TEMA 3

METODA CONTABILITII

CONINUT

3.1. Conceptul de metod de contabilitate 3.2. Principiile teoretice fundamentale ale metodei contabilitii 3.3. Procedeele practice ale metodei contabilitii 3.4. Principiile contabile

3.1. Conceptul de metod n contabilitate

Orice tiin trebuie s aib, pe lng un obiect propriu de studiu, i o metod proprie de studiu. ntre obiectul i metoda unei tiine exist o strns legtur de interdependen i condiionare, n sensul c obiectul arat ce trebuie studiat iar metoda cum trebuie studiat.

ntr-o accepiune general metoda constituie un sistem logic de cercetare a realitii obiective. Cu ajutorul acesteia se descoper legile i legitile care stau la baza existenei, micrii i transformrii realitii i se stabilesc principiile, procedeele i instrumentele care se utilizeaz n transpunerea n practic a acestor legi i legiti.

Cuvntul metod provine de la cuvintele meta i hods din limba greac i nseamn calea i mijloacele pentru a ajunge undeva.

tiina contabil este mai puin conceptualizat i mai mult marcat de tehnica ei, ntruct ea s-a nscut din necesiti practice i s-a dovedit att n trecut ct i n prezent c are un suport teoretic suficient de bine conturat, care-i permite s se adapteze la cerinele economiei n permanent schimbare.

Metoda contabilitii poate fi privit ca totalitatea conceptelor i principiilor teoretice, pe de o parte, i modalitatea concret prin care acestea se transpun n practic, utiliznd anumite, norme, reguli i procedee, pe de alt parte.

Pentru realizarea rolului su cercetarea contabil trebuie s parcurg urmtoarele etape:

- stabilirea obiectului supus cercetrii contabile; - culegerea i nregistrarea datelor, folosind n acest scop anumite

tehnici specifice; - prelucrarea datelor culese cu ajutorul unor procedee specifice i

obinerea pe aceast baz a unor informaii referitoare la obiectul cercetat;

- analiza i interpretarea informaiilor astfel obinute; - desprinderea unor concluzii referitoare la situaia actual a

obiectului cercetat, la modificarea lui fa de o situaie anterioar ct i la unele previziuni n evoluia lui viitoare.

Prin parcurgerea acestor etape metoda contabilitii ofer posibilitatea cunoaterii patrimoniului n totalitatea lui, dar i pe diferitele structuri ale acestuia, att static la un moment dat, ct i n evoluia lui pe o anumit perioad. Deci, contabilitatea, prin metodele utilizate, are att un rol de cunoatere a situaiei patrimoniului la un moment dat, ct i un rol previzional, de stabilire a evoluiei viitoare a patrimoniului.

3.2. Principiile teoretice fundamentale ale metodei contabilitii

Metoda contabilitii se bazeaz pe respectarea urmtoarelor principii teoretice fundamentale:

- principiul dublei reprezentri a patrimoniului n contabilitate; - principiul dublei nregistrri a operaiilor economice, a

evenimentelor i tranzaciilor; - principiul calculelor periodice de sintez; - principiul - dublei determinri a performanelor entitii patrimoniale. a) Principiul dublei reprezentri a patrimoniului n contabilitate

este considerat principiul de baz care determin ntregul coninut al metodei contabilitii. Conform acestui principiu reflectarea patrimoniului n contabilitatea entitilor patrimoniale se realizeaz sub un dublu aspect:

- a bunurilor economice i a drepturilor de care entitatea patrimonial, adic activele compuse din imobilizri, stocuri, creane, disponibiliti bneti i cheltuieli efectuate n avans;

- a surselor de procurare (finanare) a activelor i a obligaiilor pe care entitatea patrimonial i le-a asumat n acest proces, adic pasivele compuse din datorii, provizioane, venituri n avans i capitaluri proprii.

