Concepte de bazăÎn cadrul acestei lecții vom aborda cele patru concepții referitoare la obiectul contabilității şi vom defini noțiunea de activ, pasiv și patrimoniu, punând accent pe cel din urmă.Obiectul contabilităţiiObiectul contabilității îl reprezintă înregistrarea, urmărirea și controlul sistematic al existenței, mișcării și transformării patrimoniului în procesul de producție (de exploatare), precum și al surselor de formare ale acestora concomitent cu rezultatul obținut. Obiectul contabilității, patrimoniul, a constituit câmpul de manifestare a numeroase controverse, contabilitatea fiind considerată atât o ramură a matematicii, al cărei obiect îl constituie studiul conturilor, cât şi o știință a patrimoniului, fundamentându-i obiectul de studiu de pe poziții juridice, pe când o altă abordare o consideră drept știință administrativă care studiază actele și faptele din domeniul gestionării resurselor.Concepţii privind obiectul contabilităţiiPe baza acestor controverse, s-au conturat 4 mari concepții cu privire la obiectul contabilității:

Concepția administrativă conform căreia obiectul contabilității este format din reflectarea și controlul valoric al faptelor administrative în vederea obținerii de rezultate maxime cu eforturi minime. Această concepție are în vedere ca orice decizie de natură administrativă să aibă drept consecință creșterea eficienței și a rentabilității economice.

Concepția juridică are ca obiect al contabilității patrimoniul privit din punct de vedere al drepturilor și al obligațiilor, în corelație cu bunurile și valorile ce aparțin unei persoane fizice sau juridice. Potrivit acestei concepții, activitatea economică este generată de relații juridice. Ecuația de echilibru a patrimoniului, conform acestei concepții, este:BUNURI ECONOMICE = DREPTURI ȘI OBLIGAȚII

Concepția financiară se referă la cercetarea și soluționarea laturilor valorice ale existenței, mișcării și transformării patrimoniului ca urmare a operațiunilor economico-financiare privite sub aspectul provenienței și al destinației fiecărui element patrimonial. Din punct de vedere al provenienței, elementele patrimoniale sunt denumite resurse (fonduri) care provin din aportul proprietarilor (acționarilor), din rezultate financiare favorabile, din împrumuturi pe termen mediu și lung sau mai pot proveni de la terți (instituții de credit, furnizori, clienți creditori). Ecuația de echilibru a patrimoniului, conform acestei concepții, este:

UTILITĂȚIDURABILE(BUNURI INVESTITE PE TERMEN LUNG)

+

UTILITĂȚICICLICE(BUNURI AFLATE ÎNTR-O CONTINUĂ MIȘCARE SAU TRANSFORMARE)

=SURSE(FONDURI)

  Concepția economică definește obiectul contabilității ca circuit al capitalului privit sub aspectul destinației

(capital fix, capital circulant), respectiv al modului de procurare a bunurilor (capital propriu, capital împrumutat). Ecuația de echilibru a patrimoniului, conform acestei concepții, este:CAPITAL FIX + CAPITAL CIRCULANT = CAPITAL PROPRIU + CAPITAL ÎMPRUMUTAT Conform acestor concepții, contabilitatea este un instrument util pentru urmărirea permanentă a activităților ce se desfășoară în economie și a rezultatelor economico-financiare ale acestora.Din definiția dată patrimoniului, se desprind ca elemente de bază ale acestuia:

subiectul și obiectul

Subiectul patrimoniului este reprezentat de o persoană fizică sau juridică ce posedă gestiunea elementelor patrimoniale și care își asumă atât drepturi, cât și obligații cu privire la acestea.Obiectul patrimoniului este constituit din bunurile materiale și bănești, ce compun activul patrimonial, și din drepturi și obligații ce compun pasivul patrimonial.Metoda contabilităţiiContabilitatea asigură înregistrarea cronologică și sistematică în contabilitate a tuturor operațiunilor economice, simultan în debitul unor conturi și în creditul altor conturi denumite conturi corespondente, stabilirea totalului sumelor debitoare și creditoare și al soldului final al fiecărui cont și întocmirea periodică a balanțelor de verificare. Totodată, contabilitatea asigură întocmirea și prezentarea situației patrimoniului, a rezultatelor obținute, prin bilanț, precum și veniturile, cheltuielile, profitul sau pierderea prin contul de profit și pierdere.Metoda contabilității constă, pe scurt, în:

Dubla reprezentare; Exprimarea valorică a patrimoniului și a operațiilor înregistrate;

Realitatea operațiilor înregistrate bazată pe documente justificative.Dubla reprezentare este caracteristica fundamentală a metodei contabilității. Aceasta înseamnă reflectarea sub dublu aspect a existenței și a mișcării patrimoniului fiecărei entități economice.Patrimoniul este reflectat în contabilitate sub dublu aspect: pe de o parte, al utilizării bunurilor din componența sa și, deci, a destinației economice propriu-zise a acestora, iar pe de altă parte, al raporturilor de proprietate care generează obținerea bunurilor economice ca obiecte de drepturi și obligații sau, altfel spus, al provenienței acestor bunuri ori al surselor de finanțare a lor.Ecuația dublei reprezentări este: BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAȚIIsauACTIV = PASIVActivul cuprinde totalitatea mijloacelor economice sub aspectul componenței și structurii materiale sau bănești (active imobilizate, circulante).Pasivul cuprinde totalitatea mijloacelor economice sub aspectul provenienței, al surselor de formare, al obligațiilor pe care agenții economici le au față de salariați, faţă de bugetul de stat și faţă de alți agenți economici.Cea de-a doua trăsătură importantă o constituie dubla înregistrare a operațiilor economice și financiare, care asigură menținerea echilibrului valoric permanent al tuturor mișcărilor transformărilor ce se produc în mod continuu în cadrul elementelor patrimoniale ale entității economice.Atunci când ne referim la mișcările individuale ale valorilor economice, raportul de echilibru devine:DEBIT = CREDIT

Patrimoniul, în sens contabil, este definit prin totalitatea drepturilor și obligațiilor cu valoare economică ce aparțin unei persoane fizice sau juridice, precum și bunurile care îi aparțin acesteia, în calitate de obiecte de drepturi și obligații. Patrimoniul prin structura sa se delimitează, pe de o parte, din punct de vedere economic, sub forma activelor corporale și a celor circulante, deținute de o persoană fizică sau juridică și investite (utilizate) pentru desfășurarea unor activități economico-financiare, iar pe de altă parte, sub aspect juridic, în sensul drepturilor și obligațiilor ce se creează prin folosirea activelor investite.Deci, patrimoniul are concomitent o structură economică și o altă structură juridică, exprimând bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică (averea, utilizarea resurselor) și respectiv drepturile și obligațiile subiectului de drept (capitalul ca relație de proprietate, proveniența resurselor).Denumirea de bilanț contabil sau, altfel spus, de balanță (cântar) cu două talere aflate într-un echilibru permanent, este generată de originea denumirii sale, latinescul "bilanx", și are stabilit ca în partea stângă a lui să se înscrie activul, iar în partea dreaptă, pasivul.

Prezentarea conţinutului structurilor de activ ale patrimoniului (1)În cadrul acestei lecții ne vom familiariza cu noțiunea de active imobilizate și cu una dintre cele trei grupe semnificative ale acesteia – imobilizările necorporale. De asemenea, vom acorda atenție structurii imobilizărilor necorporale și amortizării acestora.

Active imobilizateStructura bilanțieră de activ oglindește componența, destinația sau alocarea bunurilor economice în ordinea crescătoare a lichidității, şi anume în active imobilizate și apoi active circulante. Activele imobilizate se caracterizează prin faptul că perioada de utilizare și cea de lichiditate depășește un an, precum și prin participarea la mai multe circuite economice, adică nu se consumă și nu se înlocuiesc după prima utilizare.Valoarea ce urmează a fi înscrisă în bilanț pentru fiecare imobilizare este reprezentată de costul de achiziție sau de costul de producție:

în cazul imobilizărilor cu durată de viață limitată, costul de achiziție sau costul de producție se va diminua în mod sistematic pe perioada de viață ori de funcționare, prin calcularea amortizărilor corespunzătoare;

este obligatorie constituirea pe seama cheltuielilor de ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate, iar valoarea înscrisă în bilanț se va diminua în mod corespunzător cu valoarea ajustărilor constituite, indiferent dacă durata de funcționare a acestora este limitată sau nu. Dacă motivele constituirii ajustării pentru depreciere au încetat să mai existe (total sau parțial), atunci acea ajustare se va relua la venituri, iar în cazul în care deprecierea este superioară ajustării constituite, atunci se va constitui o ajustare suplimentară.În funcție de conținutul lor economic, activele imobilizate se delimitează în trei grupe semnificative, și anume:

imobilizări necorporale, imobilizări corporale și imobilizări financiare.

Imobilizări necorporale

Imobilizările necorporale sunt denumite și imobilizări nemateriale sau fără substanță fizică, deoarece nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar fără suport material și deținut pentru: utilizarea în procesul de producție; furnizarea de bunuri sau servicii; pentru a fi închiriat terților; pentru scopuri administrative.Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanț prin două elemente:

dacă se estimează că va genera beneficii economice viitoare pentru societate; beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau echivalentele în numerar către societate (potențialul trebuie să fie unul productiv).

dacă poate fi evaluat în mod credibil costul activului.Imobilizările necorporale se utilizează în producție, prestări de servicii sau administrație ori pentru închiriere și cuprind:

1. Cheltuieli de constituire - cheltuieli ocazionate de înființarea sau dezvoltarea societății și anume: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare; cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni; cheltuieli de prospectare a pieței, de publicitate și alte cheltuieli de această natură; alte cheltuieli legate de înființarea și extinderea activității societății. Aceste cheltuieli de constituire se amortizează sistematic, pe parcursul unei perioade de maxim 5 ani. În notele explicative ale bilanțului, aceste cheltuieli vor fi prezentate în mod detaliat.

2. Cheltuieli de cercetare și dezvoltare - activitatea de dezvoltare reprezintă aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării. Activitățile ce se încadrează în categoria cheltuielilor de dezvoltare sunt: proiectarea, construcția și testarea producției intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor și modelelor; proiectarea uneltelor și matrițelor care implică tehnologie nouă; proiectarea, construcția și operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producția pe scară largă; proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătățite. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectuează conform legislației în vigoare. În legătură cu aceste cheltuieli, în notele explicative trebuie prezentate motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli, precum și perioada pe parcursul căreia valoarea acestor cheltuieli este sau urmează să fie amortizată. În măsura în care cheltuielile de constituire și de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire și a profiturilor reportate nu este cel puțin egală cu suma cheltuielilor neamortizate.

3. Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturi și active similare – cuprind cheltuielile efectuate pentru achiziționarea sau realizarea în unitate a acestora, precum și cele aduse ca aport la capital sau sunt dobândite pe alte căi (donații). Evaluarea lor se face la valoarea justă în cazul aportului, la cost de achiziție în cazul cumpărării de la terți sau la cost de producție în cazul realizării cu forțe proprii în unitatea economică. Concesiunea este o convenție prin care o persoană fizică sau juridică dobândește dreptul de a exploata anumite servicii sau bunuri ale statului. Marca de fabrică reprezintă sume investite de societate pentru a face ca produsele acesteia să se deosebească de produsele similare ale altora. Brevetul este actul prin care se recunoaște unei persoane dreptul de a exploata exclusiv un anumit produs al cărui autor este. Licența este dreptul câștigat de o altă persoană de a exploata un brevet de invenție prin cumpărarea acestuia.

4. Fondul comercial - reprezintă acele cheltuieli efectuate pentru menținerea sau pentru dezvoltarea potențialului de activitate al unității, cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de piață, reputația etc. Fondul comercial constituie obiect al contabilității numai în cazul aducerii ca aport la capitalul social sau în cazul achiziționării lui. Fondul comercial creat de societate nu se contabilizează în timpul activității societății, ci numai cu ocazia determinării prețului de vânzare al societății respective. Fondul comercial se determină ca diferență între costul de achiziție și valoarea justă, la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate de către o persoană juridică. În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ ca urmare a achiziției de către o societate a acțiunilor altei societăți, se are în vedere ca valoarea fondului comercial achiziționat să fie amortizată sistematic, iar perioada de amortizare să nu depășească durata de viață utilă (de utilizare) a fondului comercial respectiv și, în nici un caz, nu poate depăși 20 ani de la data achiziției.

5. Alte imobilizări necorporale - cuprind programele informatice create de unitate sau achiziționate de la terți pentru necesitățile proprii de utilizare. 

6. Imobilizări necorporale în curs de execuție reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârșitul perioadei, evaluate la cost de producție pentru cele realizate în unitate, respectiv la cost de achiziție pentru cele achiziționate de la terți.

Imobilizările necorporale se înregistrează inițial la cost de achiziție sau de producție, cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa se înregistrează în conturile de cheltuieli

atunci când sunt efectuate. Dacă, însă, cheltuielile ulterioare vor permite activului să genereze beneficii viitoare peste performanțele prevăzute inițial și pot fi evaluate credibil, atunci ele vor majora costul activului necorporal.Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanț la nivel de cost, mai puțin amortizarea (calculată sistematic de-a lungul duratei utile) și ajustările cumulate din depreciere. Un activ necorporal trebuie scos din evidență la cedare sau casare, atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sa ulterioară.Întreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii pentru achiziția, dezvoltarea, menținerea sau mărirea unor resurse necorporale, cum ar fi cunostințele stiințifice sau tehnologice, proiectarea și implementarea unor noi procese sau sisteme, licențe, proprietăți intelectuale, cunostințe despre piață și mărci înregistrate (inclusiv mărci și titluri de publicații). Exemple obişnuite de astfel de elemente sunt componentele software de calculator, patente, drepturi de copyright, producții cinematografice, liste de clienți, drepturi de ipotecă, licențe pentru pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitori sau clienți, clienți consecvenți, segment de piață și drepturi de comercializare.Definiția unui activ necorporal solicită ca activul necorporal să fie identificabil pentru a-l distinge clar de fondul comercial. Fondul comercial ce apare dintr-o combinare de întreprinderi de tipul achiziției reprezintă o plată efectuată de cumpărător, care anticipează obținerea unor beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia activelor necorporale achiziționate sau din active care, individual, nu se califică pentru recunoaştere în situațiile financiare, dar pentru care achizitorul este pregătit să efectueze o plată la momentul achiziției.Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial dacă activul este separabil.Un activ este separabil dacă întreprinderea poate închiria, vinde, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fără a se lipsi de beneficii economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiaşi activități de obținere de venituri. Separabilitatea nu este în mod necesar o condiție pentru identificabilitate, atâta timp cât o întreprindere poate identifica un activ prin alte metode.De exemplu, dacă un activ necorporal este achiziționat împreună cu un grup de active, tranzacția poate implica transferul de drepturi legale, care oferă posibilitatea întreprinderii să identifice activele necorporale. Similar, dacă un proiect intern tinde să creeze drepturi legale pentru întreprindere, natura acestor drepturi poate ajuta întreprinderea în identificarea unui activ necorporal corespunzător, produs din resurse proprii. De asemenea, chiar dacă un activ generează beneficii economice viitoare doar în combinație cu alte active, activul este identificabil dacă întreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ.AmortizareaValoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de existență. Există o presupunere discutabilă că durata de viață utilă a unui activ necorporal nu va depăși douăzeci de ani de la data când activul este pregătit pentru utilizare. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare.Pe măsură ce beneficiile economice concretizate într-un activ necorporal sunt consumate în timp, valoarea contabilă a activului este redusă pentru a reflecta această consumare. Aceasta este realizată prin alocarea sistematică a valorii reevaluate a activului, mai puțin orice valoare reziduală, ca o cheltuială pe durata de viață utilă a activului. Amortizarea este recunoscută fie că a fost sau nu o creştere în, de exemplu, valoarea justă a activului sau valoarea recuperabilă. Trebuie considerați mai mulți factori în determinarea duratei de viață utilă a unui activ necorporal, incluzând:

uzura preconizată a activului de către întreprindere și dacă activul ar putea fi condus eficient de către o altă echipă de management;

ciclurile de viață tipice pentru activ și informațiile publice privind evaluarea duratelor de viață utilă a unor active similare, folosite într-o manieră similară;

uzura tehnică, tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală; stabilitatea sectorului în care operează activul și schimbările care apar în cererea pentru produsele sau serviciile

obținute din acel activ; acțiunile preconizate ale concurenților sau potențialilor concurenți; nivelul cheltuielilor de întreținere necesare obținerii de beneficii economice viitoare, precum și intenția și

capacitatea de a atinge un astfel de nivel; perioada de control asupra activului și limite legale sau similare în folosirea activului, cum ar fi datele de

expirare a contractelor de leasing corespunzătoare; și dacă durata de viață utilă a activului este dependentă de durata de viață utilă a altor active ale întreprinderii.

Dat fiind ritmul rapid al schimbărilor tehnologice, software-ul și multe alte active necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. În consecință, probabil că durata de viață utilă a acestora este scurtă. Estimările asupra duratei de viață utilă a unui activ necorporal, în general, prezintă cu atât mai puțină încredere, cu cât durata de viață utilă creşte. Standardul Internațional de Contabilitate adoptă presupunerea că este puțin probabil ca durata de viață utilă a activelor necorporale să depăşească douăzeci de ani. Durata de viață utilă a unui activ necorporal

poate fi foarte lungă, dar este întotdeauna finită. Incertitudinea justifică evaluarea vieții productive a unui activ necorporal pe o bază prudentă, dar nu justifică alegerea unei durate de viață utilă care este nerealist de scurtă.Dacă este realizat un control asupra beneficilor economice viitoare dintr-un activ necorporal, prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioadă finită, durata de viață utilă a activului necorporal nu trebuie să fie mai mare de perioada garantată de dreptul de proprietate, cu excepția cazurilor în care drepturile de proprietate pot fi reînnoite și reînnoirea este aproape sigură.Pot fi și factori economici, și factori juridici care să influențeze durata de viață utilă a unui activ necorporal: factorii economici determină perioada asupra căreia beneficiile economice viitoare vor fi primite; factorii juridici pot restricționa perioada asupra căreia întreprinderea controlează accesul la aceste beneficii. Durata de viață utilă este cea mai scurtă din aceste perioade, determinată de aceşti factori. Următorii factori indică faptul că reînnoirea unui drept de proprietate este practic sigur:

valoarea justă a unui activ necorporal nu se reduce pe măsură ce se apropie expirarea datei inițiale sau nu se reduce mai mult decât costul reînnoirii dreptului respectiv;

există dovada (bazată, probabil, pe experiența trecută) că drepturile legale vor fi reînnoite;  există dovada că toate condițiile necesare pentru obținerea reînnoirii dreptului legal (dacă este vreunul) vor fi

satisfăcute.Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către întreprindere. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fidel, trebuie folosită metoda liniară. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială, cu excepția cazului în care un alt Standard Internațional de Contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.O gamă largă de metode de amortizare poate fi folosită pentru a aloca sistematic valoarea amortizabilă a unui activ, pe durata de viață utilă. Aceste metode includ metoda liniară, metoda degresivă și metoda însumării cifrelor. Metoda folosită pentru un activ este selectată și bazată pe modelul preconizat al consumării beneficiilor economice și este aplicată consecvent de la o perioadă la alta, dacă nu există o schimbare în modul preconizat al consumării de beneficii economice care să derive din acel activ. Rareori va exista o dovadă persuasivă pentru a sprijini o metodă de amortizare pentru activele necorporale care să rezulte într-o valoare mai mică a amortizării cumulate decât s-ar fi obținut prin metoda liniară.Amortizarea este recunoscută, de obicei, ca o cheltuială. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, înseamnă că o întreprindere intenționează să înstrăineze activul necorporal înainte de sfârşitul duratei de viață economică.Dacă se adoptă tratamentul contabil de bază, valoarea reziduală este evaluată folosind preţuri existente la data achiziției activului, pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârşitul duratei de viață utilă și care a operat în condiții similare cu acelea în care activul va fi folosit. Valoarea reziduală nu este crescută ulterior pentru a reflecta schimbări de preț sau de valoare. Dacă este adoptat tratamentul contabil alternativ permis, o nouă evaluare a valorii reziduale este făcută la data fiecărei reevaluări a activului folosind prețurile existente la acea dată.Revizuirea perioadei de amortizare și a metodei de amortizarePerioada de amortizare și metoda de amortizare trebuie revizuite cel puțin la sfârşitul fiecărui exercițiu financiar. Dacă durata de viață utilă preconizată a activului este diferită în mod semnificativ de estimările precedente, perioada de amortizare trebuie schimbată în concordanță. Dacă a existat o schimbare semnificativă în modul preconizat de obținere a beneficiilor economice din partea activului, metoda de amortizare trebuie schimbată pentru a reflecta acest nou mod. Astfel de schimbări trebuie contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile, pe baza IAS 8 - Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale și modificări ale politicilor contabile, prin ajustarea cheltuielii de amortizare pentru perioadele curente și viitoare.Pe durata de viață unui activ necorporal poate deveni evident că evaluarea duratei sale de viață utilă nu este adecvată. De exemplu, durata de viață utilă poate fi prelungită prin întreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la îmbunătățirea condiției activului cu mult peste standardul inițial de performanță. De asemenea, recunoașterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul că perioada de amortizare are nevoie să fie schimbată. Cu timpul, modul în care beneficiile economice viitoare vor putea fi obținute de o întreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba.De exemplu, poate deveni evident că o metodă de amortizare degresivă este mai potrivită decât o metodă liniară. Alt exemplu este cazul în care folosirea drepturilor aferente unei licențe este amânată, în așteptarea derulării unor acțiuni privind alte componente ale planului de afaceri. În acest caz, beneficiile economice care decurg din activ pot să nu fie obținute până într-o perioadă ulterioară.Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din deprecierePentru a determina dacă un activ necorporal este depreciat, o întreprindere aplică IAS 36 - Deprecierea activelor. Acest Standard explică modul în care o întreprindere revizuieşte valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ, precum și momentul în care recunoaște sau reia o pierdere din depreciere.

Casări și cedăriUn activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanț) la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea și cedarea sa ulterioară. Câștigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie să fie determinate ca diferență dintre încasările nete, aferente cedării, și valoarea contabilă a activului și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere.Un activ necorporal care este retras din folosința activă și deținut în vederea cedării este menținut la valoarea sa contabilă de la data la care activul este retras din folosința activă. Cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, o întreprindere testează activul pentru depreciere, conform IAS 36 - Deprecierea activelor, și recunoaște orice pierdere din depreciere în concordanță.

Prezentarea conţinutului structurilor de activ ale patrimoniului (2)În cadrul acestei lecții vom aborda noțiunea de imobilizări corporale. De asemenea, vom pune accent pe principalele grupe ale imobilizărilor corporale și pe durata de viață utilă a acestora.Imobilizări corporaleImobilizări corporale pot fi recunoscute în bilanț dacă: generează beneficii economice viitoare pentru societate, iar costurile activelor pot fi evaluate în mod credibil.Imobilizările corporale sunt active care sunt deținute de o societate pentru a fi utilizate în producția proprie de bunuri sau de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative. Sunt utilizate în procesul de producție cu întreaga valoare de utilizare pe parcursul unei perioade mai mari de un an și își transmit în mod treptat valoarea asupra costului noilor produse pe calea amortizării. De asemenea, au o valoare mai mare decât o anumită limită stabilită de lege.Imobilizările corporale recunoscute ca active se evaluează inițial la costul său în funcție de modalitățile de intrare în unitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute de regulă drept cheltuieli ale perioadei în care au fost efectuate:

cheltuieli cu reparațiile efectuate la imobilizările corporale în scopul asigurării utilizării acestora, trebuie recunoscute ca o cheltuială în perioada în care a fost efectuată

cheltuieli pentru modernizări care conduc la obținerea de beneficii economice suplimentare se recunosc ca o componentă a activului.Amortizarea imobilizărilor corporaleTerenurile cuprind, atât terenuri propriu-zise, cât și amenajări de terenuri, care sunt neamortizabile și, respectiv, amortizabile, iar ca obiect de evidență este considerat fiecare teren încadrat într-o grupă sau categorie, după cum urmează: terenuri agricole; terenuri silvice; terenuri fără construcții; terenuri cu zăcăminte; terenuri de construcții; alte terenuri.Imobilizările corporale, mai puțin terenurile, sunt delimitate în 3 grupe principale de active, care sunt amortizabile, și anume: construcții; instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale.Imobilizările corporale în curs reprezintă investiții neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză;   acestea se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepția, darea în folosință sau punerea în funcțiune a acestora după caz. Imobilizările corporale sunt prezentate în bilanț la cost de producție sau achiziție, mai puțin amortizarea cumulată aferentă și ajustările cumulate din depreciere. Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale este egală cu valoarea sa contabilă (de intrare) și trebuie înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viață utilă a activului.Amortizarea reprezintă o cheltuială pentru societate și se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale.Terenurile nu se amortizează.O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidență la cedare sau casare atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sa ulterioară. Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării, care se face la valoarea justă și în acest caz, acestea sunt prezentate în bilanț la valoarea reevaluată și nu la cost istoric. În urma acestei operații, valoarea reprezentată din reevaluare va fi atribuită activului în locul costului de achiziție sau costului de producție, sau oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ, iar amortizarea se va aplica activului, având în vedere valoarea acestuia determinată în urma reevaluării.Valoarea amortizabilă a unui activ va fi alocată pe o bază sistematică a duratei sale de utilizare. Durata de viață utilă și valoarea reziduală ar trebui revizuite cel puțin la sfarșitul exercițiului financiar și dacă situația reală diferă de estimarea inițială modificarile vor trebui inregistrate ca o cheltuială, într-o estimare contabilă, în conformitate cu prevederile din IAS 8 - Politici contabile, modificari în estimările contabile și erori. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut valoarea lui reziduală. În practică, valoarea reziduală a unui activ este nesemnificativă și prin urmare nu se în considerare la calcularea amortizarii.Amortizarea unui activ începe atunci când acesta este diponibil pentru folosință, adică atunci când se află în locație și are condițiile necesare funcționarii sale într-o manieră dorită de conducere. Amortizarea încetează cel

mai devreme la data la care activul este clasificat ca fiind deținut pentru vanzare (în conformitate cu IFRS 5) și la data la care activul este de recunoscut.Durata de viață utilă reflectă utilitatea preconizată a activului pentru entitate. Conducerea entității poate decide cedarea activelor după o perioadă specificată de timp sau după consumarea unei proporții specificate din beneficiile economice viitoare înglobate în activ.Prin urmare, durata de viață utilă a unui activ poate fi mai mică decât durata economică. Estimarea duratei de viață utilă este o problemă de raționament și s-a bazat pe experiența entității cu active similare. La stabilirea duratei de viață utile se iau în considerare următorii factori:

utilizarea preconizată a unui activ; uzura fizică preconizata care depinde la randul său de o serie de factori operaționali (de exemplu programul de

întrețineri și reparații); uzura morală tehnică și comercială care rezultă din modificarile sau îmbunătățirile din producție sau din

modificările de pe piața pentru produsul respectiv; limitele legale sau similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing

aferente.Din categoria excepțiilor fac parte și terenurile. Acestea au o durată de viață nelimitată și prin urmare nu se amortizează. O creștere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afectează valoarea amortizabilă a cladirii.Dacă în costul terenului se înglobează și costuri de demontare, de mutare și restaurare a amplasamentului, acea porțiune de activ de teren este amortizată pe perioada beneficiilor obținute din înregistrarea costurilor. Există situații în care terenul însuși poate avea o durată de utilizare limitată, caz în care este amortizat într-un mod care reflectă beneficiile care vor deriva din el.Revizuirea duratei de viață utilă şi a metodei de amortizareDurata de viață utilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie revizuită periodic și, dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente și perioadelor viitoare trebuie ajustată. Pe parcursul duratei de viață a unui activ, se poate face constatarea că durata de viață utilă estimată nu este adecvată. De exemplu, durata de viață utilă poate fi prelungită ca urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce îmbunătățesc parametrii de funcționare ai acestuia în plus față de performanța estimată inițial. Pe de altă parte, schimbările tehnologice sau schimbările în structura pieței pot duce la diminuarea duratei de viață utilă a activului. În aceste cazuri, durata de viață utilă și rata de amortizare, sunt modificate pentru perioada curentă și pentru perioadele viitoare.Politica de reparații și întreținere practicată de întreprindere poate, de asemenea, afecta durata de viața utilă a unui activ. Politica întreprinderii poate duce la prelungirea duratei de viață utilă a activului sau la cresterea valorii sale reziduale. Totusi, adoptarea unei astfel de politici nu înseamnă că nu mai este necesară înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea.Metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic și, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Când apare necesitatea schimbării metodei, atunci este necesara și modificarea estimărilor contabile și deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente și perioadelor viitoare trebuie ajustată. Cheltuieli ulterioareCheltuielile ulterioare aferente unul element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obține beneficii economice viitoare suplimentare față de performanțele estimate inițial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate.Cheltuielile ulterioare privind imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ numai atunci când acea cheltuială îmbunătățeste starea respectivului activ față de performanța estimată inițial. Exemple de îmbunătățiri care duc la cresterea de beneficii economice viitoare sunt:

modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viață utilă, incluzând sporirea capacității acesteia;

modernizarea unor componente ale activelor imobilizate, cu scopul de a obține îmbunătățiri substanțiale ale calității producției;

adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a costurilor de exploatare estimate inițial.Cheltuielile privind reparațiile sau întreținerea imobilizărilor corporale sunt realizate cu scopul de a obține sau de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se asteaptă să le obțină pe baza performanțelor estimate inițial. Prin urmare, acestea sunt înregistrate în contabilitate ca și cheltuieli, atunci când au loc. De exemplu, costul întreținerii sau al reparațiilor generale pentru imobilizările corporale se înregistrează drept cheltuială, atunci când mai degrabă restabilește decât îmbunătățeste performanțele estimate inițial.

Tratamentul contabil adecvat în cazul cheltuielilor efectuate ulterior achiziționării unei imobilizări corporale depinde de factorii care au fost luați în considerare la evaluarea inițială și la recunoașterea elementelor aferente, și de posibilitatea recuperării acestei cheltuieli ulterioare. De exemplu, când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale a ținut cont deja de pierderea unor beneficii economice, cheltuiala ulterioară efectuată pentru a readuce activul imobilizat în situația de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizată, cu condiția ca valoarea contabilă să nu depăsească valoarea recuperabilă a activului. Acelasi lucru se întâmplă și când prețul de achiziție al activului reflectă deja obligația întreprinderii de a realiza cheltuieli în viitor pentru a aduce activul în stare de funcționare. Un astfel de exemplu poate fi achiziționarea unei clădiri ce necesită renovări, în acest caz, cheltuielile ulterioare sunt adăugate la valoarea contabilă a activului, în măsura în care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea în viitor a acestuia.Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesită recăptusirea pereților după un anumit număr de ore de funcționare; interiorul unui avion (scaunele și tapiseria) necesită înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viață a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele au durate de viață utilă diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, în cazul în care criteriile de recunoastere din paragraful 7 sunt îndeplinite, atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea și renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziție a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din evidență.ReevaluăriValoarea justă a terenurilor și clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piață. Această valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați. Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei, valoarea lor de piață determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piață, din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătoare.Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză, în cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabila, atunci este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative și fluctuante ale valorii juste, necesitând, prin urmare, reevaluări anuale. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări. Pentru acestea, reevaluările realizate la 3-5 ani pot fi mai adecvate.La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este:

fie recalculată proporțional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătoare; 

fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. De exemplu, această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață.În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată.O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeasi natură și cu utilizări similare, aflate în exploatarea unei întreprinderi. Exemple de astfel de clase sunt următoarele:

terenuri; terenuri și clădiri; maşini și echipamente; nave; aeronave; automobile; mobilier, instalații, piese de schimb și asamblare; echipament de birotică.

Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent, dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt și dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate.În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de diferențe din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct

din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiasi activ, în măsura în care diminuarea nu depăseste valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se considerată că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în acest caz, valoarea surplusului realizat este diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit și pierdere.Casarea și cedareaUn element al imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanț, atunci când acesta este cedat sau când este scos din uz definitiv și nu se mai asteaptă obținerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia. Câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor corporale trebuie determinate ca diferență între încasările nete estimate din cedare și valoarea contabilă a activului, și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere.În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este schimbat pentru un activ similar, costul activului achiziționat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat și nu se înregistrează nici un câstig sau pierdere. Imobilizările corporale care sunt retrase din uz și deținute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz. Cel puțin la sfârsitul fiecărui an financiar, o întreprindere testează activul la depreciere pe baza IAS 36 Deprecierea activelor și recunoaste în consecință orice pierdere din depreciere.

Prezentarea conţinutului structurilor de activ ale patrimoniului (3)În cadrul acestei lecții vom aborda a treia grupă a activelor imobilizate – imobilizările financiare. De asemenea, vom discuta și despre deprecierea activelor și vom avea la dispoziție câteva exemple pentru a înțelege mai bine noțiunile prezentate în materialul lecției. Tot în cadrul acestei lecții vom studia activele circulante și structura acestora.Imobilizări financiareImobilizările financiare reprezintă o modalitate specifică de investire a resurselor financiare disponibile în patrimoniul altor societăți, pe o perioadă mai mare de un an. Plasamentele pe termen lung, cum mai sunt denumite în literatura de specialitate, se realizează fie în scopul obținerii unui profit mai mare decât în cazul utilizării acestor resurse în activitatea proprie, fie pentru satisfacerea unor interese de natură strategică ce privesc dezvoltarea viitoare a entității, cum sunt cele referitoare la obținerea controlului sau exercitarea unei influențe notabile asupra altei societăți, la câștigarea unui segment de piață, la înlăturarea unui potențial concurent ş.a. Sunt constituite din acțiuni deținute la entitățile afiliate, interese de participare, creanțe imobilizate ş.a. Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziție sau valoarea determinată prin contractul de achiziție a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziționarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuieli de exploatare ale perioadei.Imobilizările financiare sunt prevăzute în bilanț la valoarea contabilă (de intrare) mai puțin ajustările pentru depreciere cumulate. Societățile își constituie ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare ca deferență între valoarea de intrare și valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.Imobilizările financiare nu se amortizează.Deprecierea activelorValoarea activelor imobilizate corporale se consumă treptat, iar avantajele economice aferente acestora sunt puse față în față cu cheltuielile privind consumul lor, respectiv cu amortizarea. La un moment dat, se poate constata că avantajele economice asociate unui activ sunt mai mici decât cele estimate inițial. În acest caz, o firmă nu mai poate prezenta în bilanț activele sale la valoarea netă contabilă, ci trebuie să țină seama de pierderea de valoare.Obiectivul IAS 36 - Deprecierea activelor este de a stabili procedurile pe care o entitate trebuie să le aplice pentru a se asigura că activele sale nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă. Astfel, standardul are în vedere:

situațiile în care o entitate trebuie să calculeze valoarea recuperabilă a activelor, luând în calcul indicatorii interni și externi de depreciere;

evaluarea valorii recuperabile pentru activele individuale, dar și pentru unitățile generatoare de trezorerie; recunoasterea și reluarea pierderilor din depreciere.

