SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC ÎNTRE MODELUL CONTINENTAL ŞI CEL ANGLO-SAXON

1. ASPECTE ALE CONTABILITĂŢII ROMÂNEŞTI Cercetătorii admit că dezvoltarea doctrinară şi practică a contabilităţii este în strânsă

dependenţă de mediul cultural în care acesta evoluează, privit sub toate componentele lui:

economic, social, juridic, fiscal, politic şi chiar religios. Pe de altă parte, contabilitatea este

privită şi ca un instrument care influenţează sau transformă mediul în care operează. Deci, ca

activitate socială, proprie omului, contabilitatea este influenţată şi influenţează mediul în care se

desfăşoară.

Este ştiut că literatura contabilă românească a apărut la mijlocul secolului al XIX-lea

(prima lucrare de contabilitate în limba română este „Pravila comerţială” a lui Emanoil Ioan

Nichifor, apărută la Braşov în 1837), mult mai târziu în comparaţie cu ţările europene

occidentale. Cauza acestei întârzieri se explică prin penetrarea târzie a formelor economiei

capitaliste în spaţiul românesc. Pe de altă parte, absenţa sau slaba dezvoltare a cunoştinţelor

legate de afaceri în general şi de contabilitate în particular poate fi o explicaţie adusă perpetuării

până târziu, la începutul secolului al XX-lea, a unor forme feudale în economia românească.

Pentru o vizualizare mai bună a preocupărilor legate de istoria contabilităţii autohtone

considerăm necesară prezentarea succintă a evoluţiei contabilităţii româneşti, privite ca o

componentă culturală. Astfel, gândirea şi practica contabilă românească au urmat următorul

parcurs (Ionaşcu, 1997):

Etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900): cuprinde perioada

apariţiei primelor lucrări de contabilitate în limba română, de fapt traduceri după

autori străini. Pe lângă vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse şi alte

informaţii necesare organizării afacerilor. Treptat, apar şi manuale de

contabilitate elaborate de autori români care încearcă să-şi precizeze poziţia faţă

de aspectele prezentate şi să-şi demonstreze originalitatea. Este perioada când se

organizează şi primele şcoli comerciale (la Galaţi şi Bucureşti în 1864, iar mai

apoi şi în alte oraşe), unde apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii;

Etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau timpul controverselor

contabile (1900-1947): se caracterizează prin apariţia unui număr important de

lucrări în domeniul contabilităţii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii

contabile la problematizarea unor aspecte „din” sau „despre” contabilitate. În

această perioadă apare prima revistă de specialitate („Revista generală de comerţ

şi contabilitate”, apărută în 1908), ia fiinţă învăţământul universitar economic (în

1913, prin înfiinţarea Academiei de Înalte Studii Comerciale şi Industriale din

Bucureşti), unde se preda contabilitatea, şi se structurează profesia contabilă

liberală (prin înfiinţarea în 1921 a „Corpului Contabililor Autorizaţi şi experţilor

Contabili”). Este vizibil efortul pentru o „şcoală” românească de contabilitate,

care se soldează cu câteva contribuţii teoretice (în special lucrările lui Spiridon

Iacobescu şi Ion Evian), precum şi cu o formalizare instituţională;

Etapa „realismului socialist” în contabilitate (1947-1990): practica contabilă

evoluează în mediul economiei planificate în mod centralizat. Sistemul contabil

al întreprinderii, de inspiraţie sovietică, este considerat un instrument de control

al îndeplinirii planului de stat. Informaţiile contabile produse de întreprinderi au

caracter secret şi sunt destinate unui unic utilizator: organismele statului,

controlate politic de partidul unic. Abordările teoretice sunt influenţate de

ideologia sistemului politic;

Etapa actuală, după 1990: sunt derulate mai multe transformări, denumite generic

„reforme” contabile, pentru ca informaţia contabilă să devină utilă deciziei unei

multitudini de utilizatori (acţionari, bănci, parteneri comerciali, stat etc.), cu

interese specifice, care activează într-un mediu de piaţă concurenţială. De aceea,

se instituţionalizează ca o parte din informaţia contabilă produsă de întreprinderi

să fie publicată (rapoartele contabilităţii financiare). Prin măsuri legislative se

urmăreşte compatibilizarea practicilor contabile româneşti cu cele internaţionale

(în special cu cele europene, în perspectiva aderării la Uniunea Europeană). În

plan ştiinţific, apar atât lucrări care abordează contabilitatea într-o manieră

conceptualizată şi comparată, cât şi primele cercetări urmând o metodologie

pozitivistă, lucrări inspirate din cultura contabilă apuseană (îndeosebi franceză,

dar şi anglo-americană).

Odată cu faza de maturizare a gândirii contabile româneşti apar şi primele preocupări

sistematice legate de istoria contabilităţii. În 1932, D. Voina îşi publică teza sa de doctorat,

„Faze din evoluţia contabilităţii”, în care se ocupă de evoluţia contabilităţii, în special din Italia,

Franţa şi Germania. Mai apoi, în 1947, apare lucrarea lui C.G. Demetrescu „Istoria critică a

literaturii contabile în România” unde se prezintă pentru prima dată atât o sinteză a evoluţiei

gândirii româneşti, cât şi incidenţa influenţelor străine.

Deşi etapa „realismului socialist” a însemnat un regres în contabilitatea românească, prin

deconectarea ei de la circuitul internaţional de idei şi polizarea abordărilor teoretice, există totuşi

3

câteva realizări notabile care privesc istoria contabilităţii. În primul rând se remarcă demersul

profesorului C.G. Demetrescu, care, după o perioadă de „aşezare” a contabilităţii româneşti în

„noul context”, îşi reia preocupările legate de cercetarea trecutului contabilităţii, finalizate prin

publicarea în 1972 a lucrării „Istoria contabilităţii” (Bucureşti, editura Ştiinţifică). Având o

bogată documentare bibliografică străină (în franceză, italiană şi germană) şi fiind un bun

cunoscător al literaturii contabile româneşti, C.G. Demetrescu realizează această unică lucrare

(deocamdată) de istorie a contabilităţii din peisajul românesc, urmând o schemă evoluţionistă:

contabilitatea în orânduirea sclavagistă, în feudalism, în capitalism şi problemele contabilităţii

contemporane. O secţiune specială este rezervată prezentării evoluţiei contabilităţii româneşti, în

cadrul fiecărei structuri temporale se face o analiză contextuală, pe ţări, cu o prezentare

cronologică a faptelor care au marcat practica şi doctrina contabilităţii. O notă distinctivă a

lucrării este aceea că autorul realizează o valorizare critică a diferitelor lucrări şi teorii în

demersul de „ştiinţificizare” a contabilităţii.

O altă realizare notabilă este traducerea „Tratatului de contabilitate în partidă dublă” al

lui Luca Paciolo de către profesorii Dumitru Rusu şi Ştefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iaşi,

1981). Autorii menţionează: „Am transcris şi tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo

după ediţia a doua, Veneţia, 1523, aflată în unicat la Biblioteca Centrală Universitară «M.

Eminescu» Iaşi …”. Lucrarea este însoţită de un studiu introductiv, de alte două studii

(„Răspândirea contabilităţii după Paciolo” şi „Începuturile gândirii contabile româneşti”) şi o

postfaţă care reprezintă veritabile contribuţii la cercetarea istoriei contabilităţii. Prin această

lucrare, cercetătorul român are posibilitatea să se apropie de primul text al literaturii contabile în

limba autorului, italiana medievală, precum şi în româneşte, constituind un suport „material şi

istoric” al oricărei analize a evoluţiei contabilităţii.

De altfel, cercetarea istoriei contabilităţii româneşti a fost pentru profesorul D. Rusu o

prioritate, materializată şi prin editarea unei colecţii de studii intitulate „Fra Luca di Borgo şi

doctrinele contabilităţii în cultura economică românească” (colectiv de autori sub redacţia prof.

univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iaşi, 1991). Deşi această lucrare a apărut după 1990, ea

constituie o sinteză a cercetărilor privind istoria contabilităţii româneşti efectuate de autori şi

publicate, în diverse variante, până în 1990.

La acestea se pot adăuga şi studiile privind evoluţia contabilităţii incluse în diferite

lucrări de contabilitate (de exemplu, Traian Tămăşan are un capitol intitulat „Trepte calitative în

evoluţia contabilităţii” în lucrarea „Bazele ştiinţifice ale contabilităţii”, Editura Ştiinţifică,

Bucureşti, 1973; un capitol de „Consideraţii asupra evoluţiei contabilităţii”, este prezentat în

lucrarea „Bazele contabilităţii” a lui Gheorghe Enache, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică,

Bucureşti, 1977 etc.) sau articolele publicate în revistele de specialitate.

4

Actualmente, după anul 1990, contabilitatea românească a intrat într-o nouă fază, atât ca

practică socială, în gestiunea afacerilor, cât şi ca demers ştiinţific. Însă una dintre laturile puţin

(sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilităţii. Este adevărat, există câteva

teme de cercetare care ţin mai mult sau mai puţin de istoria contabilităţii, sub forma unor teze de

doctorat în curs de realizare. Am putea spune că, deocamdată, contabilitatea românească îşi caută

istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilităţii.

Având în vedere această situaţie, se pune întrebarea: ce-i de făcut?

Mai întâi pentru că este mult de făcut în privinţa metodologiei de cercetare. Trebuie

introduse formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria

contabilităţii româneşti, cum este mărturia orală. În general istoria orală se ocupă de studiul

trecutului imediat, reconstituit datorită amintirilor martorilor. De exemplu, clarificări şi

interpretări noi asupra evoluţiei normalizării contabilităţii s-ar putea aduce şi prin intervievarea

participanţilor direcţi la acest proces. Apoi trebuie continuat studiul critic al literaturii contabile

româneşti, acum eliberat de constrângerea unei ideologii „oficiale” a sistemului politic.

