare apropiat de valoarea lui de utilizare); i

    activul nu genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din alte active. n astfel de cazuri, este posibil s se determine doar valoarea de utilizare, i prin urmare valoarea recuperabil, pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

    Identificarea unei uniti generatoare de numerar Identificarea unei uniti generatoare de numerar va implica aplicarea

    raionamentului profesional. n identificarea unei uniti generatoare de numerar, o entitate va trebui s in seama de un numr de factori. Urmtoarele exemple indic unele domenii ale raionamentului profesional de care trebuie s in seama administratorii.

    Referitor la componena fluxurilor de numerar, principiile referitoare la rata de actualizare nu sunt dificile. Dup cum s-a stabilit n IAS 36 paragraful 48(a) trebuie s existe o rat pre-tax; (b) trebuie s se reflecte evalurile curente ale valorii n timp a banilor; (c) trebuie s se reflecte riscurile specifice

    activului3. Trebuie avut de asemenea n vedere evitarea dublei nregistrri; adic, rata de actualizare nu trebuie s includ efectele unui risc dac fluxurile de numerar n spe au fost deja adaptate condiiilor de risc. Punerea n practic a tuturor acestor lucruri nu este tocmai facil.

    Modelul din standard are multe puncte importante care pot fi interpretate

    dup cum urmeaz:

    Din punctul de vedere al ntreprinderii rata ce trebuie folosit se bazeaz pe costurile sale de capital, rata majorat a mprumuturilor viitoare i alte rate ale mprumuturilor existente pe pia.

    Rata trebuie s fie o rat pre-tax. n cazul n care calculul (spre exemplu, costul mediu ponderat al capitalului) d o cifr post-tax, acesta trebuie ajustat s devin o cifr pretax.

    Rata nu este obligatoriu aceeai pentru ntreaga ntreprindere. S presupunem, de exemplu, c grupul include o filial ce se ocup cu alimentarea cu ap i una din ramura biotehnologiei. Este evident c prima presupune un risc mai sczut dect a doua. Prin urmare rata de actualizare folosit la determinarea deprecierii activelor biotehnologice va fi mai mare dect rata aplicat celor din alimentarea cu ap i, de asemenea mai mare ca cea aplicat ntregului grup.

    Rata de actualizare nu este legat direct de costurile la nfiinarea de capital prezente aferente finanrii proiectului sau diviziei analizate. S presupunem c filiala biotehnologic a fost finanat exclusiv din mprumuturi, n timp ce pentru filiala care se ocup de alimentarea cu ap

    3 IASB - Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Ed. Economic, 2001, p.908-909.

  • Deprecierea activelor

    Contabilitate financiar aprofundat 40

    (dup cum se va vedea) s-a recurs la foarte puine mprumuturi. Rata de actualizare potrivit este o rat adaptat riscului care reflect costul mediu ponderat de capital la nivelul ntregului grup; asta deoarece riscul i rezultatul noii filiale afecteaz n egal msur acionarii grupului i furnizorii de credite care au finanat expansiunea.

    Toate acestea fiind zise devine o decizie greu de luat determinarea

    ratei potrivite situaiei. IAS 36 nu poate i nu stabilete ce rat sau gam de rate ar trebui folosit, aa cum nici aceast carte nu-i propune s o fac. Metoda folosit de ntreprindere pentru determinarea ratei de actualizare trebuie aplicat invariabil. Este o chestiune de decizie dac, de exemplu grupul, referitor la situaia discutat anterior, adaug 3 procente, 6 procente, 9 procente sau mai mult la costul de capital iniial n vederea ajustrii riscului filialei biotehnologice. Important este abordarea folosind metoda actualizrii; includerea unui coeficient de ajustare la risc; nelegerea faptului c determinarea costului de capital ajustat cu un coeficient de risc este o tiin nu tocmai exact; i realizarea faptului c exactitatea ratei, chiar dac este disponibil, va fi afectat de faptul c nsi fluxurile de numerar sunt subiectul unor estimri.