Privind activele i pasivele ca dou aspecte ale aceluiai ntreg, adic patrimoniul entitii patrimoniale, ecuaia principiului dublei reprezentri a patrimoniului n contabilitate poate fi scris astfel:

At = Dt + Cpr

n care: At reprezint activele totale; Dt datoriile totale; Cpr capitalurile proprii. b) Principiul dublei nregistrri a operaiilor economice, a

evenimentelor i tranzaciilor presupune c orice micare a unui element patrimonial este nsoit de o micare de aceeai mrime a unuia sau mai multor elemente patrimoniale, n condiiile respectrii n permanen a ecuaiei de echilibru patrimonial (At = Dt + Cpr). Deci, acest principiu este o consecin i o continuare pe alt plan a principiului dublei reprezentri a patrimoniului n contabilitate.

Transpunerea n practic a principiului dublei nregistrri determin un echilibru patrimonial dinamic, acesta fiind evideniat cu ajutorul procedeului practic specific contabilitii, denumit cont. n acest sens principiul dublei nregistrri poate fi definit astfel: orice operaie economico, tranzacie sau eveniment sunt nregistrate n cel puin dou conturi, respectiv n debitul unui cont i n creditul altui cont.

c) Principiul calculelor periodice de sintez presupune: - ntocmirea periodic a balanei de verificare a conturilor, prin care

se centralizeaz i se verific totalitatea nregistrrilor efectuate n conturi n decursul unei perioade;

- ntocmirea situaiilor financiare la finele fiecrui exerciiu financiar, n care se prezint sintetic situaia patrimoniului i a rezultatelor obinute (profit sau pierdere).

d) Principiul dublei determinri a performanelor entitii patrimoniale este realizat prin intermediul a patru indicatori, i anume: cheltuielile, veniturile i modificarea capitalului propriu.

Aceti indicatori se regsesc n coninutul i structura situaiilor financiare.

Astfel, veniturile i cheltuielile sunt coninute n contul de profit i pierdere, iar prin compararea mrimii acestora se determin rezultatele (performanele) economice, adic profit, dac veniturile totale (Vt) sunt mai mari dect cheltuielile totale (Ct), sau pierdere, dac veniturile totale sunt mai mici dect cheltuielile totale.

Ecuaia de echilibru a principiului determinrii performanelor economice este urmtoarea:

Vt Ct = Rezultatul exerciiului (+/-)

Modificarea capitalului propriu determin performanele financiare ale entitii patrimoniale. Informaiile necesare acestei analize se regsesc n cadrul bilanului contabil, unde sunt prezentate separat capitalurile proprii la nceputul exerciiului financiar (Cpri) i separat capitalurile

proprii de la finele exerciiului financiar (Cprf). Ecuaia de echilibru a principiului determinrii performanelor

financiare urmtoarea:

Cprf Cpri = Rezultatul exerciiului (+/-)

Deci, respectarea principiului dublei determinri a performanelor impune ca performanele economice (profit sau pierdere)s se materializeze n performane financiare (creterea sau micorarea capitalurilor proprii) ale entitii patrimoniale.

3.3. Procedeele practice ale metodei contabilitii

Principiile teoretice ale metodei contabilitii i gsesc aplicare i concretizare prin utilizarea unor procedee practice. Prin procedeu se nelege, un anumit fel de a aciona, un mod de executare a unei operaii, de efectuarea unei lucrri, sau de aplicarea n practic a unei idei.

Procedeele practice ale metodei contabilitii sunt: documentele; evaluarea; calculaia; contul; balana de verificare; inventarierea; bilanul.

- Documentele. Conform legislaiei n vigoare din ara noastr (art. 6, aliniatul 1 din Legea contabilitii), orice operaie ce afecteaz patrimoniul unei uniti economice, trebuie consemnat n momentul producerii ei, ntr-un act scris, care devine apoi un document pe baza cruia se justific att efectuarea respectivei operaii economice, ct i nregistrarea operaiei n contabilitate.1

- Evaluarea const n exprimarea elementelor patrimoniale n uniti valorice, cu ajutorul preurilor i a tarifelor.

- Calculaia constituie procedeul prin care se determin cu exactitate valoarea elementelor patrimoniale i a operaiilor economice la care acestea sunt supuse. Ea servete la calculaia costurilor, a veniturilor i a rezultatelor, pe de o parte, dar i la efectuarea unor serii de calcule, ncepnd de la ntocmirea documentelor primare i pn la elaborarea situaiilor financiare anuale.

- Contul ine evidena (socoteala) fiecrui element patrimonial, reflectnd existena i micarea acestuia pe tot parcursul anului.