Cum însă „istoria se face cu documente”, considerăm că adevărata cercetare a istoriei

contabilităţii nu poate să se facă fără studiul documentelor care atestă diferite practici contabile

sau care consemnează elaborarea diferitelor „proiecte” sociale care ţin de domeniul contabilităţii

(cum ar fi: constituirea profesiei contabile, structura învăţământului contabil românesc, evoluţia

rapoartelor financiare ale întreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilităţii

româneşti plecând de la investigarea arhivelor întreprinderilor este deja semnalată în mediul

românesc (Feleagă, 1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilităţii întreprinderilor franceze

după secolele XVIII şi XIX i-a permis lui Mark Nikitin formularea tezei după care nu este

suficient ca o întreprindere să aibă activităţi industriale pentru ca să-şi calculeze costurile, ci, în

plus, întreprinderea să fie supusă concurenţei. În felul acesta, el a putut reformula teza (clasică)

după care contabilitatea de gestiune a apărut odată cu Revoluţia Industrială, arătând că era

necesară şi existenţa unui mediu concurenţial, teză acceptată de comunitatea ştiinţifică. Studiul

arhivelor întreprinderilor româneşti ar permite să se pună în evidenţă atât în modul de organizare

a afacerilor, cât şi receptarea de către mediul românesc a practicilor contabile „evoluate” (cum ar

fi: introducerea costurilor standard, a costurilor directe, modul de control al organizaţiilor etc.).

În plus, considerăm că cercetarea documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoaştere

ştiinţifică în contabilitatea românească. De exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o

mai bună clarificare a momentului şi contextului introducerii tehnicii contabilităţii în partidă

dublă în spaţiul românesc până acum fiind prezentate doar supoziţii sau afirmaţii generale, sau

5

studierea evoluţiei ideii de normalizare contabilă la români.

Alături de instrumentul metodologic, în realizarea cercetării istoriei contabilităţii

româneşti trebuie alăturat şi un cadru instituţional adecvat. Acesta se referă la învăţământul

contabil universitar, care trebuie să cultive mai evident studiul istoriei contabilităţii şi la

antrenarea unor organisme profesionale (Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi –

C.E.C.C.A.R.) şi ştiinţifice (Asociaţia Română de Contabilitate – A.R.C., creată în 1994 care ar

trebui activată) care să susţină şi să ofere cadrul discuţiilor din perimetrul istoriei contabilităţii.

Nu putem încheia fără a arăta câteva dintre incidenţele cercetării istoriei contabilităţii asupra

contabilităţii contemporane, privite atât ca practică socială „normalizată”, cât şi ca demers

ştiinţific. Astfel, cercetarea istoriei contabilităţii este utilă deoarece se poate constitui ca un

suport atât pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, cât şi ca fundament pentru

explicaţiile teoretice. Cunoaşterea istoriei contabilităţii nu trebuie privită doar ca o preocupare

„livrească” a unor oameni preocupaţi de trecut, ci îndeosebi ca „vectorul unei mai bune

înţelegeri a contabilităţii „hit et nunc” (Lemarchand şi Nikitin, 2000). Iată deci că prin explorarea

trecutului contabilităţii româneşti putem ameliora contabilitatea contemporană.

În analiza stării contabilităţii româneşti, privite ca domeniu al cunoaşterii ştiinţifice şi ca

practică socială normalizată, pornim de la următoarele întrebări formulate de Mautz (1963):

Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, dispune de cercetători în număr suficient?

În ce măsură contabilii au o viziune ştiinţifică asupra domeniului lor?

În ce măsură învăţământul superior de specialitate vehiculează dimensiunea

ştiinţifică a contabilităţii?

Sub aspect ştiinţific, trebuie remarcat că ţara noastră dispune de o comunitate slabă de

cercetători în contabilitate în raport cu alte ţări. Cercetarea contabilă se realizează aproape

integral în universităţi, forma cea mai organizată fiind doctoratul. Produsele muncii ştiinţifice

sub formă de cărţi, tratate, studii etc., sunt, cel mai adesea, rezultatul unor iniţiative personale

deoarece lipsesc formele de cercetare contabilă instituţionalizată (nu există un institut de

cercetare de profil şi nici colective sau departamente universitare de cercetare specializate în

contabilitate). Deşi unele lucrări din literatura contabilă românească pot fi considerate ca bune

sinteze documentare, prin valorificarea bibliografiei străine şi autohtone, abordările originale, cu

rol inovator în plan conceptual şi metodologic, sunt încă nesemnificative.

Comunitatea ştiinţifică din domeniul contabilităţii, deşi este formal organizată în cadrul

Asociaţiei Române de Contabilitate (ARC), constituite recent în 1994, după modelul

organismelor similare din ţările occidentale, este puţin prezentată cu manifestări ştiinţifice la

nivel naţional şi nici nu dispune de o „tribună” proprie, respective o revistă care să promoveze o

6

cercetare contabilă autentică.

Comunicarea „curentă” scrisă în contabilitate se realizează prin revistele şi ziarele de

specialitate, editate de diferiţi factori interesaţi de contabilitate, dar care promovează, cel mai

adesea, o literatură de vulgarizare a normelor contabile. În plan metodologic, după 1990 au

apărut şi în contabilitatea românească primele cercetări de tip pozitivist.

În ce priveşte optica practicienilor asupra contabilităţii, aceasta rămâne, după opinia

noastră, una preponderent tehnicistă, bazată pe o schemă de proceduri contabile prevăzute de

normele legale, adesea foarte detaliate (legi şi ordonanţe de guvern, explicate prin instrucţiuni şi

norme metodologice, aprobate de ministrul de resort), destul de perisabile (datorită modificărilor

foarte frecvente) şi impregnate de fiscalitate. Asimilarea conceptelor şi practicilor contabile

specifice gestiunii afacerilor în condiţii de piaţă şi risc se realizează lent, mai ales de către

contabilii care nu cunosc experienţa marilor companii cu capital străin care operează în

România.

În învăţământul universitar există două orientări privind abordarea contabilităţii ca

disciplină de studiu. Astfel, unii autori prezintă contabilitatea ca o reţetă de înregistrări contabile,

instrumentarea tranzacţiilor urmând schema planului de conturi. În această abordare,

contabilitatea este redusă la condiţia ei primară, de simplă tehnică de înregistrare a operaţiilor

economico-financiare, fără un suport doctrinar explicativ, dominată de reguli fiscale adesea

foarte perisabile, aspectul privind rolul informaţiei contabile în luarea deciziilor fiind aproape

neglijat.

Pe de altă parte, există un alt curent, care susţine că instrumentarea contabilă a

tranzacţiilor firmei trebuie făcută plecând de la abordarea conceptuală şi gestionară a

contabilităţii. Actul de producere şi difuzare a informaţiei contabile nu trebuie direcţionat doar în

funcţie de constrângerile juridice şi fiscale, ci în primul rând, de utilizarea informaţiei contabile

în gestiunea firmei. Prezentarea pedagogică a modelului contabil al firmei trebuie direcţionat

doar în funcţie de constrângerile juridice şi fiscale, ci în primul rând, de utilizarea informaţiei

contabile în gestiunea firmei. Prezentarea pedagogică a modelului contabil al firmei trebuie

făcută în optica structurării operaţiilor în activităţi generatoare de rezultate sub formă de profit şi

încasări monetare (distingem astfel fluxuri aferente activităţilor de exploatare, investire şi

finanţare). În acest caz, după opinia noastră, argumentele pentru calificarea contabilităţii ca

disciplină ştiinţifică sporesc, iar procesul de asimilare a contabilităţii devine mai logic şi coerent.

Deşi în ultimii ani s-au înregistrat unele evoluţii în ce priveşte atât aparatul conceptual şi

metodologic, cât şi practica contabilă, la ora actuală, după opinia noastră, persistă starea de

subdezvoltare ştiinţifică a contabilităţii româneşti în comparaţie cu tendinţele existente pe plan

mondial. Această situaţie poate fi explicată parţial şi prin modul actual de instituţionalizare a

7

ştiinţei contabile. Sub raport epistemologic, pentru cei mai mulţi autori contabilitatea rămâne o

componentă a ştiinţei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ şi cu rolul de „înregistrare a

fenomenelor şi proceselor economice”.

În literatura de specialitate din ţara noastră nu există încă o acceptare a ştiinţelor de

gestiune ca domeniu ştiinţific distinct, deşi sunt autori care pledează pentru o autonomizare a

ştiinţelor de gestiune care să cuprindă şi unele „discipline economice aplicative”, cum este şi

contabilitatea, dar într-o nouă abordare. Mai toţi economişti români de domenii cum sunt

microeconomia, macroeconomia, finanţele, managementul sau marketingul (Ciucur et.al., 1999;

Dobrotă, 2001), cu rolul de a „memoriza” faptele economice.

Această optică, după care „totul este economic, chiar dacă ştiinţa economică nu este

peste tot”, face abstracţie de faptul că domeniul denumit „ştiinţa economică” a suferit în ultimele

decenii asemenea mutaţii încât astăzi a impus autolegitimarea unui alt câmp al cunoaşterii

ştiinţifice: ştiinţele de gestiune. Distincţia dintre economie şi gestiune este trasată foarte sugestiv

de Herbert Simon (1982), care arăta: „Economia a descoperit instituţia pieţei, mecanismele

preţului ca proces de reglare a pieţei (…). Gestiunea a descoperit instituţia organizaţiei

formalizate, mecanismele de autoritate şi de influenţă interpersonală pentru asigurarea

coordonării şi planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor. Întreprinderea a devenit frontiera (…)

dintre economic şi gestiune. „Rolul actual al teoriei economice este diferit faţă de suportul

teoretic al ştiinţelor de gestiune, deoarece, „la nivel microeconomic, economistul nu este

consilierul întreprinzătorului (…). Teoreticianul microeconomiei apare, cel mai adesea, ca un

cercetător privind fundamentele cele mai abstracte ale ştiinţei economice, conceptele de bază,

pure de orice finalitate practică”, pe când „rolul teoreticianului în gestiune este de a elabora

instrumentele unei acţiuni operaţionale” (Lorino, 1989).