Standardul IAS 36 se aplică activelor pe termen lung (nu și activelor deținute pe termen scurt), cu excepția activelor financiare, a activelor pe termen lung deținute în vederea vânzării și a investițiilor imobiliare evaluate la valoarea justă.Exemplu:O firmă deține un echipament care are o valoare contabilă netă de 250.000 lei. Valoarea de utilizare calculată în funcție de beneficiile economice aduse de echipament pe durata de viață utilă este de 262.400 lei. În această

situație, compania nu trebuie să mai estimeze prețul net de vânzare, deoarece valoarea de utilizare depăseste valoarea netă contabilă și astfel activul nu este depreciat (situația este valabilă și în cazul în care se cunoaste prețul net de vânzare și acesta este mai mare decât valoarea netă contabilă).Cum s-a determinat valoarea de utilitate? Presupunem că beneficiile economice aduse de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de actualizare este de 4% pe an. Durata de viață rămasă este de 6 ani. Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.04)1 + 50.000/(1+0.04)2 + ... + 50.000/(1+0.04)6 = 262.400 lei (aproximativ)Indicii privind deprecierea activelorLa închiderea exercițiului financiar, o întreprindere trebuie să determine valoarea recuperabilă a activelor pentru care există indicii că ar putea fi depreciate. Mai exact, o entitate verifică dacă există indicii ale deprecierii activelor, luând în calcul atât surse externe de informații, cât și surse interne.Sursele externe de informații se referă la: declinul valorii de piață, modificările negative în climatul legal sau de afaceri care au un efect advers asupra întreprinderii, modificări în mediul tehnologic, care afectează valorile activelor aflate în uz, ratele de piață ale dobânzilor se majorează, ceea ce face ca valoarea de utilizare a activului să fie poate mai mică decât valoarea netă contabilă, valoarea contabilă a activelor este mai mare decât capitalizarea bursieră a companiei.Sursele interne aduc dovezi referitoare la învechire sau deteriorare fizică a activelor, modificări privind durata sau modul de utilizare a activelor, modificări care includ planuri de întrerupere sau restructurare a activității căreia îi aparține un activ, precum și dovezi care indică faptul că un activ are rezultate mai slabe decât cele asteptate sau implică depăsiri semnificative ale costurilor.De exemplu, firma Y concurentă a firmei X dezvoltă o linie de fabricație care are ca scop obținerea unor produse de aceeasi calitate cu a firmei X, dar comercializate la un preț mai scăzut, datorită faptului că are un consum mai redus de energie. În acest caz, există un indiciu că linia de fabricație a firmei X ar putea fi depreciată. Alte dovezi ale faptului că un activ ar putea fi depreciat pot să-și aibă sursa în raportarea internă, și anume: fluxurile de trezorerie necesare exploatării și întreținerii activului sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat inițial; valoarea actualizată a fluxurilor nete de trezorerie previzionate este semnificativ mai mică decât cea estimată; existența unei cresteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ, dar și existența unor pierderi similare celor previzionate etc. În plus, valoarea recuperabilă trebuie estimată anual, chiar dacă nu există indicii de depreciere, pentru:

active necorporale cu o durată de viață utilă nedefinită (deoarece, de regulă, acestea nu se amortizează) pentru active necorporale care nu sunt gata de utilizare (deoarece, abilitatea acestora de a produce avantaje

viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare).

Recunoașterea și evaluarea unei pierderi din depreciereAsa cum am menționat anterior, o pierdere din depreciere apare atunci când valoarea netă contabilă este mai mare decât valoarea care se poate recupera prin vânzarea sau utilizarea activului în continuare. Valoarea care se poate recupera prin vânzare este dată fie de prețul dintr-un acord irevocabil de vânzare (dacă există), fie de prețul practicat pe o piață activă, fie de prețul tranzacțiilor recente cu active similare în acelasi sector de activitate. Valoarea de utilitate (de utilizare) a activului se determină prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activul respectiv în activitatea de exploatare (fără a lua în calcul modul de finanțare a imobilizării, respectiv cheltuielile financiare și impozitul pe profit). În plus, se va lua în calcul starea actuală a activului, adică nu vor fi luate în considerare restructurările sau investițiile viitoare care vor modifica nivelul de performanță al activului. Un element important și destul de dificil în actualizarea fluxurilor de trezorerie este cel al alegerii ratei de actualizare. De regulă, aceasta reflectă rata medie a dobânzilor bancare.De ce luăm în calcul două valori și alegem valoarea maximă ca valoare recuperabilă? Răspunsul la această întrebare îl găsim dacă avem în vedere realitatea economică, în sensul că, în mod normal, dacă avantajele utilizării unui activ sunt mai mari decât cele aferente vânzării, o firmă va utiliza în continuare activul. În situația inversă, când încasările din vânzare sunt mai mari decât avantajele utilizării, logic este ca firma să cedeze activul.Recunoașterea unei pierderi din depreciere presupune înregistrarea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care există o rezervă din reevaluare pentru activul respectiv, când va fi afectată rezerva respectivă până la epuizarea acesteia, iar restul afectează cheltuielile. După recunoasterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului va fi ajustată în perioadele următoare, în vederea repartizării valorii contabile nete revizuite a activului, mai puțin valoarea reziduală, în mod sistematic, pe toată durata de viață utilă rămasă.Exemplu:O companie deține un echipament, pentru care se cunosc următoarele informații: valoarea de intrare 400.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata de viață rămasă 10 ani; valoarea de utilizare estimată 260.000 lei; prețul de vânzare 284.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 12.000 lei. Activul este depreciat? În caz afirmativ, calculați și înregistrați pierderea din depreciere.Valoarea netă contabilă = 400.000 – 120.000 = 280.000 lei. Valoarea recuperabilă = max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000; 272.000) = 272.000 lei. 

Pierderea din depreciere = 272.000 – 280.000 = 8.000 lei. Înregistrarea contabilă este:

În perioadele următoare, cheltuiala cu amortizarea contabilă va fi de:272.000/10 ani = 27.200 lei și nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate trebuie să folosească proiecțiile fluxului de numerar (înainte de impozitul pe profit și de costurile de finanțare), precum și o rată de actualizare, care reflectă evaluările pieței curente ale valorii în timp a banilor și riscurile specifice activului.Exemplu:O companie deține un utilaj, pentru care se cunosc următoarele informații: valoarea contabilă 420.000 lei; amortizarea cumulată 120.000 lei; durata utilă de viață rămasă 6 ani; valoarea reziduală 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate din exploatarea continuă a utilajului 50.000 lei; rata de actualizare 5%; valoarea justă a bunului 160.000 lei; cheltuielile cu vânzarea 8.000 lei.Este depreciat activul? Dacă da, să se înregistreze pierderea aferentă deprecierii.Valoarea netă contabilă = 420.000 – 120.000 = 300.000 lei.Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05) + 50.000/(1+0.05)2+…+50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei. Valoarea recuperabilă = max [271.693; (160.000-8.000)] = max (271.693;152.000) ) = 271.693 lei. Pierderea din depreciere = 300.000 – 271.693 = 28.307 lei și se înregistrează ca în exemplul precedent.De regulă, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru un activ individual. Atunci când acest lucru nu este posibil, deoarece activul nu generează intrări de trezorerie decât în combinație cu alte active, entitatea determină valoarea recuperabilă pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparține activul. Valoarea recuperabilă a unei unități generatoare de numerar se determină în acelasi fel ca cea a unui activ individual. Entitatea trebuie să identifice toate activele care au legatură cu unitatea generatoare de trezorerie care este analizată. O pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de trezorerie trebuie să fie alocată pentru reducerea valorii nete contabile a activelor care fac parte din acea unitate, în următoarea ordine: fond comercial, dacă există, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ în valoarea contabilă totală.Exemplu:O firmă deține o instalație (A) a cărei valoare contabilă netă este de 200.000 lei, despre care există indicii că este depreciată. Instalația nu generează fluxuri de numerar în mod independent, în sensul că ea este dependentă de un sistem de transport al produselor și de locația în care este amplasată. Instalația de trasport (B) are valoarea contabilă netă de 220.000 lei, iar clădirea (ca locație) are valoarea contabilă netă de 190.000 lei. Valoarea recuperabilă estimată pentru această unitate generatoare de trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere și cum se înregistrează aceasta?Valoarea contabilă netă a UGT este de 610.000 lei mai mare decât valoarea recuperabilă estimată de 550.000 lei. Așadar, deprecierea este de 610.000 – 550.000 = 60.000 lei și se va repartiza astfel:- instalația A: 60.000 x 200.000/610.000 = 19.672 lei- instalația B: 60.000 x 220.000/610.000 = 21.639 lei- clădirea: 60.000 x 190.000/610.000 = 18.689 leiPierderea de valoare se va contabiliza astfel:

 Valoarea contabilă a oricărui activ nu trebuie redusă sub cea mai mare valoare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare, valoarea de utilizare și zero. Reluarea unei pierderi din depreciere

La fiecare dată a bilanțului, o entitate trebuie să analizeze dacă există indicii că o pierdere din depreciere, recunoscută într-o perioadă anterioară, nu mai există sau s-a diminuat. În condițiile modificării estimărilor precedente, pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ va fi reluată. Important este faptul că valoarea contabilă a activului va crește până la valoarea sa recuperabilă, dar fără a depăși valoarea netă contabilă pe care ar fi avut-o activul dacă nu era depreciat. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscută în contul de rezultate (ca venit), cu excepția cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată, atunci când reluarea pierderii este tratată ca o creștere din reevaluare. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar va fi alocată activelor unității în mod proporțional cu valorile contabile nete ale acelor active. Ca și anterior, valoarea contabilă a unității generatoare de trezorerie nu trebuie să depăsească valoarea netă contabilă determinată dacă nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscută în anii anteriori.Exemplu:O firmă deține un utilaj, în următoarele condiții, la 31.12.N: valoarea de intrare este de 200.000 lei; amortizarea cumulată de 60.000 lei; durata de viață rămasă 10 ani; valoarea de utilizare determinată 130.000 lei; valoarea justă 142.000 lei; cheltuielile ocazionate de vânzare 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabilă este estimată la:

1. 118.000 lei; 2. 132.000 lei. 

Să se determine deprecierea activului în timp și să se prezinte înregistrările contabile.La 31.12. N:Valoarea netă contabilă = 200.000 – 60.000 = 140.000 leiValoarea recuperabilă = max [130.000; (142.000 – 6.000)] = max (130.000; 136.000) = 136.000 lei.  Pierderea din depreciere = 140.000 – 136.000 = 4.000 lei și se înregistrează astfel:

Pentru perioadele următoare amortizarea va fi de: 136.000/10 ani = 13.600 lei.La 31.12.N+1:Situația a):Valoarea netă contabilă = 136.000 – 13.600 = 122.400 leiValoarea recuperabilă = 118.000 lei mai mică decât valoarea contabilă netăRezultă că noua depreciere este de 122.400 – 118.000 = 4.400 leiSe înregistrează similar exercițiului financiar anterior.Situația b):Valoarea netă contabilă = 136.000 – 13.600 = 122.400 leiValoarea recuperabilă = 132.000 mai mare decât valoarea contabilă netăAprecierea este de 132.000 – 122.400 = 9.600 lei, care trebuie reluatăDacă activul nu era depreciat, valoarea netă contabilă ar fi fost de 200.000 – 60.000 – 14.000 = 126.000 lei.Așadar, reluarea deprecierii nu trebuie să depăsească valoarea de 126.000 lei, adică aceasta este de: 126.000 – 122.400 = 3.600 lei și se înregistrează astfel:

 Interpretarea deprecierii activelorAtunci când sunt recunoscute pierderi din depreciere, situațiile financiare sunt afectate și, implicit, o serie de indicatori financiari. Ca exemple, putem enumera:

indicatorii de rentabilitate cresc, deoarece baza valorică a activelor este mai scăzută; indicatorii de îndatorare cresc din cauza bazei valorice mai scăzute a capitalurilor proprii; marja profitului scade și ea, deoarece scade profitul; capitalurile proprii ale acționarilor scad și ele; cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind să aibă ca efect creșterea profitabilității viitoare a firmei; profitabilitatea viitoare crescută și valorile scăzute ale activelor tind să crească rentabilitatea viitoare a activelor,

dar și a capitalurilor proprii etc.Trebuie menționat că pierderile din depreciere nu afectează în mod direct fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal). Totuși, pierderile din depreciere indică faptul că fluxurile de numerar

viitoare din exploatare pot fi mai mici decât cele prognozate anterior. În plus, trebuie să menționăm că deprecierea UGT ridică probleme, în sensul că, uneori, un activ depreciat este cuprins într-o UGT, care pe ansamblu nu este depreciată și, în felul acesta, nu mai apare evidențiată deprecierea în contabilitate. Sau, alteori, un activ depreciat este atasat altei UGT și ea depreciată, tocmai pentru a afecta rezultatul într-o anumită direcție.Active circulanteActivele circulante cuprind valorile economice de exploatare și de trezorerie ce se caracterizează prin durata de lichiditate sub un an și prin schimbarea formei materiale și utilității lor în cadrul fiecărui ciclu economic al patrimoniului. În raport cu forma lor materială și modalitatea de utilizare în ciclul de exploatare, activele circulante se delimitează în patru grupe importante și anume: stocuri, creanțe, investiții pe termen scurt, casa și conturi la bănci.Având în vedere forma concretă pe care o îmbracă și funcția pe care o îndeplinesc în cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se grupează în:

1. Mijloace circulante materiale, cuprind:1. stocuri și producție în curs de execuție în care intră: materii prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibil, piese de schimb, materiale de ambalat, etc.), materiale de natura obiectelor de inventar, producție în curs de execuție (producție în curs de prelucrare). Aceste stocuri se consumă în primele faze ale circuitului de exploatare; 2. stocuri de produse finite, semifabricate, mărfuri, ambalaje, animale și păsări, etc., care sunt destinate a fi vândute în faza de desfacere a circuitului economic;3. stocuri aflate la terți: predate spre prelucrare, lăsate în custodie, în curs de aprovizionare.2. Mijloace circulante bănești, sunt valori economice care îmbracă forma sau îndeplinesc funcția de bani:1. disponibilități bănești: numerar în casierie, disponibil în contul curent, disponibil în devize liber convertibile în casierie sau contul curent, carnete de cecuri cu limită de sumă, acreditive, etc;

2. investițiile financiare pe termen scurt sunt: titluri de valoare cumpărate temporar de către titularul de patrimoniu pentru a fi distribuite salariaților, vândute terților și care se concretizează în: acțiuni deținute la entități afiliate, obligațiuni emise și răscumpărate, obligațiuni.

3. Mijloace circulante în decontare (numite și creanțe), sunt valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice și care urmează a fi urmărite și recuperate în cel mai scurt timp. Persoanele fizice sau juridice care beneficiază de aceste valori avansate sunt denumite generic prin noțiunea de debitori. Se concretizează în următoarele structuri:

1. avansuri acordate furnizorilor reprezintă acele sume acordate sub forma unor împrumuturi, finanțări temporare înainte ca datoria față de furnizori să existe și care dau naștere la un drept de creanță asupra beneficiarului. Ele au scopul de a ajuta financiar furnizorul care urmează să execute produsele sau lucrările comandate de client.

2. clienți - sunt sume de încasat provenite din vânzarea produselor finite, semifabricatelor, mărfurilor, etc., care au fost livrate cumpărătorilor și care din diferite motive nu au fost încasate; 

3. efectele de primit; cuprind drepturi de creanță pe baza unor efecte comerciale de care dispune unitatea patrimonială și care urmează a fi încasate imediat sau la termenul înscris în efectul comercial. În această categorie de creanțe intră trata, biletul la ordin (ambele poartă denumirea de cambie), cecul și warantul.

Trata este cambia prin care o persoană fizică sau juridică în calitate de creditor dispune unui debitor al său să plătească o sumă de bani unei alte persoane la data și locul stabilit.

Biletul la ordin este cambia emisă de debitor în favoarea unui creditor prin care dispune să se plătească o sumă de bani la o anumită dată și într-un anumit loc.

Cecul constituie documentul prin care emitentul dă ordin băncii sale de a plătii, la vedere, unui beneficiar o sumă determinată.

Warantul este recipisa eliberată celui care depune bunuri în păstrare la un magazin sau depozit, constituind titlul de proprietate  asupra bunurilor, folosit ca hârtie de valoare negociabilă sau la obținerea de credit pe gaj.

4. decontări cu asociații privind capitalul, pentru acțiunile subscrise și nevărsate încă și pentru aportul la capitalul social al unității, subscris și nevărsat încă.

5. avansuri de trezorerie, sunt sume de bani (avansuri) acordate unor angajați pentru a efectua unele plăți ale unității sau pentru rezolvarea unor probleme ale acesteia. În această categorie se

cuprind și avansurile spre decontare care sunt plăți prin casierie pentru persoanele care se deplasează în interes de serviciu în alte localități.

6. avansurile acordate salariaților care reprezintă plăți către salariați drept avans chenzinal care ulterior se reține la lichidare (chenzina a II-a).

7. debitori diverși în care intră debitele provenite din pagube materiale stabilite pe baza unor hotărâri judecătorești, debite din reclamații, drepturi ale unității provenite din distribuirea echipamentelor de lucru, etc.

 Cheltuieli în avans sunt cheltuieli efectuate în anul curent dar care privesc rezultatele exercițiilor viitoare cum ar fi: cheltuieli privind chiria, abonamentele, taxele de locație, primele de asigurare plătite anticipat, cheltuieli cu reparații, cu organizarea de șantier, etc.

Prezentarea coţinutului structurilor de pasiv ale patrimoniului. Cheltuielile, veniturile și rezultatele financiare ca obiect al contabilitățiiÎn cadrul acestei lecții vom studia structura bilanțieră de pasiv, ne vom familiariza cu noțiunile de surse proprii, provizioane pentru riscuri și cheltuieli, surse străine. De asemenea, vom defini conceptul de venit, cheltuieli și rezutat financiar.Structura de pasiv a patrimoniuluiStructura bilanțieră de pasiv asigură reflectarea surselor sau resurselor ori provenienței bunurilor economice, care, în funcție de creșterea exigibilității și ordonarea lor în bilanțul utilizat în prezent, se delimitează în datorii și capitaluri proprii sau, altfel spus, în finanțare străină și, respectiv, finanțare proprie.Exigibilitatea surselor de finanțare se referă la termenul de decontare care în cazul capitalului propriu operează în momentul lichidării capitalului, iar în cazul capitalului străin (al datoriilor) termenul poate fi mai mare sau mai mic decât exercițiul financiar după cum datoriile sunt pe termen lung sau pe termen scurt.Sub aspectul exigibilității, sursele de finanțare se împart în:

surse proprii (capitaluri proprii) provizioane pentru riscuri și cheltuieli surse străine (datorii)

Sursele propriiSursele proprii (capitaluri proprii) reprezintă acele surse ce corespund finanțării proprii a mijloacelor economice aflate în circuitul patrimonial al unității. Capitalurile proprii reprezintă dreptul acționarilor asupra activelor unei societăți după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind:A.a. Capitalul social reprezintă sursa proprie și permanentă și are un caracter avansabil. Se constituie la înființarea societății comerciale prin aportul asociaților și acționarilor. Aportul poate fi în numerar sau în natură (imobilizări, stocuri, etc.).Capitalul social se clasifică în:

capital subscris nevărsat care reflectă acea parte din capital care a fost subscrisă însă nu a fost pusă la dispoziția societății.

capital subscris vărsat care reflectă partea din capitalul subscris care a fost pusă efectiv la dispoziția  societății.În timpul funcționării societății, capitalul social poate suferi modificări prin majorare sau micșorare, influențând corespunzător și patrimoniul juridic; astfel:

majorarea capitalului social are ca scop atragerea de noi surse de finanțare în vederea dezvoltării societății și pentru consolidarea garanțiilor pe care societatea le prezintă în raporturile cu creditorii. Se poate realiza prin: emisiuni de acțiuni noi, ceea ce reprezintă noi aporturi în numerar sau în natură; încorporarea rezervelor, a primelor de capital, rezervelor din reevaluare sau a altor surse proprii în capitalul social; conversia datoriilor societății, inclusiv a obligațiunilor în acțiuni; fuziunea societăților comerciale; repartizări din profitul net al societății

reducerea capitalului social se efectuează prin: rambursarea aporturilor către asociați sau acționari; răscumpărarea și anularea propriilor acțiuni; acoperirea pierderilor realizate în exercițiile financiare anterioare.A.b. Prime legate de capital rezultă din operațiunile de creștere a capitalului prin emisiuni de noi acțiuni sau cu ocazia unei fuziuni.Se disting următoarele tipuri de prime:

prime de emisiune - reprezintă diferența dintre valoarea nominală și valoarea noilor acțiuni care se emit și care este mai mare;

prime de fuziune - apar cu ocazia fuzionării a două sau mai multe societăți și reprezintă excedentul dintre valoarea bunurilor primite ca aport și valoarea nominală a acțiunilor emise cu ocazia fuzionării;

prime de aport - apar cu ocazia creșterii capitalului prin aport în natură și reprezintă excedentul dintre valoarea aporturilor în natură la capitalul subscris și valoarea nominală a acțiunilor emise;

prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni; reprezintă diferență dintre valoarea de răscumpărare a obligațiunilor (mai mari) și valoarea nominală a acțiunilor emise cu ocazia convertirii obligațiunilor în acțiuni

A.c. Rezerve din reevaluare, reprezintă plusul de valoare creat prin reevaluarea imobilizărilor corporale, adică diferență între valoarea înregistrată în contabilitate a imobilizărilor și valoarea actuală stabilită cu ocazia reevaluării potrivit unor dispoziții legale și a celor financiare. Diferențele în plus din reevaluare pot fi folosite pentru creșterea capitalului social sau pentru creșterea rezervele de capital.A.d. Rezervele, se constituie anual din profitul brut sau net, după caz, al societăților comerciale, sau în mod excepțional din primele de capital, în cazul când acestea nu sunt utilizate la plata cheltuielilor de emisiune sau nu sunt destinate amortizării acțiunilor. Rezervele sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor în anii când acestea se realizează sau pentru creșterea capitalului social.Se deosebesc următoarele categorii de rezerve:

rezerve legale, se constituie conform legii, anual, într-un procent de cel puțin 5% din profitul brut până când acesta atinge 20% din capitalul social;

rezerve statutare, se constituie anual din profitul net, conform prevederilor din statutul societății; alte rezerve, se constituie în mod facultativ prin hotărârea acționarilor din profitul net în anii în care se obțin

rezultate financiare bune. Aceste rezerve sunt destinate pentru finanțarea unor investiții în imobilizări corporale, pentru distribuirea de dividende în exercițiile financiare încheiate cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acțiuni în vederea anulării lor și reducerii capitalului social, etc. A.e. Rezultatul reportat, reprezintă profitul din anii precedenți a cărui repartizare a fost amânată de adunarea generală a acționarilor (AGA) sau pierderea din anii precedenți ce nu a fost acoperită. În anul curent profitul urmează a fi repartizat pe destinațiile legale, iar pierderea urmează a fi acoperită din rezervele constituite sau alte surse.A.f. Rezultatul exercițiului (R), se calculează ca deferență dintre venituri (V) și cheltuieli (C):R = V – Cși poate fi:

favorabil, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile (V > C) și reprezintă profitul obținut; nefavorabil, atunci când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile (V < C) și reprezintă pierderea obținută.

Profitul reprezintă o sursă proprie de finanțare până la repartizarea lui pe destinațiile legale de către adunarea generală a acționarilor.Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliSunt rezerve constituite pe seama cheltuielilor la sfârșitul exercițiilor financiare, când se constată probabilitatea producerii unor pierderi sau cheltuieli. Aceste provizioane se mențin atât timp cât riscul sau cheltuiala rămâne probabilă. Dacă riscul se produce sau cheltuiala are loc și în cazurile în care riscurile așteptate nu se mai manifestă, provizioanele constituite anterior se anulează prin includerea lor la venituri. Aceste provizioane determină o decalare în timp a impozitului pe profit și a dividendelor, deoarece în exercițiile în care se constituie are loc o majorare a cheltuielilor și deci o diminuare a profitului, iar în exercițiile următoare, când are loc anularea lor se măresc veniturile, deci se realizează o majorare a profitului. Astfel de provizioane se constituie pentru:

  litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerte;   cheltuieli privind garanții acordate clienților;   cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanție;   alte provizioane pentru riscuri și cheltuieli.

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.Datoria este o obligație curentă a unei întreprinderi, rezultată din evenimente anterioare, a cărei stingere se așteaptă să determine o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice ale întreprinderii.  Eveniment angajat generează obligație legală sau implicită, astfel încât întreprinderea trebuie să onoreze obligația respectivă. Obligație legală este obligația care rezultă dintr-un contract (în mod explicit sau implicit); din legislație; sau alt efect al legii.Obligație implicită reprezintă obligația care rezultă din acțiunile unei întreprinderi în cazul în care: prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau printr-o declarație suficient de specifică, întreprinderea a indicat partenerilor săi că își asumă anumite responsabilități; și ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea că își va onora acele responsabilități. Obligație contingentă este o obligație posibilă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute și a cărei existență va fi confirmată numai de apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii; sau o obligație curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece:

nu este sigur ca vor fi necesare resurse (care să afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligații; sau

valoarea obligației nu poate fi evaluată cu suficientă credibilitate.

Activ contingent reprezintă activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare și a cărui existență va fi confirmată numai prin apariția sau neapariția unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. Contract oneros este un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligațiilor contractuale depăsesc beneficiile economice estimate a se obține din respectivul contract.Restructurare reprezintă un program planificat și controlat de managementul întreprinderii și care modifică semnificativ, fie nivelul activității realizate de întreprindere, fie modalitatea în care este realizată activitatea.Recunoașterea unui provizion:

o întreprindere are o obligație curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior; este probabil ca o ieșire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora

obligația respectivă; poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligației.

O întreprindere nu trebuie să recunoască o obligație contingentă. O întreprindere nu trebuie să recunoască activele contingente.Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligației curente, la data bilanțului.Exemplu:O unitate economică vinde produse însoțite de un certificat de garanție care acoperă costurile reparațiilor generate de defecte de producție ce apar în primele șase luni de la data cumpărării. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparație de 1 mil de lei. Dacă la toate produsele vândute se identifica defecte majore, se vor înregistra costuri de reparație de 4 mil de lei. Experiența întreprinderii și estimările indică pentru anul viitor că dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte, 20% vor înregistra defecte minore și 5% defecte majore.Valoarea estimată a costului cu reparațiile este:(75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000RambursăriÎn cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terță parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că suma va fi primită dacă firma își onorează obligația. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăsească valoarea provizionului. În contul de profit și pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare.Modificări în provizioaneProvizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanț și sunt ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă o ieșire de resurse care încorporează beneficiile economice, pentru stingerea unei obligații, provizionul trebuie anulat.Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiția unei datorii și nici criteriile generale pentru recunoașterea provizioanelor. Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active se pot deprecia.Contracte oneroaseDacă o întreprindere are un contract oneros, obligația contractuală curentă trebuie înregistrată și evaluată ca un provizion.Exemplu: O întreprindere desfășoară o activitate profitabilă producând într-o unitate închiriată printr-un contract de leasing. În cursul lunii decembrie 2000, întreprinderea își mută activitatea într-o fabrică nouă. Conform contractului de leasing, perioada de închiriere mai durează încă patru ani, contractul nu poate fi anulat și nici fabrica nu poate fi reînchiriată unui alt beneficiar.Obligația curentă generată de un eveniment anterior care obligă - Evenimentul care obligă îl constituie semnarea contractului de leasing care generează o obligație legală.Ieșirile de resurse necesare onorării obligației - Când contractul de leasing devine oneros, este probabil să apară ieșiri de resurse.Concluzie - Se recunoaște un provizion pentru cea mai bună estimare a plăților inevitabile de redevențe.RestructurareO obligație implicită de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere:

dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care să stipuleze cel puțin: activitatea sau partea de activitate la care se referă; principalele domenii afectate de planul de restructurare; numărul aproximativ de angajați care vor primi compensații pentru încetarea activității, atribuțiile și posturile acestora; cheltuielile implicate; și data la care se va implementa planul de restructurare.

demararea implementării planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectați de procesul de restructurare a indus așteptări referitoare la restructurare celor care vor avea de suportat efectele restructurării.Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, cele care sunt simultan: generate în mod necesar de procesul de restructurare; și nu sunt legate de desfășurarea continuă a activității întreprinderii.Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de: recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare; marketing; sau investițiile în noi sisteme și rețele de distribuție.Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane, cu excepția cazului în care sunt legate de un contract oneros. Câștigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului, chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării.Exemplua) Închiderea unei unități de producție – Implementarea restructurării nu se realizează înainte de data bilanțului;La 12 decembrie 2012, Consiliul de Administrație decide să închidă o unitate de producție. Înainte de data bilanțului (31 decembrie 2012) decizia nu a fost comunicată nimănui dintre cei afectați de aceasta și nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei.Obligația curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Nu a avut loc nici un eveniment care obligă, deci nu există nici o obligație.Concluzie - Nu se recunoaște nici un provizion.b) Închiderea unei unități de producție - Comunicarea / implementarea restructurării se realizează înainte de data bilanțului La 12 decembrie 2012, Consiliul de Administrație decide să închidă o unitate care realiza un anumit produs. Pe 20 decembrie, Consiliul a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienților pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unității respective a fost informat asupra restructurării.Obligația curentă generată de un eveniment anterior care obligă - Evenimentul care obligă îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clienților și angajaților, fapt care generează, începând de la acel moment, o obligație implicită, deoarece induce așteptarea că unitatea de producție va fi închisă. Ieșirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligației - sunt probabile.Concluzie - Se recunoaște un provizion, la 31 decembrie 2012 pentru cea mai bună estimare a costurilor aferente închiderii unității de producție. Prezentarea informațiilorPentru fiecare clasă de provizioane, o întreprindere trebuie să prezinte:

1. valoarea contabilă la începutul și la sfârșitul perioadei;2. provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv creșterea provizioanelor existente;3. sumele utilizate (i.e. cele apărute și plătite din provizion) în timpul perioadei;4. sumele nefolosite și reluate în timpul perioadei;5. creșterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp și modificările datorate

evoluției ratei de actualizare.Nu sunt necesare informații comparative.O întreprindere trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane:

o scurtă descriere a naturii obligației și estimarea perioadei în care se vor înregistra ieșiri de resurse; gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariției acestor ieșiri. În cazul în care este necesar a fi furnizate

informații adecvate, întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare, valoarea oricăror rambursări preconizate, menționându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru

rambursarea preconizată.Cu excepția situației în care posibilitatea apariției unei ieșiri de resurse este înlăturată, o întreprindere trebuie să prezinte, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilanțului, o scurtă descriere a naturii datoriei contingente și, dacă este cazul: o estimare a efectelor financiare; indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul ieșirii resurselor; și posibilitatea unei rambursări.Surse străine (capital străin sau datorii)Reprezintă fonduri străine atrase de unitate de la terți pe o perioadă determinată. Ele sunt prezente în unitate din momentul nașterii lor și până în momentul rambursării, restituirii sau plății acestor datorii către terți. Aceste surse străine au următoarea structură:

1. Împrumuturi din emisiuni de obligațiuni, sunt împrumuturi pe termen lung pe care societatea le obține prin emiterea de obligațiuni (titluri de credit) pe care le supune subscrierii publice în mod direct sau prin instituții specializate. Aceste obligațiuni sunt purtătoare de dobânzi pe care le încasează cumpărătorul la termenul scadent de rambursare.

2. Credite bancare pe termen lung, mediu și scurt, sunt sume împrumutate de unitatea patrimonială, de la bancă, pentru anumite nevoi temporare, pe bază de contract, pe diferite termene. Dacă perioada creditului este sub un an este denumit credit de trezorerie (pe termen scurt), dacă este peste un an este denumit împrumut financiar (pe termen lung). 

3. Sume datorate societăților din cadrul grupului, cuprind datoriile societății fată de persoanele juridice din cadrul grupului, ce dețin participații în capitalul acesteia. 

4. Sume datorate privind interesele de participare, cuprind datoriile societății fată de persoane juridice care dețin interese de participare în capitalul acesteia. 

5. Avansuri încasate în contul comenzilor, sume încasate de societate în contul unor livrări sau lucrări ce urmează a se realiza și care se rețin cu ocazia decontării bunurilor livrate sau se restituie dacă bunurile nu mai sunt livrate. 

6. Datorii comerciale, sunt angajamente în curs de decontare fată de furnizori pentru aprovizionările de materii prime, materiale, mărfuri, lucrări executate și servicii prestate. Aceste obligații sunt delimitate prin noțiunea de furnizori care arată angajamentele ce se decontează în termen normal conform contractului sau prin efecte de plată acceptate de furnizori. 

7. Efecte de comerț de plătit, reprezintă sume datorate de societate altor unități pe baza unor efecte comerciale (biletul la ordin, cambia, etc) acceptate de părți.