    Calculul valorii contabile a unei uniti generatoare de numerar Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar (UGN) trebuie

    determinat consecvent cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar.

    Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar: include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod

    direct, sau alocate pe o baz rezonabil unitii generatoare de numerar i care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i

    nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a ine seama de aceast datorie.

    Trebuie recunoscut o pierdere din depreciere atunci cnd valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este mai mare dect valoarea ei recuperabil. Pierderea trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine:

    mai nti, fondului comercial alocat unitii generatoare de numerar (dac exist); i

    apoi s se compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar cu valoarea contabil, recunoscnd o pierdere din depreciere unde este cazul.

    Reducerile de mai sus trebuie s fie tratate ca pierderi din depreciere pentru active individuale, dup cum s-a discutat anterior n prezentare. Dac nu exist un mod practic pentru a estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual din unitatea generatoare de numerar, atunci norma cere ca pierderea din depreciere s fie alocat ntre activele unitii pe o baz arbitrar deoarece toate activele unitii generatoare de numerar funcioneaz mpreun.

  • Deprecierea activelor

    Contabilitate financiar aprofundat 41

    n cazul n care fondul comercial aferent unei uniti generatoare de numerar a fost recunoscut n situaiile financiare, societatea trebuie:

    a. s fac un test de la baz la vrf, adic: i. s identifice dac valoarea contabil a fondului comercial poate fi alocat

    unitii generatoare de numerar pe o baz rezonabil i consecvent; i ii. apoi s compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar cu

    valoarea s contabil, recunoscnd o pierdere din depreciere acolo unde este cazul.

    Societatea trebuie s efectueze pasul (ii) al testului de mai sus chiar dac valoarea contabil a fondului comercial nu poate fi alocat rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar.

    a. dac la efectuarea testului de la baz la vrf societatea nu poate s aloce fondul comercial, rezonabil i consecvent, unitii generatoare de numerar, societatea trebuie s efectueze testul de la vrf la baz, adic:

    i. s identifice cea mai mic unitate generatoare de numerar, care include unitatea generatoare de numerar aflat sub revizuire i creia i se poate aloca pe o baz rezonabil i consecvent valoarea contabil a fondului comercial (unitatea mai mare generatoare de numerar); i

    ii. apoi s compare valoarea recuperabil a unitii mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei contabil i, din nou, s recunoasc orice pierdere din depreciere ce rezult. De asemenea, este posibil ca un activ individual dintr-o unitate generatoare

    de numerar s fie depreciat, dar s nu se recunoasc nici o pierdere din depreciere. Aceasta va fi cazul n care unitatea generatoare de numerar, considerat ca i ntreg, nu este depreciat.

    Exemplu

    Un utilaj a suferit daune fizice, dar continu s lucreze destul de eficient. Preul net de vnzare al utilajului este mai mic dect valoarea lui contabil. Utilajul nu genereaz fluxuri de numerar independente din utilizarea continu. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul i genereaz fluxuri de numerar din utilizare continu, independente n mare msur de fluxurile de numerar din alte active, este linia de producie din care face parte utilajul respectiv.

    Valoarea recuperabil a liniei de producie arat c linia de producie luat ca ntreg nu este depreciat.

    Ipoteza 1- prognozele i previziunile ntocmite de conducere arat c acetia nu intenioneaz s nlocuiasc utilajul

    Deci nu este posibil s se determine valoarea recuperabil a utilajului considerat separat, de vreme ce valoarea de utilizare a acestuia:

    a. poate diferi de preul net de vnzare; i b. poate fi determinat numai pentru unitatea generatoare de numerar din care

    face parte.

    Linia de producie nu este depreciat, prin urmare nu este recunoscut nici o pierdere din depreciere pentru utilaj. n orice caz, poate fi necesar ca societatea s reevalueze perioada sau metoda de amortizare pentru utilajul n cauz.