- Balana de verificare, reprezint procedeul prin care se centralizeaz i se verific exactitatea i corectitudinea nregistrrilor n

1 *** Legea contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991, publicat n Monitorul Oficial al

Romniei, Partea I, nr. 48 din 27 dec. 1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

contabilitate. Ea ofer posibilitatea verificrii dublei nregistrri, datele ei stnd apoi la baza ntocmirii bilanului anual.

- Inventarierea are ca scop stabilirea situaiei reale a patrimoniului ntreprinderii, prin intermediul ei punndu-se de acord situaia scriptic din conturile contabilitii curente cu situaia real de pe teren.

- Bilanul contabil asigur sintetizarea i generalizarea datelor cu privire la situaia patrimoniului la un moment sub un dublu aspect, asigurnd astfel principiul dublei reprezentri.

Aceast enumerare a procedeelor practice ale metodei contabilitii s-a fcut respectnd principiul succesiunii desfurrii acestor operaiuni.

Ele se pot grupa n: - procedee comune i altor tiine din domeniul economic

(documentele, evaluarea, calculaia i inventarierea); - procedee specifice contabilitii (contul, balana de verificare i

bilanul contabil). ntre principiile teoretice i procedeele practice ale metodei

contabilitii exist o strns legtur. Astfel, fiecare operaie economic este consemnat ntr-un document justificativ, care se evalueaz ,se calculeaz, dup care se nregistreaz n conturi respectnd principiul dublei nregistrri. Periodic, adic lunar, nregistrrile din conturi sunt centralizate i verificate cu ajutorul balanei de verificare, ca o expresie a principiului calculelor periodice de sintez. La finele exerciiului financiar (anului calendaristic) situaia scriptic din conturi este pus de acord cu realitatea de pe teren cu ajutorul inventarierii, dup care se ntocmete bilanul, ca o expresie sintetic a dublei reprezentri a patrimoniului n contabilitate (activ i pasiv), ca o reflectare a principiului calculelor periodice de sintez, i totodat ca o reflectare a principiului dublei determinri a performanelor entitii patrimoniale.

3.4. Principiile contabilitii

Pentru organizarea i conducerea contabilitii n condiiile integrrii europene i a alinierii la Standardele Internaionale de Contabilitate, legislaia din ara noastr prevede respectarea urmtoarelor principii2: principiul contabilitii de angajamente; principiul continuitii

2 ORDINUL Ministerului Finanelor Publice nr. 3.055 din 29 octombrie

2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (art.20, alin. 3, pct. a), publicat n Monitorul Oficial al Romniei. 766 din 10 noiembrie 2009.

activitii; principiul permanenei metodelor; principiul prudenei; principiul independenei exerciiului; principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul intangibilitii; principiul necompensrii; principiul prevalenei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaie.

- Principiul contabilitii de angajamente presupune c efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.

Veniturile i cheltuielile care rezult direct i concomitent din aceeai tranzacie sunt recunoscute simultan n contabilitate, prin asocierea direct ntre cheltuielile i veniturile aferente, cu evidenierea distinct a acestor venituri i cheltuieli.

Principiul contabilitii de angajamente se aplic inclusiv la recunoaterea dobnzii aferente perioadei, indiferent de scadena acesteia.

- Principiul continuitii activitii, care presupune c entitatea patrimonial i continu activitatea n mod normal ntr-un viitor previzibil, fr ntreruperea sau reducerea semnificativ a acesteia.

O entitate patrimonial nu va ntocmi situaiile financiare anuale pe baza continuitii activitii dac organele de conducere stabilesc dup data bilanului fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, fie c nu exist nicio alt variant realist n afara acestora.

n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie se prezint n notele explicative, mpreun cu explicaiile privind modul de ntocmire a situaiei financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea patrimonial nu i mai poate continua activitatea.

Principiul permanenei metodelor presupune continuitate n privina aplicrii regulilor i procedeelor contabile, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise numai dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau dac au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Eventualele modificri ale politicii contabile trebuie menionate n notele explicative, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii ntreprinderii.

Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi:

- admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entitii sau retragerea lor de la tranzacionare; - schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea unor informaii mai fidele; - fuziuni i operaiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc.