Pe baza acestor delimitări se pune întrebarea: putem atribui contabilităţii doar rolul de

„înregistrare a fenomenelor şi proceselor economice”, lipsind organizaţiile de unul dintre

instrumentele practice de gestiune a situaţiilor de risc şi turbulenţă? Evident, nu. Contabilitatea

trebuie considerată ca o disciplină matură, cu mai multe teorii, componentă a ştiinţelor de

gestiune, abordare rezultată dintr-o nouă repoziţionare a disciplinelor ştiinţifice din domeniul

social.

Formal şi oficial, ştiinţele economice sunt considerate un corp distinct de ştiinţe,

independent de ştiinţele sociale şi politice (în care se includ; sociologia, ştiinţele politice,

ştiinţele administrative, ştiinţele comunicării, ştiinţele educaţiei, psihologia), deşi economia este

la rândul ei tot o ştiinţă socială. şi totuşi, contabilitatea este o ştiinţă de gestiune, din familia

ştiinţelor sociale. Iată o concluzie (sau măcar o supoziţie) care invită la noi dezbateri şi clarificări

privind identitatea ştiinţifică a contabilităţii.

8

2. PRINCIPIILE SISTEMULUI CENTRAL EUROPEAN

ŞI SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC LA NIVELUL FIRMEI

2.1 Aspecte generale ale sistemului contabil Central European

Contabilitatea ca sistem, aşa cum se prezintă ea astăzi, este rezultatul unui lung proces

istoric în decursul căruia s-a transformat dintr-o simplă tehnică de înregistrare a schimburilor

comerciale, într-un instrument de gestiune, iar în zilele noastre ea constituie din ce în ce mai

mult o garanţie socială.

Astfel spus, contabilitatea, ca sistem, nu mai este un simplu instrument, ea este un

fenomen social, traversata de contradictii ale societatii, devenind o garantie a unei game largi de

utilizatori şi care se întreabă relativ la ceea ce ar putea sa-i intereseze şi ce parte poate fi utilizata

în interesul lor propriu.

În funcţie de ceea ce dorim a şti, se pot distinge finalităţi pe care dorim să le

cunoaştem. Contabilitatea este în general prezentată ca un instrument de măsură a profitului sau,

mai bine zis, a rezultatului, mijloc de apreciere a situaţiei patrimoniale şi, în consecinţă, ca

instrument de gestiune şi de calcul economic. Contabilitatea deţine astfel şi poate fi, în acelaşi

timp, o funcţie a unităţii patrimoniale, deoarece vizeaza acreditarea ideii unei bune gestiuni din

partea administratorilor.

Abordarea finalităţilor contabilităţii constă în examinarea rolului sau în funcţie de efecte,

rezultate sau consecinte. În acest context, în întreaga lume se recunoaşte că evoluţia

contemporană a accentuat finalitatea socială a contabilităţii, deoarece rezultatele şi situaţia

patrimonială a unităţii interesează un ansamblu vast de agenţi sociali, fiecare dintre ei prezentând

exigenţe diferite.

Astfel, administratorul întreprinderii consideră contabilitatea ca instrument de

gestiune; acţionarii vor să cunoască dacă îşi pot menţine încrederea în plasamentele lor; băncile

vor să aprecieze rentabilitatea întreprinderii şi riscurile probabile în cazul menţinerii şi

dezvoltării concursurilor bancare; fiscalitatea determină suma eventualelor impozite şi taxe pe

care unitatea le datorează; creanţierii, în special furnizorii, vor să ştie dacă solvabilitatea pe

termen scurt a unei unităţi permite continuarea fără riscuri a livrărilor lor; statul, omniprezent în

orice agent economic, se regăseşte în toate cazurile precedente.

În zilele noastre, tehnicile contabile, prin conţinutul lor, se apropie din ce în ce mai

9

mult de toţi cei interesaţi de informaţia contabilă şi al căror interes depinde de locul pe care îl

ocupă în raporturile sociale.

Dacă avem în vedere însa elementele de structură ale sistemului contabil, vom observa că

pe plan internaţional s-au conturat două concepţii:

Concepţia monistă, conform căreia sistemul contabil este integrat într-o singură

contabilitate şi a cărei informaţie este destinată atât utilizatorilor interni, cât şi

celor externi;

Concepţia dualistă, conform căreia sistemul contabil este delimitat în două

componente: contabilitatea financiară sau generală, baza a tuturor construcţiilor

contabile şi al carui obiectiv îl constituie înregistrarea, clasata şi regrupata, a

informatiilor relativ la miscarile de valori generate de activitatea întreprinderii,

iar, pe de alta parte, contabilitatea de gestiune, care se sprijina pe contabilitatea

financiară şi al carei obiectiv îl constituie urmarirea „gestiunii întreprinderii” prin

intermediul unui indicator reprezentativ, şi anume „costul productiei”.

Conform conceptiei dualiste, contabilitatea financiară sau generala, sub aspectul originii

sale, are un dublu obiectiv: pe de o parte, vizeaza determinarea şi masurarea rezultatelor pe o

perioada data, denumita exercitiu, folosind în acest sens contul de rezultate; pe de alta parte,

vizeaza prezentarea fidela a imaginii patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatului la un

moment dat, respectiv la închiderea exercitiului, cu ajutorul bilantului contabil.

Contabilitatea financiară sau generală este deci un mijloc de control şi o proba a

actelor de comert a căror importanta juridica este foarte mare, aspect datorat tehnicii de reflectare

a fiecarei operatii economice care face obiectul unei scrieri contabile regasita în conturi. Dar

aceasta funcţie juridica, întotdeauna esentiala, se cere a fi depasita printr-o alta functie, şi anume

se cere a deveni un instrument de gestiune şi un instrument de analiza financiara, aspecte care

aduc în discutie noi caracteristici ale informatiei contabile, acestea fiind în general singurele

elemente pe baza carora se poate judeca gestiunea întreprinderii, compara, prevede şi evalua

situaţia şi capacitatea beneficiara a acesteia si, în consecinta, de a se lua decizii.

Valentele contabilităţii financiare rezulta din urmatoarele caracteristici:

a) O prima caracteristica o constituie fiabilitatea informatiei. Informatiile nu pot fi

fiabile decât în masura în care întreprinderea nu are posibilitatea de a influenta

continutul acestora si, prin în urmare, lucrarile financiare sunt elaborate conform unui

ansamblu de norme preexistente şi definite sub forma de reglementari sau instructiuni

general acceptate. Fiabilitatea informatiei contabile da posibilitatea comparabilitatii,

element esential în luarea deciziilor de catre utilizatorii externi, comparabilitatea

referindu-se la nivelul aceleiasi întreprinderi între două date diferite sau la aceeasi

10

data între întreprinderi diferite. Comparabilitatea în timp este asigurata dacă

întreprinderea utilizeaza aceleasi forme de prezentare şi aceleasi metode de evaluare.

Comparabilitatea între întreprinderi este asigurata în principiu dacă întreprinderile

utilizeaza metode şi reguli comune chiar şi în cazul unor eventuale derogari sau

particularitati.

b) Calitatea informatiei este o alta caracteristica a informatiei contabile care îi confera

utilitate şi semnificatie. Utilitatea este calitatea primordiala a unei informatii, care

trebuie sa raspunda înainte de toate scopurilor interne şi externe ale întreprinderii şi

care implica rapiditate de conformare, indispensabila luarii unei decizii.

Un alt aspect al calitatii îl reprezinta cuantificarea informatiei, aspect impus de

necesitatea transcrierii acesteia sub o forma care sa permita însumarea şi compararea, utilizând

pentru aceasta moneda, iar informatiile complementare pot fi furnizate cu ajutorul unitatilor

fizice.

Verificabilitatea este calitatea informatiei care permite profesionistilor de a-si exprima

propriile informatii şi propriile concluzii. Ea raspunde în primul rând regulilor şi principiilor

evocate în materie de înregistrari, clasificari, evaluari şi procedurilor de elaborare şi conservare a

acestor informatii.

În fine, un alt aspect al calitatii îl reprezinta obiectivitatea, care presupune impartialitatea

în tinerea conturilor şi prezentarea lor, precum şi utilizarea metodelor, eliminând pe cât posibil

marjele de apreciere personala.

Cu toate avantajele pe care le prezinta contabilitatea financiară sau generala, se poate

aprecia ca nu este adaptata pentru a raspunde nevoilor noilor informatii nascute din

complexitatea structurilor economice şi juridice contemporane.

Mai întâi, ea este destinata descrierii trecutului, chiar daca, în evaluarea anumitor valori,

se tine cont de perspectivele întreprinderii pe termen scurt şi mediu (deprecieri de stocuri,

amortizare degresiva etc.).

Apoi, are ca scop tratarea operatiilor trecute în vederea determinarii unui rezultat fără a se

analiza modul şi conditiile în care a fost obtinut. Altfel spus, anumite caracteristici esentiale ale

activitatii nu intra în sfera de preocupare a contabilităţii financiare. Ea nu clarifica natura şi

calitatea produselor, eficienta comerciala, performantele tehnice ale capacitatilor de productie,

productivitatea muncii etc. Aceste tipuri de cunostinte necesita cunoasterea unor date fizice pe

care contabilitatea financiară le ignora total.

