CAPITOLUL 1.

Definirea, esena i coninutul auditului

1.1. Evoluia istoric a auditului.

1.2. Noiunea, obiectul i scopul auditului.

1.3. Serviciile (misiunile) auditorilor prin prisma standardelor internaionale de audit, asigurare i servicii conexe.

1.4. Tipologia formelor (genurilor) de audit.

1.1.Evoluia istoric a auditului.

n societatea modern fenomenele social-economice i consecinele lor devin tot mai complexe i, ca urmare, ele nu mai pot fi cercetate multilateral, n scopul clarificrii unor aspecte, dect cu concursul unor specialiti de nalt calificare. Aceti speciaiti care au o pregtire teoretic superioar, o bogat experien practic i care sunt recunoscui n domeniul respectiv ca persoanele de mare autoritate i competen poart denumire de experi.

n funcie de domeniul de referin, de cunotinele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri: tehnice, medicale, psihologice, bancare, contabile. Din acelai motiv a aprut i termenul de audit.

Contabilitatea i auditul au aprut n cadrul unor civilizaii foarte diferite i foarte ndeprtate unele de altele din punct de vedere istoric i geografic: sumerian, egiptean, greac, roman, chinez.

O sintez a evoluiei auditului este prezentat n tabelul urmtor:

Evoluia auditului financiarPerioadaSolicitanii audituluiAuditoriiObiectivele auditului

2000 .H-1700 d.HRegi, mprai, biserici i instituii ale statuluiClerici sau scriitoriPedepsirea celor care deturneaz fonduri.

Protejarea patrimoniului.

1700-1850Instituii ale statului, tribunale comerciale i acionariContabiliReprimarea fraudelor i pedepsirea celor care le produc.

Protejarea patrimoniului.

1850-1900Instituii ale statului i acionariProfesioniti contabili sau juritiEvitarea fraudelor i atestarea fiabilitii bilanului contabil.

1900-1940Instituii ale statului i acionariProfesioniti ai auditului i ai contabilitiiEvitarea fraudelor i a erorilor i atestarea fiabilitii situaiilor financiare.

1940-1970Instituii ale statului, bnci i acionariProfesioniti ai auditului i ai contabilitiiAtestarea sinceritii i regularitii situaiilor financiare.

1970-1990Instituii ale statului, teri i acionariProfesioniti ai auditului, ai contabilitii i ai consultaneiAtestarea calitii controlului intern i respectarea normelor contabile i a normelor de audit.

ncepnd din 1990Instituii ale statului, teri i acionariProfesioniti ai auditului i ai consultaneiAtestarea imaginii fidele a conturilor i a calitii controlului intern n concordan cu normele.

Protejarea contra fraudei internaionale.

Etimologia cuvntului audit i are originea n latinescul audiere a asculta i a transmite mai departe, auditor semnific persoana care ascult. n limba englez verbul to audit auditing se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta. Auditorii din Germania - persoanele care asistau la procesele de judecat, neavnd dreptul de vot, n Frana auditorii participau la adunarea Consiliului de stat n perioada celui de-al doilea Imperiu. De asemenea, n Rusia prin ordinul lui Petru I n 1716 a fost creat un tip nou de funcionar militar-auditorul, p/u revizuirea proceselor de judecat din cadrul armatei ruseti. Marea Britanie n anul 1844 aprob acte normative, care obligau companiile pe aciuni s angajeze auditul. n SUA, a. 1887 a fost fondat Asociaia auditorilor.Secolul XIX, (ctre finele secolului) auditul se exercita la cererea proprietarilor i finanatorilor externi pentru confirmarea gradului de veridicitate a lucrrilor contabile i a drilor de seam ntocmite de serviciul de eviden contabil.

Dezvoltarea auditului i, ca o consecin a acestui fapt, apariia organizaiilor profesionale naionale i a organismelor internaionale de reglementare n domeniu au avut ca rezultat i apariia, pe lng numrul mare de standarde, norme i recomandri i a numeroase definiii ale auditului. n continuare vom prezenta cteva definiii ale auditului financiar aa cum au fost ele enunate de unele organizaii ale profesionitilor contabili i de organismul internaional de reglementare n domeniu.

n a doua jumtate a secolului XX auditul este definit de urmtoarele organizaii:

Comitetul asociaiei contabililor americani pentru concepiile de baz ale contabiliti, Auditul constituie procesul de obinere i evaluare obiectiv a datelor cu privire la aciunile i evenimentele economice, pentru determinarea nivelului de corespundere a acestora unui anumit criteriu i pentru prezentarea rezultatelor utilizatorilor cointeresai; Institutul american al contabililor publici autorizai (AICPA): Auditul verificarea veridicitii situaiilor financiare n ceea ce privete gradul de respectare a principiilor general-acceptate ale contabilitii; Federaia Internaional a experilor contabili (IFAC): Procesul de audit al situaiilor financiare are ca obiectiv cercetarea i verificarea informaiei contabile care cuprinde informaia destinat organelor de conducere ale ntreprinderii, informaia care se comunic organelor de supraveghere i control de stat i informaia care figureaz n documentele destinate publicitii; Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai din Frana (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agres-OECCA). Examinarea la care procedeaz un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra regularitii i sinceritii bilanului i a contului de rezultate ale unei ntreprinderi; Corpul Experilor Cotabili i Contabililor Autorizai din Romnia-C.E.C.C.A.R Examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere.

n R. Moldova, de-abia dup anii 90 acest termen a nceput s fie introdus, din dorina de a alinia reglementrile naionale la cele internaionale.1.2. Noiunea, obiectul i scopul auditului financiar.

Auditul financiar a fost definit pe plan naional i internaional de diferii autori i de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este ntlnit, vom constata n cele ce urmeaz c toate definiiile auditului acoper aceeai problematic.

ntr-o manier foarte general, am putea spune c auditul reprezint modalitatea prin care o persoan (interesat) este asigurat de o alt persoan (cunosctoare, competent i neutr sau independent) cu privire la calitatea, condiiile i statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urm l-a examinat. Rolul auditului este s nlture orice urm de ndoial sau de dubiu pe care o are prima persoan (cea interesat de respectivul aspect).

n accepiunea lui modern, auditul vizeaz ndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentnd, n esen, examinarea efectuat de un profesionist asupra modului n care se desfoar o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activiti. Acceptnd aceast definiie foarte general a auditului, trebuie n acelai timp s artm c segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, aa cum am artat anterior, a avut o evoluie paralel cu cea a contabilitii.

Din examinarea diferitelor definiii formulate de diversele organizaii profesionale, a opiniilor exprimate de autori consacrai ai domeniului (ndeosebi n literatura de specialitate strin) i a experienelor dobndite n practica auditului pe plan mondial, desprindem urmtoarele concepte de baz ale auditului n general, aplicabile evident i auditului financiar:

a. n primul rnd, auditul este o examinare profesional. Caracterul profesional al examinrii se manifest n principal prin utilizarea unei metode reprezentnd demersul general, iar n cadrul acesteia folosete tehnici, proceduri i instrumente adecvate. Pe de alt parte, auditorul este un profesionist, deoarece cunoate foarte bine activitile i informaiile ce fac obiectul examinrilor sale i la fel de bine el stpnete practicile i procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al examinrii este accentuat de existena unor organizaii profesionale care au dreptul s emit norme i s controleze aplicarea lor.b. n al doilea rnd, auditul vizeaz sistemele de informare. Pot face obiect al auditrii diferite tipuri de informaii, respectiv informaii analitice i sintetice, informaii istorice i previzionale, informaii interne i externe, informaii cantitativ-valorice i calitative, informaii standardizate i informaii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rmne indiscutabil asociat cu informaia contabil, fiind chiar una dintre componentele eseniale ale acesteia.c. Un al treilea concept de baz al auditului este acela c auditorul financiar urmrete exprimarea unei opinii responsabile i independente. Opinia este responsabil pentru c l angajeaz personal pe auditor, care trebuie s rmn neutru i independent att fa de emitentul informaiilor, ct i fa de utilizatorul acestora.