Schimbarea conductorilor entitii nu justific modificarea politicilor contabile.

- Principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor patrimoniale de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. Pentru ca valoarea fiecrui s fie determinat pe baza acestui principiu se vor urmri urmtoarele aspecte:

a) n contul de profit i pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului;

b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;

c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia. n acest scop sunt avute n vedere i eventualele provizioane, precum i datoriile rezultate din clauze contractuale;

d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere.

Pentru ca situaiile financiare s fie neutre i s aib calitatea de a fi credibile, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i nu ar mai avea.

- Principiul independenei exerciiului impune luarea n considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se ntocmesc documentele de raportare, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor.

Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc factura, respectiv n conturile de cheltuieli

sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura. n toate cazurile, nregistrarea n aceste conturi se efectueaz pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.)

- Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv, conform cruia acolo unde o poziie nsumeaz mai multe elemente patrimoniale, aceasta se va determina prin luarea n consideraie a tuturor elementelor ce o compun, separat pentru cele de activ de cele de pasiv.

- Principiul intangibilitii, potrivit cruia bilanul de deschidere al unui exerciiu, trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent.

Modificarea politicilor contabile se efectueaz numai pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui n care s-a luat decizia modificrii politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuat numai de la nceputul unui exerciiu financiar. Nu sunt permise modificri ale politicilor contabile pe parcursul unui exerciiu financiar.

n cazul modificrii politicilor contabile i corectrii unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare.

Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente, nu se consider nclcare a principiului intangibilitii.

- Principiul necompensrii, conform cruia valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate.

Toate creanele i datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre creane i datorii fa de aceeai entitate patrimonial efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi nregistrate numai dup contabilizarea veniturilor i cheltuielilor corespunztoare.

n cazul schimbului de active, n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden i cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaiunilor.

- Principiul prevalenei economicului asupra juridicului, potrivit cruia prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora.

Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate acestor operaiuni.

Evenimentele i operaiunile economico-financiare trebuie evideniate n contabilitate aa cum acestea se produc, n baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare trebuie s reflecte ntocmai modul cum acestea se produc, respectiv s fie n concordan cu realitatea. De asemenea, contractele ncheiate ntre pri trebuie s prevad modul de derulare a operaiunilor i s respecte cadrul legal existent.

n condiii obinuite, forma juridic a unui document trebuie s fie n concordan cu realitatea economic. n cazuri rare, atunci cnd exist diferene ntre fondul sau natura economic a unei operaiuni sau tranzacii i forma sa juridic, entitatea patrimonial va nregistra n contabilitate aceste operaiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.

Exemple de situaii cnd se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului pot fi considerate: ncadrarea, de ctre utilizatori, a contractelor de leasing n leasing operaional sau financiar; ncadrarea operaiunilor la vnzare n nume propriu sau comision, respectiv consignaie; recunoaterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor n contul de profit i pierdere sau ca venituri n avans, respectiv cheltuieli n avans.

Entitile patrimoniale au obligaia ca la contabilizarea operaiunilor economico-financiare s in seama de toate informaiile disponibile, astfel nct s fie extrem de rare situaiile n care natura operaiunii, determinat pe baza principiului prevalenei economicului asupra juridicului, s difere de cea care ar fi stabilit n lipsa aplicrii acestui principiu.

- Principiul pragului de semnificaie, conform cruia orice element care are o valoare semnificativ trebuie evideniat separat n situaiile financiare, iar elementele cu valori nesemnificative care nu au aceeai natur sau funcii similare, vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.

n cazuri excepionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale prevzute n prezenta seciune. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.

ntrebri de autocontrol:

1. Definii metoda contabilitii. 2. Care sunt principiile teoretice fundamentale ale metodei

contabilitii? 3. Enumerai procedeele practice ale metodei contabilitii. 4. Descriei legtura dintre principiile teoretice i procedeele

practice ale metodei contabilitii. 5. Enumerai principiile teoretice ale contabilitii. 6. Ce presupune principiul permanenei metodelor? 7. Definii principiul intangibilitii. 8. Ce presupune principiul continuitii activitii? 9. Explicai principiul necompensrii. 10. Unde trebuie prezentate orice abateri de la principiile

contabile generale?