8. Alte datorii, în care intră:o datoriile salariale fată de personal pentru munca prestată, ajutoare materiale datorate, participarea personalului la

profit, drepturi de personal neridicate și rețineri din remunerații datorate terților;o datorii sociale, cuprind: asigurările sociale plătite de unitate și salariați, ajutorul de șomaj;o datorii fiscale, în care intră: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate;o alte datorii fată de creditori diverși, rezultate din operațiuni, altele decât cele legate de aprovizionarea cu bunuri

sau servicii.În funcție de termenele de plată a datoriilor, aceasta se prezintă astfel:

datorii pe termen scurt ce trebuie plătite pe o perioadă de până la un an, sunt datorii curente care se așteaptă să fie decontate în cursul normal al ciclului de exploatare al societății respective;

datoria pe termen lung ce trebuie plătită într-o perioadă mai mare de un an.Venituri înregistrate în avansSunt venituri încasate sau creanțe constatate în exercițiul curent dar care vor afecta rezultatele exercițiilor viitoare, cum sunt: veniturile anticipate din chirii, abonamente, asigurări, dobânzi aferente vânzărilor cu plata în rate, etc.Cheltuielile, veniturile și rezultatele financiare ca obiect al contabilitățiiCHELTUIELILE - exprimă sumele sau valorile plătite pentru lucrările executate, serviciile prestate și livrările efectuate, precum și obligațiile înregistrate conform unor clauze contractuale. Se încadrează în categoria cheltuielilor și consumurile generate de transformarea elementelor patrimoniale ca urmare a trecerii acestora dintr-o stare în alta.Înregistrarea unei cheltuieli în contabilitate se derulează în cadrul a 4 momente și anume: angajarea, plata, consumul și încorporarea în rezultatul activității. Angajarea intervine în momentul  achiziționării de bunuri, lucrări sau servicii.Plata constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent a unei livrări sau prestații.Consumul este specific utilizării efective a bunurilor cu valoare economică în vederea satisfacerii unor nevoi ale unității patrimoniale.Încorporarea în rezultatul activității este etapa strict contabilă în cadrul căreia cheltuiala este imputată asupra rezultatului exercițiului.VENITURILE sunt reprezentate de sumele încasate sau de încasat din: livrări de bunuri; executări de lucrări sau prestări servicii; producția realizată (producția de stocuri); producția de imobilizări; vânzarea de active; venituri din anulări de provizioane.Înregistrarea veniturilor în contabilitate presupune parcurgerea următoarelor momente:

1. obținerea producției adică realizarea acesteia în cadrul procesului de fabricație;2. facturarea presupune transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător odată cu

întocmirea documentelor de livrare și nașterea dreptului de creanță asupra cumpărătorului;3. încasarea este momentul în care se majorează disponibilitățile bănești ale vânzătorului ca echivalent al

livrărilor sau prestărilor de servicii efectuate;4. încorporarea corespunde momentului strict contabil în care veniturile sunt imputate asupra rezultatelor

financiare ale perioadei.REZULTATUL ACTIVITĂŢII se determină prin compararea veniturilor cu cheltuielile perioadei (Rezultat = Venituri – Cheltuieli). Atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile (Venituri > Cheltuieli) rezultatul este favorabil sub forma profitului; iar când veniturile sunt mai mici decât cheltuielile (Venituri < Cheltuieli) rezultatul este nefavorabil sub forma pierderii.

Principiile de bază ale metodei contabilităţii. Principiile generale ale contabilitățiiÎn cadrul acestei lecții vom aborda principiile de bază ale metodei contabilității, și anume principiul dublei reprezentări, principiul dublei înregistrări, principiul înregistrării cronologice și sistematice și principiul înregistrării sintetice și analitice. De asemenea, vom afla mai multe și despre principiile contabilității.Principiile de bază ale metodei contabilitățiiMetoda contabilității impune respectarea unor principii de bază în vederea realizării obiectului ei de studiu și anume:

1. Principiul dublei reprezentări - constă în reflectarea elementelor patrimoniale sub dublu aspect: pe de o parte sub aspectul destinației economice al bunurilor (al utilității și funcționalității), iar pe de altă parte sub aspectul surselor de finanțare adică a raporturilor de proprietate în cadrul cărora se procură și se gestionează bunurile economice ca obiect de drepturi și obligații. Acest principiu presupune ca orice modificare a patrimoniului, în sensul creșterii sau descreșterii, să afecteze atât bunurile economice, cât și drepturile și obligațiile ca valoare economică (sursele de finanțare). În toate cazurile de modificare a patrimoniului se menține o egalitate valorică între mijloacele economice și sursele de finanțare, între patrimoniu economic și cel juridic, între bunurile economice și drepturi și obligații, egalitate denumită egalitatea bilanțieră. Deci egalitățile care se nasc sunt:

                                        MIJLOACE DE FINANȚARE = SURSE DE FINANȚARE                                                                        ACTIV = PASIV

2. Principiul dublei înregistrări - presupune crearea unui raport de echivalență între mijloacele economice și resurse, între intrări și ieșiri, pentru orice operație economică. Dubla înregistrare este o consecință a dublei reprezentări prin faptul că în timpul mișcării și transformării elementelor patrimoniale acestea sunt tratate sub dublul lor aspect: al destinației economice (utilității și funcționalității) și al provenienței surselor de finanțare, realizându-se un raport de echivalență între acești doi termeni. Dubla înregistrare este determinată de faptul că mișcarea și transformarea mijloacelor economice în fazele circuitului economic generează operații de ieșire dintr-o fază și de intrare în alta, de transformare dintr-o formă în alta, de trecere dintr-un loc de gestiune în altul. Toate acestea sunt înregistrate în contabilitate de două ori, odată la ieșire și a două oară la intrare, astfel apare dubla înregistrare a operațiilor respective. Dubla reprezentare se referă la patrimoniu în structura sa globală și se reflectă în bilanț prin egalitatea Activ = Pasiv, iar dubla înregistrare se referă la existența, starea și mișcarea individuală a elementelor patrimoniale și se formalizează prin egalitatea Debit = Credit.

3. Principiul înregistrării cronologice și sistematice - presupune ca operațiile economice să fie înregistrate în contabilitate în succesiunea lor în timp (cronologic) și grupate (sistematizate) pe structuri ale patrimoniului. Înregistrarea cronologică se realizează prin Registrul jurnal, iar cea sistematică, prin registrul Cartea mare.

4. Principiul înregistrării sintetice și analitice - presupune ca în contabilitate operațiile economice și cele financiare să fie înregistrate pe grupe sau categorii de bunuri în cadrul contabilității sintetice și pe feluri de bunuri, drepturi și obligații în cadrul contabilității analitice.

Principiile generale ale contabilitățiiAceste principii prevăzute și de Legea contabilității nr. 82/1991 sunt:

1. Principiul continuității activității. Trebuie să se prezume că entitatea își desfășoară activitatea pe baza principiului continuității activității. Acest principiu presupune că entitatea își continuă în mod normal funcționarea, fără a intra în stare de faliment, de lichidare sau de reducere semnificativă a activității. O entitate nu va întocmi situațiile financiare anuale pe baza continuității activității dacă organele de conducere stabilesc după data bilanțului fie că intenționează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea acesteia, fie că nu există nicio altă variantă realistă în afara acestora. Această apreciere se realizează la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, când evaluarea patrimoniului se va face la valoarea actuală sau de utilitate a bunurilor în caz de continuitate sau la valoarea de lichidare în caz de lipsă a continuității.

2. Principiul permanenței metodelor. Principiul permanenței metodelor materializat în aplicarea regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate a elementelor de patrimoniu pe tot parcursul exercițiului financiar, astfel încât să asigure compararea în timp a informațiilor și între unitățile patrimoniale a indicatorilor economici și financiari. Metodele de evaluare și politicile contabile, în general, trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercițiu financiar la altul.

3. Principiul prudenței. Potrivit acestui principiu, nu se permite supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor. Principiul prudenței constă în aprecierea reală a faptelor astfel încât să se evite riscul de transfer asupra viitorului a incertitudinilor prezentului, care pot greva patrimoniul și rezultatele unității. Acest principiu presupune: luarea în considerare a profiturilor recunoscute până la data închiderii exercițiului financiar; luarea în

considerare a tuturor obligațiilor previzibile și pierderilor potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior; evidențierea tuturor ajustărilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere.

4. Principiul independenței exercițiului. Potrivit acestuia, veniturile și cheltuielile aferente activității și rezultatele financiare sunt delimitate în timp (de regulă, pe un an calendaristic). Astfel, trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor. Principiul independenței exercițiului presupune utilizarea în contabilitatea practicată a conturilor de regularizare și anume: cheltuieli constatate în avans, venituri constatate în avans.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și a elementelor de natura datoriilor. Presupune determinarea separată a valorii aferente fiecărui element individual de activ sau de pasiv în vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț.

6. Principiul intangibilității bilanțului de deschidere. Acest principiu presupune ca bilanțul de deschidere al unui exercițiu financiar să corespundă bilanțului de închidere al exercițiului precedent, ceea ce asigură integritatea patrimoniului și informarea corectă a utilizatorilor. Eventualele erori constatate în contabilitate, după aprobarea și depunerea bilanțului, trebuie corectate în anul în care acestea se constată, prin înregistrări adecvate; bilanțul exercițiului anterior nu se mai poate modifica.

7. Principiul necompensării. Principiul presupune interdicția compensărilor între avere și datorii, între drepturi și angajamente, între elementele de activ și cele de pasiv, precum și între cheltuieli și venituri, între plusuri și minusuri de valori.

8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Informațiile prezentate în situațiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.

9. Principiul pragul de semnificație. Potrivit acestui principiu orice element care are o valoare semnificativă trebuie consemnat separat în cadrul situațiilor financiare. Elementele care au o valoare nesemnificativă și care au aceeași natură și funcție trebuie însumate nefiind necesară prezentarea lor separată.

Informaţia contabilă. Procedeele metodei contabilităţiiÎn cadrul acestei lecții vom discuta despre caracteristicile principale ale informației contabile. De asemenea, ne vom familiariza și cu procedeele metodei contabilității.Caracteristicile calitative ale informaţiei contabileCaracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informației oferite de situațiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale ale informației contabile sunt:Inteligibilitatea - O calitate esențială a informațiilor furnizate de contabilitate este aceea că ele trebuie să fie ușor înțelese de utilizatori. În acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de cunoștințe suficiente privind desfășurarea afacerilor și a activităților economice, de noțiuni de contabilitate și au dorința de a studia informațiile prezentate, cu atenția cuvenită. Totuși, informațiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situațiile financiare datorită relevanței lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înțeles pentru anumiți utilizatori.Relevanța - Pentru a fi utile, informațiile trebuie să fie relevante pentru luarea deciziilor de către utilizatori.   Informațiile sunt relevante atunci când influențează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceștia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor anterioare. Relevanța informației este influențată de natura sa și de pragul de semnificație. În anumite cazuri, natura informației este suficientă, prin ea însăși, pentru a determina relevanța sa. În alte cazuri, atât natura, cât și pragul de semnificație sunt importante. Se consideră că o informație este semnificativă dacă omisiunea sau prezentarea sa eronată poate influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare anuale. În analiza semnificației unui element sunt luate în considerare mărimea și/sau natura omisiunii sau a declarației eronate judecate în contextul dat.Credibilitatea - Pentru a fi utilă, informația trebuie să fie și credibilă. Informația este credibilă atunci când nu conține erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce și-a propus să reprezinte sau ceea ce se așteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte. Pentru a fi credibilă, informația trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacțiile și alte evenimente pe care aceasta fie și-a propus să le reprezinte, fie este de așteptat, în mod rezonabil, să le reprezinte. Pentru ca informația să prezinte credibil evenimentele și tranzacțiile pe care își propune să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate și prezentate în concordanță cu fondul și realitatea lor economică, și nu doar cu forma lor juridica. De asemenea, pentru a fi credibilă, informația cuprinsă în situațiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influențe. Situațiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea și prezentarea informației, influențează luarea unei decizii sau formularea unui raționament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Comparabilitatea - Utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale unei entități în timp, pentru a identifica tendințele în poziția financiară și performanțele sale. Utilizatorii trebuie să poată compara situațiile financiare ale diverselor entități, pentru a le evalua poziția financiară și performanța. Astfel, măsurarea și prezentarea efectului financiar al acelorași tranzacții și evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei entități și de-a lungul timpului pentru acea entitate și într-o manieră consecventă pentru diferite entități.Procedeele metodei contabilitățiiPentru realizarea obiectului acesteia, metoda contabilității utilizează anumite procedee care permit să asigure informațiile necesare cu privire la existența, mișcarea și transformarea patrimoniului unităților economice. Având în vedere relațiile strânse ale contabilității cu celelalte discipline științifice, procedeele se grupează astfel:

1. Procedee comune tuturor științelor1. Observația este utilizată de contabilitate pentru cunoașterea fenomenelor și proceselor

economice ce se consemnează în documente și care urmează a fi înregistrate în contabilitate cu ajutorul procedeelor specifice.

2. Raționamentul ajută la formularea unor judecăți logice în legătură cu natura mișcărilor patrimoniale ce au loc în societate. Prin raționament s-a ajuns la concluzia că activul este egal cu pasivul (A = P) deoarece între mijloacele economice reflectate în activ și sursele de finanțare reflectate în pasiv există o egalitate perfectă, fiind vorba de același patrimoniu, privit sub dublu aspect.

3. Comparația dă posibilitatea obținerii unor asemănări și deosebiri privind fenomenele și procesele economice și permite formularea unor concluzii în legătură cu acestea. Este utilizată în contabilitate pentru compararea veniturilor cu cheltuielile în vederea stabilirii rezultatelor finale pentru compararea indicatorilor realizați cu cei programați în vederea determinării abaterilor.

4. Clasificarea dă posibilitatea de a se face grupări, împărțiri, repartizări ale informațiilor după natura lor. Este utilizată de contabilitate pentru studierea sub diferite aspecte ale patrimoniului, respectiv a mijloacelor economice, a surselor de finanțare, a veniturilor, cheltuielilor, etc.

5. Analiza este un procedeu ce permite examinarea, sistematizarea și detalierea operațiilor economice ce se înregistrează în contabilitate. Analiza contabilă este utilizată pentru înregistrarea corectă a operațiilor economice, pentru analiza bilanțului contabil, a contului de rezultate, etc.

6. Sinteza asigură posibilitatea centralizării și generalizării informațiilor și a datelor contabile pentru a putea fi analizate la diferite nivele ierarhice.

2. Procedee comune mai multor științe economice1. Documentația presupune ca orice operație economică și financiară ce se înregistrează în

contabilitate să fie consemnată într-un document, într-un act justificativ care să facă dovada înfăptuirii ei. Cu ajutorul lor se verifică justețea operațiilor economice, integritatea și modul de gestionare a elementelor patrimoniale, respectarea prevederilor contractuale, etc.

2. Evaluarea este procedeul prin care toate operațiile economice și financiare ce se înregistrează în contabilitate sunt exprimate valoric cu ajutorul etalonului bănesc. În acest mod, se creează posibilitatea însumării, centralizării și generalizării datelor contabile și obținerii bilanțului contabil.

3. Calcularea este strâns legată de evaluare și presupune utilizarea unor algoritmi de calcul în vederea determinării unor informații. În contabilitate calcularea are o largă aplicabilitate în special în domeniul costurilor de producție, dar și pentru calcularea rulajelor, soldurilor conturilor, calculul valorii elementelor patrimoniale inventariate, a diferențelor de inventar, calculul rezultatelor și a tuturor indicatorilor economico-financiari.

4. Inventarierea este procedeul prin care se determină situația reală a patrimoniului reflectat în contabilitate printr-o verificare faptică directă a existenței tuturor elementelor patrimoniale. Cu această ocazie se pot descoperi neconcordanțe între datele înregistrate în conturi și situația faptică de pe teren, fiind necesare rectificări.

3. Procedee specifice metodei contabilității1. Bilanțul contabil este cel mai reprezentativ document al contabilității prin care se prezintă în

expresie valorică situația sintetică și globală a patrimoniului, la un moment dat.Patrimoniul este prezentat sub dublu aspect: al bunurilor economice ca obiect de drepturi și obligații, care formează activul patrimonial și al drepturilor și obligațiilor cu valoare economică (sursele de finanțare) care formează pasivul patrimonial.De asemenea, în bilanț se reflectă și rezultatele financiare ale unității precum și relațiile ei economice cu alte unități.

2. Contul și sistemul de conturiContul este procedeul prin care se reflectă în mod distinct fiecare element patrimonial, urmărind acestea în dinamica lor, sub forma mișcărilor și transformărilor, a creșterilor și diminuărilor de bunuri economice, drepturi și obligații. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate în scopul realizării obiectului său, formează sistemul de conturi.

Prin sistemul de conturi se realizează dubla înregistrare, asigurând reflectarea tuturor operațiilor rezultate din mișcarea și transformarea elementelor patrimoniale și menținerea unui echilibru permanent necesar pentru verificarea exactității datelor înregistrate în conturi.

3. Balanța de verificare este procedeul prin care se realizează legătura dintre cont, care furnizează informații de detaliu asupra fiecărui element patrimonial și bilanț, care furnizează informații generalizate asupra activității de ansamblu a unității patrimoniale.

Balanța de verificare asigură respectarea principiului dublei înregistrări în contabilitate, realizând prin aceasta garanția exactității înregistrărilor efectuate în conturi. Datele din balanță sunt utilizate pentru întocmirea bilanțului. Prin balanța de verificare se centralizează întreaga activitate economică și financiară a întreprinderii reflectată distinct în conturi, obţinându-se informații de ansamblu asupra întregului patrimoniu, dar și pentru fiecare element în parte. 

Definirea documentelor contabile. Documente justificativeÎn cadrul acestei lecții ne vom familiariza cu documentele utilizate în contabilitate și cu funcțiile, clasificarea și importanța acestora în conducerea unității patrimoniale.Funcţiile documentelor contabileProcesul cunoașterii contabile începe în mod obligatoriu cu activitatea de observare și consemnare a datelor privind patrimoniul unității. Această acțiune asigură datele de intrare în sistemul contabil privind existența, starea și mișcarea elementelor patrimoniale. Documentarea, ca procedeu al contabilității, este acțiunea de observare și consemnare în documente a datelor privind operațiile economice din cadrul unității, în momentul și la locul efectuării operațiilor.Dată fiind importanța deosebită a informațiilor contabile în conducerea unității patrimoniale, operațiunea de consemnare și culegere a datelor contabile este organizată după criterii precise și în funcție de necesitățile practice, ele constituind baza întregului sistem de evidență din unitatea patrimonială.În cadrul unității patrimoniale, documentele îndeplinesc următoarele funcții:

sursă de date pentru înregistrări în conturi a operațiilor economice și financiare; de exercitare a controlului economico-financiar privind oportunitatea, realitatea și legalitatea operațiilor

economice și financiare; de informare operativă a organelor de conducere asupra operațiilor economico-financiare ce au loc în unitate.

Criterii de clasificare a documentelorCriterii de clasificare a documentelor:

1. În funcție de importanta și frecvența utilizării lor, documentele contabile, indiferent de categoria din care fac parte, pot fi tipizate sau netipizate.

1. Documentele tipizate sunt acelea în care conținutul, forma și formatul sunt prestabilite și preimprimate pe formulare, pe baza unor reglementări legale. Prin această operație de tipizare se urmărește stabilirea unor tipuri unitare de documente, pentru operații de același fel ca mărime, conținut, format și destinație și sunt obligatorii pentru toate unitățile dintr-o ramură dată.

Tipizarea documentelor asigură completarea și verificarea acestora cu ușurință, elimină paralelisme în circulația unor documente, contribuie la satisfacerea cerințelor de prelucrare automată a datelor pe care le conțin și permit înscrierea în cuprinsul lor a indicatorilor strict necesari și într-o anumită ordine. Aceste documente sunt cuprinse în nomenclatorul cu formulare tipizate privind activitatea financiară și contabilă, elaborat de Ministerul de Finanțe.

Documentele tipizate, în funcție de sfera de utilizare, sunt grupate în: documente generale pentru întreaga economie; documente comune pe ramuri ale economiei; documente specifice unor activități.2. Documentele netipizate sunt acelea în care conținutul, forma și formatul nu sunt prestabilite și

preimprimate prin reglementări legale, ele sunt ocazionale și se stabilesc funcție de necesitatea de informare ale fiecărui agent economic.

2. În funcție de natura operațiilor pe care le reflectă, documentele se clasifică în:

1. Documente privind imobilizările corporale și necorporale: bonuri de mișcare a imobilizărilor corporale, procese verbale de predare-primire, procese verbale de scoatere din funcțiune, etc.

2. Documente privind activele circulante materiale: note de recepție și note de constatare a diferențelor, bonuri de consum, fișa limită de consum, bonuri de predare - transfer - restituire, etc.

3. Documente privind disponibilitățile bănești: chitanțe, dispoziții de plată - încasare, etc.4. Documente privind salariile și alte drepturi cuvenite angajaților: state de salarii, lista de avans

chenzinal, decontul de cheltuieli, etc.5. Documente privind vânzările: factura, dispoziții de livrare, aviz de însoțire a mărfii, etc.

3. După regimul de tipizare și de utilizare documentele pot fi:1. Documente cu regim special pentru care există reglementări legale privind tipărirea, circulația,

evidența și păstrarea lor. În această categorie intră în special documentele de bancă și casă: cecul de numerar, cecul de virament, chitanța, etc.

2. Documente întocmite pe formulare cu reglementări exprese de tipărire, de gestionare, de folosire și de justificare, în care intră: imprimate cu valoare nominală (mărci poștale, timbre poștale), carnete de muncă, certificate medicale, etc.

3. Documente întocmite pe formulare cu regim uzual, fără restricții și cuprind toate formularele necuprinse în primele două categorii.

4. În funcție de modul de întocmire și rolul lor în cadrul circuitului economic și al sistemului informațional-decizional, documentele contabile se grupează astfel:

1. documente justificative2. documente de evidență contabilă – registrele contabile3. documente de sinteză și raportări

Documentele justificativeDocumentele justificative sunt acte scrise ce consemnează operațiile economice și financiare în momentul efectuării lor cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii lor și ca instrument de fundamentare a înregistrării lor în contabilitate. În legătură cu aceste documente, legea Contabilității la art.6 alin.2 prevede: Orice operație patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Acestea angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat ori înregistrat în contabilitate.Documentele justificative îndeplinesc două funcții:

1. Funcția de informare în sensul că prin documentele justificative se începe procesul cunoașterii patrimoniului, pentru ca ulterior, prin alte procedee, să se ajungă la forma finală care este bilanțul contabil și care constituie cea mai importantă sursă de informare a conducerii unității patrimoniale.

2. Funcția de gestiune în sensul că prin documente justificative se angajează drepturi și obligații precum și răspunderi privind gestionarea elementelor patrimoniale.

Conținutul documentelor justificative este format dintr-o serie de elemente care în funcție de importanţa lor se grupează în:

1. elemente comune care se referă la date de identificare și la personalul responsabil de întocmirea, verificarea și aprobarea lor și anume: denumire, număr și data documentului, denumirea și sediul unității care întocmește documentul, compartimentul organizatoric emitent, părțile care participă la efectuarea operației în cauză, semnăturile persoanelor care au întocmit, vizat și aprobat, etc.

2. elemente specifice prin care se caracterizează operațiile consemnate în documente și anume: conținutul operației consemnate, baza legală pentru efectuarea operației, datele privind cantitățile, preturile unitare și valorile, alte elemente necesare ulterior pentru prelucrarea și verificarea documentelor (coduri, etc.)

Întocmirea și completarea documentelor justificative se face manual sau cu tehnică de calcul astfel încât să fie lizibile, nefiind admise ștersături sau modificări ale acestora. Elementele comune se completează cu ușurință deoarece pentru marea majoritate a operațiilor se repetă, cele specifice necesită un volum mai mare de muncă și implică efectuarea unor calcule și cunoștințe privind operațiile respective.Documentele justificative se întocmesc, de regulă, la locul unde se produce operația, pe formulare tipizate sau netipizate, după caz. Prelucrarea documentelor justificative constă în efectuarea unor operații pregătitoare în vederea înregistrării lor în contabilitate, concretizate în:

sortarea documentelor pe operații; calcularea valorilor, dacă este cazul; obținerea de centralizatoare pentru cumularea mai multor documente; verificarea de formă, aritmetic și de fond (legalitatea, realitatea, oportunitatea, necesitatea și economicitatea

operațiunilor din documente);înregistrare în contabilitate.

Pentru înregistrarea în contabilitate se face analiza și contarea documentelor justificative care constă în indicarea pe fiecare document sau pe centralizatorul acestora (care conține mai multe documente justificative cu operații de aceeași natură și din aceeași perioadă) a simbolurilor conturilor debitoare și a celor creditoare.Din punct de vedere metodologic, înregistrările în contabilitate se fac:

cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor după data întocmirii sau data intrării acestora în întreprindere;

sistematic, în registrele deschise pentru conturile sintetice și analitice în conformitate cu regulile stabilite.Verificarea documentelor justificative se face înainte de a se efectua înregistrarea în contabilitate și are ca scop identificarea și corectarea eventualelor erori făcute anterior.Verificarea poate fi:

verificare de formă, prin care se urmărește dacă au fost completate toate rubricile din document, dacă preturile și calculele sunt corecte, dacă există semnăturile persoanelor care au întocmit, vizat sau aprobat operația, etc.

verificare de fond, se referă la o serie de operații de fond și anume:o necesitatea efectuării operației care se verifică pornindu-se de la programul de activitate și bugetul de venituri și

cheltuieli al unității;o legalitatea, adică dacă operațiunea se încadrează în prevederile legale;o oportunitatea constă în efectuarea operației în momentul potrivit, cel mai favorabil, cu eforturi minime;o economicitatea, adică realizarea operației să se facă cu cheltuieli minime pentru a se asigură rentabilitatea

necesară.Operațiunea de verificare se confirmă prin semnătura persoanei împuternicite pentru aceasta. După înregistrarea în contabilitate, documentele justificative sunt supuse operațiunii de clasare și în final de arhivare.Tratarea erorilor se face astfel:

erorile contabile ce apar cu ocazia întocmirii, verificării și înregistrării documentelor justificative se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau cifrelor greșite în toate exemplarele, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corectă. Corectarea se confirmă prin semnătura persoanei sau a persoanelor care au întocmit documentul justificativ, menţionându-se și data efectuării corecturii.

nu sunt admise corecturi în documentele justificative privind mijloacele bănești și alte operațiuni prevăzute prin dispoziții legale. În cazul unor asemenea erori, documentul greșit se anulează, fără a se detașa din carnetul respectiv.

pentru documente care consemnează operații de predare-primire a valorilor materiale, corectarea erorilor trebuie confirmată prin semnătura ambelor părți, adică a celui care a predat și a celui care a primit.

în cazul utilizării tehnicii de calcul (în sistem informatic) corecturile sunt admise înainte de prelucrare acestora, menţionându-se data rectificării și semnătura celui care a făcut modificarea. De asemenea listele de erori rezultate de la calculator pe baza cărora se face modificarea în baza de date, trebuie semnate de persoanele împuternicite. 

Registrele de contabilitateÎn cadrul acestei lecții vom discuta despre registrele de contabilitate. Ne vom familiariza cu registrul jurnal, registrul jurnal de încasări și plăți, registrul Cartea mare, registrul inventar și cu caracteristicile acestora. Clasificarea registrelor de contabilitateRegistrele de contabilitate sunt documente de evidență contabilă cu caracter obligatoriu, prin care se asigură înregistrarea cronologică și sistematică a operațiunilor consemnate în documentele justificative. Ele se prezintă sub formă de registre, foi volante sau liste informatice cu conținut și forme adecvate scopului pentru care au fost elaborate.În funcție de scopul în care se folosesc, registrele se grupează astfel:

1. Registre pentru evidența cronologică. Registrele sunt următoarele:1. registrul jurnal;2. registrul jurnal de încasări și plăți;3. nota de contabilitate.

2. Registrul pentru evidența sistematică:1. registrul Cartea mare fișa de cont pentru operațiuni diverse; cartea mare șah; cartea mare centralizatoare.2. registrul inventar

Registre pentru evidenţa cronologicăREGISTRUL JURNAL (general)

este un document obligatoriu în care se înregistrează zilnic sau lunar, în mod cronologic, fără ștersături și spații libere, toate documentele justificative în care se reflectă mișcarea elementelor patrimoniale;

unitățile cu volum mare de operațiuni pot utiliza pentru detaliere registre jurnal auxiliare (operațiuni de încasări și plăți, operațiuni de decontări cu furnizorii, etc.) din care la sfârșitul lunii totalul acestora se trece în registrul jurnal general;

este un document tipizat, sub formă de registru, care se întocmește într-un singur exemplar de către regiile autonome, societățile comerciale, instituțiile publice, unitățile cooperatiste, asociațiile și celelalte persoane juridice. După ce a fost numerotat, șnuruit, certificat și parafat se înregistrează la organul fiscal din raza de activitate a unității patrimoniale;

nu circulă, fiind un document de înregistrare contabilă și se arhivează de către unitate, care este obligată să-l păstreze împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui;servește ca probă în litigii.Se prezintă sub forma:

Figura 1 – Registrul jurnal

REGISTRUL JURNAL DE ÎNCASĂRI ŞI PLĂŢI se prezintă sub formă de registru care se numerotează, se șnuruiește și se vizează de organul fiscal teritorial; servește ca document de înregistrare operativă a încasărilor și plăților în numerar și a celor efectuate prin contul

de decontare de la bancă (indiferent dacă a avut loc plata sau încasarea efectivă) pe baza actelor justificative precum și ca probă în litigiu;

cu ajutorul acestuia agentul economic poate să-și stabilească situația financiară; nu circulă fiind document obligatoriu de înregistrare contabilă și se arhivează fiind păstrat împreună cu

documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui. Modelul acestui registru se prezintă astfel:

 Figura 2 – Registrul jurnal de încasări și plăți Registre pentru evidenţa sistematicăREGISTRUL INVENTAR

se prezintă sub formă de registru, numerotat și parafat de organul fiscal teritorial;

se întocmește într-un singur exemplar, la sfârșitul anului, fără ștersături și fără spații libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere și a proceselor verbale de inventariere a elementelor patrimoniale, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi conform posturilor din bilanț;

servește la stabilirea rezultatelor inventarierii patrimoniului și ca probă în litigiu; nu circulă, fiind un document obligatoriu de înregistrare contabilă, se arhivează și se păstrează în unitate

împreună cu documentele justificative ce au stat la baza întocmirii lui.Modelul acestui registru se prezintă astfel:

Figura 3 – Registru de inventar la data de 31 decembrie REGISTRUL CARTEA MARE

este un document obligatoriu în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, toate înregistrările înscrise în registrul jurnal, stabilindu-se situația fiecărui cont: soldul inițial, rulajele debitoare și creditoare și soldul final;

servește pentru: sistematizarea și structurarea rulajelor fiecărui cont utilizat pe conturi corespondente; verificarea înregistrărilor contabile înscrise în registrul jurnal; întocmirea balanței de verificare; ca sursă de date pentru analiza activității economice și financiare a unității;

nu se numerotează, nu se șnuruiește și nu se vizează de organele teritoriale fiscale, indiferent de versiunea utilizatăFormularele de carte mare se pot prezenta în mai multe forme:a) FIŞA DE CONT PENTRU OPERAŢIUNI DIVERSE

se utilizează de unitățile mici care aplică forma de contabilitate clasică sau jurnal unic; nu dezvoltă pe conturi corespondente rulajul debitor și creditor.

Se prezintă astfel:

 Figura 4 – Fișa de cont pentru operațiuni diverseb) CARTEA MARE (ŞAH)

este utilizat de unitățile care aplică forma de contabilitate maestru șah; servește pentru organizarea contabilității sintetice, pentru acest scop se deschid câte două fișe: una pentru debit

și una pentru credit.

Modelul se prezintă astfel:

Figura 5- Cartea mare (Șah) c) CARTEA MARE CENTRALIZATOARE

se utilizează de întreprinderile care aplică forma de contabilitate pe jurnale; se întocmește la sfârșitul lunii și servește pentru stabilirea rulajelor lunare și a soldurilor pe conturi sintetice; pentru întocmirea acestui registru se procedează astfel:

1. suma rulajului creditor se preia din jurnalul de credit al contului respectiv, fără dezvoltarea acestuia pe conturi corespondente;

2. rulajul debitor, desfășurat pe conturi corespondente creditoare, se preia din jurnalele de credit, calculându-se sumele cu care a fost debitat contul respectiv în diverse jurnale;

3. soldul final debitor sau creditor al fiecărui cont se stabilește în cadrul formularului ţinându-se seama de soldul inițial și de rulajele debitoare respectiv creditoare;

4. este tipărit în foi volante, pe ambele fețe, nu circulă între compartimente și se arhivează la biroul de contabilitate

 Forma grafică se prezintă astfel:

 Figura 6 – Cartea mare (Centralizatoare) Jurnalul pentru vânzări şi jurnalul pentru cumpărăriPe lângă aceste registre de contabilitate, agenții economici au obligația de a întocmi lunar alte două jurnale auxiliare cu ajutorul cărora să realizeze concordanța între înregistrările contabile și documentele justificative, și anume:a) JURNAL PENTRU VÂNZĂRI

se prezintă sub forma de carnet de 100 file tipărit pe ambele fețe; se întocmește zilnic sau lunar, fără ștersături sau adăugiri, fără spații libere, pe baza documentelor justificative

pentru operațiile respective; servește pentru:o înregistrarea vânzărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii;

o stabilirea lunară a T.V.A. colectată;o controlul operațiunilor înregistrate în contabilitate, urmărindu-se următoarele corelații: totalul sumelor

din coloana privind baza de impozitare să fie egal cu totalul rulajelor curente ale conturilor de venituri din vânzări sau prestări de servicii și totalul coloanei T.V.A. din jurnal să fie egal cu totalul rulajului creditor al contului 4427, T.V.A. colectată, din balanța de verificare;

o se completează și calculează la compartimentul financiar.

b) JURNAL PENTRU CUMPĂRĂRI se prezintă sub formă de carnet de 100 file tipărit pe ambele fețe; se completează zilnic sau lunar, fără ștersături sau adăugiri, fără spații libere, pe baza documentelor justificative

pentru operațiile respective; servește pentru:o înregistrarea cumpărărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii;o stabilirea lunară a T.V.A. deductibilă;o controlul operațiilor înregistrate în contabilitate, urmărindu-se următoarea corelație: totalul sumelor din coloana

de T.V.A. din jurnal să fie egal cu rulajul debitor al contului 4426, T.V.A. deductibilă, din balanța de verificare;o se completează și arhivează la compartimentul financiar

Documentele de sinteză și raportare contabilăSunt documentele contabile finale rezultate din operațiunea de centralizare și sintetizare periodică a datelor pe care contabilitatea le furnizează celor interesați. Acestea formează obiectul contabilității financiare. Prin intermediul lor datele înregistrate cu ajutorul sistemului de conturi sunt consolidate și prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor economico-financiari. Privite din acest punct de vedere, aceste documente de sinteză constituie un sistem de indicatori economico-financiari ce caracterizează situația patrimoniului, situația financiară și rezultatele obținute. De asemenea, informațiile din aceste documente de sinteză prezintă o mare importanță în cadrul procesului decizional managerial, ele sunt utilizate pentru luarea deciziilor de către managerii unității patrimoniale.Situațiile financiare anuale cuprind:

bilanțul; contul de profit și pierdere; note explicative.

Potrivit Ordinului MF.P.1752/ 2005; aceste documente de sinteza anuale se regăsesc sub denumirea Situațiile financiare anuale simplificate, valabile pentru întreprinderile mici și mijlocii. Bilanțul prezintă patrimoniul unității în integritatea sa, iar celelalte componente dezvoltă pe plan informațional indicatorii economico-financiari prezentați în bilanț.Dezvoltarea detaliată a acestor documente se va face într-un capitol separat.