Din punct de vedere al coninutului, opinia unui auditor se poate limita la o simpl apreciere sau judecat de valoare, ori poate fi completat cu unele recomandri; acest lucru este evident influenat i de natura misiunii sau de mandatul primit.

d. n al patrulea rnd, auditul financiar presupune referina la anumite criterii de calitate. n domeniul economic i cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt urmtoarele:

regularitatea care reprezint n esen conformitatea cu normele, principiile, standardele, regulile aplicabile cazului n spe; n vorbirea curent se mai spune audit de conformitate;

sinceritatea (sau fidelitatea) ceea ce vrea s nsemne respectarea cu bun credin a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut n vedere faptul c, chiar dac este vorba de o sinceritate obiectiv (cea care privete informaiile i nu pe emitentul lor), aceasta are totui i un caracter relativ pentru c ea este apreciat prin raportare la un oarecare limbaj i la anumite reguli;

eficacitatea care privete ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de regularitate i sinceritate; aceste criterii vizeaz n principal trei elemente eseniale (cunoscute sun expresia cei trei E), respectiv: economie (de exemplu, n achiziionarea resurselor materiale i umane utilizate ntr-un proiect), eficien (raportul dintre bunurile i serviciile produse i resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zis (msura n care scopurile vizate sau efectele urmrite au fost ct mai bine atinse).

e. Cel de al cincilea concept de baz al auditului privete creterea utilitii informaiei.Principalul aport pe care l poate aduce un auditor este creterea credibilitii informaiei i a gradului de ncredere pe care o d utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute att de utilizatorii interni de informaii, ct i de utilizatorii externi. Avem n vedere dubla utilitate a situaiilor financiare, respectiv:

utilitatea intern care privete conducerea i gestiunea ntreprinderii;

utilitatea extern care privete informarea terilor.

Auditorul trebuie s fie i s rmn constant n centrul acestor preocupri i s aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinrii sale, innd cont totodat de obligaiile legale, reglementare sau contractuale care cad n sarcina sa.

f. n sfrit, n al aselea rnd, auditul trebuie s in seama de legislaia i uzanele din ara n care i are sediul entitatea auditat.Chiar dac normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaionale, particularitile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.

Auditul financiar const n verificarea i certificarea situaiilor financiare de ctre un profesionist competent i independent (auditor), n vederea exprimrii opiniei asupra realitii datelor cuprinse n situaiile financiare.

n plus, pe lng aceste puncte de vedere, se cuvine s menionm i abordrile unor autori n ceea ce privete conceptul de audit.

Astfel, auditul se poate defini ca fiind emiterea unei opinii motivate asupra corespondenei ntre existent (faptic) i criteriul de referin (referenialul).

Pe de alt parte, auditul este un examen critic care permite s se verifice informaiile date de ntreprindere i s se aprecieze operaiile i sistemele aplicate pentru prezentarea acestora.

Activitatea de audit reprezint un aport de credibilitate a informaiei financiare publicate.

Actualmente, auditorul este implicat direct sau indirect n activitatea contabilitii, prin controlul situaiilor financiare sau prin acordarea consultaiilor de inere a contabilitii. Auditul situaiilor financiare este activitatea reglementat att de ctre Standardele Internaionale de Audit ct i de ctre cele naionale ale oricrui stat (dac exist standarde naionale).

De la activitatea de control a situaiilor financiare, auditul s-a extins i la alte domenii: asistenta sistemelor automatizate i informaionale, consultaii juridice, fiscale etc.

1.3. Serviciile (misiunile) auditorilor prin prisma standardelor internaionale de audit, asigurare i servicii conexe.

Serviciile (misiunile) auditorului sunt diverse, mai frecvent practicate:

misiune privind auditul situaiilor financiare;

misiunea privind revizuirea situaiilor financiare;

misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice;

misiune privind examinarea informaiilor financiare prognozate;

misiuni privind servicii conexe,

alte servicii.

Scopul unei misiuni de audit este s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea unei opinii de ctre auditor cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil. n cazul majoritii cadrelor de raportare generale, opinia se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul general de raportare. Un audit efectuat n conformitate cu ISA i dispoziii etice relevante permite auditorului s i formeze acea opinie.

Ca baz pentru opinia auditorului standardele internaionale de audit (ISA-urile) cer ca auditorul s obin o asigurare rezonabil n legtur cu faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabil reprezint un nivel de asigurare ridicat. Ea se obine atunci cnd auditorul a obinut suficiente probe adecvate de audit pentru a reduce riscurile de audit la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totui, asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de asigurare, pentru c exist limitri inerente ale unui audit care rezult n majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul trage concluzii i i bazeaz opinia auditorului ca fiind mai degrab convingtoare dect concludent.

Obiectivul unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare este de a permite unui practician s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele cerute ntr-un audit, a sesizat vreun aspect care l determin s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (asigurare negativ).

Obiectivul unei misiuni de revizuire a informaiilor financiare difer semnificativ de cel al unui audit executat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA). O revizuire a informaiilor financiare nu furnizeaz o baz pentru exprimarea unei opinii cu privire la faptul c informaiile financiare ofer o imagine fidel sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.

O revizuire, spre deosebire de un audit, nu este menit s obin o asigurare rezonabil conform creia informaiile financiare interimare nu conin denaturri semnificative. O revizuire poate aduce n atenia auditorului aspecte semnificative care pot afecta informaiile financiare interimare, dar nu furnizeaz toate probele necesare n cazul unui audit.

n scopul exprimrii unei asigurri negative n raportul de revizuire, practicianul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate n primul rnd prin intervievri i proceduri analitice, pentru a putea formula concluzii.Exemplu de opinie n urma derulrii unei misiuni de revizuire: Bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nu am sesizat nici un aspect care s ne fac s credem c situaiile financiare anexate nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative,).

Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice.Aceast misiune (conform ISAE 3000) este aplicabil pentru toi profesionitii contabilii din sectorul public care sunt independeni de entitatea pentru care efectueaz misiunea de asigurare.Misiune privind examinarea informaiilor financiare prognozate.Informaii financiare prognozate nseamn informaii financiare bazate pe prezumii privind evenimentele ce pot avea loc n viitor i potenialele msuri ale entitii. Natura lor este foarte subiectiv i ntocmirea lor cere din plin exercitarea raionamentului profesional. Informaiile financiare prognozate pot lua forma unor previziuni, a unor proiecii sau a unor combinaii ntre acestea dou, de exemplu, un an de previziuni plus cinci ani de proiecii.

O previziune nseamn informaii financiare ntocmite pe baza prezumiilor privind evenimentele viitoare pe care conducerea le ateapt s aib loc, precum i pe baza msurilor pe care conducerea intenioneaz s le ia la data la care informaiile sunt ntocmite (prezumii privind cea mai bun estimare).