Pentru toate aceste motivatii, contabilitatea financiară sau generală ramâne o baza,

desigur indispensabila, dar limitata ca instrument de gestiune, atât în spatiu, cât şi în timp.

11

Toate proiectele viitoare, toate previziunile necesita o analiza a trecutului, pe care

contabilitatea financiară sau generală o va permite, dar niciodata nu va putea atentiona asupra a

ceea ce se poate face. Acest aspect explica necesitatea cercetarii şi dezvoltării unor instrumente

complementare, cum ar fi contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea analitica şi de gestiune, prin obiectul sau de studiu, procedeaza la

cunoasterea costurilor, studiul lor continuu, analiza şi estimarea evolutiei lor, oferind informatiile

utile pentru diagnostic, luarea deciziilor şi previzionarea viitorului.

În societatea moderna, în care omenirea traieste în prezent, sunt utilizate tot mai frecvent

două cuvinte prin care se caracterizeaza situaţia unei întreprinderi: complexitate şi instabilitate.

Aceste cuvinte se explica prin modificarile structurale care afecteaza schimburile; lupta de

influenta între blocurile economice; schimbarile survenite în relatiile traditionale dintre individ,

grupuri profesionale şi stat; accelerarea progresului tehnic a carui cea mai spectaculoasa forma

este automatizarea; reducerea duratei medii de viata a produselor; evolutia rapida a cerintelor şi

gusturilor consumatorilor.

În timp ce întreprinderile sunt obligate a se adapta unui mediu din ce în ce mai instabil,

ele sunt supuse presiunii de a asigura un maximum de securitate. Aceasta situatie, în aparenta

paradoxala, dar conforma logicii progresului, creeaza conducatorilor greutati deosebite. În

sprijinul acestora, contabilitatea de gestiune se instituie ca un instrument util si, în acelasi timp,

ca o metoda moderna de conducere a activitatii întreprinderii.

2.2 Principii pe care trebuie să le urmărească sistemul contabil românesc

Pentru prezentarea rezultatului extras din contabilitate, tehnica de informare se bazeaza

pe o serie de conventii denumite şi principii contabile, a căror respectare constituie unul din

elementele de securitate ale conturilor.

Principiile contabile s-au nascut din practica profesionala, unele sunt evocate direct sau

indirect de actele normative, altele sunt rezultatul doctrinei contabile sau normelor contabile

internationale.

Desi nu exista o clasificare unanima a acestor principii, data fiind modificarea lor în

timp (unele dispar, altele noi apar), având în vedere principiile cunoscute pâna în prezent, se

poate face urmatoarea clasificare: principii fundamentale, principii normative şi principii

stiintifice.

12

2.2.1 Principii fundamentale ale sistemului contabil

Dupa unii autori, se considera pleonastica expresia de principii fundamentale, data fiind

interpretarea diferita a termenului de principiu, desi el este de origine latina şi are un singur sens,

de origine, regula sau norma. Privit la plural, termenul îsi schimba sensul, având semnificatia de

elemente, instrumente, conventii.

Cu toate acestea, dupa opinia noastra , având în vedere evolutia sistemului contabil, ne

mentinem punctul de vedere în ceea ce priveste existenta unor principii fundamentale sau de

baza care deriva din însasi esenta contabilităţii şi care s-au pastrat nealterate de la aparitia

sistemului contabil şi pâna în prezent. Astfel, putem aduce în discutie:

a) Principiul dublei reprezentari a masei şi structurii patrimoniului unei entitati

economice care se realizeaza bilantul contabil în care patrimoniul este reprezentat sub

dublu aspect: al existentei şi al provenientei acestuia. De aici rezulta ca ecuatia

fundamentala a patrimoniului net este data de relatia:

Pn = Active - Datorii

b) Principiul dublei înregistrari a operatiilor economice cu ajutorul conturilor,

principiu care presupune reflectarea oricarui fenomen economic cel putin în debitul

unui cont concomitent cu creditul altui cont;

c) c)Principiul verificarii corectitudinii înregistrarii contabile cu ajutorul balantelor de

verificare, ceea ce presupune existenta unor corelatii specifice în cadrul balantei de

verificare a conturilor sintetice, iar pe de alta parte între balantele de verificare

analitice şi conturile sintetice pe care le dezvolta.

d) d)Principiul calculului rezultatului, conform caruia rezultatul exercitiului se

determina ca diferenta între venituri şi cheltuieli.

În corelaţie cu principiul dublei reprezentări, rezultatul exerciţiului se poate determina şi

de următoarea manieră:

Rezultatul = Situatie Situatie Aporturile

neta - neta + asociatilor

la sfârsitul la începutul

exercitiului exercitiului

13

Pentru aplicarea acestor principii fundamentale sau de baza, trebuie avute în vedere o

serie de principii derivate dar fără de care nu ar fi posibila organizarea sistemului contabil, şi

anume :

principiul entitatii, conform caruia trebuie sa delimitam patrimoniul întreprinderii,

drepturile şi obligatiile acesteia de averea, drepturile şi obligatiile proprietarilor

acestor întreprinderi în calitate de persoane fizice atasate unei persoane juridice;

principiul periodicitatii activitatii, conform caruia activitatea oricarei entitati

economice este considerata a fi continua. În spiritul acestui principiu, mai mult

din rationamente de ordin fiscal decât de ordin contabil, viata întreprinderii este

decupata în perioade de timp denumite “exercitii financiare”. În consecinta,

pentru închiderea corecta a unui exercitiu, pentru a-i asigura o imagine fidela, se

impune obligativitatea inventarierii anuale a patrimoniului şi întocmirea conturilor

anuale;

principiul independentei exercitiului, conform caruia este obligatorie

determinarea rezultatului degajat din activitatea întreprinderii, pentru fiecare

exercitiu în parte. Aceasta independenta are drept consecinta necesitatea atasarii la

un exercitiu numai a veniturilor şi cheltuielilor care îl vizeaza.

În cazul în care veniturile şi cheltuielile vizeaza exercitiul ulterior, ele sunt considerate

datorii, respectiv creante ale exercitiului în curs.

Prin urmare, contabilitatea financiară este o „contabilitate de angajament”, ceea ce

presupune ca, sub aspectul reflectarii, cheltuiala apare în momentul angajarii unei datorii şi nu în

momentul efectuarii platii. În mod similar, venitul apare în momentul transferarii dreptului de

proprietate cu privire la un bun expediat, o lucrare executata sau un serviciu prestat, ceea ce

presupune un drept de creanta şi nu în momentul încasarii acestuia. Astfel, efectele tranzactiilor

şi a altor evenimente se produc şi sunt înregistrate în evidentele contabile şi raportate în situatiile

financiare ale perioadelor aferente. Situatiile financiare întocmite în baza acestui principiu ofera

informatii utilizatorilor nu numai despre tranzactiile trecute, care au implicat plati şi încasari, dar

şi despre obligatiile de plata din viitor şi despre resursele privind încasarile viitoare. Astfel spus,

acestea furnizeaza cele mai utile informatii referitoare la tranzactii şi la alte evenimente trecute

care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice;

- principiul continuitatii activitatii presupune ca întreprinderea îsi continua în mod

normal functionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuarii activitatii

sau fără reducerea semnificativa a acesteia. Aplicarea acestui principiu legitimeaza utilizarea

costului istoric, întrucât recurgerea la alte valori, cum ar fi valoarea de piata sau valoarea de

14

lichidare, se va face numai în cazul cedarii unei activitati sau întreruperii activitatii. În

consecinta, principiul continuitatii implica luarea în considerare a unui orizont economic foarte

larg, fără modificari majore de activitate;

- -principiul evaluarii separate a elementelor de activ şi de pasiv presupune

determinarea separata a sumei sau valorii corespunzatoare fiecarui element

individual de activ şi de pasiv în vederea stabilirii sumei totale corespunzatoare

unei pozitii din bilant;

- principiul intangibilitatii, conform caruia bilantul de deschidere al unui exercitiu

trebuie sa corespunda cu bilant de închidere al exercitiului precedent;

- principiul necompensarii, potrivit caruia nu este admisa compensarea valorilor ce

reprezinta elemente de activ cu valorile ce reprezinta elemente de pasiv, respectiv

a veniturilor cu cheltuielile;

- principiul prevalentei economicului asupra juridicului, conform caruia

informatiile prezentate în situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea

economica a evenimentelor şi tranzactiilor, nu numai forma lor juridica;

- principiul pragului de semnificatie, conform caruia orice element care are o

valoare semnificativa trebuie prezentat separat în cadrul situatiilor financiare.

Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii similare

vor fi însumate, nefiind necesara prezentarea lor separata;

- principiul esentialitatii presupune dezvaluirea în rapoartele financiare a tuturor

informatiilor esentiale, în scopul evaluarilor şi luarii deciziilor de catre utilizatori.

Informatia se considera esentiala atunci când lipsa sau insuficienta acesteia poate sa

influenteze deciziile utilizatorilor adoptate de ei în rapoartele financiare. În acelasi timp, dacă

informatia sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importanta mare pentru utilizatori, ea se

considera neesentiala.

Respectarea acestui principiu simplifica lucrarile de prelucrare şi prezentare a

informatiei în rapoartele financiare.

2.2.2 Principiile normative ale sistemului contabil

Principiile sistemului contabil, de natura normativa, vizeaza în speta rezultatele care

decurg din registrele contabile.

Normarea contabilităţii este o problema veche şi constanta, cu profunde influente de

natura sociala, juridica şi administrativa asupra informatiilor contabile şi are ca scop prezentarea

de situatii care sa reflecte o imagine fidela a situatiilor şi operatiilor întreprinderii.

15

Principiile contabilitatii, de natura normativa, se bazeaza pe nominalismul monetar

care fondeaza regulile de evaluare şi contabilizarea bunurilor.