Circuitul şi gestionarea documentelor. Ciclul contabil de înregistrare a operaţiunilor economice în contabilitateÎn cadrul acestei lecții vom discuta despre circuitul și gestionarea documentelor, precum și despre etapele necesare pentru efectuarea înregistrării operațiilor economice și financiare în contabilitate și pentru întocmirea situațiilor financiare.Circuitul şi gestionarea documentelorDin momentul întocmirii sau intrării în unitate și până în momentul arhivării lor documentele parcurg un drum într-o anumită ordine de succesiune dinainte stabilită, cu opriri și staționări în unele compartimente, acolo unde este necesară completarea, semnarea, verificarea, corectarea și înregistrarea lor.Operațiunea de dimensionare și raționalizare a traseului de mișcare al documentelor se face cu scopul de a asigura circuitul acestora pe căile cele mai scurte și printr-un număr redus de verigi organizatorice, iar în cadrul acestora să se asigure prelucrarea completă și la termen precum și operativitate în utilizarea informațiilor din documente. Pentru acesta se întocmesc grafice de circulare a documentelor care cuprind:

 documentele sau operațiile care trebuie realizate în cadrul fiecărui compartiment;  termenele de executare;  persoanele care le întocmesc și răspund de corectitudine și termenele stabilite;  compartimentele între care circulă aceste documente.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere, aceste grafice se structurează astfel:1. Grafice individuale – cuprind operațiile și lucrările contabile pe care le execută fiecare angajat precum

și termenele de execuție și persoanele cărora le transmit;2. Grafice pe compartimente – cuprind toate operațiile și lucrările pe care trebuie să le execute un

compartiment sau un sector de activitate, termenele de execuție și compartimentele cărora li se transmit;

3. Grafice generale sau sintetice – cuprind toate operațiile necesare întocmirii unei lucrări contabile, cum ar fi bilanțul contabil.

Unitățile patrimoniale sunt obligate să organizeze pentru toate documentele utilizate o evidență operativă și una contabilă potrivit metodologiei ce stă la baza organizării evidenței bunurilor materiale. Evidența operativă, în cazul documentelor completate pe formulare cu regim special se ține pe fiecare formular cu ajutorul fișei de magazie a formularelor cu regim special. De asemenea asupra documentelor trebuie să se realizeze o serie de operațiuni și anume:

 înserierea, numerotarea și sigilarea documentelor cu regim special;  foile volante să fie parafate sau prevăzute cu sigiliu sec;  registrele sunt șnuruite, sigilate și certificate cu semnăturile autorizate;  carnetele sunt ștampilate, datate și certificate cu semnăturile autorizate.

Faza finală a circuitului documentelor o constituie operațiunea de clasare și păstrare a acestora. Clasarea documentelor presupune aranjarea acestora într-o anumită ordine stabilită cu scopul asigurării păstrării lor și al găsirii lor cu ușurință în vederea obținerii unor informații necesare. Această ordine se realizează folosind mai multe criterii:

natura operațiilor economice adică aranjarea documentelor pe categorii de probleme: mijloace fixe, active circulante materiale, active circulante bănești, livrări de mărfuri, etc.;

cronologic, în ordinea datei întocmirii sau înregistrării lor; alfabetic, după denumirea unităților la care se referă; geografic, după localitățile în care își au sediul unitățile corespondente.

Păstrarea documentelor trebuie să asigure integritatea acestora pentru controlul operațiilor economice efectuate. Păstrarea documentelor se face diferit și anume:

pentru documentele și registrele de evidență contabilă întocmite în anul curent de gestiune se păstrează în cadrul compartimentelor financiar-contabile;

după expirarea anului curent, documentele și registrele contabile se predau la arhiva generală a unității unde se păstrează 10 ani cu excepția statelor de salarii și a bilanțurilor contabile care se păstrează 50 ani, după care se predau la arhivele statului.Păstrarea se face de regulă în forma originală, grupate în funcție de natura operațiunilor și în ordine cronologică în cadrul exercițiului financiar la care se referă. Potrivit legii contabilității nr.82/1991 în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare.Ciclul contabil de înregistrare a operațiunilor economice în contabilitatePentru efectuarea înregistrării operațiilor economice și financiare în contabilitate și pentru întocmirea situațiilor financiare cerute de legislația în vigoare se parcurg următoarele etape:

1. Analiza operațiilor consemnate în documentele justificative și realizarea operației de contare adică, stabilirea contului sau conturilor care se debitează și a contului sau conturilor care se creditează (stabilirea formulei contabile).

2. Înregistrarea cronologică a operațiilor consemnate în documentele justificative, după ce au fost contate, în registrul jurnal.

3. La sfârșitul perioadei de gestiune, datele privind operațiile înregistrate în registrul jurnal sunt trecute în registrul cartea mare, unde se realizează o sistematizare a datelor pe conturi.

4. Pe baza datelor înscrise în registrul cartea mare, la sfârșitul lunii se întocmește balanța de verificare unde se realizează o centralizare a datelor din conturi și o verificare a exactității înregistrărilor contabile înscrise în registrul jurnal. La sfârșitul anului, în urma operațiunii de inventariere se întocmește registrul de inventar și se realizează operațiunea de regularizare a plusurilor și minusurilor constatate la inventariere față de datele din registrele de contabilitate. Corecțiile care se efectuează sunt consemnate și în balanța de verificare definitivă ce se utilizează la întocmirea bilanțului. 

5. În acest cont se determină rezultatul brut (profit sau pierderi ) și după în această etapă se închid conturile de cheltuieli și venituri prin contul 121  Profit și pierderi. Înregistrarea și deducerea impozitului pe profit în cazul realizării de profit se determină prin profitul net. Acest profit net va fi adăugat capitalurilor proprii sau dacă este pierdere va fi scăzut din capitalurile proprii. Soldurile finale ale conturilor înscrise în balanța de verificare vor fi sistematizate după structura posturilor din bilanț și va forma baza de întocmire a bilanțului contabil. Totodată, aceste solduri finale de la sfârșitul exercițiului financiar curent vor deveni solduri inițiale pentru exercițiul următor.

6. În acest ultim pas se întocmesc situațiile financiare anuale care cuprind:o bilanțul contabil, care este documentul de sinteză ce arată situația patrimoniului și a rezultatelor financiare de la

sfârșitul anului. El rezultă din gruparea și centralizarea soldurilor conturilor înscrise în balanța de verificare.o contul de profit și pierderi, se elaborează prin gruparea și centralizarea conturilor de venituri și cheltuieli.o notele explicative care prezintă date de detalii privind indicatorii cuprinși în bilanțul contabil.

Definiţie, necesitate, conţinut economic şi funcţiile contuluiÎn cadrul acestei lecții ne vom familiariza cu noțiunea de cont. Vom pune accent pe trăsăturile, conținutul și funcțiile contului.Carcteristicile contuluiAvând în vedere că, în cursul perioadelor de gestiune este necesar să se cunoască, atât existenţele, cât şi modificările elementelor patrimoniale, contabilitatea a conceput un procedeu care să realizeze acest lucru: CONTUL. În acest scop, pentru fiecare element patrimonial se asociază un cont care exprimă starea la un moment dat şi evoluţia sa pe o anumită perioadă de gestiune.De exemplu: pentru elementul patrimonial materii prime se asociază contul 301 materii prime; pentru datoriile comerciale faţă de furnizori se ataşează contul 401, Furnizori etc. Totalitatea conturilor deschise în contabilitate pentru a reflecta toate elementele patrimoniale formează sistemul de conturi. Prin acest sistem de conturi se descriu şi relaţiile dintre elementele patrimoniale determinate de operaţiile economice şi financiare.Contul se defineşte ca fiind un model de înregistrare cronologică, de grupare, sistematizare şi calcul în  expresie valorică a stării şi mişcării elementelor patrimoniale. Necesitatea contului este dată şi de trăsăturile caracteristice proprii contului, şi anume:1. Contul este un model de evidenţă şi calcul în expresie valorică a fiecărui element patrimonial căruia i se ataşează;2. Contul este un model de înregistrare cronologică a evoluţiei patrimoniului, adică de înregistrare în ordinea datei înscrise pe documentele justificative care consemnează operaţiile economice și care produc modificări asupra elementelor patrimoniale.3. Contul este un model de individualizare şi grupare a situaţiei şi mişcării elementelor patrimoniale:

o individualizarea se face în funcţie de trăsăturile specifice ale elementelor patrimoniale;o gruparea se face în raport cu caracteristicile comune ale elementelor patrimoniale;

De exemplu: la materiale individualizarea se face pe fel de materiale, iar gruparea se face pe subgrupe, grupe şi total materiale.4. Contul este un model de sistematizare a existențelor şi a modificărilor de sens intervenite în masa elementelor patrimoniale înregistrare:

sistematizarea se face prin prisma stării iniţiale, a stării finale, respectiv a creşterilor şi diminuărilor generate de operaţiile economice şi financiare, pe baza relaţiei:SUME INIŢIALE + CREŞTERI - DIMINUĂRI = SUME FINALE

ecuaţia generală proprie contului constă în:SUME INIŢIALE + CREŞTERI = DIMINUĂRI + SUME FINALE5. Contul este un model de calcul al mărimii, stării şi mişcărilor intervenite în masa bunurilor economice, surselor de finanţare, cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor.Conţinutul economicConţinutul economic al fiecărui cont este determinat de natura elementului patrimonial pe care îl reflectă şi putem distinge:

conturi deschise pentru active patrimoniale, care reflectă mijloacele economice cu o anumită destinaţie şi utilizare şi procesele economice pentru a căror desfăşurare se consumă mijloacele economice (aprovizionări cu materii prime, materiale, fabricarea de produse, desfacerea acestora);

conturi deschise pentru pasive patrimoniale, care reflectă sursele de finanţare în funcţie de modul de procurare a mijloacelor economice (capital social, rezerve, credite bancare, furnizori), precum şi rezultatul financiar sub formă de profit sau pierdere.Contul, spre deosebire de bilanţ, are o sfera mai restrânsă, astfel:

contul se referă la un singur element patrimonial (cuprins în bilanţ) în timp ce bilanţul cuprinde toate elementele grupate şi generalizate conform cerinţelor de prezentare a acestora.

contul reflectă nu numai existenţele la un moment dat a elementelor patrimoniale aşa cum le prezintă bilanţul, dar şi mişcările în perioada respectivă a acestora;

cele două părţi ale contului, adică debitul şi creditul, pot fi egale sau inegale atunci când reflectă existenţele la o anumita dată, în bilanţ însă cele două părţi, adică activul şi pasivul, se prezintă întotdeauna într-un echilibru perfect, denumit egalitate bilanţieră.

Funcțiile contului1. Funcţia de înregistrare, grupare şi sistematizare a informaţiilor contabile reflectă etapele procesului de

prelucrare şi cunoaştere specifice contabilităţii: înregistrarea operaţiilor economice reflectată în documentele justificative se face distinct în fiecare cont care reflectă elementul patrimonial respectiv. Gruparea se face pe elemente patrimoniale cu însuşiri comune, iar sistematizarea se realizează prin separarea creşterilor de scăderi în cadrul contului.

2. Funcţia de calcul şi evaluare constă în aceea că, prin înregistrarea în conturi a operaţiilor economice se asigură informaţiile necesare determinării mărimii unor indicatori economici, cum ar fi: costul

producţiei, rezultatele financiare, etc. De asemenea, tot în cadrul acestei funcţii se determină existenţele şi mişcările elementelor patrimoniale, precum şi transformările ce au loc în cadrul proceselor economice.

3. Funcţia de informare constă în aceea că, datele înregistrate în conturi formează o importantă sursă de informaţii pentru cunoaşterea mijloacelor economice, a surselor de finanţare şi a rezultatelor activităţii unităţii patrimoniale. Pe baza acestor informaţii organele de conducere pot emite decizii fundamentate privind desfăşurarea activităţii viitoare.

4. Funcţia de analiza şi control constă în aceea că, pe baza datelor din conturi, conducerea unităţii analizează operativ diverse activităţi dacă au fost bine organizate, dacă au avut rezultate pozitive sau negative etc. De asemenea, datele din conturi sunt utilizate la controlul respectării integrităţii patrimoniale, respectarea disciplinei financiare, a disciplinei contractelor etc. 

5. Funcţia contabilă constă în aceea că, înregistrarea operaţiilor economice în conturi se realizează în baza unor anumite reguli precise, în raport cu conţinutul economic al conturilor.

Structura şi forma contuluiÎn cadrul acestei lecții vom pune accent pe elementele ce formează structura contului, respectiv pe titlul şi simbolul contului, explicaţia operaţiilor înregistrate în cont, debitul şi creditul contului, rulajul contului, totalul sumelor și pe soldul contului.Structura contului Contul, ca model specific metodei contabilităţii şi ca instrument curent de lucru folosit de contabilitate, are o structură proprie care îi permite individualizarea elementelor patrimoniale şi, totodată furnizarea de date cu privire la existenţele şi mişcările acestora. Aceste elemente ce formează structura contului sunt:

titlul şi simbolul contului; explicaţia operaţiilor înregistrate în cont; debitul şi creditul contului; rulajul contului; totalul sumelor; soldul contului.

1. TITLUL ŞI SIMBOLUL CONTULUI definesc elementul patrimonial pentru care s-a deschis contul. Fiecare cont are o denumire, un titlu care exprimă conţinutul economic al elementului patrimonial pe care îl reprezintă şi care, în cele mai multe cazuri, se identifică sau este foarte aproape cu denumirea elementului patrimonial evidenţiat. În practică, titlurile conturilor sunt însoţite de simbolurile corespunzătoare stabilite prin planul general de conturi.De exemplu pentru elementul patrimonial materii prime se utilizează contul 301 Materii prime, pentru furnizori contul 401 Furnizori, pentru mijloace băneşti din casierie contul 531 Casa etc.2. EXPLICAŢIA OPERAŢIILOR ECONOMICE ÎNREGISTRATE în conturi prezintă conţinutului operaţiei consemnate în documentul justificativ şi înregistrată în cont. Informația poate fi:

explicaţie descriptivă care presupune redarea pe scurt printr-un text scris a conţinutului operaţiei înregistrate şi a documentului justificativ; exemplu: încasări în numerar, încasări prin bancă, plăţi prin bancă, ș.a.

explicaţie contabilă presupune ca în dreptul fiecărei sume înregistrate în cont să se înscrie denumirea şi simbolul contului corespondent.3. DEBITUL ŞI CREDITUL CONTULUI reprezintă cele două părţi ale contului care definesc forma sa balanţieră şi care permit separarea celor două sensuri de modificare (creştere sau diminuare) pe care le pot determina operaţiile economice. Conţinutul economic al debitului şi al creditului este diferit şi este determinat de conţinutul economic al contului şi de funcţia sa contabilă şi reprezintă:

DEBITUL (D) partea stângă a contului în care se înregistrează existenţele iniţiale şi creşterile de activ, micşorările şi existenţele finale de pasiv, adică creşterile de utilizări şi micşorările de resurse;

CREDITUL (C) partea dreaptă a contului în care se înregistrează existenţele iniţiale şi creşterile de pasiv, micşorările şi existenţele finale de activ, adică micşorările de utilizări şi creşterile de resurse.Schematic, acestea se pot prezenta astfel:

 Figura 1 – Debitul și creditul contului 

4. RULAJUL CONTULUI reprezintă sumele înregistrate în cursul unei perioade de gestiune în debitul şi creditul unui cont, fără existenţele iniţiale. Deci, în funcţie de cele două părţi ale contului rulajul poate fi:

RULAJ DEBITOR (RD) reprezintă sumele înregistrate în debit; RULAJ CREDITOR (RC) reprezintă sumele înregistrate în credit.

Conţinutul economic al rulajului este diferit, funcţie de conţinutul economic al contului, astfel: Pentru conturile care sunt deschise pentru active şi cheltuieli, rulajul debitor reprezintă creşteri de active şi

cheltuieli, iar rulajul creditor reprezintă micşorări de active şi cheltuieli; Pentru conturile care sunt deschise pentru pasive şi venituri, rulajul debitor reprezintă micşorări de pasive şi

venituri, iar rulajul creditor reprezintă creşteri de pasive şi venituri.5. TOTALUL SUMELOR reprezintă totalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de gestiune şi sunt formate din existenţele iniţiale şi rulajele perioadei respective. În funcţie de cele două părţi ale contului totalul sumelor poate fi:

1. TOTAL SUME DEBITOARE (TSD) determinate astfel: în cazul conturilor de ACTIV:

TOTAL SUME DEBITOARE = SOLD INIŢIAL DEBITOR + RULAJ DEBITOR 

în cazul conturilor de PASIV:TOTALUL SUMELOR DEBITOARE = RULAJUL DEBITOR       2.  TOTAL SUME CREDITOARE (TSC) determinate astfel:

în cazul conturilor de ACTIV:TOTAL SUME CREDITOARE = RULAJ CREDITOR 

în cazul conturilor de PASIV:

TOTAL SUME CREDITOARE = SOLD INIŢIAL CREDITOR + RULAJ CREDITORÎn cazul conturilor deschise pentru cheltuieli şi venituri, totalul sumelor se identifică cu rulajele conturilor, deoarece aceste conturi se închid la sfârşitul lunii şi deci nu prezintă sold.6. SOLDUL CONTULUI reprezintă mărimea la un moment dat al elementului patrimonial căruia i s-a asociat contul şi se calculează ca diferenţa între total sume debitoare şi total sume creditoare. Din punct de vedere al conţinutului, un cont poate avea:

sold debitor (SD) dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor creditoare; sold creditor (SC) dacă totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor debitoare; fără sold, denumit cont soldat sau balansat, dacă totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor

creditoare.În raport de momentul la care se calculează, soldul poate fi:

SOLD INIŢIAL (Si) reprezintă existenţele (soldurile) de la începutul perioadei de gestiune şi se preia, de regulă, din bilanţul anului precedent (soldul final);

SOLD LA ZI se calculează la momentul dorit prin relaţia:                    SOLD LA ZI = SOLD INIŢIAL + CREŞTERI - DIMINUĂRI DE ELEMENTE PATRIMONIALE;

SOLD FINAL (Sf) se calculează la sfârşitul perioadei de gestiune şi reprezintă rezultatul la finele perioadei determinate prin aceeaşi relaţie:               SOLD FINAL = SOLD INIŢIAL + CREŞTERI - MICŞORĂRI Deschiderea şi închiderea conturilorConturile utilizate de o unitate patrimonială în cursul unei perioade de gestiune sunt supuse operaţiilor de deschidere şi de închidere.Deschiderea conturilor se efectuează la începutul perioadei de gestiune prin preluarea ca sold iniţial a rezultatelor (soldurilor) balanţiere de activ şi pasiv de la sfârşitul perioadei precedente. Pentru conturile care nu au sold iniţial, deschiderea contului se face cu ocazia înregistrării în debit sau credit, după caz, a primei operaţiuni economice.Închiderea conturilor se realizează la sfârşitul exerciţiului financiar prin trecerea soldului final în partea opusă aceleia din care a provenit cu indicarea sensului lui (debitor sau creditor); soldul final debitor se înscrie în credit, iar soldul final creditor se înscrie în debit. Procedând astfel, se asigură relaţia balanţieră proprie conturilor, şi anume:

pentru conturile cu sold debitor: SiD + RD = RC + SfD pentru conturile cu sold creditor: SiC + RC = RD + SfC

Forma contuluiForma contului trebuie să permită separarea celor două feluri de modificări pe care le produc operaţiile economice asupra elementelor patrimoniale, şi anume: creşteri şi diminuări.Printre cele mai utilizate forme de reprezentare grafică a contului se numără:

1. Forma unilaterală a contului în care delimitarea dintre debit şi credit se realizează numai la nivelul rulajelor (a sumelor) şi prezintă avantajul că, după fiecare operaţie economică înregistrată în cont se pot determina existenţele patrimoniale.Forma grafică unilaterală se prezintă astfel:

   Figura 2 – Forma unilaterală a contului 2. Forma bilaterală sau forma clasică de prezentare a contului este forma cea mai des utilizată şi ea permite separarea şi înregistrarea în ordine cronologica într-o parte a creşterilor, iar în partea opusă a micşorărilor, asigurând prin aceasta o sistematizare a modificărilor ce au loc la un anumit element patrimonial. Convenţional s-a stabilit că pentru conturile de activ (de mijloace economice) să se înregistreze în debit (partea stângă) existenţele iniţiale şi creşterile, iar în credit micşorările, iar pentru conturile de pasiv (de surse de finanţare) să se înregistreze în credit (partea dreaptă) existenţele iniţiale şi creşterile, iar în debit micşorările.Forma grafică bilaterală se prezintă astfel:

 Figura 3 – Forma bilaterală a contului Schematic, această formă se poate prezenta şi sub forma literei T, formă care este foarte des utilizată în practica contabilă, astfel:

Figura 4 - Forma bilaterală a contului (sub forma literei T)

Reguli de funcţionare a conturilor. Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

În cadrul acestei lecții vom discuta despre regulile de funcționare a conturilor, precum și despre înregistrarea și corespondența acestora.Reguli de funcţionare a conturilorRegulile de funcţionare a conturilor stabilesc modul de debitare şi de creditare a conturilor cu soldul iniţial şi cu modificările determinate de operaţiile economice asupra elementelor patrimoniale pentru care se deschid conturile. Patrimoniul este cel care fundamentează regulile de funcţionare a conturilor, creând totodată şi legătura directă între categoriile bilanţului (activ şi pasiv) şi elementele esenţiale ale conturilor (debit şi credit).Există o legătură strânsă între cont şi bilanţ care acţionează în sens dublu, şi anume:

la începutul perioadei de gestiune de la bilanţ se porneşte la deschiderea conturilor şi datele (soldurile) se trec din activul bilanţului, adică din partea stângă a bilanţului în debitul contului, adică în partea stângă a contului, iar din pasivul bilanţului (partea dreaptă) în creditul contului (partea dreaptă).

la sfârşitul perioadei de gestiune datele (soldurile) din conturi servesc pentru completarea posturilor din bilanţ, deci aceste date circulă de la cont la bilanţ, adică din stânga contului, din debit în stânga bilanţului, în activ şi din dreapta contului, deci din credit în dreapta bilanţului, adică în pasiv.Pornind de la ecuaţia generală a contabilităţii ACTIV = PASIV, conturile se împart în:

conturi de activ care înregistrează situaţia şi mişcarea elementelor patrimoniale de activ; conturi de pasiv care înregistrează situaţia şi mişcarea elementelor patrimoniale de pasiv.

Şi regulile de funcţionare a conturilor urmează această grupare şi deci avem reguli de funcţionare a conturilor de activ şi reguli de funcţionare a conturilor de pasiv.Regulile de funcţionare a conturilor sunt:

1. Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele iniţiale de activ, iar conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele iniţiale de pasiv. Conform acestor reguli, conturile de activ preiau valoarea posturilor bilanţiere pe care le reprezintă în debit, iar conturile de pasiv preiau valoarea posturilor bilanţiere pe care le reprezintă în credit.

2. Conturile de activ se mai debitează cu creşterile de activ, iar conturile de pasiv se creditează cu creşterile de pasiv. În cursul unei perioade de gestiune, operaţiile economice şi financiare care au loc, produc modificări asupra mijloacelor economice, adică asupra elementelor de activ şi asupra surselor de finanţare, adică asupra elementelor de pasiv. Aceste modificări se produc numai în două sensuri: creşteri şi micşorări.

3. Conturile de activ se creditează cu micşorările elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debitează cu micşorările elementelor de pasiv.

4. Conturile de activ au sold final debitor sau nu prezintă sold, adică sunt balansate sau soldate, iar conturile de pasiv au sold final creditor sau nu prezintă sold, adică sunt soldate sau balansate. Această regulă arată, la sfârşit de lună, modul cum conturile îşi încheie activitatea, cu sold final debitor, creditor sau sunt balansate.

Rezultă că soldul final este debitor pentru creşterile de activ Materii prime şi Conturi la bănci în lei şi creditor pentru contul de pasiv Furnizori. De asemenea, se constată că, soldul final s-a calculat ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi creditoare, care în cazul primelor două conturi totalul sumelor debitoare a fost mai mare decât cele creditoare şi a rezultat un sold final debitor, iar în cazul celui de al treilea cont, totalul sumelor creditoare a fost mai mare decât cele debitoare şi a rezultat un sold final creditor.Dacă grupăm aceste reguli de funcţionare a conturilor prezentate mai sus pe cele două categorii de conturi, ele arată astfel:

Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele (soldurile) iniţiale şi creşterile (intrările) de activ şi se creditează cu micşorările (ieşirile) de activ, iar la sfârşitul perioadei de gestiune au sold debitor sau nu prezintă sold (soldate sau balansate).

Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele iniţiale şi creşterile (intrări de surse) de pasiv şi se debitează cu micşorările (ieşiri de surse) de pasiv, iar la sfârşitul perioadei de gestiune au sold creditor sau nu prezintă sold (soldate sau balansate).Toate conturile care respectă regulile de mai sus sunt denumite generic conturi monofuncţionale, adică la sfârşitul perioadei de gestiune ele prezintă un singur fel de sold, debitor sau creditor.Sunt şi unele conturi care funcţionează în anumite cazuri după regulile conturilor de activ, iar în alte cazuri după cele ale conturilor de pasiv şi pot prezenta la sfârşitul perioadei de gestiune fie sold debitor fie sold creditor, aceste conturi se numesc conturi bifuncţionale.De exemplu, contul Profit şi pierderi care se debitează cu cheltuielile şi se creditează cu veniturile, iar la sfârşitul perioadei soldul poate fi debitor în situaţia când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile sau creditor când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile.Dubla înregistrare și corespondența conturilorFiecare operaţie economică şi financiară este reflectată în cadrul sistemului de conturi în debitul unui cont şi în creditul altui cont. Exemplu: operaţia de aprovizionare cu materiale de la furnizori este un raport echivalent între

valoarea materialelor intrate ca element de activ şi se înregistrează în debitul contului Materiale consumabile şi datoria comercială faţă de furnizori ca element de pasiv şi se înregistrează în creditul contului Furnizori. Dubla înregistrare este redată astfel:Materiale consumabile = Furnizori       1.000          1.000

 Dubla înregistrare reprezintă reflectarea simultană şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii economice sau financiare în debitul unui cont şi în creditul altui cont. Corespondenţa conturilor constituie legătura care se stabileşte între cele două conturi pe baza dublei înregistrări.Conturi corespondente sunt conturile între care se stabileşte legătura pe baza dublei înregistrări.Pornind de la cele patru tipuri de modificări bilanţiere, distingem patru tipuri ale dublei înregistrări:

1. Dubla înregistrare în care operaţia economică este înregistrată concomitent în două conturi şi anume, în debitul unui cont de activ în sensul creşterii lui şi în creditul altui cont tot de activ în sensul scăderii lui. Rezultă că, dubla înregistrare se formează pornind de la modificarea de structură în activul bilanţului prin ecuaţia: A + c - d = P (c - creşteri; d - micşorări). În acest caz, se realizează corespondenţa numai între conturile de activ în cadrul căreia un cont  de activ se debitează (creşte) şi alt cont tot de activ se creditează (se micşorează).

2. Dubla înregistrare în care operaţia economică este înregistrată concomitent în două conturi, şi anume în creditul unui cont de pasiv în sensul creşterii lui şi în debitul altui cont tot de pasiv în sensul micşorării lui. În acest caz, dubla înregistrare se formează pornind de la modificarea de structură în pasivul bilanţului, prin ecuaţia A = P + c - d. Corespondenţa conturilor se realizează numai între conturile de pasiv în cadrul căreia un cont de pasiv se creditează (creşte) şi alt cont tot de pasiv se debitează (scade).

3. Dubla înregistrare în care operaţia economică este înregistrată concomitent în două conturi, şi anume în debitul unui cont de activ în sensul creşterii lui şi în creditul altui cont care este de pasiv, de asemenea în sensul creşterii lui. În acest caz, dubla înregistrare se formează pornind de la modificarea de volum a elementelor bilanţiere prin ecuaţia A + c = P + c. În acest tip de modificare, corespondenţa se realizează între conturi de activ şi conturi de pasiv, în cadrul cărora conturile de activ se debitează (cresc) şi conturile de pasiv se creditează (şi ele cresc). Cu ajutorul unor astfel de corespondențe se înregistrează operaţii economice care au ca efect creşterea volumului patrimonial.

4. Dubla înregistrare în care operaţia economică este înregistrată concomitent în două conturi, şi anume: în creditul unui cont de activ, în sensul micşorării lui şi în debitul unui cont de pasiv, de asemenea, în sensul micşorării lui. Rezultă că, dubla înregistrare se formează pornind de la modificarea de volum a elementelor bilanţiere prin ecuaţia A – d = P - d. În acest caz, corespondenţa se realizează între conturi de activ şi conturi de pasiv, în cadrul căreia conturile de activ se creditează (scad) şi conturile de pasiv se debitează (scad). Cu ajutorul unor astfel de corespondenţe se înregistrează operaţiile economice care au ca efect micşorarea volumului patrimonial.

În numeroase cazuri în unităţile patrimoniale au loc operaţii complexe, care antrenează mai mult de două elemente patrimoniale, deci mai mult de două conturi, unele de activ, altele de pasiv. În aceste situaţii, pornind de la tipurile dublei înregistrări prezentate mai sus şi de la regulile de funcţionare a conturilor se vor forma alte tipuri ale dublei înregistrări, şi anume:1. Dubla înregistrare în care unei debitări (creşteri) a unui cont de activ îi corespunde o creditare, deci o scădere a altui cont de activ sau o creditare, deci o creştere a unui cont de pasiv.Relaţia debit (+) cont de activ = credit (-) cont de activcredit (+) cont de pasiv

2. Dubla înregistrare în care unei scăderi (creditări) a unui cont de activ îi corespunde o debitare, deci o creştere, a unui cont de activ sau o debitare, deci o micşorare, a unui cont de pasiv.Relaţia: Debit (+) cont de activ = credit (-) cont de activdebit (-) cont de pasiv

3. Dubla înregistrare în care unei creşteri (creditări) a unui cont de pasiv îi corespunde o debitare, deci o creştere a unui cont de activ sau o debitare, deci o scădere a unui cont de pasiv.Relaţia: Debit (-) cont de pasiv = credit (+) cont de pasivdebit (+) cont de activ

4. Dubla înregistrare în care unei scăderi (debitări) a unui cont de pasiv îi corespunde o creditare, adică o creştere a unui cont de pasiv sau o creditare, deci o micşorare a unui cont de activ.Relaţia Debit (-) cont de pasiv = credit (+) cont de pasivcredit (-) cont de activ

În situaţia în care la înregistrarea unei operaţii economice avem mai multe conturi corespondente, trebuie să se respecte anumite reguli. Astfel, unui cont care se debitează îi corespund mai multe conturi care se creditează, regula este că din punct de vedere valoric, suma cu care se debitează contul în cauză să fie egală cu totalul sumelor conturilor care s-au creditat. Acelaşi lucru şi în situaţia inversă.

Între dubla reprezentare realizată cu ajutorul bilanţului prin ecuaţia generală ACTIV = PASIV (A = P) şi dubla înregistrare realizată cu ajutorul sistemului de conturi prin ecuaţia DEBIT = CREDIT (D = C) este o legătură directă, în sensul că, dubla reprezentare globală în bilanţ se particularizează în dubla înregistrare produsă la nivelul fiecărui element patrimonial, cu ajutorul contului.

Analiza contabilă a operaţiilor economice. Formula şi articolul completÎn cadrul acestei lecții vom discuta despre etapele analizei contabile. De asemenea, vom afla ce este o formulă contabilă, punând accent pe criteriile de clasificare a acesteia.Analiza contabilă a operaţiilor economiceOrice operaţie economică sau financiară consemnată într-un document justificativ, înainte de a fi înregistrată în contabilitate trebuie să fie supusă analizei contabile. Analiza contabilă se defineşte ca fiind un procedeu contabil de cercetare logică, pe baza de documente, a fiecărei operaţii economice şi financiare, prin descompunerea ei în elemente componente în vederea stabilirii conturilor corespondente şi părţile acestora - debitul sau creditul - în care urmează a se înregistra informaţiile privind modificările provocate de operaţiile respective. În practică, analiza contabilă are o importanţă deosebită, întrucât asigură înregistrarea operaţiilor economice numai cu ajutorul acelor conturi care corespund conţinutului lor economic.Analiza contabilă presupune parcurgerea în mod succesiv a următoarelor etape:1. Natura operaţiei economice se referă la cunoaşterea şi înţelegerea conţinutului operaţiei economice consemnată în documentul justificativ, modul cum această operaţie afectează patrimoniul unităţii. De exemplu: încasarea unei sume, plata unei sume, aprovizionări cu valori materiale, consumuri de valori materiale, obţinerea de produse finite, vânzarea de produse finite etc.2. Stabilirea modificărilor pe care le produce operaţia economică în bilanţul unităţii patrimoniale precizând: elementele patrimoniale de activ şi pasiv care se modifică; sensul modificărilor elementelor respective (creşteri sau micşorări); conţinutul economic al acestor modificări. Se stabileşte modul în care din cele patru tipuri de modificări posibile ale patrimoniului se încadrează operaţia respectivă:- modificări de structură:A + c - d = PA = P + c – d- modificări de volum:A + c = P + cA – d = P - d3. Stabilirea conturilor corespondente în care urmează a se înregistra operaţia economică sau financiară analizată. Prin titlurile şi conţinutul lor conturile corespondente reflectă elementele patrimoniale de activ şi pasiv ce se modifică. În condiţiile dublei înregistrări, în această etapă trebuie precizate cel puţin două conturi corespondente, iar pentru operaţii mai complexe, mai mult de două conturi.4. Stabilirea formulei contabile, adică partea de debit şi credit a conturilor corespondente, operaţie ce se realizează prin aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor. În acest scop, se raportează modificările patrimoniale de activ şi/sau de pasiv la conturile corespondente utilizate pentru înregistrarea operaţiei economice.Exemplu 1:Unitatea primeşte de la furnizori materii prime pe bază de factură în valoare de 5000 lei. Analiza contabilă se face parcurgând cele patru etape:I. Natura operaţiei:

Materii prime (+A) Furnizori (+P)

II. Relaţia bilanţieră de modificare: A + c = P + cIII. Conturile corespondente:

pentru creşterile de activ contul 301 Materii prime pentru creşterile de pasiv contul 401 Furnizori

IV. Formula contabilă: aplicând regulile de funcţionare a conturilor, se procedează astfel: contul 301 Materii prime este cont de activ care crește şi, conform regulilor de funcţionare a contului, creşterea din activ se

înregistrează în debit, iar contul 401 Furnizori cont de pasiv care crește şi creşterile de pasiv se înregistrează în credit, deci formula contabilă este:

 Exemplu 2:Unitatea achită furnizorul din disponibilul din contul bancar suma de 5000 lei.I. Natura operaţiei:

Disponibil din contul bancar (-A) Furnizori (-P)

II. Relaţia bilanţieră de modificare: A - d = P - dIII. Conturile corespondente:

pentru furnizor contul 401 Furnizori de pasiv pentru disponibilul din cont - contul 5121 Conturi la bănci în lei de activ

IV. Formula contabilă:

  Exemplu 3:Unitatea încasează prin casierie o creanţă de la un client în suma de 1000 lei.I. Natura operaţiei:

Disponibil din casierie (+A) Clienți (-A)

II. Relaţia bilanţieră de modificare: A + c - d = PIII. Conturile corespondente:

pentru disponibilul din casierie - contul 5311 Casa în lei pentru clienţi - contul 411 Clienţi

IV. Formula contabilă:

   Exemplu 4:Unitatea achită 5000 de lei unui furnizor dintr-un credit bancar pe termen scurt.I. Natura operaţiei:

Credite bancare pe termen scurt (+P) Furnizori (-P)

II. Relaţia bilanţieră de modificare: A = P + c - dIII. Conturile corespondente:

pentru creditul pe termen scurt - contul 5191 Credite bancare pe termen scurt pentru furnizori - contul 401 Furnizori

IV. Formula contabilă:

 Formula și articolul completFormula contabilă reprezintă expresia raportului de egalitate stabilit între conturile corespondente pe baza dublei înregistrări. Potrivit principiului dublei înregistrări memorarea operaţiei economice şi financiare în cele două conturi corespondente se realizează simultan şi cu aceeaşi sumă, iar între ele se pune semnul de egalitate (=), semn care în acelaşi timp semnifică şi interdependenţa dintre cele două conturi, deci stabileşte o egalitate valorică între conturile corespondente.Formula contabilă cuprinde:

1. contul corespondent debitor, care se înscrie în stânga semnului egalităţii, deoarece debitul este partea stângă a contului;

2. contul corespondent creditor, care se înscrie în dreapta semnului de egalitate, deoarece creditul este partea dreaptă a contului;

3. semnul = care exprimă egalitatea valorică dintre sumele înscrise în conturile corespondente;4. sumele înscrise în conturile corespondente.