O proiecie este reprezentat de informaiile financiare prognozate ntocmite pe baza:

(a) Prezumiilor teoretice privind evenimentele viitoare i a msurilor luate de conducere, dar care nu se ateapt n mod necesar, s aib loc, ca n cazul n care unele entiti sunt n faza de demarare activitii sau n faza unei schimbri radicale n ceea ce privete natura activitii; sau

(b) A unei combinaii ntre prezumiile privind cea mai bun estimare i prezumii teoretice.

Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare prognozate, inclusiv de identificarea i prezentarea prezumiilor pe care acestea se bazeaz. Auditorului i se poate cere s examineze i s raporteze asupra informaiilor financiare prognozate pentru a mri credibilitatea lor, fie n cazul n care se adreseaz terilor, fie n scop intern.

ntr-o misiune de examinare a informaiilor financiare prognozate, auditorul trebuie s obin probe suficiente i adecvate care s demonstreze dac:

(a) Prezumiile conducerii pentru cea mai bun estimare pe care se bazeaz informaiile financiare prognozate nu sunt nerezonabile, i n cazul prezumiilor teoretice, astfel de prezumii sunt consecvente cu scopul informaiilor; (b) Informaiile financiare prognozate sunt corect ntocmite pe baza prezumiilor; (c) Informaiile financiare prognozate sunt corect prezentate i toate prezumiile semnificative sunt prezentate n mod adecvat, incluznd i o indicaie clar dac sunt prezumii pentru cea mai bun estimare sau prezumii teoretice; i (d) Informaiile financiare prognozate sunt ntocmite pe o baz consecvent cu situaiile financiare istorice, utiliznd principii contabile adecvate. Aceasta va fi necesar auditorului pentru ntocmirea raportului su i s exprime o opinie din care s reias dac informaiile financiare prognozate sunt corect ntocmite pe baza prezumiilor i sunt prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar relevant.

Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRS), presupun dou tipuri de misiuni pentru auditori:

1. Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare (ISRS4400);

2. Misiuni de compilare a situaiilor financiare (ISRS 4410).

1. O misiune pe baza procedurilor convenite poate presupune ca auditorul s efectueze anumite proceduri cu privire la elementele individuale ale datelor financiare (de exemplu, datoriile comerciale, conturile de creane, cumprrile de la pri afiliate i vnzri i profituri ale unui segment al unei entiti), la o component a situaiilor financiare (de exemplu, un bilan), sau chiar la un set complet de situaii financiare.

Obiectivul unei misiuni pe baza procedurile convenite l constituie efectuarea de ctre auditor a procedurilor ce in de natura unui audit la care auditorul, entitatea i oricare tere pri ndreptite au convenit, precum i raportarea de ctre auditor asupra constatrilor efective. Datorit faptului c auditorul furnizeaz un raport asupra constatrilor efective ale procedurilor convenite, nu este exprimat nici o asigurare. n locul acesteia, utilizatorii raportului evalueaz pentru ei nii procedurile i constatrile raportate de ctre auditor i contureaz propriile lor concluzii care decurg din audit.

Raportul este adresat n mod strict acelor pri care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, avnd n vedere c alte pri pot interpreta greit rezultatele, deoarece nu cunosc motivele pentru efectuarea procedurilor. Cu toate acestea raportul asupra unei misiunii pe baza procedurilor convenite trebuie s descrie cu suficiente detalii scopul i procedurile convenite ale misiunii, pentru a da posibilitatea cititorului s neleag natura i aria de cuprindere a activitii efectuate.

Spre deosebire de misiunile de asigurare independena nu este o cerin n cazul misiunilor pe baza privind procedurilor convenite; totui, termenii sau obiectivele unei misiuni sau standardele naionale pot cere ca auditorul s respecte cerinele de independen din Codul etic al profesionitilor contabili emis de IFAC. n situaiile n care auditorul nu este independent, acest fapt trebuie declarat n raportul constatrilor efective.

2. Obiectivul misiunii de compilare se refer la utilizarea de ctre contabil a calificrii sale contabile, vizavi de calificarea sa ca auditor, pentru a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare. n mod obinuit, aceasta determin reducerea datelor detaliate la o form uor de utilizat i inteligibil, fr a fi necesar testarea afirmaiilor care stau la baza acelor informaii. Procedurile efectuate nu sunt proiectate pentru a permite auditorului s exprime o asigurare asupra situaiilor financiare. Totui, utilizatorii informaiilor financiare elaborate obin unele beneficii ca rezultat al implicrii auditorului, datorit faptului c serviciul a fost efectuat cu competen profesional i cu diligena cuvenit.

ns, dac auditorul constat c informaiile furnizate de conducerea ntreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare, trebuie s prevad punerea n lucru a procedurilor de audit i s cear conducerii s furnizeze informaii complementare; dac aceasta refuz, auditorul trebuie s ntrerup misiunea.

O misiune de compilare va include, n mod obinuit, ntocmirea situaiilor financiare (poate fi vorba sau nu de un set complet de situaii financiare) dar, de asemenea, poate include colectarea, clasificarea i sintetizarea altor informaii financiare.

Independena nu este o cerin a misiunii de compilare. Totui, n cazul n care auditorul nu este independent, acest lucru se va prezenta n raportul acestuia. n toate circumstanele n care numele unui auditor este asociat cu informaiile financiare elaborate de acesta, respectivul auditor trebuie s emit un raport.

Informaiile financiare compilate de auditor trebuie s conin, pe fiecare pagin a informaiilor financiare sau pe prima pagin a setului complet al situaiilor financiare, o referin cum ar fi Neauditat, Elaborat fr audit sau revizuire, sau A se avea n vedere raportul de compilare. Raportul de compilare nu ofer nici un tip de asigurare cu privire la situaiile financiare ntocmite de auditor.De asemenea, se presteaz i alte servicii de audit: auditul cu obiectiv special, , consultaii profesionale financiare, juridice, etc.

1.4. Tipologia formelor (genurilor) de audit

n funcie de modul de organizare a activitii de audit se disting tipurile de audit intern i extern:

Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor de gestionare a riscului de control i de conducere.

Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funciei de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcia de audit intern trebuie s fie de natur a permite ndeplinirea independent a raionamentului pe care auditorii interni trebuie s-l menin n desfurarea auditrilor.

Rolul esenial al auditului intern este de a acorda asisten personalului organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind conducerii asigurarea c politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i combaterii fraudelor sau aciunilor greite, acioneaz eficient.

Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza operaiunilor i verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, s furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe i formularea de recomandri de ameliorare a situaiei.

Auditul extern este efectuat de un profesionist independent i rspunde nevoilor terilor i entitii auditate n ceea ce privete gradul de ncredere care poate fi acordat tranzaciilor i situaiilor financiare ale acestuia (auditul de atestare financiar), respectarea reglementrilor legale, statutelor, regulamentelor i deciziilor manageriale (auditul conformitii sau legalitii), precum i respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n activitatea desfurat (auditul performanei).

Auditorii externi independeni, fie persoane fizice, fie persoane juridice (companii de audit) nu sunt angajai permaneni ai organizaiilor, entitilor ale cror declaraii, situaii financiare sau de alt natur sunt auditate, chiar dac primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei ofer servicii de audit pe baza unor contracte de prestri servicii.