Evaluarea este un procedeu prin intermediul caruia se da expresie valorica

elementelor patrimoniale în scopul cuantificarii şi însumarii acestora, la baza caruia regasim trei

principii, şi anume:

1. Principiul cuantificarii monetare presupune reflectarea în contabilitate a tuturor

elementelor patrimoniale, a drepturilor şi obligatiilor pe care o unitate le are, în expresie

valorica, utilizând în acest sens etalonul monetar al fiecarei tari.

Utilizarea etalonului monetar prezinta două caracteristici: pe de o parte, reprezinta mijloc

de schimb al tranzactiilor comerciale, pe de alta parte reprezinta puterea de cumparare, dar care

poate fi fluctuanta în raport cu conjunctura economica.

Din punct de vedere contabil retinem primul aspect, al etalonului monetar, deoarece în

conditiile unei economii caracterizate prin fenomene inflationiste şi hiperinflationiste, asa cum

este şi cazul tarii noastre, etalonul monetar nu mai exprima puterea de cumparare, motiv pentru

care, atunci când sistemul contabil este conectat la fiscalitate, apar reglementari pe aceasta linie.

În perspectiva armonizarii sistemului contabil cu Directia a IV-a, a CEE şi cu Standardele de

Contabilitate Internationale apare conceptul de mentinere a capitalului şi de determinare

profitului.

Selectarea de catre o întreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie sa

aiba în vedere scopurile urmarite de utilizatorii situatiilor financiare. În acest context, poate fi

adoptat conceptul de capital financiar în cazul în care utilizatorii situatiilor financiare sunt

preocupati în primul rând de mentinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumparare a

capitalului investit. dacă principala preocupare a utilizatorilor o reprezinta capacitatea de

exploatare a întreprinderii, trebuie utilizat conceptul de capital fizic.

Conform conceptului de mentinere a capitalului financiar, profitul se obtine doar dacă

valoarea financiară sau monetara a activelor nete la sfârsitul exercitiului este mai mare decât

valoarea financiară sau monetara a activelor nete de la începutul perioadei, dupa excluderea

oricaror distribuiri catre proprietari şi a căror contributii din partea proprietarilor în timpul

perioadei analizate. Mentinerea capitalului financiar poate fi evaluata atât în unităţi monetare

nominale, cât şi în unităţi ale puterii constante de cumparare.

Conform conceptului de mentinere a capitalului fizic, profitul se obtine doar atunci când

capacitatea fizica productiva sau capacitatea de exploatare a întreprinderii (sau resursele,

respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacitati) la sfârsitul perioadei depasesc

capacitatea fizica productiva de la începutul perioadei, dupa ce s-a exclus orice distributie catre

proprietari şi orice contributie din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.

16

Indiferent de conceptul avut în vedere, mentinerea nivelului capitalului ia în considerare

modul în care o întreprindere defineste capitalul pe care doreste sa-l mentina. Acest aspect

asigura legatura între conceptele de capital şi cele de profit, deoarece ofera punctul de referinta

fără de care profitul nu poate fi masurat. În alta ordine de idei, conceptul de mentinere a

capitalului este o conditie esentiala pentru a se face distinctie între rentabilitatea întreprinderii şi

rambursarea capitalului sau, deoarece numai intrarile de active în plus faţă de sumele necesare

pentru mentinerea capitalului pot fi considerate profit şi deci câstig produs de capitalul investit.

Diferenta principala dintre cele două concepte cu privire la mentinerea capitalului este

data de modul de tratare a efectelor variatiei preturilor activelor şi datoriilor întreprinderii. De o

maniera generala, o întreprindere îsi poate mentine capitalul dacă la sfârsitul perioadei are un

capital egal cu cel existent la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesara

pentru a mentine capitalul la nivelul de la începutul perioadei va fi considerata profit.

Conform conceptului de mentinere a capitalului financiar, unde capitalul sete definit în

termenii unitatilor monetare nominale, profitul reprezinta cresterea capitalului monetar nominal

de-a lungul perioadei. În acest context, cresterile preturilor activelor, care au loc de-a lungul

perioadei, cunoscute sub denumirea de câstiguri din detinerea de active, reprezinta profit şi nu

pot fi recunoscute sub acest aspect pâna în momentul în care activele sunt supuse vânzarii.

În cazul în care conceptul mentinerii capitalului financiar este definit în termenii

unitatilor de putere constanta de cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare

investita în cursul perioadei. În aceasta situatie, doar acea parte a cresterii preturilor este

considerata profit, restul cresterii reprezentând o ajustare pentru mentinerea capitalului si, în

consecinta, reprezinta o parte a capitalului propriu.

Conform conceptului de mentinere a capitalului fizic, potrivit caruia capitalul este definit în

termenii capacitatii fizice de productie, profitul reprezinta cresterea acestui capital în cursul

perioadei. Orice modificare de preturi care afecteaza activele şi datoriile întreprinderii sunt

privite ca modificari în masurarea capacitatii productive fizice a acesteia şi sunt tratate ca ajustari

de mentinere a nivelului capitalului care fac parte din capitalul propriu si, deci , nu sunt

considerate profit.

Conceptul de mentinere a capitalului fizic necesita adoptarea costului curent ca baza de

evaluare, în timp ce conceptul de mentinere a capitalului financiar nu impune folosirea unei

anumite baze de evaluare, deoarece selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar care se

doreste a fi mentinut.

Alegerea bazelor de evaluare şi a tipurilor de capital care se doresc a fi mentinute

influenteaza modelul contabil utilizat pentru elaborarea situatiilor financiare. Acest aspect devine

cu atât mai important cu cât diversele modele contabile prezinta grade diferite de relevanta şi

17

credibilitate, iar managementul trebuie sa gaseasca echilibru între relevanta şi credibilitate.

2. Principiul costului istoric presupune ignorarea efectelor variatiilor de pret sau a puterii de

cumparare a banilor în raport cu elementele înregistrate la valoarea lor initiala. Acest

principiu este destul de controversat, deoarece, dupa unii specialisti şi dupa practica altor

tari, pot fi utilizate şi alte valori, cum ar fi costul de înlocuire, valoarea de realizare

actuala sau valoarea de utilitate.

Totuşi, utilizarea costului istoric pentru evaluarea bunurilor patrimoniale porneste de le

premisa ca nu exista un concept de valoare intrinseca absoluta, totul depinde de contextul şi

obiectivele evaluarii. El reprezinta regula generală pentru toate înregistrarile în cursul anului,

întemeiate pe documente justificative, ceea ce asigura caracterul verificabil al înregistrarilor.

Incidenta fiscala face însa ca, la sfârsitul anului, sa se aduca unele rectificari care conduc la

îndepartari faţă de costul istoric.

Cu toate dezavantajele pe care le reprezinta, principiul costului istoric se va mentine şi

dupa intrarea în vigoare a Reglementarilor contabile cu Directia a IV-a a CEE şi cu Standardele

de Contabilitate Internationale pentru acele întreprinderi care vor realiza o cifra de afaceri de sub

5 milioane euro, un total al activului de sub 2,5 milioane euro şi vor avea sub 50 de salariati,

adica întreprinderile mici care vor ramâne sub incidenta Regulamentului de aplicare a Legii

contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin Hotarârea Guvernului nr. 704/1993.

3. Principiul prudentei presupune aprecierea justa a faptelor pentru a preveni riscul de

transfer, în viitor, a incertitudinilor susceptibile de a greva situaţia patrimoniului şi

rezultatele întreprinderii.

Determinarea rezultatului este supusa unor variabile aleatoare, motiv pentru care este

de preferat de a declara un profit minim în scopul evitarii distribuirii de dividende fictive sau

crearii unei false imagini a viitorului. Acest aspect se interfereaza cu conceptul de mentinere a

capitalului şi de determinare a profitului.

Practic, principiul prudentei presupune sa nu se supraevalueze activele sa veniturile,

dar nici sa se subevalueze pasivele şi cheltuielile. Astfel spus, la închiderea exercitiului trebuie

delimitate şi evidentiate ca structuri de pasiv numai rezultatele efectiv realizate, iar pe de alta

parte sa fie cuantificate şi înregistrate toate riscurile şi pierderile probabile, facându-si astfel

aparitia amortizarile provizionale pentru deprecieri. În mod special se vor avea în vedere

urmatoarele aspecte:

- se vor lua în considerare numai profiturile obtinute pâna la data închiderii

exercitiului financiar;

18

- se va tine cont de toate obligatiile previzibile şi pierderile potentiale care au luat

nastere în cursul exercitiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercitiu

anterior, chiar dacă asemenea obligatii sau pierderi apar între data închiderii

exercitiului şi data elaborarii bilantului;

- se va tine cont de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă

rezultatul financiar este profit sau pierdere.

2.2.3 Principiile ştiinţifice ale sistemului contabil

Rolul acestei categorii de principii este acela de a veni în sprijinul prudentei pentru a

realiza o imagine fidela rezultata din contabilitate. De regula, aceasta categorie de principii se

bazeaza pe responsabilitati, notiuni limitate la obiective sau la idei perceptibile.

Diferentele care apar între principiile stiintifice şi cele normative constau în faptul ca

acestea nu sunt rezultatul unor normari elaborate de organisme institutionalizate, ele sunt rodul

inteligentei, curentelor doctrinare şi marilor scoli ale gândirii contabile care s-au preocupat de

explicarea fenomenelor, a relatiilor logice dintre acestea, de generalizarea lor cu ajutorul

postulatelor stiintifice. şi cum întreaga istorie a umanitatii este un progres coerent şi rational de-a

lungul omenirii, principiile cu caracter stiintific sunt flexibile, într-o continua schimbare.