Exemplu de formulă contabilă:

   Articolul contabil se obţine prin completarea formulei contabile cu data la care a avut loc operaţia, documentul care stă la baza operaţiei şi explicaţia descriptivă a operaţiei în cauză.Exemplu 1:- la data de 30 septembrie 2012

Aprovizionări cu materii prime de la furnizorul X conform facturii nr. 112. Documentele primare care consemnează operaţii economice sunt supuse operaţiunii de contare, adică înscrierea formulei contabile pe aceste documente.Formulele contabile se clasifică după mai multe criterii şi anume:1. În funcţie de numărul conturilor corespondente din care este compusă formula contabilă, poate fi:

Formulă contabilă simplă cuprinde un singur cont corespondent care se debitează şi un singur cont corespondent care se creditează şi este specifică acelor operaţii economice care modifică concomitent numai două elemente patrimoniale din bilanţ. Toate formulele contabile prezentate mai sus sunt formule contabile simple, deoarece au un singur cont în debit şi unul în credit.

Formulă contabilă compusă cuprinde un singur cont corespondent care se debitează şi mai multe conturi corespondente care se creditează sau mai multe conturi corespondente care se debitează şi un singur cont corespondent care se creditează şi este specifică acelor operaţii economice şi financiare care modifică concomitent mai mult de două elemente patrimoniale din bilanţ:Exemple de formule compuse:a) Când un cont se debitează şi mai multe se creditează: Se vând clienţilor produse finite în valoare de 100000 lei TVA 19%:

 b) Când mai multe conturi se debitează şi un cont se creditează: Se aprovizionează cu materii prime de la furnizori valoare 10000 lei TVA 19%:

 

2. În funcţie de scopul pentru care se întocmesc, formulele contabile pot fi:

Formule contabile curente întocmite conform normelor şi instrucţiunilor de aplicare a planului de conturi şi servesc la înregistrarea operaţiilor economice curente, normale, cu cea mai mare frecvenţă. În cadrul acestora, înregistrările cu sumele înscrise în negru se iau în calcul cu semnul plus (+) iar sumele înscrise în roşu se iau în calcul cu semnul minus (-), deci se scad din sumele înscrise în negru. Astfel de formule contabile în care sumele sunt înscrise în roşu (sau negru dar încadrate în chenar, ceea ce echivalează cu înscrieri în roşu) servesc la rectificarea prin scădere a valorii unor mijloace economice înregistrate anterior la preturi sau costuri mai mari decât cele efective şi urmăresc aducerea lor la nivelul preturilor sau costurilor efective. Aceste situaţii apar în special în cazul stocurilor la care evidenţa se ţine la preţ standard sau prestabilit şi care trebuie corectate la sfârşitul lunii pentru a fi aduse la nivelul preturilor sau costurilor efective. Dacă aceste preturi standard sunt mai mari decât cele efective, apar diferenţe favorabile iar aducerea lor la nivelul celor efective se face cu ajutorul formulei contabile de înregistrare în roşu.

Formule contabile de stornare, sunt cele întocmite cu scopul de a corecta sau anula formulele contabile curente eronat întocmite anterior. În raport de modul de efectuare a stornării, acestea pot fi:a. Formule de stornare în negru în care anularea sau corectarea se face prin inversarea poziţiei deţinute de conturi în cadrul corespondenţei, cu înscrierea sumei în negru şi întocmirea apoi a formulei contabile corecte.Exemplu: La operaţia de aprovizionare şi recepţia materiilor prime de la furnizori în sumă de 5.000 lei s-au efectuat înregistrările:

Formulă contabilă eronat întocmită: 

Se corectează prin inversarea conturilor corespondente:

Se întocmeşte formula contabilă corectă:

În conturi situaţia se reflectă astfel:

 

  Din datele prezentate în conturi rezultă:

Contul 371 Mărfuri prezintă rulaj debitor şi creditor care ar reprezenta o intrare şi o ieşire de mărfuri cu aceeaşi sumă, ceea ce în realitate nu a avut loc;

Contul 401 Furnizori are un rulaj creditor deci o datorie de 10.000 lei şi un rulaj debitor de 5.000 lei, deci o achitare parţială a datoriei. În realitate a avut loc o creştere a datoriei faţă de furnizori numai cu suma de 5.000 lei, reprezentând materiile prime recepţionate, fără a se face vreo plată a datoriei.Din aceste date rezultă clar că rulajele sunt mărite în mod artificial. La acestea se adaugă alterarea corespondenţei conturilor, ceea ce face ca folosirea acestei formule de stornare să nu fie recomandată.b. Formula de stornare în roşu presupune anularea formulei contabile greşit întocmite anterior prin repetarea ei dar cu înscrierea sumei în roşu (sau în negru încadrată în chenar) şi apoi întocmirea formulei contabile corecte în negru.Pornind de la aceleaşi formule contabile prezentate anterior, rezultă:

Formula contabilă eronat întocmită:

  Se corectează prin repetarea formulei, dar în roşu:

Se întocmeşte formula contabilă corectă: 

  În conturi situaţia se reflectă astfel:

 

 

 Din situaţia acestor conturi rezultă că nu mai apar rulaje anormale, mărite artificial. Această formulă de stornare în roşu este recomandată a fi utilizată pentru corectarea unor erori deoarece ea nu denaturează rulajul.Documentele justificative după ce au fost contate, deci după ce s-a înscris pe ele formula contabilă a operaţiei consemnate, urmează a fi înregistrate în documentele contabile, realizându-se:

Înregistrarea cronologică care presupune ca operaţiile consemnate în documentele justificative să fie înregistrate în ordinea în care ele au avut loc şi ea se realizează cu ajutorul documentului de contabilitate denumit registrul - jurnal care se prezintă sub formă de registru sau fişe.

Înregistrarea sistematică care presupune o grupare pe conturi distincte după natura lor a operaţiilor economice şi financiare şi se realizează în documentul de contabilitate denumit registrul Cartea mare, care se prezintă sub formă de fişe deschise separat pentru fiecare cont.

Clasificarea conturilor. Planul de conturi generalÎn cadrul acestei lecții vom pun accent pe criteriile de clasificare a conturilor și vom prezenta elementele planului de conturi.

Clasificarea conturilor Clasificarea conturilor este operaţiunea de grupare şi sistematizare a conturilor funcţie de trăsăturile comune şi specifice ale acestora. Clasificarea conturilor urmăreşte a realiza o ordine în mulţimea conturilor folosite de contabilitatea curentă. Această clasificare are o importanţă deosebită în practică deoarece dă posibilitatea studierii sistematice a conturilor, a legăturilor reciproce dintre ele şi permite asimilarea cu uşurinţă a conţinutului economic şi a funcţiei contabile a conturilor.Clasificarea conturilor se realizează după mai multe criterii, şi anume:1. După funcţia contabilă, deosebim:

1. Conturi de activ;2. Conturi de pasiv;

Această grupare decurge din cele două părţi ale bilanţului (activ şi pasiv) şi permite încadrarea tuturor conturilor în conturi de activ şi conturi de pasiv, dând posibilitatea aplicării regulilor de funcţionare a conturilor.2. După sfera de cuprindere, deosebim:

1. Conturi sintetice reflectă mijloacele, sursele, procesele şi rezultatele economice grupate după caracteristicile lor generale, deci grupe omogene din punct de vedere al conţinutului elementelor patrimoniale. La rândul lor, aceste conturi sintetice sunt de două feluri:

o conturi sintetice de gradul I simbolizate cu 3 cifre utilizate de unităţile patrimoniale mici şi mijlocii, exemplu contul 101 Capital;

o conturi sintetice de gradul II simbolizate cu 4 cifre, utilizate de unităţile patrimoniale mari, exemplu: la contul 101 avem conturile sintetice de gradul II - 1011 Capital subscris nevărsat, 1012 Capital subscris vărsat, 1015 Patrimoniul regiei, 1016 Patrimoniul public.

2. Conturi analitice reflectă părţi componente ale mijloacelor, surselor, proceselor şi rezultatelor economice după însuşirile lor specifice. Ele permit dezvoltarea pe elemente componente a conturilor sintetice. Conturile analitice nu sunt obligatorii, ele se deschid facultativ, diferit de la o unitate la alta, în funcţie de necesităţile de informare a factorilor de decizie. Deşi sunt facultative, utilitatea acestor conturi analitice este deosebită deoarece permite realizarea unor obiective importante ale contabilităţii curente privind gospodărirea, integritatea şi controlul gestionar al mijloacelor economice, stabilirea drepturilor şi obligaţiilor unităţii faţă de terţe persoane şi furnizează date pentru calculul costurilor de producţie pe ateliere, faze de fabricaţie şi produs finit. În funcţie de etalonul de evidenţă folosit, conturile analitice se grupează în:

o conturi analitice cantitativ - valorice, utilizate pentru conturile de stocuri şi imobilizări corporale;o conturi analitice valorice utilizate pentru restul conturilor care necesită dezvoltări analitice, cum sunt:

creanţele, activele băneşti, capitaluri, datorii etc.

Conturile analitice reprezintă o dezvoltare a conturilor sintetice pe conturi analitice, între acestea trebuie să existe anumite corelaţii valorice, şi anume:

sold iniţial conturi analitice = sold iniţial cont sintetic; rulaj debitor conturi analitice = rulaj debitor cont sintetic; rulaj creditor conturi analitice = rulaj creditor cont sintetic; sold final conturi analitice = sold final cont sintetic,

Aceste corelaţii se reflectă în balanţele analitice a conturilor sintetice.3. După conţinutul economic al conturilor, acestea se grupează în:

1. clasa conturilor mijloacelor economice sunt cele deschise pentru activele patrimoniale;2. clasa conturilor surselor economice sunt cele deschise pentru pasivele patrimoniale;3. clasa conturilor proceselor economice sunt cele deschise pentru cheltuieli şi venituri;4. conturi de gestiune;5. conturi în afara bilanţului.

 Conturile deschise pentru active şi pasive se numesc conturi bilanţiere deoarece soldurile lor de la sfârşitul unei perioade de gestiune sunt utilizate pentru întocmirea bilanţului contabil.Conturile de cheltuieli şi venituri sunt conturi de rezultate deoarece datele înscrise în acestea sunt folosite la sfârşitul perioadei de gestiune pentru determinarea rezultatelor financiare.Conturile de gestiune sunt folosite de contabilitatea de gestiune.Planul de conturi generalPlanul de conturi se prezintă sub forma unei liste în care se înscriu toate conturile utilizate în contabilitate, ordonate într-o anumită ordine şi conceput în sistem zecimal. În planul de conturi regăsim trei elemente:

1. Clasele de conturi sunt simbolizate cu o cifra de la 1 la 9; clasele 1 - 8 aparţin contabilităţii financiare şi sunt grupate astfel: clasele 1 - 5 conţin conturi bilanţiere; clasele 6 - 7 conţine conturi de rezultate; clasa 8 conţine conturi speciale; clasa 9 aparţine contabilităţii de gestiune.

       2.  Grupele de conturi;       3.  Conturile sintetice:

sunt operaţionale, adică ele sunt utilizate la înregistrarea operaţiilor economice; se prezintă sub două forme:o conturi sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre;o conturi sintetice de gradul II simbolizate cu patru cifre şi provin din detalierea conturilor de gradul I.

Aşa după cum s-a arătat la clasificarea conturilor, mai există şi conturi analitice care nu sunt cuprinse în planul de conturi. Conturile de acet tip nu sunt standardizate, iar utilizarea acestora este facultativă. Prin conturile care nu sunt cuprinse se detaliază elementele patrimoniale, în funcţie de natura acestora şi nevoile de informare a organelor de decizie. Schema de simbolizare a conturilor se prezintă astfel :

Figura 1 - Schema de simbolizare a conturilor

Exemplu:

Clasa 1 - Conturi de capitalGrupa 10 - Capital şi rezerveCont sintetic grad I - 101 CapitalCont sintetic grad II - 1011 Capital subscris nevărsat; 1012 Capital subscris vărsat În afară de planul de conturi pentru economie, Ministerul Economiei şi Finanţelor a elaborat cadrul general al planului de conturi pentru unităţile publice şi pentru instituţiile financiar-bancare.Pentru aplicarea corectă a acestor planuri de conturi, Ministerul Economiei şi Finanţelor a elaborat şi instrucţiuni de aplicare prin care se reprezintă simbolul contului, funcţia contabilă a fiecărui cont şi modul de desfăşurare a acestor subconturi (analitice) pe feluri de elemente evidenţiate. Aceste instrucţiuni asigură înregistrarea uniformă a fiecărui tip de operaţie economică pentru toate unităţile de acelaşi tip şi de organizare a contabilităţii curente.

Definirea, conţinutul şi funcţiile balanţei de verificareÎn cadrul acestei lecții ne vom familiariza cu conceptul de balanță de verificare. Vom pune accent pe conținutul și funcțiile balanței de verificare.

Definiţia şi conţinutul balanţei de verificareBalanţa de verificare este un procedeu specific al metodei contabilităţii cu ajutorul căreia se verifică respectarea principiului dublei înregistrări a operaţiilor economice, asigurând prin aceasta exactitatea înregistrărilor efectuate în conturi. Toate operaţiile economice ce au loc într-o unitate patrimonială se înregistrează în conturi, care la rândul lor pun în evidenţă, în orice moment, situaţia elementelor patrimoniale pe care le reprezintă: existenţele de la începutul perioadei, mişcările (creşterile, micşorările) din cursul perioadei şi soldurile finale. Toate aceste date înscrise în conturi sunt transpuse în balanţa de verificare.Deci, balanţa de verificare conţine toate conturile folosite de unitate, fiecare cont fiind înscris cu următoarele elemente: sold iniţial, rulaje curent, total sume şi soldul final. Balanţa de verificare se prezintă sub forma unei situaţii tabelare în care se înscriu datele valorice preluate din conturi cuprinse în registrul Cartea Mare.Conform legii contabilităţii, balanţa de verificare se întocmeşte lunar pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiilor economice.Funcţiile balanţei de verificare:1. FUNCŢIA DE VERIFICARE A EXACTITĂŢII ÎNREGISTRĂRILOR EFECTUATE ÎN CONTURIDubla înregistrare impune înregistrarea unei operaţii economice concomitent în debitul unui cont şi creditul altuia, de unde şi egalitatea care trebuie să existe între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare. Prin sistemul de egalitate şi corelaţii proprii balanţei de verificare, se identifică toate erorile de înregistrare a operaţiilor economice în conturi. Aceste erori pot proveni din:

nerespectarea principiului dublei înregistrări; trecerea eronată a sumelor din registrul Jurnal în registrul Cartea Mare şi de aici în balanţa de verificare; efectuarea unor calcule greşite în formulele contabile complexe; stabilirea eronată a rulajelor şi a soldurilor conturilor; erorile de compensaţie precum şi erorile de înregistrare în registrul-jurnal nu pot fi depistate cu ajutorul balanţei

de verificare.2. FUNCŢIA DE VERIFICARE A CONCORDANTEI DINTRE CONTURILE SINTETICE ŞI CELE ANALITICEAceastă funcţie presupune că pentru fiecare cont sintetic ce se desfăşoară pe conturi analitice să se întocmească balanţe de verificare ale conturilor analitice cu ajutorul cărora să se verifice înregistrările efectuate în conturile sintetice prin concordantele care trebuie să existe între contul sintetic şi conturile sale analitice.3. FUNCŢIA DE LEGĂTURA ÎNTRE CONTURILE SINTETICE ŞI BILANŢAceasta funcţie se realizează prin trecerea datelor din balanţa de verificare şi anume, soldurile finale ale conturilor de activ şi pasiv în bilanţ, grupate conform necesitaţilor de întocmire a bilanţului. Rezultă deci că, balanţa de verificare este o lucrare necesară şi obligatorie ce precede întocmirea bilanţului.4. FUNCŢIA DE GRUPARE ŞI DE CONTABILIZARE A DATELOR ÎNREGISTRATE ÎN CONTURIConstă în faptul că, datele preluate din conturi în balanţă se înscriu într-o anumită ordine ţinând seama de conţinutul lor economic şi de funcţia contabilă. Aceasta creează posibilitatea ca informaţia contabilă să devină mai uşor utilizabilă, conturile să fie mai uşor urmărite iar legătura dintre ele se poate stabili şi verifica mai uşor.5. FUNCŢIA DE ANALIZĂ A ACTIVITĂŢII ECONOMICEBalanţa de verificare constituie un important mijloc de analiză a situaţiei economico-financiare, pe perioade scurte de timp, în intervalul dintre două bilanţuri. Informaţiile contabile cuprinse în balanţa de verificare oferă conducerii posibilitatea de a cunoaşte şi urmări modificările intervenite în volumul şi structura unor elemente patrimoniale în perioada curentă comparativ cu perioadele precedente şi a stabili unele concluzii cu privire la eficienţa activităţii desfăşurate şi pe această bază de a fundamenta noi decizii pentru activitatea viitoare. 

Clasificarea şi întocmirea balanţelor de verificareÎn cadrul acestei lecții vom pune accent pe clasificarea balanțelor de verificare. De asemenea, vom discuta și despre modalitatea de întocmirea a unei balanțe de verificare.

Clasificarea balanţelor de verificareÎn contabilitatea practică se întâlnesc mai multe tipuri de balanţe care se clasifică în funcție de următoarele criterii:1. În funcție de tipul conturilor pe care le conţin, avem:a. Balanţe de verificare ale conturilor sintetice numite şi balanţe generale:

cuprind toate conturile sintetice folosite în contabilitatea curentă într-o perioada de gestiune; se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice.

b. Balanţe de verificare ale conturilor analitice sau balanţe auxiliare: se întocmesc pe baza datelor din conturile analitice, înainte de a se întocmi balanţa conturilor sintetice; se întocmeşte câte o balanţă analitică pentru fiecare cont sintetic care a fost desfăşurat pe conturi analitice; numărul balanţelor analitice depinde de numărul conturilor sintetice ce au fost desfăşurate pe conturi analitice; asigură cunoaşterea detaliată a existentelor şi mişcărilor elementelor patrimoniale; asigură controlul exactităţii înregistrărilor efectuate în conturile analitice precum şi legătura cu contul sintetic prin următoarele corelaţii:o totalul soldurilor iniţiale (D sau C) ale conturilor analitice trebuie să fie egal cu soldul iniţial (D sau C) al

contului sintetic respectiv;o totalul rulajelor creditoare al conturilor analitice trebuie să fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic

respectiv;o totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie să fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic

respectiv;o totalul soldurilor (D sau C) finale ale conturilor analitice trebuie să fie egal cu soldul final (D sau C) al contului

sintetic respectiv.2. După numărul de egalităţi pe care le conţin, balanţele de verificare ale conturilor sintetice se grupează astfel:a. Balanţa de verificare cu o singură egalitate:

au o singură egalitate prin care se verifică exactitatea înregistrărilor efectuate; se prezintă în două variante:o balanţa sumelor: egalitate: total sume debitori (TSD) egal cu total sume creditori (TSC): TSD = TSC;o balanţa soldurilor: egalitate SFD = SFC

b. Balanţa de verificare cu două egalităţi este rezultatul combinării dintre balanţa sumelor şi a soldurilor; are două egalităţi:

TSD = TSCSFD = SFCc. Balanţa de verificare cu trei egalităţi:

prezintă trei egalităţi:T Sd i D = T Sd i CTRD=TRCSFD = SFC

dă posibilitatea verificării unei alte corelaţii, şi anume: totalul rulajelor din balanţa de verificare să fie egal cu total rulaje din registrul jurnal;

serveşte şi pentru analiza activităţii economice la nivel superior; din punct de vedere grafic se prezintă în două variante: tabelară şi matricială (balanţa şah);

d. Balanţa de verificare cu patru egalităţi: reprezintă o combinaţie a celor trei tipuri de balanţă prezentate mai sus; cele patru egalităţi sunt:

T Si D = T Si CT Rc D = T Rc CTSD=TSCSFD = SFC

reprezintă forma cea mai completă de balanţă, întrucât realizează funcţiile celorlalte trei forme de balanţe; oferă informaţii pentru efectuarea în dinamică a analizei economico-financiare; se prezintă sub formă tabelară astfel:

Figura 1 - Balanţa de verificare cu patru egalităţi Întocmirea balanțelor de verificareBalanţele de verificare se întocmesc de regulă lunar şi ori de câte ori este necesar, în scopul verificării exactităţii înregistrărilor efectuate. Pentru întocmirea balanţei de verificare este necesar să se realizeze următoarele lucrări, în ordine succesivă:

1. toate documentele justificative ce consemnează operaţii economice se contează şi se înregistrează în ordine cronologică în registrul - jurnal;

2. se trec toate operaţiile din registrul jurnal în registrul Cartea Mare (sau fişe de conturi), adică din evidenţa cronologică în evidenţa sistematică;

3. se totalizează sumele din debitul şi creditul fiecărui cont deschis în registrul Cartea Mare şi se determină soldurile finale ale acestora;

4. se transcriu datele din conturile deschise în evidenţa sistematică (solduri iniţiale, rulaje, total sume, solduri finale) în formularul de balanţa de verificare;

5. se totalizează colanele balanţei de verificare şi se verifică egalităţile dintre coloanele perechi, proprii balanţei. Se verifică, de asemenea, dacă totalul rulajelor stabilite în cadrul balanţei de verificare este egal cu totalul rulajelor din registrul jurnal.

Definirea, conţinutul şi principiile evaluăriiÎn cadrul acestei lecții ne vom familiariza cu conceptul de evaluare. Vom pune accent pe conținutul, principiile și elementele evaluării.

Definiţia evaluăriiEvaluarea este unul din procedeele metodei contabilității prin care se realizează obiectul său de studiu. Evaluarea este procedeul prin care se realizează cuantificarea și măsurarea în expresie bănească a existenței mișcării și transformării patrimoniului pentru a fi înregistrat în contabilitate. Sunt exprimate valoric, deci evaluate, bunurile materiale, creanțele, obligațiile, cheltuielile, veniturile și rezultatele financiare, precum și toate operațiile economice ce sunt înregistrate în contabilitate.Evaluarea asigură:

măsurarea elementelor patrimoniale, gruparea și sistematizarea în formă bănească în vederea înregistrării lor în conturi;

calcularea indicatorilor economico-financiari în vederea realizării funcției de informare a contabilității aplicarea unor metode moderne de calculare a costurilor, de verificare și control prin intermediul balanțelor de

verificare și de generalizare a informațiilor contabile prin bilanțul contabil; realizarea procesului decizional în cadrul managementului unităților patrimoniale prin furnizarea de informații și

indicatori în expresie valorică de către contabilitate.Conținutul evaluării constă în determinarea valorică prin înmulțirea cantităților privind elementele patrimoniale cu preturile, tarifele sau costurile.Principiile evaluăriiÎn efectuarea evaluării trebuie să se respecte următoarele principii:

1. Principiul stabilirii obiectului evaluării presupune ca elementele patrimoniale ce formează obiectul evaluării să fie delimitate după anumite caracteristici proprii elementelor respective. Astfel, în cazul mijloacelor fixe care prezintă caracteristici proprii ce diferă de la un mijloc fix la altul, evaluarea se face după metoda analitică adică individual, pentru fiecare obiect, în timp ce pentru activele circulante materiale (materii prime și materiale, produse, mărfuri, etc.) evaluarea se face după metoda sintetică

care presupune gruparea mijloacelor cu caracteristici asemănătoare și cuantificarea lor valorică o singură dată. De asemenea, pentru bunurile vândute terților se evaluează cu ajutorul prețurilor de vânzare, iar dacă bunurile se utilizează intern în unitate evaluarea se realizează cu ajutorul costurilor de producție.

2. Principiul valorii reale, juste presupune ca evaluarea elementelor patrimoniale să se realizeze la valoarea reală justă, adică la valoarea de utilitate a acestora la momentul respectiv. Această valoare de utilitate se determină în funcție de starea fizică a bunurilor respective, amplasarea și utilitatea lor precum și de prețul de piață al unor bunuri asemănătoare. În cazul creanțelor și datoriilor valoarea de utilitate se stabilește funcție de valoarea probabilă care se va încasa, respectiv care va trebui plătită.

3. Principiul alegerii formei de evaluare, corespunzător scopului urmărit presupune ca evaluarea operațiunilor în contabilitatea curentă să se realizeze la costurile efective de producție, iar pentru evaluările periodice să se utilizeze valoarea actuală la prețul zilei.

4. Principiul prudenței presupune ca la evaluarea patrimoniului să se ia în considerare eventualele deprecieri, riscuri și pierderi posibile de a se realiza ca urmare a activității desfășurate. Potrivit acestui principiu de evaluare nu se permite supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor sau subevaluarea cheltuielilor și a elementelor de pasiv.

5. Principiul permanenţeimetodelor presupune existența unei continuități în aplicarea normelor și regulilor utilizate în cursul unui exercițiu financiar și de la un exercițiu la altul, asigurând prin aceasta comparabilitatea datelor contabile.

Elementele evaluăriiÎn cadrul sistemului de prețuri utilizate la evaluarea patrimoniului se folosesc:

prețul de cost sau costuri; preţurile de desfacere; tarifele.

1. Costurile Reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea obținerii produselor, lucrărilor sau serviciilor. Au următoarea structură:a) Costul de achiziție este utilizat pentru evaluarea bunurilor achiziționate din afară și se compune din:

prețul de facturare înscris în factură, negociat cu cumpărătorul; cheltuieli de transport-aprovizionare suportate de cumpărător, dacă există; cheltuieli efectuate pentru punerea în funcțiune a anumitor bunuri (mijloace fixe), dacă este cazul; eventuale taxe nedeductibile.

b) Costul de producție este utilizat pentru evaluarea bunurilor fabricate în unitate. Se compune din: costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate; cheltuielile de prelucrare efectuate pentru obținerea produselor în cadrul unității (cheltuieli directe: materii

prime, salarii, amortizări, energie electrică, etc. și o cotă din cheltuielile indirecte).c) Costul de desfacere sau costul complet, utilizat pentru evaluarea bunurilor obținute din producție proprie și vândute în afara unității. Se compune din:

costul de producție al bunurilor vândute beneficiarilor; cheltuielile de desfacere aferente bunurilor livrate.

2. Prețurile Reprezintă valoarea care se încasează pentru bunurile vândute. Acestea sunt prețuri de vânzare pentru furnizori și prețuri de cumpărare (achiziție) pentru cumpărător. Au următoarea structură:a) Prețuri cu ridicata sunt cele utilizate pentru livrări de bunuri între întreprinderi. Cuprind:

costul complet al bunurilor livrate; profitul producătorului; accize pentru unele bunuri; taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.).

b) Prețuri cu amănuntul sunt cele la care se vând mărfurile către populație. Cuprind: prețul cu ridicata; adaosul comercial, menit să acopere cheltuielile de circulație și a realizării unei rate a profitului pentru unitățile

comerciale.În sistemul contabil din România, preturile își particularizează forma de operare în funcție de natura elementelor patrimoniale supuse evaluării. Astfel, se operează cu preț de facturare, preț efectiv sau antecalculat de producție, preț de decontare, preț de înregistrare, etc. De asemenea, bunurile mai pot fi evaluate și la prețul pieței, adică la suma la care se pot procura în ziua evaluării, în funcție de formarea prețurilor pe piață, pe baza cererii și a ofertei.3. Tarifele 

Sunt utilizate pentru evaluarea lucrărilor executate și serviciile prestate. Tarifele se formează la fel ca preturile, pornind de la costurile de producție (și nu de la cel complet).Pentru înregistrarea în contabilitatea curentă, elementele patrimoniale se evaluează la prețul de intrare sau valoare contabilă, acesta constituind un principiu general al evaluării. Concret, prețul de intrare poate fi oricare din preturile și tarifele prezentate mai sus în funcție de momentul evaluării.

Reguli şi forme de evaluareÎn cadrul acestei lecții vom studia regulile și formele de evaluare. Prin urmare, vom pune accent pe evaluarea la intrarea bunurilor în patrimoniu, evaluarea la ieșirea bunurilor din patrimoniu sau la trecerea în consum, evaluarea la inventariere și pe evaluarea la închiderea exercițiului financiar.

Formele de evaluareÎn raport de natura elementelor patrimoniale, sensul mișcării intervenite în masa patrimoniului și momentul când se face evaluarea se delimitează următoarele reguli și forme de evaluare:

evaluarea la intrarea bunurilor în patrimoniu; evaluarea la ieșirea bunurilor din patrimoniu sau la trecerea în consum; evaluarea la inventariere; evaluarea la închiderea exercițiului financiar.

Evaluarea la intrarea bunurilor în patrimoniuLa intrarea în patrimoniu, bunurile sunt evaluate la valoarea de intrare (cost istoric) sau la valoarea contabilă care în funcție de modul de dobândire a lor poate fi:

valoare de utilitate pentru bunurile aduse ca aport la capital; pentru bunurile obținute cu titlu gratuit (donații) evaluarea se face la valoarea justă. Prin valoarea justă se

înțelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții, la prețul determinat obiectiv;

costul valoarea de achiziție (cost de achiziție) pentru bunurile dobândite cu titlu oneros (contra plată); de producție pentru bunurile obținute din producție proprie de către unitatea patrimonială respectivă; valoarea nominală înscrisă în documentele justificative pentru creanțele și datoriile unității patrimoniale.

Evaluarea la ieșirea din patrimoniu sau la trecerea în consumBunurile ieșite din unitate sau din depozite (prin vânzare, distrugeri, lipsă la inventar, etc., sau cu prilejul eliberării în consum) sunt evaluate și scăzute din gestiune la valoarea lor de intrare denumită și valoare contabilă.În practica unităților, ordinea de ieșire a bunurilor diferă de cea de intrare și atunci se pune problema stabilirii unor prețuri unitare pentru evaluarea acestor bunuri ieșite. Pentru stabilirea acestor prețuri se pot folosi următoarele metode:

Metoda primei intrări – primei ieșiri FIFO (first în – first out), utilizează costul de achiziție al primei intrări sau a primului lot intrat să se atribuie primei ieșiri iar după epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziție al următorului lot în ordine cronologică. Însă, în perioade de inflație această metodă nu este indicată deoarece conduce la înregistrarea unor costuri minime și la obținerea unui profit mai mare decât cel real, obligând unitatea să plătească un impozit pe profit mai mare.

Metoda ultimei intrări – primei ieșiri LIFO (last în – first out) presupune ca bunurile ieșite din gestiune să se evalueze la costul de achiziție al ultimei intrări, deci în ordine invers cronologică a intrărilor. Pe măsura epuizării ultimului lot, bunurile ce se eliberează din gestiune se evaluează la prețul de achiziție al penultimului lot aprovizionat și operația se continuă în ordinea inversă intrărilor. În perioada de inflație, utilizarea acestei metode produce un efect invers față de metoda FIFO în sensul că are loc o micșorare a profitului real, ceea ce asigură unele rezerve interne pentru unitate.

Metoda costului mediu ponderat (CMP) constă în calcularea prețului mediu ponderat după fiecare intrare sau numai lunar:

Prin utilizarea acestei metode se realizează un echilibru între valorile de intrare și cele de ieșire, precum și pentru ceea ce rămâne disponibil în stoc.