Deosebirile existente ntre auditul intern i auditul extern.Aa cum de altfel s-a artat, auditul intern se deosebete de auditul extern, n literatura de specialitate fiind reinute un numr de opt diferene:

1. n ceea ce privete statul este deja lucru cunoscut c auditul intern face parte din personalul ntreprinderii, auditorul extern este un prestator de servicii independent din punct de vedere juridic.

2. n ceea ce privete beneficiarii auditului, auditul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii manageri, Consiliul de administraie, iar auditorul extern lucreaz n folosul tuturor utilizatorilor informaiei contabile ( acionari, salariai, statul, bncile, organismele de burs, debitori, furnizori, clieni, etc.).

3. n ceea ce privete obiectivele auditului n timp ce obiectivul auditului intern este s aprecieze bunul control asupra activitii ntreprinderii (dispozitive de control intern) i s recomande aciunile necesare pentru mbuntirea acestuia, obiectivele auditului extern este s certifice:

- regularitatea;

- sinceritatea;

- imaginea fidel a calculelor, rezultatelor i situaiilor financiare.

4. n ceea ce privete domeniul de aplicare a auditului innd cont de obiectivele sale, domeniul de aplicare al auditului extern nglobeaz tot ceea ce particip la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiilor financiare i numai la aceasta, ns n toate funciile ntreprinderii. Un auditor extern care i-ar limita observaiile i investigaiile la sectorul contabil ar face o activitate incomplet. Acest lucru este bine tiut de profesionitii care exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele de informare care particip la determinarea rezultatului i aceast cerin este din ce n ce mai puternic pe msur ce se dezvolt preluarea datelor de la surs.

Domeniul de aplicare a auditului intern este mult mai vast deoarece include nu numai toate funciile ntreprinderii ci i toate dimensiunile lor. Exemplu, dac se face o apreciere asupra utilizrii unui anumit material n producie sau o apreciere din punct de vedere calitativ a modalitilor de recrutare a personalului de conducere, aceasta intr n domeniul de aplicare a auditului intern i nu se ncadreaz n cel al auditului extern.

5. n ceea ce privete prevenirea fraudei: auditul extern se preocup de orice fraud de ndat ce aceasta are, sau se presupune c are o influen asupra rezultatelor. n schimb o fraud care se refer de exemplu la confidenialitatea dosarelor personalului este problema auditului intern i nu a auditului extern.

6. n ceea ce privete independena se nelege de la sine c aceast independen nu este de acelai tip. Independena auditorului extern este cea a titularului unei profesii liberale, este juridic i statutar, cea a auditorului intern are restriciile analizate i stabilite ntre angajator i angajat.

7. n ceea ce privete periodicitatea auditurilor:

- auditorii externi i efectueaz n general misiunile n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, la sfritul trimestrului, la sfritul anului. n afara acestor perioade ei nu sunt prezeni cu excepia anumitor Grupuri Mari ale cror afaceri importante impun prezena permanent a unei echipe pe tot parcursul anului, aceast echip mrindu-se considerabil n perioada de ncheiere a conturilor;

- auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa, avnd misiuni planificate n funcie de gradul de risc i care l preocup cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada respectiv. Dar s observm de asemenea c auditorul extern este n legtur cu aceiai interlocutori din cadrul acelorai servicii, n timp ce auditorul intern schimb mereu interlocutorii. Aadar, din punct de vedere relaional, auditul intern este permanent, iar auditul extern periodic.

8. n ceea ce privete metoda (a opta diferen):

Auditorii externi i efectueaz lucrrile dup metode verificate pe baz de comparaii, analize, inventare.

Metoda auditorilor interni este specific i original, ea se supune unor reguli precise care trebuie respectate dac vrem ca activitatea s fie clar, complet i eficace.

Aadar, diferenele dintre cele dou funcii sunt precise i bine delimitate, nu s-ar putea crea confuzii n privina lor. ns ele nu trebuie subestimate cci aprecierea i buna aplicare a complementaritii lor nseamn pentru ntreaga organizaie o garanie de eficacitate.

CAPITOLUL 2. Organizarea activitii de audit financiar n Republica Moldova.

2.1. Baza legislativ i normativ a activitii de audit n R. Moldova.

2.2. Certificarea activitii profesionale de audit.

2.3. Licenierea activitii de audit.

2.4. Controlul (supravegherea) activitii de audit financiar.

2.1. Baza legislativ i normativ a activitii de audit n R. Moldova

Hotrrea nr. 648 din 19 noiembrie 1991 aprobat de Guvernul Republicii Moldova este primul act normativ al R.M. care a reglementat activitatea de audit din ar. Prevedea nregistrarea statutului Camerei de auditing din Republica Moldova, obliga organizaiile de audit s dispun de nregistrarea de stat i de licen pentru activitatea de audit i s fie membre ale Camerei de auditing din Republica Moldova. Camerei de auditing ia revenit funcia de a organiza examenele de acordare a certificatului de calificare pentru lucrtorii organizaiilor de audit din Republica Moldova, iar Ministerului finanelor, n baza deciziei Camerei de auditing, i se ofer dreptul de a elibera licene organizaiilor de audit, certificate de calificare lucrtorilor, care au susinut cu succes examenele respective. De asemenea prin aceast Hotrre s-a luat decizia ca ncepnd cu 1 ianuarie 1992 organizaiile, ntreprinderile, alte persoane juridice indiferent de forma de proprietate i tipul de activitate, a cror numr mediu scriptic de lucrtori este mai mare de 10 persoane i cu un volum de vnzri ce depete 100 mii ruble, erau obligate s angajeze organizaiile de audit pentru a le certifica autenticitatea situaiilor financiare anuale.

Prin Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 730 din 28 septembrie 1994 a fost elaborat Regulamentul provizoriu cu privire la activitatea de audit din Republica Moldova, n care se prevedea c acest act normativ i va pstra valabilitatea pn la aprobarea de ctre Parlamentul Republicii Moldova a Legii Despre activitatea de audit. Conform prevederilor acestui Regulament, ncepnd cu anul 1994, subiecii economici a cror volum de vnzri anuale depea 2500 salarii minimale, erau obligai s certifice rapoartele contabile (financiare) prin angajarea serviciilor de audit. De asemenea acest Regulament explica aa termeni ca: activitatea de audit; verificarea de audit obligatorie; verificarea de audit din iniiativ. Regulamentul mai conine drepturile, obligaiile i responsabilitile entitilor de audit, Camerei de auditing din Republica Moldova, obligaiile conductorilor i altor persoane responsabile de activitatea economic a subiectului economic. n el la fel s-a precizat modalitatea de formulare a rezultatelor verificrilor de audit, cazurile cnd verificrile de audit nu pot fi exercitate de ctre entitile de audit.

n perioada a.1996-2007 activitatea de audit din Republica Moldova a fost reglementat prin Legea nr. 729-XII Despre activitatea de audit aprobat de Parlamentul Republicii Moldova la 15 februarie 1996.

Actualmente, auditul se reglementeaz prin Legea nr.61 din 16.03.2007, care definete activitate de audit - activitate de ntreprinztor care const n prestarea de servicii profesionale, efectuate pe baz de contract, pentru exprimarea opiniei asupra veridicitii situaiilor financiare n conformitate cu prezenta lege i cu legislaia n domeniu.

Audit - examinare independent a situaiilor financiare anuale, a situaiilor financiare anuale consolidate i a altor informaii, aferente acestora, ale entitii auditate pentru exprimarea unei opinii profesioniste a auditorului asupra corespunderii lor, sub toate aspectele semnificative, cerinelor stabilite fa de aceste rapoarte.