În prezent am putea încadra în aceasta categorie urmatoarele principii contabile:

a) Principiul justificarii faptelor, conform caruia pentru efectuarea înregistrarea în

contabilitate este necesara existenta unor documente care sa ateste efectuarea

operatiilor economice. În acest context, trebuie subliniata necesitatea pastrarii şi

arhivarii documentelor justificative şi contabile astfel încât informatia contabila sa

poata fi considerata obiectiva.

b) Principiul permanentei metodelor presupune utilizarea acelorasi metode de la un

exercitiu la altul în vederea stabilirii documentelor de sinteza. În acest fel, principiul

permanentei metodelor asigura coerenta în timp a informatiilor contabile şi permite

comparabilitatea datelor în cadrul întreprinderilor sau între întreprinderi similare.

Modificarea unei metode nu poate fi justificata decât în conditiile aparitiei unor

modificari semnificative în activitatea întreprinderii şi pentru care metoda în cauza

este mai putin adecvata pentru prezentarea corecta a situaţiei nete şi a rezultatului. În

cazuri exceptionale, modificarea unei metode poate fi consecinta unor prevederi

legislative.

c) Principiul bunei informari asigurate tertilor, conform caruia se ridica o serie de

exigente cu privire la elaborarea documentelor de sinteza, printre care:

- posibilitatea de cuantificare a datelor;

19

- promptitudinea procedurilor de prelucrare pentru a obtine în timp oportun

informatii actuale;

- organizarea corespunzatoare a contabilitatii, care sa permita verificarea cu

usurinta a exactitatii datelor şi procedurilor utilizate;

- descrierea cât mai obiectiva a operatiilor, evenimentelor, situatiilor, scop în care

informatia contabila trebuie sa aiba o serie de calitati, cum ar fi: sa fie adecvata

sau adaptata obiectului sau, loiala sau stabilita cu buna credinta, clara, precisa şi

completa;

- în continutul lor, documentele de sinteza trebuie sa indice şi marimile

corespunzatoare exercitiului precedent pentru a permite aprecierea evolutiei în

timp a întreprinderii de catre utilizatorii de informatii.

Aşadar, principiul bunei informări, conform căruia contabilitatea trebuie să fie fair-play

faţă de utilizatorii de conturi, presupune reflectarea în contabilitate a realitatii, tinând cont de

toate reglementarile în vigoare şi având obligatia de a da o imagine fidela asupra patrimoniului şi

rezultatelor întreprinderii.

2.3 Forme de organizare a sistemului contabil românesc

Formele de organizare a sistemului contabil reprezinta un ansamblu de registre,

formulare şi documente contabile corelate între ele, care servesc la reflectarea cronologica şi

sistematica în contabilitate, potrivit normelor stabilite, a operatiilor economice şi financiare care

au loc în cadrul unei unităţi patrimoniale pe tot parcursul exercitiului financiar.

Conform Normelor Metodologice elaborate de Ministerul Finantelor, principalele forme

de înregistrare în contabilitate a operatiilor economice şi financiare specifice unitatilor care

organizeaza şi conduc contabilitatea în partida dubla sunt: forma pe jurnale, forma maestru sah

şi forma combinata maestru şah cu jurnale.

2.3.1 Forma de organizare pe jurnale

Forma de contabilitate pe jurnale, sub aspectul perfectionarii acesteia, a constituit o

preocupare mai veche a specialistilor, îndreptata în directia micsorarii numarului de formulare,

simplificarii acestora şi înlaturarii unor paralelisme.

La baza formei de organizare pe jurnale se situeaza urmatoarele principii:

- înregistrarea operatiilor economice în jurnale şi situatii se efectueaza în ceea mai

20

mare masura direct pe baza documentelor primare, eliminându-se notele contabile

şi o serie de documente centralizatoare, aspect care conduce la obtinerea unei

economii de timp şi a cheltuielilor cu imprimatele;

- operatiile economice se înregistreaza, în majoritatea cazurilor, unilateral în

conturi, adica în jurnale deschise pentru creditul conturilor cu rulajele desfasurate

pe conturi corespondente debitoare, aspect ce conduce la înlaturarea

paralelismelor cu privire la înregistrarea operatiilor economice;

- la înregistrarea operatiilor economice se pastreaza dubla înregistrare, articolul

contabil fiind înscris direct pe documentele primare, iar acesta în jurnale capata o

forma deosebita prin înscrierea sumei o singura data la întretaierea rândului cu

coloana contului corespondent. Aceasta forma de reflectare este mult mai

sugestiva, simpla şi permite mentinerea dublei reprezentari care arata legatura

dintre diferite conturi;

- se îmbina, concomitent, prin jurnale şi situatii, evidenta sistematica cu cea

cronologica, pe genuri de operatiuni, aspect ce permite diviziunea muncii în

cadrul compartimentului financiar-contabil;

- -în unele cazuri, în cadrul jurnalelor şi situatiilor se îmbina contabilitatea sintetica

cu cea analitica;

- jurnalele şi situatiile, prin continutul şi structura lor, permit obtinerea mai rapida a

informatiilor necesare întocmirii conturilor anuale.

Principalele instrumente specifice formei de organizare pe jurnale sunt:

- Registru-jurnal

- Jurnalele auxiliare

- Cartea mare

- Balanta de verificare

Registrul-jurnal este utilizat pentru înregistrarea cronologica a tuturor operatiilor

economice şi financiare consemnate în documentele justificative. În cazul înregistrarilor care nu

au la baza un document justificativ poate fi utilizata nota contabila, dar cu conditia, ca la baza

acesteia, sa existe o nota justificativa sau o nota de calcul. Orice înregistrare în acest registru

trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente referitoare la: felul, numarul şi data documentului

justificativ sau a notei contabile, explicatii privind operatiile efectuate şi conturile debitoare şi

creditoare în care s-a înregistrat suma totala corespunzatoare operatiilor efectuate.

Pentru înregistrarea operatiilor economice şi financiare în Registrul-jurnal sunt necesare

21

contarea documentelor justificative, indicându-se simbolurile conturilor debitoare şi creditoare

conform Planului General de Conturi, precum şi dezvoltarea în analitic a unor conturi potrivit

optiunii întreprinderii.

Operatiile de aceeasi natura, realizate în acelasi loc de activitate şi în cursul aceleiasi zile,

pot fi centralizate cu ajutorul unor documente centralizatoare care vor sta la baza înregistrarii în

Registru-jurnal. De asemenea, în cazul utilizarii jurnalelor auxiliare, totalul sumelor creditoare şi

debitoare aferente operatiilor înregistrate în cursul lunii se trec în Registrul-jurnal la sfârsitul

lunii.

De precizat ca, pe masura înregistrarii în Registrul-jurnal a documentelor justificative şi

contabile, precum şi a notelor de contabilitate, acestora li se atribuie un numar de ordine

corespunzatoare datei la care au fost înregistrate.

Jurnalele auxiliare se utilizeaza de catre agentii economici care dispun de un numar mare

de documente justificative. Jurnalele auxiliare poarta aceasta denumire deoarece sunt auxiliare

Registrului-jurnal şi se deschid pe feluri de operatii, astfel:

Jurnal-situatie privind operatiile contabile, utilizat pentru înregistrarea operatiilor

în creditul conturilor a căror dezvoltare analitica se poate realiza direct în cadrul

formularului (de exemplu, conturile 212, 451, 519 etc). Acest jurnal se întocmeste

zilnic sau pe masura efectuarii operatiilor şi se completeaza document cu

document sau pe baza centralizatoarelor.

Caracteristic acestui jurnal-situatie este faptul ca, la sfârsitul lunii, se determina rulajele

creditoare şi debitoare, totalurile fiecaruia dintre conturile corespondente, precum şi rulajele

totale cumulate de la începutul anului, stabilindu-se soldurile. În scopul completarii Registrului-

jurnal se realizeaza gruparea sumelor pe conturi corespondente debitoare.

Jurnal-situatie privind operatiile de casa şi banca, utilizat pentru înregistrarea

zilnica a operatiilor în creditul şi debitul conturilor de mijloace banesti.

Se întocmeste lunar, separat pentru fiecare cont sintetic, completându-se zilnic pe baza

registrului de casa sau a extrasului de cont primit de la banca, la care sunt anexate documentele

justificative. În acest scop se efectueaza şi gruparea sumelor pe conturi atât pentru încasari, cât şi

pentru plati, fie direct în registrul de casa sau extrasul de cont, fie într-un document cumulativ.

La sfârsitul lunii, în cadrul jurnalului se efectueaza totalizarea rulajului creditor, precum

şi a totalului fiecaruia dintre conturile corespondente debitoare.

Specific acestui jurnal este faptul ca, în partea de situatie se determina soldul fiecarui

cont (casa sau banca) în scopul confirmarii acestuia cu cel determinat în registrul de casa,

extrasul de cont sau Cartea mare.

Jurnalul privind decontarile şi furnizorii se utilizeaza pentru înregistrarea zilnica

22

a operatiilor privind decontarile cu furnizorii de materiale, marfuri, lucrari

executate, servicii prestate, precum şi pentru realizarea contabilităţii analitice a

furnizorilor.

Se completeaza zilnic pe baza documentelor justificative sau pe baza de centralizatoare,

pentru operatiile din creditul contului de furnizori şi pe baza documentelor justificative anexate

la extrasul de cont sau registrul de casa pentru operatiile din debitul acestui cont.

La unitatile comerciale, rulajul creditor al conturilor rectificative (adaos comercial) se

înregistreaza în ultimele două coloane aferente conturilor corespondente debitoare şi se considera

înregistrari în rosu.

La finele lunii se determina totalul rulajului creditor în corespondenţă cu totalul

conturilor debitoare prin care s-a înregistrat.