Metoda costului standard, presupune stabilirea unui preț unic de înregistrare a ieșirilor pe baza prețurilor medii ale grupelor sau categoriilor de bunuri în cauză. Diferențele între preturile standard și cele de achiziție sau de producție, după caz, se înregistrează în contabilitate în mod distinct și ulterior se repartizează în mod

proporțional asupra bunurilor ieșite din gestiune și asupra celor rămase în stoc, cu ajutorul unor coeficienți de repartizare (CR) care se determină prin relația:

Pentru determinarea valorii reale (la cost de achiziție) a bunurilor aflate în stoc, se cumulează soldurile conturilor de stocuri calculate la prețul de înregistrare cu soldurile conturilor de diferențe în care au fost înregistrate aceste diferențe. Preturile standard stabilite trebuie să fie actualizate cel puțin o dată pe an datorită modificărilor ce pot interveni în ceea ce privește prețul de achiziție sau de producție, după caz.În condițiile unei fluctuații mari a prețurilor de achiziție utilizarea acestei metode nu prezintă avantaje pentru unitate deoarece estimarea prețurilor de înregistrare pe durata unui an are un grad mare de probabilitate,   iar diferențele de preț ce apar sunt de asemenea mari.Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariereLa inventarierea elementelor patrimoniale, evaluarea se face la valoarea actuală, denumită și valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitate și de prețul pieței. Pentru creanțe și datorii, evaluarea se face pe baza valorii lor probabile de încasat, respectiv de plătit.Evaluarea la închiderea exercițiului financiar (la bilanț)La închiderea exercițiului financiar, elementele patrimoniale se evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale simplificate la valoarea de intrare în patrimoniu (contabilă), în acord cu rezultatele inventarierii.În acest scop, valoarea de intrare, denumită și valoare contabilă, se compară cu valoarea de utilitate (de inventar) stabilită pe baza inventarierii. Diferențele rezultate sunt tratate astfel:a. Pentru elementele de ACTIV:

diferențele în plus nu se înregistrează, iar activele rămân înregistrate în contabilitatea curentă la valoarea de intrare (contabilă);

diferențele în minus reprezintă o depreciere care poate fi ireversibilă, specifică imobilizărilor și se înregistrează ca amortizare, sau reversibilă, specifică stocurilor de active circulante materiale și se înregistrează prin constituirea de ajustări.În ambele cazuri activele rămân evidențiate în contabilitate la valoarea de intrare (contabilă).

b. Pentru elementele de PASIV: diferențele în plus se înregistrează prin constituirea de ajustări, iar pasivele respective se mențin în contabilitate

la valoarea de intrare (contabilă); diferențele în minus nu se înregistrează

La fiecare dată a bilanțului: elementele monetare exprimate în valută (disponibilitățile, acreditivele, depozitele bancare, creanțele și datoriile

în valută) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data încheierii exercițiului. Diferențele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanțelor sau datoriilor sau față de cursul la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare și cursul de schimb de la data încheierii exercițiului se înregistrează la venituri sau cheltuieli după caz;

elementele nemonetare achiziționate cu plata în valută și înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacției;

elementele nemonetare achiziționate cu plata în valută și înregistrate la valoarea justă (imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.Evenimentele care apar după data bilanțului pot furniza informații suplimentare față de cele cunoscute la data bilanțului. Dacă situațiile financiare anuale simplificate nu au fost aprobate acestea vor fi modificate pentru a reflecta și informațiile suplimentare.Evaluarea la închiderea exercițiului reprezintă aplicarea efectivă a principiului prudenței care presupune înregistrarea în contabilitate a pierderilor probabile și neînregistrarea profiturilor previzibile chiar dacă ele sunt foarte probabile.Trebuie menționat că unitățile patrimoniale au obligația de a utiliza aceleași metode de evaluare în cursul exercițiului precum și de la un exercițiu la altul. În cazuri justificate, în limitele prevăzute de lege, unitatea poate schimba metodele de evaluare, menţionându-se în notele explicative și înregistrând în contabilitate influențele respective asupra situației patrimoniale și a rezultatelor exercițiului.Reevaluarea elementelor patrimonialeReevaluarea elementelor patrimoniale este operațiunea de modificare și de substituire a valorii contabile cu valoarea curentă (actuală). Pe această cale se modifică și costul istoric al elementelor de activ și de pasiv, înregistrat în sistemul de conturi. Valoarea actuală stabilită în urma reevaluării va deveni valoare contabilă sau

cost istoric. Necesitatea acestei operații decurge din devalorizarea valorii elementelor patrimoniale ca rezultat al inflației, acestea rămânând înregistrate în contabilitate la valori reduse.Operațiunea de reevaluare se efectuează pe baza unor dispoziții legale exprese. Sunt supuse reevaluării numai imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe și imobilizările financiare de natura investițiilor financiare. Imobilizările necorporale nu fac obiectul reevaluării. Plusul de valoare rezultat din reevaluare este delimitat ca o structură separată a capitalurilor proprii, denumită rezerve din reevaluare.Rezervele din reevaluare se propagă asupra rezultatelor pe măsura realizării bunurilor reevaluate respectiv prin amortizarea diferenței din reevaluare.Definirea, importanţa, clasificarea şi funcţiile inventarieriiÎn cadrul acestei lecții ne vom familiariza cu conceptul de inventariere. Vom pune accent pe importanța, clasificarea și funcțiile acesteia.

Definiţia şi importanţa inventarieriiInventarierea este definită că fiind acel procedeu al metodei contabilității de constatare faptică, la o anumită dată, a existentei elementelor patrimoniale ale unității sub aspect cantitativ, calitativ și valoric.Scopul inventarierii constă în stabilirea situației reale a patrimoniului fiecărei unități și cuprinde toate elementele patrimoniale aparținând acesteia, precum și bunurile și valorile deținute cu orice titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice.Inventarierea stă la baza întocmirii unui bilanț real, contribuind la asigurarea imaginii fidele și la aplicarea prudentei în contabilitate. Conform regulamentului de aplicare a legii contabilității, unitățile patrimoniale au obligația legală de a efectua inventarierea patrimoniului:

la începutul activității, pentru stabilirea și evaluarea aportului în natură; cel puțin o dată pe an pe parcursul funcționării lor; în cazul fuzionării sau încetării activității.

Importanța inventarierii rezultă din următoarele aspecte: În cazul unităților patrimoniale nou înființate inventarierea constituie punctul de plecare în deschiderea și

organizarea contabilității, stabilind și evaluând elementele patrimoniale aduse că aport în natură; Cu ajutorul inventarierii se realizează un control asupra integrității și gestionarii patrimoniului unităților. Cu

ocazia inventarierii se descoperă și se evaluează eventuale lipsuri, degradări, sustrageri, furturi, delapidări, permițând stabilirea răspunderilor și luarea măsurilor necesare împotriva celor vinovați pentru recuperarea prejudiciilor cauzate.

Asigurând o situație reală a elementelor patrimoniale inventarierea contribuie la calculul corect a unor indicatori economici cu implicații directe în determinarea rezultatelor finale ale unității. Este vorba de calculul corect al costului producției, determinarea producției neterminate (în curs de execuție), stabilirea rezultatelor financiare etc.

Cu ajutorul inventarierii se identifică și se mobilizează unele resurse interne ale unității, asigurând pe această cale accelerarea vitezei de rotație a mijloacelor circulante și respectarea disciplinei financiare.Aceste rezerve se referă la o serie de stocuri de bunuri neutilizabile, avariate sau degradate, învechite, greu vandabile, comenzi sistate, creanțe și datorii cu termene depășite, care pot fi atrase în circuitul economic.În cadrul interdependentei care există între procedeele metodei contabilității, inventarierea este strâns legată cu celelalte procedee. Astfel, există o legătură între inventariere și calcularea dimensiunii producției neterminate și prin aceasta calcularea costurilor, pentru determinarea diferențelor dintre scriptic și faptic. De asemenea, există o legătură între inventariere și bilanț, în sensul că inventarierea este operațiunea ce se efectuează înainte de a se întocmi bilanțul și care asigură exactitatea datelor înscrise în bilanț.Criterii de clasificare a inventarieriiInventarierea fiind o operație complexă, se clasifică după mai multe criterii, și anume:

1. După conținutul economic al elementelor patrimoniale supuse inventarierii, deosebim:1. Inventarierea mijloacelor economice: mijloace fixe, materiale, obiecte de inventar, produse

finite, mărfuri, ambalaj, mijloace bănești etc.2. Inventarierea activelor circulante în decontare: clienți, debitori, decontări cu acționarii și

asociații etc., se efectuează pe baza documentelor justificative care au stat la baza constituirii acestor creanțe;

3. Inventarierea obligațiilor față de furnizori, bugetul statului, bănci, creditori etc., care se efectuează prin controlul documentelor care au stat la baza constituirii acestor obligații.

2. După sfera de cuprindere:1. Inventarierea generală cuprinde toate elementele patrimoniale ale unității, precum și bunurile

proprietate a altor unități dar care se afla temporar în cadrul unității inventariate (în prelucrare, păstrare sau custodie). Această inventariere generală se execută o dată pe an.

2. Inventarierea parțială cuprinde mai multe elemente patrimoniale (materiale, produse, mărfuri, mijloace bănești etc) sau numai anumite gestiuni, secții etc. din unitate.

3. După intervalul de timp la care se efectuează:1. Inventarierea anuală cuprinde toate elementele patrimoniale, fiind o inventariere generală.

Conform legii contabilității, inventarierea anuală este obligatorie înaintea închiderii conturilor și a întocmirii bilanțului contabil.

2. Inventarierea periodică se efectuează la intervale de timp mai mari de un an sau la perioade mai mici de un an, în funcție de particularitățile fiecărei gestiuni și de ritmul mișcării elementelor patrimoniale. Astfel, numerarul din casierie se inventariază cel puțin odată pe lună, mărfurile din magazinele de desfacere cu amănuntul se inventariază de două, trei ori pe an, clădirile și construcțiile o dată la trei ani, celelalte mijloace fixe se inventariază anual.

4. După modalitatea de efectuare:1. Inventarieri totale, cuprind toate sortimentele ce formează un element patrimonial (toate

sortimentele de materiale, toate sortimentele de produse etc.) sau toate bunurile dintr-o gestiune, indiferent de natura lor (mijloace fixe, obiecte de inventar, mărfuri etc.).

2. Inventarieri prin sondaj cuprind numai anumite sortimente sau numai anumite bunuri dintr-o gestiune.

5. După modul de programare:1. Inventarieri ordinare sunt cele programate la începutul anului de către compartimentul

financiar-contabil.2. Inventarieri extraordinare sunt în afara celor stabilite inițial și impuse de anumite situații, cum

ar fi:  când intervin operații de predare - primire de gestiuni;  cu ocazia modificării prețurilor;  la cererea organului de control; când o unitate comercială cu amănuntul trece din categoria de neplătitor de TVA în categoria de plătitor de

TVA, în vederea stabilirii TVA neexigibilă asupra stocului de mărfuri;  cu ocazia divizării sau comasării de gestiuni; în urma calamităților sau a altor cazuri de forță majoră; când există sesizări și indici că, în anumite gestiuni se petrec fapte ilicite, și că există plusuri și minusuri în

gestiune.Funcțiile inventarieriiInventarierea, ca procedeu al metodei contabilității realizează următoarele funcții:1. Funcția de control a concordanței dintre datele din contabilitate și cele reale constatate la inventarieri.Cu toate măsurile luate pentru buna desfășurare a activității de depozitare și gestionare a bunurilor economice precum și pentru o bună organizare a contabilității elementelor patrimoniale, în anumite situații pot să apară în unitățile patrimoniale diferențe între datele înregistrate în conturi și cele existente în realitate.Aceste diferențe se datorează unor factori obiectivi și subiectivi pe care contabilitatea nu-i poate surprinde și care influențează conținutul datelor înregistrate în contabilitate. Acestea se referă la:

Modificările cantitative și calitative pe care le suferă bunurile economice pe timpul transportului, manipulării și depozitării lor, în sensul că, se înregistrează scăderi cantitative (perisabilități) datorită proprietăților fizico-chimice ale unor materiale care se evaporă, se usucă, se oxidează etc., iar alte bunuri își pierd parametrii calitativi datorită expirării termenului de garanție, depozitarii necorespunzătoare, accidentelor etc. (alimente, medicamente etc.).

Sustrageri, furturi, risipă, gospodărire defectuoasă au loc în anumite gestiuni sau în cazul anumitor bunuri;Omiterea de a înregistra anumite documente primare sau înregistrarea lor eronată (înregistrarea în altă gestiune sau a unui alt sortiment etc.);

Neglijență sau nepricepere din partea personalului care gestionează și manipulează aceste bunuri; Existența unor stocuri fără mișcare, greu vandabile sau de prisos precum și a unor comenzi de producție anulate

de către clienți; Distrugeri înregistrate în urma calamităților naturale sau alte cazuri de forță majoră.

Cu ocazia inventarierii se determină situația reală, existența pe teren privind elementele patrimoniale și care se compară cu situația scriptică din contabilitate, stabilindu-se plusurile și minusurile de inventar. De asemenea, prin această funcție de control a concordanței dintre datele din contabilitate și realitate se creează posibilitatea de a se identifica și de a se determina influența acestor factori și pentru a se lua masuri în vederea preîntâmpinării sau limitării pagubelor și evitării lor în viitor.2. Funcția de stabilire a situației nete și a rezultatului exercițiului.Rezultatele inventarierii servesc în contabilitate pentru închiderea și deschiderea conturilor și pentru definitivarea bilanțului contabil. Pornind de la inventariere se determină situația netă a patrimoniului și rezultatul net al unității, după relațiile:

Situația netă a patrimoniului = Active (inventariate) - Datorii (Inventariate) Rezultatul net = Situația netă de la sfârșitul exercițiului - Situația netă de la începutul exercițiului3. Funcția de calcul și evidență a stocurilor, consumurilor și vânzărilor.Această funcție se realizează în cadrul unităților care aplică pentru evidența stocurilor metoda inventarului intermitent. În cadrul acestei metode, în conturile de stocuri se înregistrează numai stocurile inițiale și finale, iar intrările (aprovizionările) de la terți de materii prime, materiale, mărfuri etc. se înregistrează direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare. La sfârșitul fiecărei luni se face inventarierea și se stabilesc stocurile finale care se scad din cheltuieli și se înregistrează în conturile de stoc. Aceste stocuri finale la începutul lunii următoare se anulează, se dau în consum și se includ pe cheltuieli.În acest mod, inventarierea de la sfârșitul lunii a stocurilor de materii prime stă la baza determinării consumurilor și a cheltuielilor, iar inventarierea produselor finite stă la baza determinării veniturilor din producția stocată, prin relația:Ieșiri din depozite = Stocuri inițiale + Intrări în cursul perioadei - Stocuri finale

Organizarea şi desfăşurarea inventarieriiÎn cadrul acestei lecții vom discuta despre etapele organizării și desfășurării inventarieii. Vom afla în ce constau aceste etape și care este scopul lor.

Inventarierii Inventarierea este o operație complexă, atât prin conținut, cât și prin sfera de cuprindere, fapt pentru care pregătirea și desfășurarea ei trebuie să se facă în cele mai bune condiții. Din acest motiv, la începutul fiecărui an, compartimentul de contabilitate întocmește un program al inventarierilor, ținând seama de obligativitatea stabilită prin legea contabilității ca toate elementele patrimoniale să fie inventariate cel puțin odată pe an. De asemenea, pentru reușita inventarierii, trebuie antrenați specialiști cu pregătire economică, buni cunoscători ai legislației financiare și cu o ținută etică ireproșabilă.Organizarea și desfășurarea inventarierii se realizează prin parcurgerea următoarelor etape:

1. Pregătirea inventarierii2. Inventarierea propriu-zisă3. Stabilirea diferențelor la inventariere și regularizarea lor

Pregătirea inventarieriiPregătirea inventarierii este o etapă premergătoare inventarierii propriu-zise și de care depinde reușita tuturor lucrărilor ulterioare. În aceasta etapă se iau o serie de masuri, și anume:a) Măsuri de natură organizatorică, care se referă la:

stabilirea obiectului inventarierii și a sferei de cuprindere, adică bunurile ce vor fi supuse inventarierii, lucru care se face prin decizia emisă de conducătorul unității privind efectuarea inventarierii;

stabilirea comisiilor de inventariere care se face prin aceeași decizie emisă de conducătorul unității și se referă la constituirea a două comisii:

1. comisia centrală de inventariere se constituie de unitățile mari și este formată din conducătorii diferitelor compartimente și au sarcina să coordoneze, să îndrume, să supravegheze modul cum se derulează operația de inventariere și să informeze conducerea unității despre faptele semnificative constatate. De asemenea, această comisie efectuează instructajul subcomisiilor de inventariere, privind tehnica de inventariere și modul de completare a documentelor specifice operației;

2. subcomisii de inventariere, formate din 2 - 3 persoane și au sarcina să efectueze inventarierea propriu-zisă și să stabilească diferențele. 

Potrivit normelor legale din aceste comisii nu pot face parte gestionarii respectivi, directorul sau managerul compartimentului supus inventarierii și nici contabilul care ține evidența gestiuni respective. Prezența acestora este obligatorie la efectuarea inventarierii.

1. sigilarea locurilor și a căilor de acces în gestiune;2. sistarea operațiilor de intrare - ieșire a bunurilor în / din gestiune în timpul inventarierii, iar dacă aceasta nu este posibilă, operațiile în cauza se efectuează numai în prezența comisiei de inventariere;3. se solicită gestionarului o declarație scrisă din care să rezulte:

dacă are în gestiunea sa bunuri nerecepționate sau bunuri care nu aparțin gestiunii; dacă are documente de intrare - ieșire pentru bunuri, care nu au fost operate în evidența sa operativă sau nu au

fost predate la contabilitate; dacă a primit sau predat bunuri fără să se întocmească documentele necesare; dacă are cunoștință de existența unor plusuri sau minusuri în gestiune;

Măsuri organizatorice de sporire a operativității inventarierii, cum ar fi: identificarea locurilor în care sunt depozitate bunurile ce se inventariază; separarea bunurilor degradate, a bunurilor primite în custodie, spre prelucrare sau pentru păstrare; verificarea aparatelor de măsura utilizate la inventariere pentru a constata dacă acestea sunt în stare de funcțiune.

b) Măsurile de natură contabilă se referă la: înregistrarea la zi a tuturor operațiilor economice în contabilitatea sintetică și analitică și în evidența operativă

ținută în cadrul gestiunii (fișe de magazie, rapoarte de gestiune etc.); verificarea exactității înregistrărilor prin întocmirea balanțelor sintetice și analitice și prin confruntarea datelor

din contabilitate cu cele din evidența operativă; ridicarea de la gestionari a evidențelor operative și vizarea lor de către comisie după ultima operațiune

înregistrată (fișe de magazie, benzi de la casele de marcat etc.).Inventarierea propriu-zisăInventarierea propriu-zisă constă în constatarea, descrierea și evaluarea elementelor patrimoniale supuse inventarierii.Constatarea se face la locul unde sunt depozitate bunurile supuse inventarierii de către comisia de inventariere. În funcție de natura elementelor patrimoniale inventariate constatarea poate fi:• Constatarea directă se face prin următoarele procedee:

1. pentru stocuri constatarea se face prin numărare, cântărire, măsurare, cubare, după caz;2. bunurile aflate în ambalaje originale intacte se despachetează și se verifică prin sondaj;3. bunurile de volum mare (silozurile de cereale, rezervoarele de benzină, rezervoarele de vin etc.) se

inventariază pe baza de calcule tehnice și pe baza analizelor de laborator;• Constatarea indirectă se face pe baza documentelor de evidență corespunzătoare și se utilizează pentru:

1. bunurile aparținând unității dar care nu se află în unitate la data inventarierii, cum ar fi: mijloace fixe date cu chirie; materiale lăsate în păstrarea furnizorilor, produse expediate către clienți și refuzate de către aceștia; bunuri trimise spre prelucrare la terți etc., la care inventarierea se face pe baza facturilor, avizelor de expediție, procese-verbale predare-primire etc.

2. disponibilitățile bănești aflate în conturi la bănci se inventariază pe baza extraselor de cont, verificându-se soldul din extras cu cel al conturilor din contabilitate;

3. creanțele și obligațiile se inventariază pe baza extraselor de cont confirmate de debitori, creditori etc.

Constatările comisiei de inventariere se fac numai în prezența tuturor membrilor comisiei și în prezența gestionarului și ele se înscriu într-un document tipizat numit Lista de inventariere.Listele de inventariere, se întocmesc:

separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri și pe persoane responsabile de integritatea lor; se întocmesc liste separat pentru:o bunuri care nu aparțin gestiunii inventariate, dar care au fost găsite în cadrul acesteia;o bunuri necorespunzătoare din punct de vedere calitativ;o bunuri proprii care nu se află în unitate la data inventarierii;o bunuri fără mișcare sau de prisos;o creanțe și datorii incerte sau în litigiu; cuprind elementele constatate: denumire, cod, unitate de măsură, cantități (faptice și scriptice), indici calitativi,

preț unitar, valoare (contabilă, de inventar) și alte elemente; se completează citeț, fără ștersături sau intercalări de rânduri; fiecare pagina din liste se semnează de toți membrii comisiei precum și de gestionar; pe ultima filă gestionarul trebuie să precizeze dacă toate cantitățile au fost constatate în prezența sa, dacă

bunurile respective se află în răspunderea sa, dacă mai are bunuri neinventariate, precum și eventualele obiecții la inventarul efectuat.După definitivarea operațiilor precizate mai sus, în vederea finalizării actului de inventariere se face evaluarea elementelor inventariate procedându-se astfel:

bunurile de natura imobilizărilor și stocurilor se evaluează la valoarea actuală denumită valoare de inventar; bunurile depreciate se evaluează la valoarea de utilitate a fiecărui bun, stabilită în funcție de utilitatea bunului în

unitate și de prețul pieței; creanțele și datoriile se evaluează la valoarea lor nominală; creanțele și datoriile incerte și în litigiu se evaluează la valoarea lor de utilitate stabilită în funcție de valoarea lor

probabilă de încasat, respectiv de plată; disponibilitățile, creanțele și datoriile în devize se evaluează la cursul în vigoare din ultima zi a exercițiului; titlurile imobilizate se evaluează la valoarea de utilitate pe care o reprezintă pentru unitatea patrimonială, iar

titlurile de plasament se evaluează la cursul mediu al ultimei luni a exercițiului sau la valoarea probabilă de negociere, după caz.

În contabilitatea curentă elementele inventariate își mențin valoarea de intrare contabilă în patrimoniu. La închiderea exercițiului financiar din compararea valorii de intrare sau contabilă (Vc) cu valoarea de utilitate (Vu) stabilită pe baza inventarierii pot apărea următoarele situații:a) Pentru elementele de ACTIV:Vu ≥ Vc - nu se fac înregistrări în contabilitate, elementele își mențin valoarea de intrare sau contabilă;Vu ≤ Vc - diferența în minus se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor cu provizioane sau amortizări, după caz, valoarea activelor menţinându-se la valoarea de intrare;b) Pentru elementele de PASIV:Vu ≤ Vc - nu se fac înregistrări în contabilitate, elementele își mențin valoarea de intrare;Vu ≥ Vc - diferența în plus se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea pasivelor menţinându-se la valoarea de intrare.La sfârșitul inventarierii comisia întocmește un proces-verbal de inventariere în care se consemnează rezultatele inventarierii și care cuprinde:

perioada și gestiunile inventariate; persoanele care au participat la inventariere; plusurile și minusurile constatate; bunurile depreciate, creanțe și datorii incerte și în litigiu; propuneri care se pot referi la compensarea plusurilor cu minusurile pentru cazurile permise de lege,

constituirea  de provizioane, scăderea din contabilitate a unor pagube, imputarea pagubelor persoanelor vinovate.Stabilirea diferențelor la inventariere și regularizarea lorPrin procesul-verbal de inventariere, comisiile de inventariere stabilesc plusurile și minusurile pe fiecare element patrimonial inventariat, prin compararea cantităților și valorilor faptice constatate la inventar cu cele înscrise în contabilitate: dacă cele faptice sunt mai mari decât cele din contabilitate avem plusuri de inventar, dacă situația este invers, avem minusuri de inventar.Tot în procesul-verbal de inventariere comisiile de inventariere fac propuneri pentru regularizarea acestor plusuri și minusuri de inventar care, după ce au fost aprobate de conducerea unității, compartimentul de contabilitate realizează punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatată la inventariere. În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul unității, iar lipsurile se impută persoanelor vinovate.Înainte de înregistrarea în contabilitate a plusurilor și minusurilor, pentru anumite sortimente care se pot confunda între ele se pot face compensări între plusuri și minusuri la același produs, în cadrul aceleiași perioade de gestiune și la același gestionar.

Bilanţul contabil. Definiţie şi funcţiiÎn cadrul acestei lecții ne vom familiariza cu noțiunea de bilanț contabil. Vom pune accent pe definiția, funcțiile și structura acestuia.

Caracteristicile bilanţului contabilNoţiunea de bilanţ provine de la cuvintele latineşti bi şi lanx care înseamnă cântar cu două talere care se află în echilibru. Principala calitate şi funcţie a bilanţului constă în prezentarea patrimoniului sub dublu aspect: al mijloacelor economice (deci sub aspect material) pe de o parte şi al surselor de provenienţă (sub aspect abstract) pe de altă parte.Dubla reprezentare a patrimoniului se realizează cu ajutorul bilanţului prin structurile sale de ACTIV şi PASIV, concretizate în:

mijloacele economice, deci patrimoniul economic, ca obiect de drepturi şi obligaţii care formează activul bilanţului şi poartă denumirea de active patrimoniale;

drepturile şi obligaţiile (sursele de provenienţă), deci patrimoniul juridic, care formează pasivul bilanţului şi poartă denumirea de pasive patrimoniale.Denumirea de active patrimoniale este determinată de caracteristica principală a componentelor sale, aceea că sunt într-o continuă mişcare, trecând rapid dintr-o stare fizică de existenţă în alta, deci sunt deosebit de dinamice în cadrul proceselor economice.Exemplu: mijloacele băneşti se consumă cumpărând materii prime, acestea se transformă în produse finite care prin vânzare se tranformă din nou în bani.Denumirea de pasive patrimoniale provine de asemenea de la o caracteristică principală a componentelor sale şi anume că ele nu participă activ în cadrul proceselor economice, au o tendinţă relativ statică, au un rol pasiv, modificându-se într-un ritm mult mai lent decât activele patrimoniale.În practică se cunosc două forme de prezentare a bilanţului:

sub formă de tabel cu cele două părţi alăturate: partea stângă numită activ şi partea dreaptă numită pasiv, formă numită schema orizontală de bilanţ;

sub formă de listă verticală, în care cele două părţi, activul şi pasivul, se succed, această forma fiind denumită schema bilanţului vertical.În structura bilanțului, activul şi pasivul cuprind grupe şi posturi de bilanţ:

grupele asigură o categorizare şi sistematizare a posturilor de activ şi pasiv din cadrul bilanţului; posturile de bilanţ reprezintă elementele de bază şi cuprind unul sau mai multe elemente patrimoniale reflectate

în bilanţ.Gruparea activelor patrimoniale În cadrul activului gruparea posturilor se face în funcţie de modul de valorificare şi de gradul de lichiditate, adică în funcție de posibilitatea transformării elementelor patrimoniale în bani. Potrivit acestui principiu, activele patrimoniale se grupează în:- active fixe sau imobilizări, care cuprind:

imobilizări necorporale; imobilizări corporale; imobilizări financiare.

- active circulante, structurate astfel: active circulante materiale (stocuri sau valori de exploatare); active circulante în decontare (creanţe şi valori realizabile); active circulante sub formă de disponibilităţi băneşti sau valori băneşti.

Acestă ordonare a activului bilanţier arată că mai întâi se înscriu elementele patrimoniale care se transformă în bani într-un timp mai îndelungat sau au un grad de lichiditate mai redus, iar ulterior se înscriu elementele care se pot transforma în bani într-un timp mai scurt sau au un grad de lichiditate sporită.

Gruparea pasivelor patrimonialeÎn cadrul pasivului gruparea posturilor se face în funcţie de căile de formare a surselor de finanţare şi gradul de exigibilitate. După aceste criterii, pasivele patrimoniale se structurează astfel:- capitaluri proprii, în care sunt cuprinse următoarele elemente:

capitalul; prime legate de capital; rezerve din reevaluare; rezervele; rezultatele; alte capitaluri proprii.

- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli- datorii, ce pot fi grupate astfel:

datorii pe termen scurt, care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an; datorii pe termen lung, care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an; alte fonduri.

Ordinea grupării posturilor în pasivul bilanţier este inversă exigibilităţii surselor de finanţare, începând cu capitalul propriu şi terminând cu datoriile curente pe termen scurt.Rolul bilanţului contabilBilanţul, prin structura sa cuprinde şi rezultatele financiare finale prin prezenţa în pasivul bilanţului a unui post bilanţier distinct şi anume rezultatul exerciţiului care exprimă profitul sau pierderea realizată de unitatea patrimonială la sfârşitul exerciţiului financiar.Mărimea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv este prezentată în bilanţ în două momente: la începutul exerciţiului financiar (care corespunde cu sfârşitul exerciţiului precedent) şi la sfârşitul exerciţiului financiar curent.Bilanţul contabil are următoarele roluri:

în teoria cunoaşterii contabile are rolul de a demonstra valabilitatea principiilor metodei contabilităţii şi anume dubla reprezentare şi dubla înregistrare a patrimoniului pe care se bazează contabilitatea în partidă dublă;

în practica unităţilor patrimoniale prezintă un rol deosebit în procesul managerial, bilanţul asigurând informaţii sintetice şi reale privind activitatea unităţii, necesare în luarea deciziilor la toate nivelurile de conducere.Din cele prezentate mai sus, putem defini bilanţul ca fiind un procedeu al metodei contabilităţii, care oferă un tablou sintetic şi static, în expresie bănească, asupra situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor financiare globale (profit sau pierdere) ale unui agent economic.Între activul şi pasivul bilanțului trebuie să existe o deplină egalitate numită egalitate bilanţieră. Aceasta, deoarece la baza întocmirii bilanţului stă principiul dublei reprezentări a patrimoniului care presupune ca orice post bilanţier din activ să aibă o sursă de provenienţă în pasiv, după cum oricărei surse din pasiv îi corespunde un activ patrimonial.

Agenţii economici sunt obligaţi să întocmească bilanţul contabil la sfârşitul exerciţiului financiar, adică la sfârşitul anului. Bilanţul se întocmeşte pe formulare specifice, tipizate de Ministerul de Finanţe. Potrivit prevederilor art. 27 (3) din Legea Contabilității nr. 82/1991 și Legii nr. 310 / 22 mai 2002 privind aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 61 / 2001 pentru modificarea și completarea Legii Contabilității nr. 82/1991, bilanțul contabil se compune din:

bilanț; contul de profit și pierdere; anexe; raportul de gestiune.

Acestea constituie componente ale bilanțului contabil, care urmează a se întocmi în mod obligatoriu la finele exercițiului financiar. Denumirea acestor componente a fost stabilită în raport cu latura patrimoniului reprezentată sau în raport cu cerințele informaționale formulate cu privire la administrarea patrimoniului (Tabelul 1).

Schemele documentelor de sinteză, reprezentate generic prin bilanț sunt rezultatul armonizării experienței franceze în domeniu, cu dispozițiile Directivei a IV-a a Uniunii Europene.

Tabel 1 – Bilanțul contabil Activul bilanţului este format din posturile de la punctele: A- active mobilizate; B- active circulante; C- cheltuieli în avans.Pasivul bilanţului este format din posturile de la punctele: D- Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an; G- Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an; H- Provizioane; I- Venituri în avans; J- Capital şi rezerve.Posturile de la punctele E şi F reprezintă indicatori economico- financiari utilizaţi pentru analize efectuate în vederea fundamentării deciziilor.

Elementele constitutive ale bilanţului. Modificări asupra bilanţului provocate de operaţiile economiceÎn cadrul acestei lecții ne vom familiariza elementele constitutive ale bilanțului. Vom discuta pe rând despre fiecare element al structurii de activ și de pasiv. În ultima parte a lecției vom pune accent pe modificările asupra bilanțului provocate de operațiile economice.