De asemenea, actualmente activitatea de audit din R. Moldova se conduce i de prevederile standardelor de audit (standardele internaionale de control al calitii, de audit, pentru misiunile de examinare, certificare i servicii conexe, emise de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare) , cu actele legislative i cu alte acte normative care reglementeaz aceste principii.

Activitatea de audit din R.Moldova este reglementat de ctre urmtoarele instituii de stat:

Ministerul Finanelor;

Camera de Liceniere;

Banca Naional;

Comisia Naional a Pieei Financiare;

Inspectoratul de Stat pentru Supravegherea Asigurrilor i Fondurilor Nestatale de Pensii.

Ministerul Finanelor exercit trei funcii de baz n reglementarea activitii de audit din R.Moldova:

elaboreaz i public acte normative pentru activitatea de audit;

supravegheaz activitatea de audit;

elibereaz certificate de calificare.

De asemeni conform ultimelor modificri n domeniul auditului n Republica Moldova, Ministerul Finanelor se desemneaz n calitate de autoritate responsabil pentru negocierea cu Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare al Federaiei Internaionale a Contabililor privind acceptarea i implementarea Standardelor de audit i Codului etic n Republica Moldova; ncheierea acordului cu Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i asigurare privind dreptul de reproducere a Standardelor de audit i Codului etic n Republica Moldova.

2.2. Certificarea activitii profesionale de audit.

Legea nr. 61-XVI din 16.03.2007 (republicat) privind activitatea de audit prevede organizarea activitii de audit in R.Moldova, garaniile profesiei de auditor, drepturile i obligaiile auditorului, ale entitii auditate i ale asociaiilor auditorilor i societilor de audit, examinarea competenei profesionale, eliberarea i retragerea certificatului de calificare al auditorului. suspendarea, ncetarea i reluarea activitii auditorului, reglementarea de stat a activitii de audit, supravegherea i controlul activitii de audit, rspunderea pentru nclcarea prezentei legi, soluionarea litigiilor. Auditor persoan fizic care deine certificat de calificare al auditorului.

Pentru atribuirea calitii de auditor pentru auditul general (obinerea certificatului de calificare), candidaii (persoane fizice), trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:

1) de a susine examenul de calificare (Comisia de certificare de pe lng Ministerul Finanelor) la urmtoarele discipline:

a) audit (principiile de baz, standardele, conduita profesional);

b) contabilitate financiar (principiile de baz, SNC, cerinele legislative);

c) contabilitate de gestiune;

d) management financiar (analiza financiar, economia general i financiar, matematic, statistic);

e) drept (legislaia muncii, fiscal, civil, comercial);

f) gestiunea tehnologiilor informaionale i a sistemelor computerizate (la nivel de utilizator).2) de a avea capacitate de exerciiu deplin, studii superioare n domeniul economico-financiar sau juridic, confirmate prin diplom de licen, eliberat de o instituie de nvmnt superior din Republica Moldova sau dintr-un alt stat, cu condiia recunoaterii calificrii i echivalrii acestei diplome de ctre Ministerul Educaiei i Tineretului al Republicii Moldova;3) vechime n munc de cel puin 3 ani n domeniul economico-financiar sau juridic, din care cel puin dou treimi ca stagiar n activitatea de audit sub ndrumarea unui auditor;4) s nu aib antecedente penale nestinse.Examenul de calificare se organizeaz de Ministerul Finanelor, iar examinarea se efectueaz de Comisia de certificare. n calitate de observatori pot participa reprezentani ai Ministerului Finanelor i ai altor organe centrale de specialitate ale administraiei publice, asociaiilor auditorilor, contabililor i societilor de audit.

Pretendenii care nu au susinut examenul la unele discipline pot fi admii s repete examenul prima dat peste 6 luni i a doua oar peste un an dup ncercarea anterioar, cu respectarea termenului limit de pn la 3 ani, care ncepe s curg din ziua n care candidatul a susinut examenul la una din discipline.

Auditorii care au obinut certificatul de calificare pentru auditul general urmeaz a fi nscrii n Registrul de stat al auditorilor care se ine n limba de stat, pe suport de hrtie i n form electronic, i se actualizeaz n funcie de modificrile intervenite, urmnd a fi publicat n Monitorul Oficial al Republicii Moldova dup caz, dar nu mai rar de 2 ori pe an, i se plaseaz pe pagina web a Ministerului Finanelor.

Pe lng certificatul pentru auditul general, Banca Naional, Comisia Naional a Pieei Financiare i Inspectoratul de Stat pentru Supravegherea Asigurrilor i a Fondurilor Nestatale de Pensii organizeaz procesul de certificare a auditorilor pentru genurile respective de audit. Certificatul de calificare al auditorului pentru auditul instituiilor financiare se elibereaz de Banca Naional a R.Moldova. Certificatul de calificare al auditorului pentru auditul participanilor profesioniti la piaa titlurilor de valoare de ctre Comisia Naional a Pieei Financiare. Iar certificatul de calificare al auditorului pentru auditul companiilor de asigurare se ofer de Inspectoratul de Stat pentru Supravegherea Asigurrilor i Fondurilor Nestatale de Pensii.

Ministerul Finanelor retrage certificatul de calificare al auditorului n baza deciziei Consiliului de supraveghere a activitii de audit n cazul n care:

a) certificatul a fost primit la prezentarea unor documente false ori a fost depistat neautenticitatea datelor din documentele prezentate (persoana este n drept s susin examenul de calificare peste 5 ani de la data emiterii deciziei de retragere a certificatului);

b) titularul certificatului a nclcat cerinele de instruire profesional continu de minim 40 ore academice anual n cadrul unei instituii acreditate (persoana este n drept s susin examenul de calificare peste 6 luni dup nlturarea nclcrilor);

c) n privina titularului certificatului a fost pronunat o sentin definitiv i irevocabil de condamnare pentru infraciune legat de activitatea profesional (persoana este n drept s susin examenul de calificare dup stingerea antecedentelor penale).

Decizia de retragere a certificatului de calificare al auditorului se aduce la cunotina titularului de ctre Consiliul de supraveghere a activitii de audit n termen de 5 zile de la data emiterii. Decizia este executorie dup expirarea a 10 zile de la data comunicrii.

Activitatea auditorului se suspend de Ministerul Finanelor n cazul n care auditorul:

a) deine o funcie public incompatibil, conform legislaiei, cu activitatea de audit;

b) depune o cerere de suspendare a activitii pe un termen de cel mult 3 ani.

n caz de retragere a certificatului de calificare al auditorului, de suspendare a activitii, auditorul este radiat din Registrul de stat al auditorilor. Orice raport al auditorului ntocmit n perioada pentru care i s-a suspendat activitatea este declarat nul de ctre Consiliul de supraveghere a activitii de audit.

2.3. Licenierea activitii de audit.

Auditorul poate desfura activitate de audit n calitate de angajat al societii de audit, sau ca auditor ntreprinztor individual cu statut de persoan juridic sau de auditor ntreprinztor individual fr statut de persoanjuridic (o prim condiie pentru obinerea licenei de audit).

Societatea de audit, auditorul ntreprinztor individual sunt obligai s respecte principiile de organizare i desfurare a activitii de audit n conformitate cu standardele de audit, cu actele legislative i cu alte acte normative care reglementeaz aceste principii.

Societile de audit, inclusiv cele create cu participarea capitalului strin, auditorii ntreprinztori individuali au dreptul s practice n Republica Moldova activiti de audit numai n cazul n care dispun de licen pentru desfurarea acestei activiti, eliberat de organul abilitat pe un termen de cinci ani.