- situaţia încasarii-achitarii facturilor serveste pentru tinerea contabilităţii analitice

a clientilor sau furnizorilor şi determinarea soldurilor conturilor aferente.

Se întocmeste lunar, fie pentru toţi clientii sau furnizorii, fie separat pe feluri de clienti

sau furnizori în baza documentelor justificative specifice fiecarei categorii (clienti sau furnizori),

cu mentiunea în dreptul fiecarei pozitii a sumelor încasate, respectiv ramase de achitat, în funcţie

de categoria la care se face referire.

De mentionat ca, pentru stabilirea soldului de la sfârsitul lunii, în situaţia de încasari,

respectiv în situaţia achitarii facturilor, la începutul lunii se preiau pozitiile ramase neîncasate,

respectiv neachitate din luna precedenta.

Jurnalul privind consumurile şi alte iesiri de stocuri serveste pentru înregistrarea

lunara a operatiilor în creditul conturilor de valori materiale în baza documentelor

justificative sau a centralizatoarelor pe operatii, în funcţie de metoda folosita

pentru contabilitatea analitica a materialelor.

În antetul coloanelor se înscrie simbolul fiecarui cont creditor având drept corespondent

conturile debitoare care arata natura operatiei economice.

- situaţia privind miscarea stocurilor, desi face parte din categoria jurnalelor

auxiliare, se instituie ca o balanta de verificare a conturilor de stocuri şi totodata

ca o situatie de calcul şi repartizare a diferentelor de pret aferente stocurilor.

Formularul se completeaza la sfârsitul fiecarei luni, pe baza jurnalelor în care apare

debitul conturilor de materiale şi ale conturilor de diferente de pret. Coloanele formularului se

completeaza de asa maniera încât sa permita fie calcularea unui coeficient de repartizare comun

tuturor materialelor, fie a mai multor coeficienti diferentiati pe conturi sau grupe de materiale.

Jurnalul privind salariile şi contributia la asigurarile sociale, dupa cum este şi

denumit, serveste pentru înregistrarea lunara a operatiilor în creditul conturilor

23

privind salariile, CAS, contributia pentru constituirea ajutorului de somaj şi altor

cheltuieli privind protectia sociala, având la baza statele de salarii. Jurnalul poate

fi elaborat pe total întreprindere sau pe entitatile tehnico-organizatorice ale

acesteia.

Jurnalul privind vânzarea produselor şi alte iesiri este destinat înregistrarii

operatiilor privind vânzarea produselor şi a altor iesiri, precum şi a veniturilor din

vânzarea produselor, executarea lucrarilor şi prestarea serviciilor.

Se întocmeste zilnic sau la intervale scurte de timp pe baza unor documente justificative

sau centralizatoare. Stabilirea rulajelor, soldurilor şi a coeficientului de repartizare a diferentelor

de pret, între preturile de înregistrare şi costul efectiv care se reflecta în coloane distincte ale

conturilor de produse se realizeaza pe baza unei situatii întocmite în prealabil, similara situaţiei

privind miscarea stocurilor.

Jurnalul privind operatiuni diverse se elaboreaza pentru înregistrarea operatiilor

în creditul conturilor care nu prezinta dezvoltare analitica sau a căror dezvoltare

se asigura pe fise separate, dar care nu sunt cuprinse în alte jurnale.

Completarea jurnalului se face pe baza documentelor justificative sau centralizatoare, pe

genuri de operatii, pe grupe de conturi care au legatura între ele sau în ordinea simbolurilor

conturilor. La sfârsitul lunii, dupa înregistrarea în jurnal a tuturor operatiilor, se face gruparea

sumelor pe conturi corespondente debitoare, verificându-se ca totalul sumelor obtinute în urma

gruparii sa fie egal cu rulajul creditor al contului pentru care s-a facut gruparea.

- situaţia privind avansurile de trezorerie este utilizata, pe de o parte, pentru

realizarea contabilităţii analitice a avansurilor date spre decontare, precum şi a

cheltuielilor decontate, iar pe de alta parte, ca document centralizator pentru

înregistrarea cheltuielilor decontate în jurnalul pentru creditul contului 542

“Avansuri de trezorerie”.

Se întocmeste pe masura efectuarii operatiilor în baza documentelor specifice

(Dispozitii de plata-încasare catre casierie, Ordin de deplasare), la care sunt anexate

documentele justificative de cheltuieli. Atât avansul acordat, cât şi decontarea acestuia se înscriu

pe acelasi rând, iar la sfârsitul lunii se stabilesc pozitiile ramase nelichidate, respectiv soldurile

care se transcriu în formularul lunii urmatoare.

Dupa cum se observa, contabilitatea analitica se poate tine fie direct pe aceste jurnale, fie

cu ajutorul celorlalte formulare tipizate comune (fisa de cont analitica pentru valori materiale,

fisa de cont pentru operatiuni diverse etc.) sau specifice, folosite în acest scop.

Cartea mare reprezinta documentul de sistematizare şi de sinteza contabila care

cuprinde toate conturile sintetice şi reflecta existenta şi miscarea tuturor

24

elementelor patrimoniale la un moment dat. Ea este utilizata pentru stabilirea

rulajelor lunare şi a soldurilor conturilor sintetice şi la elaborarea balantei de

verificare a conturilor sintetice.

Pentru stabilirea rulajelor în Cartea mare, se preia rulajul creditor din jurnalul auxiliar al

contului respectiv, iar rulajul debitor se determina prin totalizarea sumelor preluate din coloanele

de conturi corespondente debitoare ale jurnalelor.

Soldul debitor sau creditor al fiecarui cont se determina în funcţie de marimea rulajelor

debitoare şi creditoare, precum şi de soldul existent la începutul anului, care se înscrie pe un rând

destinat special în acest scop.

Balanta de verificare reprezinta documentul contabil utilizat pentru verificarea

exactitatii înregistrarilor contabile şi controlul concordantei dintre contabilitatea

sintetica şi cea analitica, precum şi principalul instrument pe baza caruia se

întocmesc bilantul contabil şi celelalte situatii de sinteza.

Documentele primare sau centralizatoare se conteaza, dupa care se înregistreaza în

jurnale. Când nu este suficienta evidenta pe jurnale sau datele trebuie pregatite, acestea se

înregistreaza şi în situatiile auxiliare, precum şi în evidenta analitica. La rândul lor, jurnalele

auxiliare, dupa ce au fost totalizate şi s-a realizat gruparea pe conturi corespondente, se transpun

în Cartea Mare.

La finele lunii se întocmesc balanta de verificare a conturilor sintetice, ale carei rulaje

aferente lunii curente se confrunta cu totalul din Registru- Jurnal, precum şi balantele de

verificare analitice. Balantele de verificare analitice se confrunta cu datele din jurnalele şi

situatiile corespunzatoare sau între diferite situatii şi jurnal.

Pe baza cartii mari, jurnalelor, situatiilor şi balantelor de verificare, se elaboreaza

conturile anuale.

2.3.2 Forma de organizare maestru-şah

Forma de organizare maestru-şah prezintă o serie de caracteristici care o diferentiaza de

forma de organizare pe jurnale, şi anume:

- în toate cazurile, operatiile economice se reflecta bilateral (în două fise contabile),

respective o data în debitul unui cont prin creditul contului corespondent şi a două

oara în creditul contului în corespondenta cu contul sau creditor, aspect care

asigura o mai mare exactitate a informatiilor, dar şi un volum mai mare de munca

şi de imprimate;

- se separa în totalitate contabilitatea sintetica de cea analitica, ceea ce asigura o

25

imagine de ansamblu mai rapida asupra activitatii, dar fără a se corela suficient în

cursul lunii cu aspectele de detaliu;

- contabilitatea analitica se realizeaza separat cu ajutorul formularelor tipizate

comune (fisa de cont pentru operatii diverse, fisa de cont analitica pentru valori

materiale) sau cu ajutorul formularelor tipizate specifice folosite în acest scop;

- verificarea exctitatii operatiilor are loc, de regula la finele lunii, desi se bazeaza pe

suficiente instrumente, aceasta se realizeaza cu mari întârzâieri.

Principalele instrumente utilizate în cadrul formei de contabilitate maestru-sah sunt:

o Registrul-jurnal

o Nota de contabilitate

o Cartea mare-sah

o Balanta de verificare

Registrul-jurnal se utilizeaza pentru înregistrarea cronologica a tuturor operatiilor

economice şi financiare consemnate în documentele justificative, la fel ca în cazul formei de

înregistrare pe jurnale.

În vederea înregistrarii în Registrul-jurnal, documentele justificative sunt supuse

prelucrarii contabile (sortare pe feluri de operatii, verificare, evaluare, contare). dacă pentru

acelasi fel de operatii exusta mai multe documente justificative, acestea se totalizeaza zilnic sau

lunar cu ajutorul documentelor cumulative, fie pentri debitul, fie pentru creditul contului care

reflecta asemenea operatii. În schimb, pentru înregistrarile care nu au la baza documentele

justificative, acestea se totalizeaza zilnic sau lunar cu ajutorul documentelor cumulative, fie

pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflecta asemenea operatii. În schimb, pentru

înregistrarile care nu au la baza documentele justificative se întocmesc note de conatbilitate.

Din punct de vedere practic, s-a încetatenit utilizarea notei de contabilitate emisa lunar

pe feluri de operatii şi care poarta acelasi numar în fiecare perioada de gestiune (de exemplu,

nota nr. 1 pentru operatiile de casa, nota nr. 2 pentru operatiile aferente conturilor de disponibil

etc.), aspect care permite o anumita îmbinare a înregistrarilor cronologice cu cele sistemetice.

Pe masura înregistrarii în Registrul-jurnal a documentelor justificative, documentelor

cumulative sau notelor contabile, acestora li se atribuie un numar de ordine corespunzator datei

la care au fost înregistrate.