Structura activului – Active imobilizateInformatiile referitoare la elementele patrimoniale reflectate în bilanț sunt aferente exercitiului precedent și celui curent, fiind prezentate sub forma soldurilor conturilor sintetice la finele exercitiului financiar.Într-o acceptie generală, ACTIVUL reprezinta continutul material ca substanţă economică a patrimoniului, iar pasivul, modul de apropiere sau procurare de către titularul de patrimoniu a acestei substanţe în cadrul procesului de producţie. Elementele de activ sunt prezentate în bilant în ordinea lichidităţii crescatoare. Notiunea de lichiditate exprimă capacitatea unui element de activ de a fi transformat în bani în condiţii normale de utilizare.Activele imobilizate sau fixe, denumite și active pe termen lung, sunt achizitionate în vederea unei utilizari durabile. Acestea sunt asociate deciziei de investitie și se materializeaza în bunuri de orice natură, mobile sau imobile, corporale sau necorporale, achizitionate sau create de intreprindere, destinate să serveasca o perioadă indelungata activitatea unitatii patrimoniale. Din punct de vedere financiar, activele imobilizate sunt considerate elemente stabile care se uzeaza și se inlocuiesc lent și a caror depreciere se reflectă prin amortizare. Activele imobilizate se diferentiaza, la randul lor, în trei grupe: imobilizari necorporale, imobilizari corporale și imobilizari financiare.Imobilizarile necorporale, denumite și imobilizari nemateriale sau active intangibile, cuprind acele valori de investitie, care nu imbraca forma de bunuri materiale concrete. În această categorie se cuprind: cheltuielile de constituire, cheltuieli de cercetare și dezvoltare, concesiuni, brevete, licente, marci de fabrică, fond comercial și alte imobilizari necorporale (elemente descrise în capitolele anterioare).Imobilizarile corporale, denumite imobilizari materiale sau active fixe tangibile, reprezinta bunurile materiale de folosinta indelungata utilizate în activitatea unei firme comerciale. Imobilizările de acest tip constituie substanta unei intreprinderi, instrumentul său industrial sau comercial, fiind alcatuite din: terenuri și mijloace fixe (cladiri, masini, utilaje, instalatii și mijloace de transport etc.). În situatia în care bunurile materiale procurate sau create de intreprindere nu sunt terminate, atunci sunt incluse în categoria imobilizarilor în curs sau a investitiilor imobilizarilor în curs. Pierderea în timp a valorii activelor imobilizate (cu exceptia terenurilor), ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, se include în cheltuielile exercitiului sub forma amortizarii.Imobilizarile financiare sunt denumite și investitii financiare sau de portofoliu și cuprind valorile financiare investite de intreprindere în patrimoniul altor societati, sub forma: titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanțelor atasate participatiilor, imprumuturilor acordate și altor imobilizari financiare.Titlurile de participare reprezinta actiuni sau parti sociale investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor unitati patrimoniale. Detinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influente sau a unui control în gestiunea societatilor emitente ale acestor titluri.Titlurile financiare imobilizate ale activitatii de portofoliu sunt dobandite de unitatea patrimonială în vederea realizarii unor venituri financiare, fara ca aceasta să poata interveni în gestiunea societatilor comerciale emitente.Creantele imobilizate sunt formate din: creante legate de participatii (create cu ocazia acordarii de imprumuturi unitatilor patrimoniale la care detin titluri de participare), imprumuturi acordate pe termen lung și alte creante imobilizate (garantiile și cautiunile depuse de unitatea patrimoniala la terti).Structura activului – Active circulanteActivele circulante reprezintă ansamblul elementelor patrimoniale necesare realizării ciclului de exploatare. Nu rămân durabil în întreprindere, cu excepţia acelor elemente legate de particularităţile procesului de fabricaţie. În cadrul fiecărui ciclu, acestea trec din forma de active fizice în cea de creanţe și apoi de disponibilităţi. Activele circulante sunt formate din: stocuri, creanţe, disponibilităţi și plasamente.Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor și serviciilor care intervin în cadrul ciclului de exploatare, fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau la terminarea procesului de productie, fie pentru a fi consumate cu ocazia primei

utilizări. În bilanţ stocurile sunt evidenţiate potrivit naturii și destinatiei lor sau în ordinea cronologică în care intervin în cadrul ciclului de exploatare, astfel: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, producţie în curs de execuţie, semifabricate, produse finite, mărfuri etc.Creanţele sunt drepturi băneşti potenţiale pe termen scurt ale întreprinderii, ce decurg din relaţiile cu diverse persoane fizice sau juridice realizabile la anumite termene. Aceste drepturi pot fi generate de relaţiile generale cu clienţii sau de cele necomerciale cu personalul, statul, asociaţii și alţi debitori.Disponibilităţile reprezintă numărul și valorile asimilate acestuia, iar plasamentele sunt titluri achiziţionate de unitate în vederea realizării unui câştig de capital sau de venit într-un termen scurt.Structura activului - Conturi de regularizare și asimilate. Primele privind rambursarea obligațiunilorConturile de regularizare și asimilate, datorită semnificaţiilor particulare, nu pot fi încadrate nici în activele imobilizate și nici în cele circulante. Ele sunt formate din: cheltuieli efectuate în avans, diferenţele de conversie și primele privind rambursarea obligaţiunilor. Aprecierea corectă a rezultatelor impune ca la finele fiecărui exerciţiu financiar să se efectueze anumite regularizări prin încorporarea cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exercitii și excluderea cheltuielilor efectuate în avans.Primele privind rambursarea obligatiunilor reprezintă cheltuieli financiare capitalizate (incluse în activ). Acestea se stabilesc ca diferenţa între preţul de rambursare și pretul de emisiune al obligatiunilor. Prezența lor în activ este determinată de necesitatea echilibrării activului cu pasivul, deoarece emisiunea obligatiunilor generează o creştere a activului ca urmare a majorării masei disponibilităţilor (la nivelul preţului de emisiune), concomitent cu creşterea pasivului datorită majorarii masei capitalurilor împrumutate, respectiv a datoriilor pe termen lung (la nivelul preţului de rambursare). Primele privind rambursarea obligaţiunilor sunt supuse amortizării pe toată durata împrumutului obligatar.Structura pasivului – Capitaluri propriiÎn ceea ce priveşte PASIVUL bilanţului, acesta reflectă sursele de finanţare ale întreprinderii. În pasiv, elementele componente sunt prezentate în ordinea exigibilităţii crescatoare, adică în funcție de proximitatea datei eventuale de rambursare. Potrivit acestui criteriu, posturile de pasiv sunt structurate în: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri și cheltuieli, datorii și conturi de regularizare și asimilate.Potrivit planului general francez, o datorie constituie un pasiv extern ce reprezintă un element patrimonial cu valoare economică negativă, iar potrivit IAS (International Accounting Standard), un pasiv extern constituie o obligaţie actuală sau viitoare a unității patrimoniale, a cărei valoare se va realiza printr-un abandon de avantaje economice.Pasivul are în componența sa urmatoarele elemente: capitalurile proprii (capitalul social, prime legate de capital, diferenţe din reevaluare, rezerve, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului, fonduri, subvenţii pentru investiţii, provizioane reglementate), provizioane pentru riscuri și cheltuieli (provizioane pentru riscuri, provizioane pentru cheltuieli), datorii (împrumuturi și datorii asimilate, furnizori și conturi asimilate, clienţi-creditori), conturi de regularizare și asimilate (venituri înregistrate în avans, diferenţe de conversie-pasiv).Capitalurile proprii (sau activul net) reprezintă masa patrimonială care aparţine proprietarilor entității economice, sume care nu se datorează la data închiderii exerciţiului financiar. Distinctia clară între capitalurile proprii și situatia netă, așa cum este realizată în contabilitatea franceză, este greu de evidențiat în contabilitatea românească, deoarece procesul repartizarii profitului cuprinde operatii care preced sfârşitul exerciţiului, cât și operatii care îl succed. Potrivit standardelor contabile ale ţărilor cu economie de piaţă, repartizarea profitului se realizează după aprobarea bilanţului de către Adunarea Generală a Acţionarilor. Aceasta explică existența în literatura de specialitate a acestor țări a următoarelor categorii operaţionale în analiza financiară:

Capitalurile proprii sunt determinate la finele exercitiului, înaintea repartizării profitului; Situaţia netă este stabilită după repartizarea profitului prin însumarea posturilor: capital social, prime legate de

capital, diferenţe din reevaluare, rezerve şi rezultatul reportat. Față de capitalurile proprii, situatia netă exclude subvenţiile pentru investiţii şi provizioanele reglementate;

Activul net corectat este rezultat prin corectarea activului net contabil cu plusurile sau minusurile de valori latente. Activul net contabil se stabileşte ca diferenţa între activul real (exclusiv elemente de activ fictiv) şi pasivul extern. Plusurile sau minusurile de valori latente degajate de contabilitate sunt rezultatul faptului că anumite posturi de activ nu reflectă întotdeauna realitatea din cauza inflaţiei sau uzurii morale.Capitalurile proprii cuprind:

Capitalul social, reprezentat de valoarea nominală a actiunilor sau partilor sociale, respectiv aportul în natură sau în numerar;

Primele legate de capital se referă la primele de emisiune, de aport și de fuziune. Aceste surse sunt generate de operatii privind cresterea capitalului social, realizate prin emisiunea de noi actiuni sau de parti sociale, precum și de operatii de fuziune care implică, de asemenea, emisiunea de noi actiuni;

Diferentele din reevaluare sunt egale cu soldul dintre valoarea actuală (mai mare) și valoarea inregistrata (mai mică) a activului reevaluat, care se transferă, potrivit legii, fie în capitalul social, fie în rezerve.

Rezervele sunt rezultate prin capitalizarea profitului și sunt formate din: rezerve legale (constituite anual din rezultatul brut în limitele prevazute de lege), rezervele statutare (constituite anual din profitul net, conform

statutului) și alte rezerve (ce pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea unor pierderi sau pentru cresterea capitalului social, potrivit Adunării Generale).

Rezultatul reportat reprezinta rezultatul sau partea de rezultat, a carui afectare financiară a fost amanata de Adunarea Generală a Actionarilor. Rezultatul poate fi sub forma profitului nerepartizat (atunci cand rezultatul reportat este pozitiv) sau a pierderilor neacoperite din exercitiile anterioare (atunci cand rezultatul reportat este negativ).

Rezultatul exercitiului poate fi determinat, fie pe baza variatiei situatiei nete (între sfarsitul și inceputul exercitiului financiar), fie ca diferenta între venituri și cheltuieli (rezultatul pozitiv reprezinta profit, iar cel negativ reprezinta pierdere).

Fondurile sunt constituite prin modalitati concrete și pentru un scop bine precizat. Fondurile cuprind:o Fondul de dezvoltare, constituit din profit, în principal, precum și din amortizari și surse obtinute din vanzarea

activelor fixe sau prin valorificarea materialelor rezultate din dezmembrarea activelor fixe achizitionate de unitatea patrimonială. Insa, incepand cu luna septembrie 1997, ca urmare a Ordonantei Guvernului nr. 54/1997, au fost aduse imbunatatiri ale mecanismului financiar și referentialului contabil, prin incetarea constituirii fondului de dezvoltare din orice sursa. Astfel, au fost anulate conturile 111 Fondul de dezvoltare și 119 Repartizari la fondul de dezvoltare;

o Fondul de participare a salariatilor la profit;o Alte fonduri (fondul cresterii surselor proprii de finantare din profitul net realizat, fondul baracamentelor și

amenajarilor provizorii, fondul pentru organizarea de santier, precum și alte fonduri constituite potrivit legii). Subventiile pentru investitii reprezinta sursele de finantare alocate de la bugetul statului sau din diverse surse, de

care beneficiaza intreprinderea în vederea procurarii sau producerii de echipamente sau a altor bunuri de natura imobilizarilor.

Provizioanele reglementate au caracterul unor rezerve neeliberate definitiv de impozit. În principiu, provizioanele reglementate au fost create pentru cresteri de preturi și pentru amortizari derogatorii, urmand a fi consumate conform unui mecanism analog celorlalte provizioane. Insa, în lipsa unor reglementari fiscale adecvate, aceste elemente nu au intrat în practica intreprinderilor.Structura de pasivProvizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt valori ce se constituie la finele exercitiului pentru acoperirea acelor elemente a caror realizare, respectiv, plata, este incertă sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele urmatoare (amenzi, penalitati și alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garantie etc. ). Acest tip de provizioae reprezinta o categorie de resurse intermediare între capitalurile proprii și datorii. Atunci cand riscurile pentru care au fost constituite nu se concretizeaza, aceste provizioane raman la dispozitia intreprinderii, neavand o scadentă determinată.Datoriile exprimă valoarea surselor de finantare externe puse la dispozitia unei intreprinderi de către: obligatari și institutii de credit (datorii financiare), furnizori (datorii din exploatare, în general), alti terti (datorii fiscale sau sociale). Datoriile pot fi regrupate în patru posturi: imprumuturi și datorii asimilate (datorii financiare), furnizori și conturi asimilate (datorii din exploatare, în general), avansuri de la clienti (clienti creditori) și alte datorii (salariale, sociale, fiscale, față de asociati și actionari, față de creditori etc.). În anexa la bilant, datoriile sunt clasificate dupa termenul de exigibilitate al acestora (sub un an, între unu și cinci ani și respectiv, peste cinci ani), ceea ce permite aprecierea gradului de solvabilitate al intreprinderii.Conturile de regularizare și asimilate cuprind: veniturile constatate în avans, decontarile din operatii în curs de clarificare și diferentele de conversie pasiv. Aceste valori se analizeaza similar și simetric cu cele evidentiate în conturile de regularizare și asimilate, cuprinse în structura activului.Asa cum este structurat în prezent, bilantul contabil raspunde, în primul rand, necesitatilor fiscale ale statului în calitatea sa de colector de impozite și taxe.Modificări asupra bilanțului provocate de operațiile economiceÎn activitatea unităţilor patrimoniale au loc în permanenţă o mulţime de operaţii economice şi financiare legate de aprovizionarea cu materii prime, consumul acestora, plata salariilor, plata lucrărilor şi serviciilor prestate de terţi, obţinerea şi vânzarea produselor finite, încasarea valorii produselor etc. Toate aceste operaţii produc modificări în volumul şi structura elementelor patrimoniale ale întreprinderii şi totodată a posturilor de bilanţ corespunzătoare elementelor respective.Distingem două tipuri de modificări asupra bilanţului:1. MODIFICĂRI DE STRUCTURĂ, vizează numai elementele patrimoniale de activ sau numai cele de pasiv, prin creşterea valorică a unui element concomitent cu diminuarea valorică a altui element din aceeaşi parte a bilanţului (activ sau pasiv) fără să determine modificarea valorică a volumului total al mijloacelor economice (adică totalul activ) şi al surselor de finanţare (adică totalul pasiv) şi deci menţinerea egalităţii bilanţiere ACTIV = PASIV.Aceste modificări constau în:a) MODIFICĂRI NUMAI ÎN STRUCTURA ELEMENTELOR DE ACTIV, adică în structura mijloacelor economice, prin creşterea valorică a unui element de activ, concomitent cu micşorarea valorică a altui element

tot din activ, totalul activului rămânând neschimbat, pasivul nefiind vizat, iar egalitatea bilanţieră ACTIV = PASIV rămâne neschimbată.Dacă notăm c = creşterea şi d = diminuarea avem relaţia de modificare:A + c – d = P SauA + X - X = PExemplu: În cursul perioadei se încasează de la clienţi prin contul de disponibil la bancă suma de 5.000 lei. Această operaţie determină:

modificarea a două posturi de bilanţ şi anume Clienţi şi Disponibil la bancă; ambele posturi se găsesc în activul bilanţului, deci aparţin patrimoniului economic; modificarea constă în creşterea disponibilului din bancă (+A) concomitent cu reducerea creanţelor de la clienţi

(-A); modificările s-au produs simultan şi cu aceeaşi sumă (5.000 lei); totalul activului nu s-a modificat, adică a rămas 130.000 lei; egalitatea bilanţieră se menţine la nivelul totalului precedent (130.000 = 130.000).

 b) MODIFICĂRI NUMAI ÎN STRUCTURA ELEMENTELOR DE PASIV, adică în structura patrimoniului juridic, prin creşterea valorică a unui element de pasiv concomitent cu micşorarea valorică a altui element tot de pasiv, totalul pasivului rămânând neschimbat, activul nefiind vizat, iar egalitatea bilanţieră (A = P) rămâne neschimbată.Păstrând aceeaşi notaţie, relaţia de modificare este:A = P + c – d sau A = P + X - XExemplu: Plata unui furnizor dintr-un împrumut bancar în sumă de 6.000 lei. Această operaţie determină:

modificarea a două posturi de bilanţ, ambele din pasivul bilanţului şi anume Furnizori şi Împrumuturi bancare; modificările constau în creşterea datoriei faţă de bancă (+P) concomitent cu stingerea datoriei faţă de furnizor (-

P); modificarea s-a produs cu aceeaşi sumă, adică 6.000 lei; totalul pasivului nu s-a modificat, adică a rămas la 130.000 lei; egalitatea bilanţieră se menţine la nivelul totalurilor precedente (130.000 A = 130.000 P).

2. MODIFICĂRI DE VOLUM, vizează concomitent elementele patrimoniale de activ şi pasiv, producând modificarea mărimii valorice a anumitor elemente şi totodată modificarea volumului total al mijloacelor economice, adică a activului, şi a volumului total al surselor de finanţare, adică a pasivului, adică atât a mijloacelor economice (patrimoniul economic), cât şi a surselor de finanţare (patrimoniul juridic).Aceste modificări constau în:a) CREŞTEREA VALORICĂ A ELEMENTELOR DE ACTIV ŞI A CELOR DE PASIV concomitent cu creşterea volumului total al activului şi pasivului, cu menţinerea egalităţii bilanţiere.Relaţia de determinare a modificării asupra bilanţului este:A + c = P + c sau A + X = P + XExemplu: Se aprovizionează cu materiale de la furnizori în sumă de 8.000 lei.Operaţia determină:

modificarea a două posturi şi anume Furnizori (cont de pasiv) şi Materiale (cont de activ); modificarea constă în creşterea valorică a stocurilor de materiale (+A) concomitent cu creşterea valorică a

obligaţiilor faţă de furnizori (+P); modificarea s-a produs cu aceeaşi sumă, adică 8.000 lei cu menţinerea egalităţii bilanţiere: 138.000 A = 138.000

P.b) MICŞORAREA VALORICĂ A ELEMENTELOR DE ACTIV ŞI PASIV, adică a mijloacelor economice (patrimoniul economic) şi a surselor de finanţare (patrimoniul juridic) concomitent cu mişcarea valorică a volumului total al activului şi pasivului, cu menţinerea egalităţii bilanţiere.Relaţia de determinare a modificării asupra bilanţului este:A – d = P – d Sau A – X = P - XExemplu: Se restituie din disponibilul de cont o parte din împrumutul bancar obţinut anterior, în sumă de 5.000 lei.Operaţia determină:

modificarea a două conturi şi anume disponibilul la bancă (cont de activ) şi împrumuturi bancare (cont de pasiv);

modificarea constă în micşorarea disponibilului din cont (-A) concomitent cu micşorarea datoriei faţă de bancă (-P);

modificarea s-a produs cu aceeaşi sumă, adică 5.000 lei, cu menţinerea egalităţii bilanţiere :125.000 A = 125.000 P.

Contul de profit şi pierdere

În cadrul acestei lecții vom discuta despre contul de profit și pierdere. Vom pune accent pe definiția și structura acestuia. De asemenea, vom prezenta și forma de prezentare și conținutul informațional al contului de profit și pierdere.

Definiție și structurăActivitatea oricărei entități economice se poate concretiza în obţinerea de produse, executarea de lucrări și prestarea de servicii, raţiunea de a exista constituind-o obţinerea unui beneficiu scontat. În termeni generali, bilanţul exprimă starea patrimonială la care s-a ajuns la finele exerciţiului financiar. Însă, documentul contabil care exprimă cum s-a ajuns la respectiva stare patrimonială finală, care au fost fluxurile de venituri și cheltuieli între începutul și sfârşitul exerciţiului financiar îl reprezintă contul de profit și pierdere.CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteză care măsoară performanțele activităţii întreprinderii în cursul perioadei analizate. În fapt, sintetizează și explică într-o formă analitică fluxurile economice aferente perioadei de gestiune, prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri și cheltuieli astfel:

Cheltuielile constituie ansamblul elementelor de costuri suportate de unitatea economică în cursul exerciţiului și cuprinde: consumurile materiale, cheltuielile cu personalul, amortizări și provizioane calculate, valoarea contabilă a elementelor de activ cedate, distruse sau dispărute, cheltuieli din diferenţe de curs valutar, cheltuieli privind dobânzile sau orice altă cheltuială în afara celor prevăzute de lege.

Veniturile cuprind valoarea tuturor actelor de îmbogăţire a întreprinderii provenind din: vânzări de mărfuri, producţia vândută, creşterea stocurilor de producţie în curs de execuție (neterminată), a stocurilor de produse finite, reluări asupra amortizării și provizioanelor, dobânzi încasate sau orice alt venit în afara celor prevăzute de lege.Diferenţa dintre venituri și cheltuieli constituie rezultatul (profitul sau pierderea) exerciţiului. Unii utilizatori ai informaţiei contabile sunt interesaţi mai mult de informaţia privind profitul întreprinderii, în timp ce alţii urmăresc fluxurile viitoare ale trezoreriei.Măsurarea performanţelor unității vizează în principal măsurarea profitului, a cărui abordare poate fi realizată din trei puncte de vedere distincte:1. Din punct de vedere patrimonial, rezultatul exerciţiului rezidă din compararea valorii entității economice la sfârşitul exercițiului cu cea de la începutul exerciţiului. Determinarea are loc în trepte, pornindu-se de la ecuaţia juridică a bilanţului: ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII, rezultatul determinându-se prin compararea capitalurilor proprii aferente a două exerciţii succesive (variația capitalurilor proprii): 

 Această relatie permite evidenţierea conexiunii dintre bilanţ și contul de rezultate, prin intermediul rezultatului exerciţiului, ca element comun al celor două documente de sinteză:

 Însă, în cursul exerciţiului, în structura pasivului bilanţier pot avea loc modificări determinate de majorarea capitalului social și a rezervelor, distribuirii de dividende etc. Determinarea rezultatului exerciţiului se realizează prin luarea în considerare a variaţiei capitalurilor proprii și, respectiv, a distribuirilor de capital social aferente exerciţiului din care se deduc majorările de capital social aferente aceluiaşi exerciţiu.Concepţia patrimonială porneşte de la premisa determinării rezultatului exerciţiului prin compararea valorii entității între două momente de referinţă, utilizând aceleaşi metode de evaluare. Dacă, în cursul perioadei analizate, creşterea inflaţiei conduce la modificarea preţurilor care îşi pun amprenta asupra elementelor patrimoniale. În procesul de ajustare a valorii elementelor patrimoniale, datorită evolutiei preţurilor, se utilizează diferite metode care influenţează dimensiunea și caracterului real al rezultatului.2. Din punct de vedere economic, rezultatul exerciţiului este dat de diferenţa dintre venituri și cheltuieli. Marimea valorică pozitivă semnifică obtinerea de profit, în timp ce marimea negativă semnifică pierdere.3. Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciţiului rezultă din compararea fluxurilor de încasari cu cele de plăţi, respectiv din variaţia trezoreriei. Sursa autofinanţării întreprinderii o constituie rezultatul exerciţiului (profit), care se determină potrivit relatiei:

 

 Întocmirea contului de profit și pierdere, precum și a bilanţului contabil constituie o obligaţie legală pentru societăţile comerciale sau grupurile de societăţi, prezentarea acestora variază de la o țară la alta, în funcţie de particularităţile economice, juridice și fiscale ale fiecărei țări, cât și de experienţa acumulată în domeniul normalizării contabile. Forma de prezentare a contului de profit și pierdereDistingem astfel, forma bilaterală (în cont), în care cheltuielile și pierderile sunt prezentate în partea stangă, iar veniturile și profitul, în partea dreaptă (Tabelul 1) și forma verticală (în listă) care explică formarea din treaptă în treaptă a rezultatului exerciţiului (Tabelul 2).Contul de profit și pierdere la data de

CHELTUIELI VENITURI

Cheltuieli de exploatareCheltuieli financiareCheltuieli extraordinareImpozit pe beneficiu

Venituri din exploatareVenituri financiareVenituri extraordinare

( + ) Rezultatul exerciţiului Rezultatul exerciţiului ( - )

Tabelul 1 – Contul de profit și pierdere (forma bilaterală)

Tabelul 2 - Contul de profit și pierdere (în listă)Forma de prezentare pe verticală (în listă) este cea mai des întâlnită (utilizată), deoarece pune în evidență rezultatul generat de fiecare tip de activitate desfăşurată de întreprindere. Conținutul informațional al contului de profit și pierdere

Prezentarea contului de profit și pierdere se poate realiza pe funcţii ale unității economice (sau după criteriul centrelor de cost) sau după natura economică a cheltuielilor și veniturilor.Începând cu 1 ianuarie 1994, în România s-a introdus modelul contului de profit și pierdere în format vertical (în listă), veniturile și cheltuielile fiind prezentate după natura lor economică. Dar, această formă de prezentare nu dă posibilitatea opţiunii între mai multe modele de prezentare a contului de rezultate, deoarece documentele contabile de sinteză româneşti au ca scop principal satisfacerea necesităţilor informaţionale ale statului. Contul de rezultate evidenţiază și explică într-o formă analitică rezultatele prin prisma raportului de echilibru dintre cheltuieli și venituri, gruparea acestora făcându-se în funcţie de natura activităţilor desfăşurate (exploatare, financiară și extraordinară).Structurarea contului de profit și pierdere după natura economică a cheltuielilor și veniturilor este întâlnită în practica românească, precum și în cea franceză. Dezavantajul acestei structurări a contului de rezultate constă în aceea că nu explică modul de formare a valorii adaugate, ci doar modul de determinare a acesteia, fapt ce îi limitează utilitatea în gestiunea întreprinderii. În consecinţă, prezentarea contului de rezultate după natura economică a veniturilor și cheltuielilor presupune o clasificare prealabilă a cheltuielilor după funcţiile întreprinderii.Potrivit sistemului contabil din România, contul de profit și pierdere se prezintă în format vertical (în listă), asa cum rezultă din Tabelul

3.                                                               Tabelul 3 – Contul de profit și pierdere În contul de rezultate, veniturile și cheltuielile sunt evidenţiate potrivit principiului independenței exerciţiului, la angajarea lor, indiferent de data încasării veniturilor, respectiv a plăţii cheltuielilor. La nivel global, întreprinderea suportă cheltuiala cu impozitul pe profit, care reprezintă remunerare a factorului stat în calitate de garant al interesului general.Structurarea în contul de profit și pierdere a informaţiilor privind activitatea unei entități economice pe cele trei niveluri (exploatare, financiar și extraordinar) permite calcularea unor indicatori valorici care caracterizează comportamentul economic al întreprinderii, cunoscuți sub denumirea de solduri intermediare de gestiune. Acești indicatori se prezintă sub forma unor solduri denumite și marje, care pun în evidență etapele formării

rezultatului exerciţiului în concordanță cu structurile de venituri și cheltuieli aferente activităţii unei unități economice.Deşi practica mondială în domeniu recomandă utilizarea soldurilor intermediare de gestiune, în România instituţiile de normalizare contabilă nu au prevăzut obligativitatea întocmirii acestui document și nici nu au creat posibilitatea unei opţiuni în acest sens. Cu toate acestea, modul cum este structurat contul de profit și pierdere permite entităților patrimoniale din țara noastră întocmirea soldurilor intermediare de gestiune, fapt ce creează largi perspective de investigare analizei economico-financiare, cât și funcţionării sistemului conturilor naţionale, considerat ca fiind una dintre finalităţile reformei contabile din România.

Anexa la bilanţÎn cadrul acestei lecții vom discuta despre anexa la bilanț și despre informațiile prezentate   în aceasta. De asemenea vom pune accent și pe raportul de gestiune și pe elementele pe care trebuie să le cuprindă.

Anexa la bilanţAnexa la bilanţ constituie un document contabil de sinteză care contribuie la obţinerea unei imagini fidele asupra conturilor anuale. În mod concret, aceasta se prezintă sub forma unui set de situaţii financiare cuprinzând informaţii complementare și explicative în raport cu bilanţul și contul de rezultate, precum și o prezentare sub formă de text privind regulile și metodele contabile utilizate.Bilanţul și contul de profit și pierdere nu pot oferi prin ele însele o imagine clară și completă a întreprinderii. Chiar dacă se respectă principiile onestității și regularităţii în ceea ce priveşte întocmirea acestora, imaginea fidelă este condiţionată de existența anexei, adică de informaţiile semnificative cuprinse în aceasta.Anexa la bilanţ se prezintă sub forma unei serii de tabele, la care se adaugă prezentarea de alte informaţii privind regulile și metodele contabile și date complementare astfel:Anexa 1: Repartizarea profituluiCuprinde repartizarea profitului net pe destinaţii, precum și informaţia privind profitul nerepartizat, reprezentând profitul net a cărui repartizare pe destinaţii a fost amânată potrivit Hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor sau a Asociaţilor. Repartizarea pe destinaţii a profitului se poate realiza, fie potrivit prevederilor legale în domeniu pentru unitățile economice cu capital majoritar sau integral de stat, fie conform celor hotărâte de Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor care are acest atribut, în cazul intreprinderilor cu capital majoritar sau integral privat.Anexa 2: Situaţia stocurilor și a productiei în curs de execuţie - valori bruteAceastă anexă prezintă o detaliere în valori brute a stocurilor existente în bilanţul de la inceputul și sfârşitul anului (materii prime, consumabile, obiecte de inventar și baracamente, producţie în curs de execuţie, produse, stocuri aflate la terţi, animale, mărfuri și ambalaje). Stocurile sunt evidențiate în valori brute, deoarece nu sunt corectate cu provizioanele pentru depreciere, care fac obiectul unei anexe distincte.Anexa 3: Situaţia creantelor și datoriilorDeoarece datele din activul și pasivul bilantului nu sunt structurate în termeni de lichiditate, s-a procedat la detalierea expresă în această anexă a creantelor apartinand activului imobilizat și a celui circulant, precum și a datoriilor existente în sold la finele exercitiului, în scopul satisfacerii necesitatilor analizei echilibrului financiar. În anexă, creantele sunt structurate pe termene de lichiditate de sub un an și de peste un an, iar datoriile sunt exprimate în lei și devize, pe termene de sub un an, între unu și cinci ani și de peste cinci ani.Anexa 4: Situatia altor provizioanePrezintă existența (soldul initial și soldul final) și mișcarea (cheltuieli privind provizioanele și venituri din provizioane) aferente provizioanelor (altele decat cele pentru deprecierea imobilizarilor, care sunt prezentate intr-o anexă distinctă) pe urmatoarele categorii: provizioane reglementate, provizioane pentru riscuri și cheltuieli, alte provizioane pentru depreciere (provizioanele pentru deprecierea stocurilor și a productiei în curs de execuție, a creanțelor și a titlurilor de plasament).Anexa 5a: Date informativeInclude o serie de informații cu caracter eterogen care servesc nevoilor informaționale ale instituțiilor statului implicate în gestiunea macroeconomică. Informatiile cuprinse sunt exprimate în etalon fizic (număr mediu de salariati, număr de colaboratori, etc.) și în etalon monetar, grupate pe urmatoarele categorii de date informative: rezultatele înregistrate, situația unor indicatori fizici și valorici, evoluția creditelor, alocațiile bugetare, investitiile straine în România, ș.a..Anexa 5b: Plați restantePrezintă detaliat obligatiile restante de plată pentru activitatea curentă și pentru investitii, pe categorii de obligatii față de: furnizori, organe fiscale, organisme de asigurari și protectie socială, banci și alti creditori.Anexa 5c: Impozite, taxe și alte obligații datorate și vărsateDetaliază vărsămintele obligatorii pe care trebuie să le efectueze fiecare agent economic sub formă de impozite, taxe, contribuții la bugetul de stat și la bugetele locale, fonduri cu destinatie specială și bugetul asigurarilor sociale de stat. Fiecare obligație este evidențiată sub forma sumei datorate, sumei efectiv varsate și sumei

rămase de plată sau varsaminte în curs. Această anexă, prin informatiile cuprinse, constituie o raportare a modului cum unitatea economică își respectă obligatiile față de organismele fiscale și de asigurari și protectie socială.Anexa 6: Situația activelor imobilizateFurnizează informații privind valoarea brută, amortizările și provizioanele pentru depreciere, aferente imobilizarilor. Această anexă este formată din trei părți (tabele):

1. Valoarea brută - această situație prezintă existența și mișcarile diferitelor elemente de imobilizari (necorporale, corporale și financiare) și servește la caracterizarea politicii de investire și de retragere a investirii promovată de întreprindere în cursul unui exercitiu.

2. Amortizari - asigură prezentarea amortizarii imobilizarilor corporale și necorporale la inceputul și sfarșitul anului, precum și cea aferentă imobilizarilor intrate sau ieșite din patrimoniu în cursul anului.

3. Provizioane pentru depreciere - prezintă existența și miscarea provizioanelor pentru depreciere aferente diferitelor elemente de imobilizari necorporale, corporale și financiare.

Anexa 7: Alte informații privind regulile și metodele contabile și date complementareAceastă anexă cuprinde:1. Informații asupra regulilor și metodelor contabile utilizate:

indicarea modului de evaluare a diverselor pozitii din bilant și contul de profit și pierdere, mai ales atunci cand există opțiuni între metode;

metode utilizate pentru calculul amortismentelor și provizioanelor; indicarea și justificarea derogarilor de la principiile generale.

2. Alte informații: angajamentele financiare reflectate în conturi înafara bilantului; informații referitoare la modificarea capitalului; analiza conturilor: acțiuni proprii, cheltuieli și venituri exceptionale, cheltuieli și venituri pentru exercițiul

anterior, diferente de conversie, sume neclarificate în soldul contului 473 Decontari din operații în curs de clarificare.Rolul și raportul de gestiuneRaportul de gestiune este documentul bilanţier utilizat pentru interpretarea analitică a situaţiei patrimoniului, respectiv a evoluţiei financiare și a rezultatului. Așa cum se prevede în Regulamentul de aplicare a Legii Contabilității, în cadrul raportului de gestiune se degajă informația bilanţieră privind situaţia patrimoniului și evoluția sa previzibilă; evenimentele deosebite intervenite în activitatea unității patrimoniale, după încheierea exercițiului; participațiile la capitalul altor unități; activitatea și rezultatele de ansamblu ale sucursalelor și ale altor subunități proprii; activitatea de cercetare, dezvoltare și alte referiri cu privire la activitatea desfașurată care sunt considerate necesare pentru a fi înscrise în raportul de gestiune.În acelaşi timp, raportul de gestiune are rolul de a răspunde necesităților informaționale ale partenerilor de afaceri externi unității parimoniale în scopul fundamentarii unor eventuale acțiuni de cooperare cu întreprinderea în cauză, indiferent dacă sunt unități economice sau instituții financiar-bancare. Obiectivul analizei, indiferent dacă aceasta se efectuează din interiorul sau din exteriorul întreprinderii, îl reprezintă determinarea rentabilității și a riscului asociat, precum și a valorii întreprinderii.Partenerii externi (bancile, deținătorii de valori mobiliare, furnizorii, etc.), susceptibili de a fi afectați de riscul de faliment sau de insolvabilitate, pot recurge la studiul echilibrului financiar, încercand să detecteze principalele simptome ale disfuncționalităților, dat fiind că dezechilibrele afectează imaginea și stabilitatea întreprinderii.Conducerea entității economice, precum și anumiți parteneri externi interesati de rezultatele viitoare ale acesteia (deținători de valori mobiliare sau potențialii investitori) își orientează analiza spre studiul performanțelor, evoluția și perspectivele viitoare ale acestora.Asadar, raportul de gestiune cuprinde o analiză a situației financiare a firmei pornind de la datele cuprinse în bilanț. Spre deosebire de celelalte componente ale informației bilanțiere, raportul de gestiune nu apare ca un formular tipizat, însă trebuie să cuprindă urmatoarele elemente:

prezentarea situației firmei și evoluția previzibilă a acesteia; evenimentele importante apărute în perioada cuprinsă între data încheierii exercițiului și data la care s-a intocmit

raportul de gestiune; participațiile de capital în cadrul altor intreprinderi; activitatea și rezultatele sucursalelor și a altor subunități proprii; activitatea de cercetare-dezvoltare.