Licenierea activitii de audit se efectueaz n conformitate cu Legea privind reglementarea prin liceniere a activitii de ntreprinztor. n plus la declaraia pentru eliberarea licenei se anexeaz copiile de pe certificatele de calificare ale auditorilor fondatori i/sau ale auditorilor angajai ai societii de audit, sau, dup caz, ale auditorului ntreprinztor individual.

De asemeni i societile de audit i auditorii ntreprinztori individuali care au obinut licena privind activitatea de audit urmeaz a fi nscrii n Registrul de stat al societilor de audit i al auditorilor ntreprinztori individuali care se ine n limba de stat, pe suport de hrtie i n form electronic, i se actualizeaz n funcie de modificrile intervenite, urmnd a fi publicat n Monitorul Oficial al Republicii Moldova dup caz, dar nu mai rar de 2 ori pe an, i se plaseaz pe pagina web a Ministerului Finanelor.

Societatea de audit, auditorul ntreprinztor individual, pe lng activitatea de audit, legea permite auditorilor prestarea urmtoarelor servicii (a doua condiie pentru liceniere):

a) de organizare, de restabilire i de inere a evidenei contabile;

b) de acordare a asistenei la automatizarea evidenei contabile;

c) de expertiz contabil;

d) de planificare fiscal i de calcul al obligaiilor de plat la buget, de ntocmire a declaraiilor fiscale;

e) de analiz a activitii economico-financiare;

f) de consultan i deservire informaional n probleme ce in de domeniul legislaiei financiare i fiscale;

g) de elaborare i propagare a materialelor metodice, a recomandrilor privind evidena contabil, impozitarea, auditul;

h) de asisten juridic n probleme de activitate economico-financiar;

i) de asisten n domeniul managementului;

j) de asisten n administrare, reorganizare i lichidare;

k) de consultan n administrarea investiiilor, n analiza proiectelor investiionale.

Licena pentru desfurarea activitii de audit se retrage n cazurile n care societatea de audit sau auditorul ntreprinztor individual:

a) efectueaz o alt activitate de ntreprinztor concomitent cu cea de audit, cu excepia activitilor permise de lege (vezi a doua condiie mai sus);

b) nu corespunde prevederilor formei organizatorice (vezi prima condiie mai sus);

c) a comis nclcri n procesul efecturii auditului, fapt confirmat prin decizie a Consiliului de supraveghere a activitii de audit.

Suspendarea licenei pentru desfurarea activitii de audit se efectueaz n conformitate cu Legea privind reglementarea prin liceniere a activitii de ntreprinztor, precum i n cazul n care auditorul sau auditorii angajai n cadrul societii de audit, auditorului ntreprinztor individual i-au suspendat activitatea.

Pentru asigurarea riscului de audit, societatea de audit, auditorul ntreprinztor individual sunt obligai s ncheie cu compania de asigurri contract de asigurare de rspundere civil profesional, obiectul de asigurare fiind contractul de audit, i/sau s constituie provizioane a cror mrime minim nu va fi mai mic de 15% din venitul vnzrilor al anului de gestiune. Provizioanele constituite se plaseaz n active cu lichiditate nalt care s asigure accesibilitatea lor n orice moment.

2.4. Controlul (supravegherea) activitii de audit.

Supravegherea i controlul activitii de audit sunt exercitate de Consiliul de supraveghere a activitii de audit (menionat anterior) fiind o autoritate administrativ cu statut de persoan juridic creat pe lng Ministerul Finanelor pentru supravegherea activitii de audit, care i desfoar activitatea n temeiul prezentei legi i al regulamentului aprobat de Guvern.

Consiliul de supraveghere a activitii de audit (denumit n continuare Consiliu) este format din 7 membri: cte 2 reprezentani ai Ministerului Finanelor i ai Comisiei Naionale a Pieei Financiare; un reprezentant al Bncii Naionale a Moldovei; 2 reprezentani ai instituiilor de nvmnt superior cu profil economic specializai n contabilitate sau audit, avnd titlu tiinific n economie, se desemneaz de Ministerul Educaiei, la solicitarea Ministerului Finanelor.

Consiliul are urmtoarele atribuii:

a) avizeaz proiectele actelor normative aferente activitii de audit, elaborate de Ministerul Finanelor;

b) elaboreaz recomandri pentru ameliorarea sistemului de instruire profesional i de perfecionare a auditorilor;

c) monitorizeaz procesul de certificare a auditorilor;

d) stabilete cerine minime pentru executarea programului de pregtire a stagiarului n activitatea de audit;

e) examineaz solicitrile referitoare la calitatea efecturii lucrrilor de audit;

f) prezint Camerei de Liceniere propuneri privind retragerea sau suspendarea licenelor pentru desfurarea activitii de audit;

g) adopt decizii privind retragerea certificatelor de calificare ale auditorilor, privind suspendarea activitii auditorului;

h) supravegheaz i controleaz activitatea auditorilor, auditorilor ntreprinztori individuali i a societilor de audit, a stagiarilor n activitatea de audit;

i) monitorizeaz procesul de instruire profesional continu a auditorilor;

j) selecteaz i aprob specialiti n componena Serviciului de control i verificare;

k) examineaz respectarea principiului de independen a auditorului i adopt deciziile respective.

Consiliul prezint Ministerului Finanelor rapoarte anuale de activitate, ale crei rezultate se plaseaz anual pe pagina web a ministerului.

n cadrul Consiliului se constituie Serviciul de control i verificare, care este un aparat permanent de lucru, format din 4 specialiti cu studii superioare n domeniul economico-financiar sau juridic, cu statut de funcionar public, inclusiv secretarul Consiliului, ncadrai n conformitate cu prevederile Legii cu privire la funcia public i statutul funcionarului public. Serviciul de control i verificare efectueaz controlul asupra modului n care auditorii, societile de audit i auditorii ntreprinztori individuali respect prevederile legislaiei n vigoare n domeniul activitii de audit, ale standardelor de audit, ale Codului etic i ale altor acte normative ce reglementeaz activitatea de audit, procedurile de control al calitii lucrrilor de audit.

n perioada de exercitare a funciilor de control i verificare, specialitii Serviciului de control i verificare nu au dreptul s desfoare activitate de audit n cadrul societii de audit sau ca auditor ntreprinztor individual.

CAPITOLUL 3.

Etica profesional i contrlolul calitii.

3.1. Obiectivele privind conduita profesional a contabililor i auditorilor.

3.2. Principiile fundamentale privind conduita profesional a contabililor i auditorilor.

3.3. Controlul calitii lucrrilor de audit.

3.1. Obiectivele privind conduita profesional a contabililor i auditorilor

n societatea modern termenului de profesionist sau expert i se atribuie un sens specific, adic i se atribuie un comportament mai riguros dect celorlali membri din societate.

nsi termenul de profesionist presupune o responsabilitate n ceea ce privete comportamentul acestuia, responsabilitate ce nu se refer doar la cea personal, ci mai mult fa de public (de utilizatorii de informaii). Un auditor i asum o responsabilitate fa de public, fa de clientul su i fa de colegii si de meserie.

Principalul motiv n ceea ce privete existena unui nivel nalt al conduitei profesionale n audit const n nevoia de a obine ncrederea publicului n calitatea serviciilor de audit prestate, indiferent de persoana care le presteaz.

Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor prezint scopurile profesiei de auditor i contabil n modul urmtor:

a) desfurarea activitii n corespundere cu cele mai nalte standarde de profesionalism,

b) atingerea celui mai nalt nivel de performan a serviciilor prestate, i

c) respectarea cerinelor intereselor publice.

Aceste scopuri impun ndeplinirea a patru necesiti de baz ale utilizatorilor de servicii:

Autenticitate - ntreaga societate are nevoie de informaie autentic i de sisteme informaionale adecvate.

Profesionalism - auditorii i contabilii trebuie s fie recunoscui de clieni, patroni i alte pri interesate ca fiind profesioniti n domeniul auditului i contabilitii.

Calitatea serviciilor prestate - necesitatea asigurrii corespunderii nivelului serviciilor prestate de auditori i contabili celor mai nalte standarde de performan.

ncredere - utilizatorii serviciilor prestate de auditori i contabili, trebuie s fie siguri de existena unui cadru de conduit profesional, care reglementeaz prestarea unor astfel de servicii.

3.2. Principiile fundamentale privind conduita profesional a contabililor i auditorilor

Principiile fundamentale ale activitii de audit sunt stabilite prin Lege i dezvluite de Codul eticii profesionale.

n conformitate cu acestea principiile fundamentale ale activitii de audit sunt urmtoarele:

a) independena;

b) integritatea;

c) obiectivitatea;

d) competena profesional i atenia cuvenit;

e) confidenialitatea, i

f) comportament profesional.

Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot conduce la apariia unor ameninri specifice la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Este imposibil s se defineasc fiecare situaie care creeaz astfel de ameninri i s se specifice msurile corespunztoare. Un profesionist contabil trebuie s evalueze orice ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd are cunotin, sau n mod rezonabil ar trebui s aib cunotin, despre existena circumstanelor sau a relaiilor care pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale.

Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, conflictul etic rmne nerezolvat, un profesionist contabil trebuie, dac acest lucru este posibil, s refuze s mai continue asocierea cu problema care a generat conflictul. Profesionistul contabil trebuie s determine dac, n situaia respectiv, este mai indicat s se retrag din echipa misiunii sau din angajamentul respectiv, sau s demisioneze din cadrul acelui angajament, din cadrul companiei sau al organizaiei angajatoare.Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor dezvluie principiile n modul urmtor:

Independena (trstura cea mai important a unui auditor) - auditorul este liber de a alege metoda de efectuare a auditului, conducerea societii de audit, proprietarii sau acionarii societii de audit ori ai societii afiliate nu intervin n efectuarea auditului sub nici o form care ar limita independena i obiectivitatea auditorului. Nici o autoritate public nu este n drept s influeneze asupra prestrii serviciilor de audit, asupra raportului i documentelor de lucru ale auditorului.

Independena implic:

(a) Independena la nivel mintal. Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional i care, deci, i permit profesionistului contabil s acioneze cu integritate, s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.

(b) Independena de fapt. Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care cunoate toate faptele specifice i circumstanele relevante, ar concluziona c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de audit au fost compromise.

Principiul independenei auditorului (Legea nr. 61 XVI republicat din 16.03.2007) este nclcat n cazul:

a) implicrii lui directe sau indirecte n entitatea auditat n calitate de fondator, proprietar, persoan cu funcie de rspundere i/sau participrii lui n afacerile economico-financiare ale acesteia;

b) exercitrii funciilor manageriale sau a altor funcii n cadrul entitii auditate pe parcursul perioadei auditate sau n ultimii 3 ani de pn la efectuarea auditului;

c) existenei relaiilor de rudenie de pn la gradul III inclusiv sau de afinitate cu proprietarii i membrii organului de conducere al entitii auditate;

d) acceptrii de bunuri i servicii n calitate de cadouri, precum i a unei cordialiti i ospitaliti exagerate din partea entitii auditate;

e) remunerrii, condiionate de faptele descoperite sau de rezultatele serviciilor prestate;

f) efecturii auditului de ctre unul i acelai auditor mai mult de 7 ani consecutivi la aceeai entitate. Auditorul care a efectuat auditul la o entitate n decursul a 7 ani consecutivi poate efectua la aceeai entitate auditul doar la expirarea a 2 ani de la ultimul audit.

Integritatea - auditorii i contabilii trebuie s fie sinceri i oneti la prestarea serviciilor profesionale. Integritatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste.

Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat, n mod contient, cu rapoarte, declaraii, comunicate sau alte informaii atunci cnd acesta apreciaz c informaiile:

(a) Conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare;

(b) Conin declaraii sau informaii ntocmite neglijent; sau

(c) Omit sau ascund informaii necesare a fi incluse n cazul n care o astfel de omisiune sau ascundere ar induce n eroare.

Atunci cnd un profesionist contabil devine contient c a fost asociat cu astfel de informaii, va ntreprinde paii necesari pentru a nceta s fie asociat cu acele informaii. Nu se va considera c un auditor ncalc prevederile acestui principiu dac acesta furnizeaz un raport modificat cu privire la un asemenea aspect.Obiectivitatea aceasta impune tuturor auditorilor obligaia de a nu i compromite raionamentul profesional sau de afaceri din cauza subiectivismului, conflictelor de interese sau influenei nejustificate a altor persoane. n pestarea oricrui serviciu de specialitate, auditorul i va pstra obiectivitatea i integritatea, va evita conflicte de interese, nu va prezenta contient informaii eronate i nu-i va sacrifica propriul raionament n favoarea opiniilor unor alte persoane.

Un auditor poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise de Codul etic sau orice alte standarde profesionale n domeniu. Un auditor nu trebuie s deruleze un angajament dac o circumstan sau o relaie poate genera subiectivism sau poate influena ntr-un mod injust raionamentul su al profesional referitor la acel serviciu.Competena profesional i atenia cuvenit. Serviciile profesionale competente presupun exercitarea unui raionament solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea acestor servicii. Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate:

(a) Obinerea unui nivel de competen profesional; i

(b) Meninerea unui nivel de competen profesional.

Meninerea competenei profesionale presupune o permanent monitorizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional, tehnic i din mediul de afaceri. Pregtirea profesional continu permite profesionistului contabil s-i dezvolte i s-i menin capacitile n vederea desfurrii unei activiti competente n mediul profesional.

Contiinciozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu cerinele unei misiuni, cu atenie, meticulozitate i oportunitate. Acolo unde este cazul, un profesionist contabil trebuie s i atenioneze pe clienii, angajatorii sau ali utilizatori ai serviciilor profesionale, de limitele inerente ale serviciilor furnizate.

Confidenialitatea - auditorii i contabilii trebuie s respecte confidenialitatea informaiei dobndite n timpul prestrii serviciilor profesionale i nu trebuie s utilizeze sau s divulge informaia respectiv fr o permisiune corespunztoare, cu excepia cazurilor, n care divulgarea este prevzut de legislaie sau de drepturile sau obligaiile profesionale.Comportamentul profesional - auditorii i contabilii trebuie s acioneze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i s evite orice comportament care ar putea discredita profesia. Cea din urm se ia n considerare la elaborarea cerinelor etice, innd cont de responsabilitatea auditorului i contabilului fa de clieni, teri, colegi de profesie, colaboratori, patroni, precum i fa de public n ansamblu.n plus, auditorii i contabilii trebuie s respecte cerinele:

Legislaiei n vigoare a Republicii Moldova.