Dacă entitatea economică în cauză își desfășoară activitatea ca o societate pe acțiuni, raportul de gestiune trebuie să contină informații suplimentare referitoare la acționariat, dividende, cumparare și/sau revânzare de acțiuni proprii, ș.a.m.d.IAS – Caracterizare generală şi clasificare

Unitate: 26 din 27În cadrul acestei lecții vom discuta despre Standardele Internaționale de Contabilitate. Vom pune accent pe caracteristicile și clasificarea acestora.Standarde Internaţionale de Contabilitate Standardele Internaţionale de Contabilitate s-au dezvoltat odată cu practicile generate pentru rezolvarea cazuisticii speciale, speţelor şi proceselor economice particulare, utilizându-se experienţa internaţională. Astfel, Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate a fost înființat din dorinţa şi nevoia de a distila, la nivel internaţional, experienţa contabilă specifică diferitelor ţări, de a armoniza diferenţierile culturale şi caracteristicile socio – economice din sistemele contabile naţionale şi de a elabora un model conceptual unitar al situaţiilor financiare.Standardele Internaţionale de Contabilitate încurajează utilizarea anumitor convenţii şi principii generale în construcţia raţionamentului profesional, fără să anihileze toate particularităţile naţionale.Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee- I.A.S.C., din 2000 IASB) a luat fiinţă în 1973 ca organism independent, cu sediul la Londra. Comitetul iniţial se compunea din membri ai organismelor profesionale contabile din nouă ţări: Australia, Canada, Franţa, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie şi Irlanda, Statele Unite şi Germania de Vest. În prezent, alături de aceşti membri fondatori mai activează alte şapte organisme internaţionale, prin reprezentanţii lor (India, Malaiezia, Ţările Nordice, Africa de Sud, Elveţia etc.), în total 143 de organizaţii din 104 ţări.IASB se bazează pe suportul profesional şi financiar al membrilor săi, precum şi al comunităţii oamenilor de afaceri, analiştilor financiari, membrilor activi ai pieţelor internaţionale de capital, avocaţi şi bancheri şi colaborează îndeaproape cu organismele naţionale de reglementare contabilă, cu comisiile valorilor mobiliare de pe pieţele internaţionale de capital, cu Comisia Europeană, Banca Mondială etc. IASB este un organism independent dar, începând cu 1983, a stabilit o relaţie profesională strânsă cu Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili (IFAC).Coordonarea IASB este în prezent în sarcina unui Consiliu Director, care cuprinde 14 reprezentanţi – persoane fizice – (12 membri permanenţi şi 2 membri provizorii) şi este condus de un preşedinte ales dintre reprezentanţii Consiliului, cu mandat pe doi ani şi jumătate. Principalele atribuţii ale Consiliului sunt emiterea proiectelor de standarde care sunt distribuite spre analiză şi comentare celor implicaţi, emiterea Standardelor Internaţionale de Contabilitate votate, stabilirea procedurilor operaţionale legate de activitatea membrilor săi, promovarea şi îmbunătăţirea imaginii şi utilităţii Standardelor Internaţionale de Contabilitate, sprijinirea finanţării obiectivelor IASB, fără a-i influenţa independenţa.În interiorul graniţelor fiecărei ţări, reglementările locale controlează, într-un grad mai ridicat sau mai scăzut, emiterea situaţiilor financiare. Astfel de reglementări locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare şi/sau de organismele profesionale ale contabililor din respectivele ţări. Înainte de înfiinţarea IASB existau în mod frecvent diferenţe, atât la nivelul formei, cât şi al conţinutului, între standardele contabile publicate ale majorităţii ţărilor. IASB ia cunoştinţă de proiectele de expunere sau de standardele contabile deja emise pe marginea fiecărui subiect şi elaborează un Standard Internaţional de Contabilitate în vederea acceptării acestuia pe scară largă. Pentru a duce la bun sfârşit această sarcină de adaptare a standardelor existente şi pentru elaborarea de Standarde Internaţionale de Contabilitate care să trateze noi subiecte, IASB se concentrează pe ceea ce este esenţial.Standardele întocmite şi adoptate de IASB sunt revizuite în mod constant pentru a se putea lua în calcul stadiul actual şi necesităţile de actualizare. Standardele Internaţionale de Contabilitate promulgate de IASB nu înlocuiesc reglementările locale, coordonând întocmirea situaţiilor financiare în anumite ţări. Obligaţiile asumate de membrii IASB dovedesc faptul că acolo unde Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt respectate sub toate aspectele materiale, acest lucru trebuie prezentat. Acolo unde reglementările locale solicită devieri de la litera Standardelor Internaţionale, membrii locali ai IASB vor depune toate eforturile în scopul convingerii autorităţilor că beneficiile armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate sunt de necontestat.Standardele Internaţionale de Contabilitate se prezintă, astăzi, într-un număr atotcuprinzător, totalizând 41 de standarde, domenii de operaţiuni patrimoniale ale societăţii comerciale (IAS – 41), inclusiv 25 de interpretări în materie, care reprezintă instrumente de referinţă (benchmark) în armonizarea la nivel mondial a situaţiilor financiare ale exerciţiului.În procesul examinării de ansamblu a celor 41 de standarde de contabilitate internaţionale, în ordinea elaborării se pot constitui trei clase de standarde şi anume:

1. Standarde care tratează probleme concrete, principii, reguli şi metode de reflectare în contabilitate a unor elemente patrimoniale şi care în esenţă, în ansamblul lor, alcătuiesc reguli contabile care vizează direct agentul economic – cum ar fi de exemplu reflectarea operaţiilor economice la costul istoric, determinarea şi oglindirea în costuri a amortismentelor imobilizărilor corporale şi necorporale, contabilizarea construcţiilor, a plasamentelor, conturilor consolidate, situaţiile fluxului de numerar etc.;

2. Standarde care tratează probleme cu caracter general, de ansamblu, vizând informarea celor interesaţi asupra principiilor, regulilor şi metodelor de contabilitate utilizate (IAS 1 - Prezentarea situaţiilor financiare) sau îmbracă caracterul de informaţii pe care trebuie să le furnizeze întreprinderea în situaţiile financiare;

3. Standarde care se referă la tratarea unor probleme globale ca o aplicabilitate concretă într-o anumită activitate, unde acţionează numai anumite categorii de întreprinderi cu o specificitate deosebită – cum ar fi de exemplu societăţile bancare şi instituţiile financiare asimilate lor (IAS 30 - Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare).

 La o primă lectură a celor 41 de Standarde de Contabilitate Internaţională şi făcându-se şi comparaţia cu instrumentele fundamentale ale contabilităţii se desprind următoarele concluzii:

1. Consacrarea prin standardele de contabilitate a principiilor, regulilor şi metodelor contabile pe care se bazează prelucrarea informaţiei în contabilitate;

2. Cuprinderea în ansamblul standardelor de contabilitate internaţională a întregului patrimoniu juridic şi economic care constituie obiectul diferitelor clase din Planul de conturi general;

3. În timp ce Planul de conturi general tratează elementele patrimoniale pe baza relaţiei intrări–ieşiri, Standardele Internaţionale de Contabilitate realizează tratarea completă a unor probleme (imobilizări, stocuri, amortizări, situaţii financiare consolidate, impozit pe profit, situaţiile financiare în economiile hiperinflaţioniste etc.);

4. Abordarea globală a problemelor tratate de Standardele Internaţionale de Contabilitate din punct de vedere economic, juridic, financiar şi contabil, de aşa manieră încât se oferă o imagine exhaustivă a conţinutului noţiunilor care reflectă obiectul standardului respectiv, în care conţinutul este de natură economică, iar aspectele juridice, contabile, financiare şi de alte diverse naturi îşi găsesc reflectarea corespunzătoare în documentul consacrat.

 În baza caracteristicilor distinctive enumerate mai sus şi luând cunoştinţă de întregul conţinut al Standardelor Internaţionale menţionate, se poate aprecia că acestea tratează pe segmente delimitate, totalitatea elementelor patrimoniale ale diverşilor agenţi economici (inclusiv societăţile bancare şi de asigurări, precum şi cele din agricultură).O altă clasificare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate se poate realiza în funcție de aspectele contabile la care se referă:PREZENTAREA ŞI TRANSPARENŢA INFORMAŢIILOR CONTABILE

IAS 1 - Prezentarea situaţiilor financiare IAS 7 - Situaţiile fluxului de numerar IAS 8 - Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile IAS 35 - Activităţi în curs de întrerupere IAS 14 - Raportarea pe segmente IAS 24 - Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate IAS 33 - Rezultatul pe acţiune IAS 34 - Raportarea financiară interimară

RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR IAS 2 - Contabilitatea stocurilor IAS 16 - Imobilizări corporale IAS 36 - Deprecierea activelor IAS 23 - Costurile îndatorării IAS 25 - Contabilitatea investiţiilor financiare IAS 38 - Active necorporale IAS 40 - Investiţii imobiliare

RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA DATORIILOR IAS 10 - Evenimente ulterioare datei bilanţului IAS 12 - Impozitul pe profit IAS 17 - Leasing IAS 19 - Beneficiile angajaţilor IAS 32 - Instrumente financiare: prezentare şi descriere IAS 37 - Provizioane, datorii şi active contingente IAS 39 - Instrumente financiare, recunoaştere şi evaluare

RECUNOAŞTEREA ACTIVITĂŢILOR ECONOMICE

IAS 11 - Contabilitatea în construcţii IAS 18 - Venituri IAS 20 - Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa

guvernamentală

EVALUARE IAS 15 - Informaţii care reflectă efectele variaţiei preţurilor IAS 29 - Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste

CONTABILITATEA GRUPURILOR DE SOCIETĂŢI IAS 21 - Efectele variaţiei – cursurilor de schimb valutar IAS 22 - Combinări de întreprinderi IAS 27 - Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale IAS 28 - Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate IAS 31 - Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţiune

DOMENII SPECIALIZATE IAS 26 - Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii IAS 30 - Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare IAS 41 - Agricultura

 În ceea ce priveşte promovarea şi monitorizarea contabilă, examinarea trebuie să vizeze patru tipuri de ţări: ţări în curs de dezvoltare, ţări în tranziţie, ţările Europei de Vest şi Japonia şi ţările cu economii finanţate prin pieţe de capital. Referitor la ţările în curs de dezvoltare (Nigeria, Malaiezia, Singapore etc.) succesul Standardelor Internaţionale de Contabilitate a fost cel mai spectaculos. Respectivele ţări au adoptat aceste standarde aproape ad literam, fără sau cu foarte puţine amendamente de ordin naţional. Pe de altă parte, este evident că aceste ţări au aparţinut sau au fost puternic influenţate de fostul Regat Unit al Marii Britanii; prin urmare, varianta preluării acestor standarde ca atare a reprezentat cea mai puţin costisitoare metodă de elaborare a standardelor naţionale. Un alt avantaj legat de adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate ar fi acela de evitare a alternativelor politice neatractive prin adoptarea de standarde britanice sau americane.

Normalizare, armonizare, convergenţă şi standardizare contabilăÎn cadrul acestei lecții vom discuta despre conținutul conceptelor de normalizare, armonizare, convergență și standardizare în contabilitate.

Definiţia armonizării şi convergenţei Reformele realizate în plan internaţional la începutul mileniului al III-lea imprimă contabilităţii noi orientări care converg în trei direcţii principale:

1. satisfacerea nevoilor de informare ale companiilor multinaţionale; 2. validarea informaţiei contabile în cadrul sistemului contabilităţii naţionale; 3. crearea unui sistem de indicatori financiari unitari la nivel internaţional care să fie urmăriţi de toate

statele. Având în vedere aceste evoluţii şi tendinţe internaţionale, în contabilitatea românească s-au conturat în ultima perioadă alături de noţiunea de globalizare, alte trei concepte specifice care vor influenţa viitorul contabilităţii, demonstrându-i caracterul de ştiinţă, şi anume: armonizare, convergenţă şi normalizare contabilă.Armonizarea contabilă presupune perfecţionarea regulilor, normelor, metodelor şi a terminologiei contabile naţionale astfel încât să devină compatibile şi comparabile pentru a se da aceeaşi interpretare evenimentelor şi tranzacţiilor.Convergenţa contabilă are în vedere identificarea unor obiective pe care întreprinderile şi profesioniştii contabili din întreaga lume să le observe ca scop final în prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare anuale, fără impunerea tratamentelor, regulilor şi procedurilor de aplicare şi care să servească utilizatorilor în următoarea ordine de prioritate: investitori actuali şi potenţiali, angajaţi, creditori financiari, furnizori, clienţi, guvern şi instituţiile sale, cetăţeni.Definiţia normalizăriiNormalizarea, ca proces prin care se elaborează reguli, norme de prezentare a documentelor de sinteză şi se definesc metodele şi terminologia contabilă aplicabile în totalitate sau parţial la un ansamblu de ţări sau întreprinderi, are drept obiective:

1. să asigure reglementarea practicilor contabile şi astfel să determine ameliorarea  contabilităţii; 2. să permită utilizatorilor de informaţii contabile să ia decizii raţionale, pe baza informaţiilor contabile; 

3. să creeze un climat de încredere între proprietarii de capital şi administratorii afacerilor; 4. să servească ca arbitru între diferitele părţi care participă la viaţa economică şi, în special, între

producătorii informaţiei contabile şi auditorii contabili care certifică calitatea informaţei asigurând astfel credibilitatea socială a informaţiei contabile; 

5. să acorde o anumită protecţie auditorului contabil prin limitarea responsabilităţilor sale; 6. să permită consolidarea informaţiei contabile la nivelul grupurilor de societăţi; 7. să permită elaborarea de statistici naţionale.

Normalizarea Elaborarea normelor contabile reprezintă o decizie socială, fiind constituită din mai multe reguli care formează un sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare anuale.Efortul de normalizare precum şi produsul acesteia se concretizează în:

definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;

aplicarea practică a acestora în vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor contabile în timp şi spaţiu.

Normalizarea contabilă la nivel naţional se caracterizează sub trei aspecte specifice: este de autoritate publică deoarece normele contabile sunt emise de instituţiile statului, respectând politicile

contabile ale Ministerului Finanţelor Publice şi se bazează pe legi şi alte acte normative consacrate contabilităţii şi care sunt obligatoriu de respectat de toate întreprinderile; are ca studiu, în principal, planul de conturi general; are la bază un cadru conceptual al contabilităţii.

Plan contabil general Actele normative elaborate de către instituţiile statului împreună cu doctrina contabilă formează dreptul contabil românesc.Planul de conturi general reprezintă instrumentul de normalizare contabilă la nivel naţional şi care asigură conturile utilizate de toate unităţile care organizează şi conduc contabilitatea. Acesta este aliniat la structurile planurilor de conturi folosite în ţările Uniunii Europene şi la Standardele Internaţionale de Contabilitate.Aspecte esenţiale urmărite prin Planul contabil general sunt: obiectivul contabilităţii (ex: imaginea fidelă), principiile contabile, sistemele de prezentare a informaţiei contabile, planul de conturi, reguli şi metode de: evaluare, de calcul a rezultatului, de întocmire a situaţiilor financiare anuale, de funcţionare a conturilor.Cadrul general reprezintă un sistem coerent de obiective şi principii fundamentale legate între ele, susceptibile să conducă la formarea de norme şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare.Astfel, în funcţie de rolul şi obiectivele normalizării, sistemele contabile contemporane se pot grupa în:

1. sisteme bazate pe plan contabil general (Franţa, Germania, Italia, etc.) 2. sisteme bazate pe cadrul general (SUA, Marea Britanie, etc.)

 Cadrul conceptual al contabilităţii nu reprezintă o sursă a dreptului, dar contribuie la perfecţionarea normelor contabile şi cuprinde cadrul conceptual naţional şi cadrul conceptual internaţional.Cadrul conceptual naţional cuprinde reglementări şi norme emise de instituţii abilitate. Caracteristica sistemului actual de norme contabile româneşti este comparabilitatea acestuia cu dreptul contabil al Uniunii Europene prin integrarea în dreptul contabil românesc a prevederilor din Directiva a IV-a Europeană privind conturile anuale ale societăţilor, a celor din Directiva a VII-a privind conturile consolidate şi a Directivei a VIII-a privind normele de auditare a situaţiilor financiare.Cadrul conceptual naţional urmăreşte şi evoluţiile din domeniul contabilităţii pe plan internaţional, incluzând principii, concepte şi noţiuni contabile diferite de cadrul conceptual al Comitetului Internaţional de Standarde Contabile, în vederea elaborării unor norme contabile naţionale care să permită întreprinderilor româneşti să aibă acces pe pieţele internaţionale de capital. Cadrul conceptual internaţional este reprezentat de directivele emise de către Uniunea Europeană precum şi reglementările respectiv normele contabile internaţionale emise de IASB.Noţiunea de normalizare în general este asociată şi uneori se confundă cu cea de standardizare, întrucât au ca trăsătură comună folosirea unor convenţii sau principii şi metode recunoscute şi acceptate de teoria şi practica contabilă, iar deosebirea rezultă din faptul că acestea acordă importanţă diferită anumitor componente care formează contabilitatea.StandardizareaStandardizarea contabilă internaţională – realizată de IASB, prin cadrul său conceptual, presupune norme sau standarde sub forma unor convenţii contabile de bază, numite şi principii contabile care servesc la întocmirea situaţiilor financiale anuale, respectiv: continuitatea activităţii, permanenţa metodelor, independenţa exerciţiilor,

prudenţa, prevalenţa economicului asupra juridicului, importanţa relativă, etc. şi a procedurilor adoptate de manageri pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale.Obiectivul final al standardizării îl constituie apropierea normelor contabile naţionale de cele internaţionale şi perefecţionarea principiilor contabile.Obiectivele procesului de dezvoltare a sistemului contabil românesc constau în:

1. asimilarea Cadrului Conceptual al Standardelor Contabile Internaţionale şi armonizarea cu cerinţele acestor standarde;

2. implementarea completă a dispoziţiilor Directivei a IV-a a Comunităţii Economice Europene în legislaţia românească.

Armonizarea contabilităţii româneşti cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate a fost stabilită de către Ministerul Finanţelor Publice, care a realizat un consens între reglementările contabile naţionale şi normele contabile internaţionale, respectiv normele contabile europene, cuprinse în directivele Comunităţii Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. În acest sens, au fost elaborate două variante de reglementări armonizate:

Varianta extinsă (dezvoltată) în care reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate indică aria de aplicabilitate şi principalele repere ale asimilării acestor norme. Aceasta se adresează unui eşantion reprezentativ format din societăţi comerciale la Bursa de Valori Bucureşti, unele întreprinderi de interes naţional, precum şi de unele organisme specifice care operează pe piaţa de capital, dacă se încadrează în anumite limite la indicatori: cifra de afaceri, total active şi numărul mediu de salariaţi;

Varianta simplificată în care sunt prezentate reglementările contabile simplificate armonizate cu directivele europene, care se adresează persoanelor juridice obligate să utilizeze contabilitatea, ai căror indicatori nu se încadrează în limitele prevăzute în varianta extinsă.Sisteme de contabilitate Sistemele de contabilitate se pot clasifica după concepţia de reprezentare a obiectului  contabilităţii în sisteme de contabilitate în partidă simplă şi în partidă dublă. Dacă sistemul în  partidă simplă se limitează la înregistrarea raporturilor cu terţe persoane, sistemul contabil în partidă dublă se bazează pe modificările pe care le provoacă activităţile la nivelul unei întreprinderi, bazându-se pe relaţia cauză-efect, ceea ce înseamnă că nu poate exista o modificare a unui element patrimonial, fără a afecta în acelaşi timp şi cu aceeaşi valoare, un alt element patrimonial.După concepţia în care sunt organizate conturile şi obiectivele urmărite, se pot identifica drept sisteme de contabilitate reprezentative sistemul monist şi cel dualist.În ceea ce priveşte cultura contabilă şi armonizarea la standardele contabile internaţionale, literatura de specialitate evidenţiază mai multe sisteme contabile, din care cele mai semnificative sunt sistemul contabil continental şi sistemul de contabilitate anglo-saxon.Comparativ cu contabilitatea continentală al cărei principal obiectiv este de a servi drept probă în justiţie şi de a determina veniturile impozabile, contabilitatea anglo-saxonă are ca obiectiv prioritar obţinerea de informaţii pentru investitori şi alţi utilizatori care să permită luarea celor mai eficiente decizii, în special privind circulaţia capitalului. Imaginea fidelă în sistemul contabil anglo-saxon are drept caracteristică principală primatul realităţii economice în faţa formei juridice, ceea ce presupune deconectarea contabilităţii de fiscalitate.În ultima perioadă s-au făcut progrese în ceea ce priveşte apropierea între sistemul contabil continental şi cel anglo-saxon, totuși interpretarea conceptului de imagine fidelă rămâne principalul obstacol în armonizarea structurilor contabile în plan internaţional.Consecvenţa aplicării noilor standarde financiare are drept scop să reducă diferenţele dintre principalele standarde europene și cele aplicate în SUA, facilitând astfel acceptarea conturilor străine de către autorităţile de reglementare a pieţelor.Principalul act normativ care reglementează sistemul contabil este Legea Contabilității nr. 82/1991. Aceasta lege a fost modificată de la emiterea sa prin adoptarea Ordinelor Ministerului Finanțelor Publice (MFP) în vederea alinierii standardelor contabile romanești la directivele Uniunii Europene și la standardele contabile internaționale. Primul ordin emis în acest sens a fost Ordinul nr. 94/2001 cu privire la aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a Europeană. Ordinele care au urmat au fost Ordinul 1752/2005, anulat prin Ordinul 3055/2009 cu modificările ulterioare, cu privire la aprobarea reglementărilor contabile în conformitate cu Directiva a IV-a Europeană (pentru situațiile financiare individuale) și în conformitate cu Directiva a VII-a Europeană (pentru situațiile financiare consolidate).În data de 30 decembrie 2010 a fost publicat Ordinul Băncii Naționale a României (BNR) nr. 27 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) aplicabile instituțiilor de credit. Acest ordin este aplicabil tuturor instituțiilor de credit care iși desfașoră activitatea în România, inclusiv sucursalelor din România ale instituțiilor de credit străine și sucursalelor din străinatate ale instituțiilor de credit pentru persoane juridice românești, intrând în vigoare la 1 ianuarie 2012.

În completare, a fost emis Ordinul 1286/2012 și Ordinul 881/2012, privind aprobarea și aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată. Lista societăților comerciale care aplica IFRS poate fi accesată la: http://www.cnvmr.ro/pdf/diverse/Lista-societati-incidente-OMF-2012.pdf.Profesia contabilă este reglementată prin Ordonanța Guvernului numărul 65/1994 cu modificările ulterioare.

Tipuri de contabilitate în România Societățile care aplică reglementarile contabile în România

Regiile autonome; Societățile cu capital de stat; Societățile comerciale; Institutele naționale de cercetare-dezvoltare; Instituțiile publice; Societățile cooperatiste; Asociațiile și alte persoane juridice; Persoanele fizice care desfășoară activități generatoare de venituri în conformitate cu prevederile Ordonanței de

Urgență a Guvernului nr. 44/2008 cu privire la desfaşurarea activitaţilor economice de către persoanele fizice autorizate, modificată prin Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 46/2011;

Subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în strainatate aparținând persoanelor juridice române; Sediile permanente în Romania ale persoanelor juridice străine.

Societățile menționate mai sus trebuie să organizeze și să desfășoare contabilitatea în partidă dublă, în timp ce persoanele fizice care desfășoară activități generatoare de venituri trebuie să desfășoare contabilitatea în partidă simplă și să întocmească REGISTRUL JURNAL DE ÎNCASĂRI ȘI PLĂȚI și REGISTRUL INVENTAR.Societățile care au înregistrat în exercițiul financiar precedent o sumă a cifrei de afaceri netă sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro și totalul activelor sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro, pot alege sistemul simplificat de contabilitate.Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității în RomâniaInstitutiile de credit și alte instituții financiare, companiile cotate la bursă, societățile de asigurari, fondurile de pensii și instituțiile statului aplică reguli contabile specializate. Contabilitatea se organizează și se conduce în compartimente distincte conduse de către directorul general sau de către administrator (aceste persoane trebuie să aibă studii superioare) împreună cu șeful contabil sau prin externalizarea acestor servicii către o societate de contabilitate. Dacă activitatea societății nu impune existența unui department specializat de contabilitate, contabilitatea poate fi ținută de către persoane fizice sau juridice autorizate, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR).Răspunderea pentru aplicarea necorespunzatoare a reglementarilor contabile revine directorului economic, contabilului șef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcție, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă de către persoane fizice sau juridice autorizate, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați, răspunderea conducerii contabilitații revine acestora în conformitate cu prevederile contractuale.Principalele formulare și registre contabile în România: format, limba, monedăFormularele contabile trebuie pregătite lunar sau la termenele de întocmire a declarațiilor către autoritățile fiscale, în limba română, într-un anumit format și în moneda națională, RON. Operațiunile exprimate în valută trebuie înregistrate atât în RON cât și în valuta respectivă. Pentru propriile nevoi de informare ale societății, operațiunile pot fi exprimate în orice valută.Următoarele formulare și registre sunt utilizate în conducerea contabilitații în România:• Zilnic:

Registrul de casa care conține plăţile și încasările zilnice; Operațiunile sunt înregistrate zilnic în ordine cronologică.

• Lunar: Balanța de verificare; Jurnalul de cumpărări; Jurnalul de vânzări; Registru jurnal; Cartea mare; Decontul de TVA; Stat de plată a salariilor; Declarațiile aferente salariilor; Declarația VIES (dacă este cazul);

Declarația informativă privind livrările/prestarile și achizițiile efectuate pe teritoriul național (în scopuri de TVA);

Declarația Intrastat (dacă este cazul).

• Trimestrial: Calculul impozitului pe profit, completarea Registrului de evidență fiscală; Decontul de TVA (dacă entitatea optează pentru depunerea trimestrială a decontului);

Declarația privind impozitul pe profit; Declarația informativă privind livrările/prestarile și achizitiile efectuate pe teritoriul național (în scopuri de

TVA) - dacă entitatea optează pentru depunerea trimestrială a decontului.

• Semestrial: Situații financiare prescurtate (simplificate) întocmite în conformitate cu Ordinul 3055 al MFP pentru entitățiile

a căror cifră de afaceri netă aferentă anului precedent depășește echivalentul în lei a sumei de 35.000 euro.

• Anual: Situații financiare întocmite în conformitate cu Ordinul 3055 al MFP, depuse la Administrația Financiară

(împreună cu raportul auditorului, dacă este cazul) în termen de 150 zile de la data încheierii exercițiului financiar;Registru inventar;

Declarația privind impozitul pe profit; Fișele fiscale; Declaraţia informativă privind impozitul reţinut pe veniturile cu regim de reţinere la sursă, pe beneficiari de

venit, cu termen de depunere până la sfârșitul lunii februarie pentru anul trecut; Declarația anuală privind calculul și reșinerea taxelor pentru veniturile nesalariale plătite către persoanele fizice

romane. Începând cu 2013, marea majoritate a contribuabililor plătitori de impozit pe profit poate opta pentru declararea anuală a impozitului pe profit, cu efectuarea de plăți trimestriale anticipate egale, conform art. 34 alin. (2) din Codul Fiscal. Acest sistem este unul opțional, aplicabil persoanelor juridice interesate. Opțiunea pentru sistemul anual de declarare și plată a impozitului pe profit se efectueaza la începutul anului fiscal până la data de 31 ianuarie inclusiv.Opțiunea efectuată este obligatorie pentru cel putin 2 ani fiscali consecutivi. Ieșirea din sistemul anual de declarare și plată a impozitului se efectuează la începutul anului fiscal pentru care se solicită aplicarea prevederii de revenire la sistemul obișnuit. Plățile anticipate trimestriale în sumă de o patrime din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent. Suma este actualizata cu indicele prețurilor de consum, estimat cu ocazia elaborării bugetului inițial al anului pentru care se efectuează plățile anticipate, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata.Registrele contabile

Registrul jurnal – în care se ține evidența tuturor operațiunilor societății în ordine cronologică; Registrul inventar – în care se ține evidența tuturor elementelor de activ și de pasiv; Cartea Mare – prezintă un sumar de sinteza al tuturor conturilor contabile ale societății; Registrul fiscal – cuprinde calculul impozitului pe profit.

Aceste registre trebuie păstrate timp de 10 ani în arhiva societăților menționate (iar în anumite cazuri pot fi păstrate timp de 5 ani). Scopul acestor registre este ca înregistrările contabile să poată fi identificate și controlate.Principalele declarații fiscale, formulare contabile și termenele limită de depunereÎncepand cu 1 iulie 2011, deconturile fiscale pot avea semnatură digitală și pot fi depuse în format electronic la autoritățile fiscale. Pentru a obține semnatura digitală, persoana sau reprezentantul companiei de contabilitate care întocmește declarațiile fiscale trebuie să fie împuternicită de către administratorul societății.Declarații care se depun LUNAR, până pe data de 25 ale lunii următoare:

1. Decontul de TVA;2. Declaraţie privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală

a persoanelor asigurate ;3. Declarația Intrastat;4. Declarația VIES (daca este cazul);5. Declarația informativă privind livrarile/prestarile și achizitiile efectuate pe teritoriul național (în scopuri

de TVA). Declarații care se depun TRIMESTRIAL, până pe data de 25 ale primei luni din trimestrul următor:

1. Declarație privind impozitul pe profit;

2. Decontul de TVA (dacă societatea se încadrează și alege depunerea trimestrială a deconturilor de TVA).

 SEMESTRIAL, până pe 15 august, se depun următoarele:

1. Situații finaciare simplificate întocmite în conformitate cu Odinul MFP numărul 3055/2009 pentru societățile cu o cifră de afaceri netă realizată în anul precedent mai mare de 35.000 euro.

 ANUAL se depun:

Până pe 25 ianuarie1. Declarația cu privire la cifra de afaceri (pentru scopuri de TVA);2. Declarația privind aplicarea sistemului de TVA la incasare, pentru entitățile care în perioada 1 octombrie 2012– 31 decembrie 2012 nu au depășit plafonul de 2.250.000 lei (cifra de afaceri) prevăzut pentru intrarea în sistem.

Până la 28 februarie1. Declarația anuală privind impozitul cu reținere la sursă în cazul veniturilor plătite către nerezidenti;2. Fisele fiscale;3. Declarația anuală privind calculul impozitului cu reținere la sursă aferent veniturilor (altele decât cele de natură salarială) obținute de persoane fizice rezidente (pentru anumite tipuri de venituri, termenul de depunere este 30 iunie al anului financiar următor)

Până la 25 martie1. Declarația privind impozitul pe profit aferent anului fiscal anterior.

Până la 31 mai1. Situațiile financiare anuale aferente anului fiscal precedent în conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 vor fi depuse la autoritățile fiscale competente (inclusiv raportul auditorilor – dacă este cazul). Pentru companiile listate, termenul de depunere al situațiilor financiare este sfarșitul lunii aprilie al anului urmator.2. Companile ale căror acțiuni sunt listate la bursă, trebuie să întocmească situații financiare anuale în conformitate cu IFRS – începand cu 31 decembrie 2012.În funcție de natura activității desfașurate, există declarații fiscale specifice cu termene de depunere diferite:

1. Declarație privind impozitele și taxele locale – termen de depunere: 30 de zile de la data achiziției/reevaluării sau de la data oricarei modificări valorice;

2. Declarație privind accizele - lunar;3. Declarație privind impozitul cu reținere la sursă – lunar. 

Situaţiile FinanciareSituațiile Financiare se pregătesc de două ori pe an, respectiv pentru lunile iunie și decembrie. Situațiile Financiare anuale trebuie aprobate de Adunarea Generală a Asociaților. Acestea reprezintă, de asemenea, baza pentru distribuirea anuală a divedendelor.În funcție de anumite criterii, entitățile trebuie să întocmească Situații Financiare anuale sau Situații Fianaciare simplificate.Criteriile de marime sunt următoarele:

Cifra de afaceri netă : 7.300.000 EUR;  Total active: 3.650.000 EUR;  Număr mediu salariați: 50.

Societăţile care la data bilanțului îndeplinesc două dintre cele trei criterii menționate mai sus pentru doi ani consecutivi (curent și anterior), sau sunt listate, trebuie să întocmească Situații Financiare anuale. Restul societăților pregătesc Situații Financiare simplificate. Situațiile financiare întocmite în conformitate cu IFRS trebuie auditate.Situatiile Financiare anuale, conform Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 cuprind:

Bilanț; Cont de profit și pierdere; Situația modificărilor capitalului propriu; Situația fluxurilor de numerar; Note explicative la situațiile financiare anuale. Situațiile financiare anuale trebuie însoțite de Raportul administratorului.

 Situațiile Financiare simplificate cuprind:

Bilanț prescurtat; Cont de profit și pierdere; Note explicative la situațiile financiare simplificate.

Societățile care nu indeplinesc criteriile de mărime pot opta pentru întocmirea situației fluxurilor de numerar și a situației modificărilor capitalului propriu.Situații Financiare IFRSÎn scopul întocmirii situaţiilor prevăzute în Ordinul 1286/2012 entităţile aplică IFRS, inclusiv prevederile IFRS 1 - Adoptarea pentru prima dată a Standardelor internaţionale de raportare financiară. În acest sens, primele situații financiare IFRS ale unei entități trebuie să cuprindă cel putin:

Situația poziției financiare pe ultimii 3 ani; Situația rezulatului global pe ultimii 2 ani financiari; Situații separate ale rezulatului pe ultimii 2 ani financiari (dacă sunt prezentate);

Situația fluxurilor de trezorerie pe ultimii 2 ani financiari ;Situația privind modificările capitalului propriu pe ultimii 2 ani financiari;Note explicative aferente, inclusiv informații comparative.Situații Financiare ConsolidateSituațiile financiare consolidate sunt întocmite de către un grup de entități în completarea situațiilor financiare individuale în conformitate cu Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009. Condițiile pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate sunt impuse societăților ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată dacă două dintre cele trei criterii menționate mai jos, pe baza ultimelor situații financiare, sunt indeplinite:

Cifra de afaceri netă: 35.040.000 EUR; Total active: 17.520.000 EUR; Număr mediu salariați: 250.

În cazul în care societatea care este subiect al Situațiilor Financiare Consolidate este parte a unui grup, fie din România, fie dintr-un stat membru al UE, există o derogare cu privire la întocmirea Situațiilor Financiare Consolidate, respectiv dacă societatea-mamă în cauză deține 90% sau mai mult din acţiunile grupului, iar restul acționarilor sunt de acord să nu întocmească Situații Financiare consolidate. Situațiile financiare consolidate trebuie însotite de Raportul Administratorului și Raportul de Audit.Sistemul simplificat de contabilitateÎncepând cu data de 31 decembrie 2011, entitățile pot opta pentru aplicarea sistemului simplificat de contabilitate, în conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 2239/2011, dacă în exercițiul financiar precedent au fost îndeplinite concomitent următoarele condiții:

Cifra de afaceri netă sub 35.000 EUR; Total active la data de 31 decembrie 2011 sub 35.000 EUR

Societățile exceptate de la aplicarea sistemului simplificat de contabilitate sunt următoarele: Entitățile listate; Entitățile membre ale unui grup care fac subiectul Situațiilor Financiare consolidate; Companiile naționale și instituțiile de stat; Regiile autonome; Entitățile supravegheate de către CNVM (Compania Națională a Valorilor Mobiliare), CSA (Comisia de

Supraveghere a Asigurarilor), CSSPP (Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private), BNR (Banca Națională a României).Societățile care optează pentru aplicarea sistemului simplificat de contabilitate folosesc planul de conturi simplificat și reglementări contabile simplificate. Situațiile financiare simplificate cuprind bilanțul simplificat și contul de profit și pierdere simplificat.Situaţii Financiare conforme cu Standardele Internationale de Raportare FinanciarăOrdinele nr. 907/2005 și Ordinul nr. 1121/2006 emise de Ministrul Finanțelor Publice impun instituțiilor de credit și entitatilor de interes public să întocmească situații financiare anuale în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) începand cu anul fiscal încheiat la data de 31 decembrie 2006, în plus față de situațiile financiare statutare. Mai mult, Banca Națională a României a solicitat instituțiilor de credit întocmirea situațiilor financiare de sine stătătoare pentru anii 2009, 2010 și 2011 prin retratarea situațiilor financiare statutare.Începand cu anul 2012, conform prevederilor Ordinului 9/2010 emis de Banca Națională a României, Situațiile Financiare întocmite în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, devin unicul sistem contabil pentru instituțiile de credit.În baza Ordinului nr. 1286/2012 și al Ordinului nr. 881/2012 publicate de către Ministerul Finanțelor Publice, privind aprobarea și aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) se impun societăților comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată începand cu închiderea anului financiar 31 decembrie 2012.CECCAR

Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, CECCAR, este un organism profesional la nivel național care reglementează activitatea contabililor autorizați, experților contabili și în organizarea profesiei contabile în România.Îndatoririle contabililor autorizati și expertilor contabili sunt:a) Contabili autorizați:

Înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor economice și financiare; Efectuarea lucrărilor preliminare în vederea întocmirii situațiilor financiare;

b) Experții contabili: Întocmirea, verificarea și certificarea situațiilor financiare; Efectuarea raportărilor și analizei financiare privind evaluarea patrimoniului; Efectuarea de expertize contabile; Efectuarea oricăror altor activități contabile, financiare, fiscale sau de natură administrativă.