Standardelor de Audit (Standardelor Internaionale de audit) recomandate spre aplicare de ctre organul de stat ce exercit, n conformitate cu legislaia n vigoare, regularizarea activitii de audit.

Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC) sau, n lipsa anumitor SNC, Standardelor Internaionale de raportare contabil (SIRF) recomandate spre aplicare de ctre organul de stat ce exercit, n conformitate cu legislaia n vigoare, regularizarea contabilitii.

Altor regulamente i norme aprobate de organele de stat.

3.3. Controlul calitii lucrrilor de audit.

Societile de audit, auditorii ntreprinztori individuali sunt obligai s elaboreze i s respecte politica i procedurile de control al calitii lucrrilor de audit n conformitate cu cerinele standardelor de audit i ale Codului etic.

Politica i procedurile de control al calitii lucrrilor de audit se aprob printr-un document (ordin, dispoziie etc.) emis de conducerea societii de audit, de auditorul ntreprinztor individual.

Procedurile de control al calitii lucrrilor de audit se efectueaz n cadrul fiecrei societi de audit i de fiecare auditor ntreprinztor individual, acestea (procedurile) se documenteaz conform criteriilor stabilite n standardele de audit i n Codul etic.

Obiectivele politicii de control al calitii aplicat de o organizaie de audit reprezint:

A. Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor:

Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru calitatea general a fiecrei misiuni de audit pentru care este desemnat acel partener.

B.Cerinele etice relevante:

Dac partenerului de misiune i se aduc la cunotin, prin sistemul firmei de control al calitii sau prin alt mijloc, aspecte care indic c membrii echipei de misiune nu au respectat cerinele etice relevante, partenerul misiunii trebuie s determine msurile corespunztoare, n consultare cu alte persoane din cadrul firmei.

C. Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit:

Partenerul de misiune trebuie s fie convins c au fost respectate procedurile adecvate cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit i trebuie s determine dac concluziile la care s-a ajuns n aceast privin sunt adecvate.

Dac partenerul de misiune obine informaii care ar fi putut conduce la declinarea de ctre firm a misiunii de audit dac acele informaii ar fi fost disponibile anterior, partenerul de misiune trebuie s comunice cu promptitudine acele informaii firmei, astfel nct firma i partenerul de misiune s poat lua msurile adecvate.

D. Desemnarea echipelor misiunii:Partenerul de misiune trebuie s fie convins c echipa misiunii i orice experi ai auditorului care nu fac parte din echipa misiunii, dein competena i capacitatea colectiv de a:

(a) Efectua misiunea de audit n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i

(b) Permite emiterea unui raport al auditorului, care s fie adecvat circumstanelor.

E. Desfurarea misiunii, care const n:

(a) Coordonarea, supervizarea i desfurarea misiunii de audit n conformitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile, raportul auditorului care s fie ntocmit adecvat circumstanelor date;

(b) Revizuiri. La sau nainte de data raportului auditorului, partenerul de misiune trebuie, printr-o revizuire a documentaiei de audit i o discuie cu echipa misiunii, s fie convins c au fost obinute suficiente probe de audit adecvate i pentru a sprijini concluziile obinute i pentru ca raportul auditorului s fie emis;

(c) Consultare. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru efectuarea de ctre echipa misiunii a consultrilor adecvate n legtur cu aspectele dificile sau contencioase.

(d) Revizuirea controlului calitii misiunii. Pentru auditurile situaiilor financiare ale entitilor de interes public i altor entiti cotate i ale altor misiuni de audit, dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii, partenerul de misiune trebuie:

S determine dac a fost numit un inspector al controlului calitii misiunii;

S discute aspectele semnificative aprute pe parcursul misiunii de audit, inclusiv cele identificate pe parcursul revizuirii controlului calitii misiunii, cu inspectorul controlului calitii misiunii; i

S nu dateze raportul auditorului pn la finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii.

(e) Diferene de opinie. Dac apar diferene de opinie n cadrul echipei misiunii, n discuiile cu persoanele consultate sau, dac este cazul, ntre partenerul de misiune i inspectorul controlului calitii misiunii, echipa misiunii trebuie s urmeze politicile i procedurile firmei de abordare i depire a divergenelor de opinie.F. Monitorizarea:

Un sistem eficient de control al calitii include un proces de monitorizare instituit pentru a furniza firmei asigurarea rezonabil c politicile i procedurile sale referitoare la sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz eficient. Partenerul de misiune trebuie s ia n considerare rezultatele procesului de monitorizare al firmei, aa cum sunt ele probate n cele mai recente informaii vehiculate de firm i, dac este cazul, de alte firme din cadrul unei reele i msura n care deficienele observate n cadrul acelor informaii pot afecta misiunea de audit.

G. Documentaia:

Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:

(a) Problemele identificate n ceea ce privete conformitatea cu cerinele etice relevante i modul n care acestea au fost rezolvate.

(b) Concluziile referitoare la respectarea cerinelor de independen care se aplic misiunii de audit i orice discuii relevante cu firma care sprijin aceste concluzii.

(c) Concluziile la care s-a ajuns cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit.

(d) Natura i sfera, precum i concluziile consultrilor ntreprinse pe parcursul misiunii de audit.

Politica general i procedurile de control al calitii lucrrilor de audit trebuie comunicate personalului ntr-o form care s permit o asigurare rezonabil c aceast politic i proceduri au fost nelese i se aplic n procesul auditului.

Societile de audit, auditorii ntreprinztori individuali prezint anual Consiliului de supraveghere a activitii de audit, pn la 30 aprilie al anului ce urmeaz dup anul gestionar:

a) situaii financiare i informaie privind respectarea procedurilor de control al calitii lucrrilor de audit, stabilite de standardele de audit;

b) raport privind transparena societii de audit, a auditorului ntreprinztor individual pentru plasare pe pagina web oficial a Consiliului de supraveghere a activitii de audit, n cazul efecturii auditului la entitatea de interes public, care include cel puin urmtoarele elemente:

- informaie despre apartenena societii de audit, a auditorului ntreprinztor individual la o asociaie profesional a societilor de audit i a auditorilor;

- informaie despre politica i procedurile de control al calitii lucrrilor de audit, eficiena lor declarat de organul executiv;

- data efecturii ultimei verificri a calitii lucrrilor de audit;

- declaraie privind respectarea de ctre societatea de audit, de auditorul ntreprinztor individual a principiului independenei;

- informaie privind instruirea profesional continu a auditorilor;

- numele, prenumele, datele din certificatul de calificare al auditorului, semntura directorului societii de audit, ale auditorului ntreprinztor individual, tampila, seria, numrul i data eliberrii licenei pentru desfurarea activitii de audit.

Standardele de Audit (ISA).

Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, Paris, 1999, p. 14.

Raffegeau, J., Dufils, P., Mnonville, D., Laudit financier, Presses Universitaires de France, 1994, p.7.

ISRE 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor financiare, p. 3.

ISAE 3400 Examinarea informaiilor financiare prognozate, p. 2.

ISRS 4400, Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare, p. 4.

ISRS 4410, Misiuni de compilare a situaiilor financiare, p.3.

Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16.03.2007 republicat M.O. nr.72-75/230 din 13.04.2012

H.G. 180/23.03.2012 privind aplicarea Standardelor de audit i Codului etic pe teritoriul Republicii Moldova //Monitorul Oficial 60-62/210, 30.03.2012.

Camera de liceniere pe lng Ministerul Economiei.

Legea nr. 61 XVI republicat din 16.03.2007.

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.