Nota de contabilitate serveste ca document justificativ de înregistrarea în

contabilitatea sintetica şi analitica, de regula pentru operatiile care nu au la baza documente

justificative (stornari, virari, repartizari etc.), dar asa cum am precizat anterior ea este frecvent

26

utilizata în activitatea practica pentru sistematizarea operatiilor economice şi înregistrarea

acestora în Registrul-jurnal.

Nota de contabilitate se întocmeste într-un singur exemplar de catre o persoana

autoruizata şi dupa ce se înregistreaza în Registrul-jurnal şi în contabilitatea sintetica şi analitica

se arhiveaza împreuna cu documentele în baza carora a fost emisa.

Cartea mare-sah este un registru care serveste la tinerea contabilităţii sintetice a

operatiilor economice şi financiare, precum şi pentru întocmirea balantei de verificare a

conturilor sintetice.

Jurnalul Cartea mare-sah se elaboreaza lunar pe baza documentelor justificative,

documentelor cumulative centralizatoare şi a notelor contabile precedate de înregistrarea lor în

Registru-jurnal, separat pentru debitul, respectiv creditul fiecarui cont sintetic, pe masura

înregistrarii operatiilor, cu desfasurarea sumelor pe conturi corespondente.

La începutul anului, la deschiderea fiselor, pe primul rând al coloanei “Suma” se

înregistreaza soldul initial în baza balantei conturilor sintetice încheiata la finele anului

precedent, sold crae se bareaza pentru a permite determinarea rulajelor lunare. La sfârsitul

fiecarei luni se totalizeaza rulajul debitor, respectiv rulajul creditor din fisa fiecarui cont atât la

nivelul coloanei “Suma”, cât şi pe coloana fiecarui cont corespondent.

Balanta de verificare a conturilor sintetice (modelul balantei fiind acelasi ca şi în cazul

formei de înregistrare pe jurnale) se întocmeste lunar pe baza totalurilor preluate din Cartea

mare-sah, respective din fisele deschise pentru fiecare cont sintetic.

Modul de lucru în cadrul formei de înregistrare maestru-sah este urmatorul: notele

contabile sau documentele contate se înregistreaza cu totalul sumelor în Registrul-jurnal, dupa

care sumele din notele contabile sau din documente se înregistreaza separat în fisele Cartea

mare-sah şi în conturile analitice.

La unele conturi, când exista operatii de acelasi fel, cum ar fi de exemplu la materiale,

furnizori s.a., are loc înregistrarea concomitenta în fisele analitice şi centralizatoare, pe baza

acestora din urma facându-se apoi înregistrarea în contabilitatea sintetica.

La finele lunii, pe baza fiselor din cartea mare-sah, se întocmeste balanta de verificare

a conturilor sintetice, totalul rulajului acesteia confruntându-se cu totalul din Registrul-jurnal. De

asemenea, pe baza conturilor analitice, se întocmesc balantele de verificare analitice, datele

confruntându-se cu contul sintetic corespunzator.

La perioadele stabilite, pe baza conturilor şi balantelor de verificare se elaboreaza

conturile anuale.

27

2.3.3 Forma de organizare combinată maestru-şah cu jurnale

În condiţiile utilizării formei de înregistrare combinata “maestru-sah cu jurnale”, pe lânga

formularele mentionate la forma de înregistrare maestru-sah se utilizeaza şi unele jurnale

auxiliare specifice formei pe jurnale, cum sunt:

Jurnal privind operatiile de casa şi banca pentru creditul conturilor şi situaţia

privind operatiile de casa şi banca pentru debitul conturilor care, de obicei, se

completeaza în cursul lunii pentru fiecare cont în parte, înregistrarile facându-se

pe baza registrului de casa sau extrasului de cont al bancii, la care sunt anexate

documentele justificative. La sfârsitul lunii, rulajul creditor preluat din jurnal,

respectiv rulajul debitor preluat din situatie, se înscriu în Registrul-jurnal,

numerotându-se atât jurnalul, cât şi situatia. În fisele deschise distinct în Cartea

mare-sah, pentru fiecare cont sintetic, totalurile stabilite în jurnal şi situatie se

înscriu atât în coloana destinata rulajului debitor sau creditor, dupa caz, precum şi

în coloanele conturilor corespondente.

Jurnalul privind decontarile cu furnizorii, se utilizeaza pentru înregistrarea în

cursul lunii a operatiilor privind decontarile cu furnizorii. Înregistrarile în acest

jurnal se realizeaza în mod cronologic pe baza documentelor justificative (facturi,

documente de receptie etc.), utilizându-se jurnale separate pentru fiecare categorie

de stocuri, pentru lucrari şi servicii, fapt pentru care fiecare categorie de jurnal

devine un centralizator al operatiilor respective servind pentru descarcarea

totalurilor lunare în Registrul-jurnal şi fisa sintetica a contului deschisa în Cartea

mare-sah.

Jurnalul privind decontarile cu furnizorii serveste şi pentru înregistrarea zilnica a platii

facturilor, respectiv pentru debitarea contului “Furnizori”. Facturile ramase neachitate pâna la

sfârsitul lunii se transcriu, pozitie cu pozitie, în situaţia încasarii-achitarii facturilor, cu ajutorul

căreia se realizeaza evidenta analitica a furnizorilor.

- situaţia privind miscarea materialelor, este utilizata pentru stabilirea, la sfârsitul

lunii, a rulajelor şi soldurilor fiecarui cont de materiale.

- situaţia privind avansurile de trezorerie, este utilizata pentru realizarea

contabilităţii analitice a avansurilor spre decontare acordate, precum şi a

cheltuielilor decontate.

28

La sfârsitul lunii, datele din aceasta situatie, desfasurate pe conturi corespondente

debitoare, se transcriu în fisa sintetica deschisa în Cartea mare-sah pentru creditul contului

“Debitori”, dupa ce în prealabil au fost trecute în Registrul-jurnal. La pozitiile nelichidate se

stabileste soldul debitor (în negru) sau soldul creditor (în rosu sau în chenar) pentru fiecare avans

în parte şi care se preia ca sold initial în fisa lunii urmatoare. Evidenta analitica în cadrul formei

combinate se realizeaza separat de evidenta sintetica în cazul celorlalte elemente patrimoniale

pentru care nu se utilizeaza jurnale.

Notele contabile sau documentele contate se înregistreaza cu totalul sumelor în Registrul-

jurnal, dupa care sumele din notele contabile sau din documente se înregistreaza separat în

jurnale sau situatii, dupa care sumele din notele contabile sau din documente se înregistreaza

separat în jurnale sau situatii, dupa care se transpun în fisele Cartea mare-sah şi în conturile

analitice, iar pentru acele elemente patrimoniale pentru care nu exista jurnale şi situatii se

opereaza direct în fisele Cartea mare-sah.

La finele lunii, pe baza fiselor Cartea mare-sah, se întocmeste balanta de verificare a

conturilor sintetice, totalul rulajului acesteia confruntându-se cu totalul din Registrul-jurnal. De

asemenea, pe baza conturilor analitice, se întocmesc balantele de verificare analitice, datele

confruntându-se contul sintetic corespunzator.

La perioadele stabilite, pe baza conturilor şi balantelor de verificare se elaboreaza

conturile anuale.

Indiferent de forma de contabilitate aplicata, la finele exercitiului, cu ocazia efectuarii

inventarierii patrimoniului, unitatea patrimonială va înregistra în Registrul-inventar toate

elementele inventariate conform normelor legale, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de

conturi.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în Registrul-inventar se

înregistreaza soldurile evidentiate în listele de inventariere actualizate cu valoarea intrarilor şi

iesirilor pâna la dat închiderii exercitiului.

Daca are loc încetarea activitatii, Registrul-inventar se completeaza cu valoarea

elementelor inventariate faptic la acea data.

2.4. Influenţa fiscală în sistemul contabil românesc

Analizând comparativ sistemul contabil central-european şi cel anglo-saxon, tragem

concluzia ca o caracteristica foarte importanta care le deosebeste este influenta fiscala. Sistemul

contabil central european este mai ’’ poluat fiscal ’’ decât sistemul anglo-saxon. În acelasi timp,

economistii şi toţi actorii participanti la procesul de adaptare a sistemelor contabile pentru a

29

obtine o informatie cât mai credibila, considera ca o contabilitate este cu atât mai realista cu cât

imixtiunea fiscala este mai redusa.

Referitor la România, care se pliaza pe sistemul contabil central-european, putem

spune ca influenta fiscala este foarte mare.

Mentionam faptul ca, spre deosebire de alte tari, normalizarea contabila şi

reglementarile fiscale sunt atributul exclusiv al Ministerului de Finante.

Practic profesia contabila nu are nici un cuvânt de spus cu privire la normalizarea

contabilitatii. Mai mult decât atât, expertii contabili sunt acceptati şi ca experti fiscali.

Problema dificila însa o reprezinta faptul ca normele fiscale se schimba în permanenta

şi sunt prioritare faţă de obiectivul de a prezenta o imagine reala din punct de vedere contabil.

România este departe de a lasa loc creativitatii în contabilitate în scopul obtinerii unei

’’ imagini fidele ’’. Putem da un exemplu în acest sens cu privire la amortisment.

Gradul de uzura a activelor imobilizate este impus prin stabilirea duratelor de viata pe

tipuri de mijloace fixe netinând cont de conditiile concrete de depreciere ale acestora în funcţie

de cum este utilizat bunul respectiv. Aducând toţi agentii economici la un numitor comun din

acest punct de vedere contabilitatea deserveste fiscalitatea fără ca sa tina cont ca deformeaza

informatia.

Putem spune ca în România contabilitatea este aservita fiscalitatii şi o mare parte din

spectrul larg acestor informatii nu poate fi folosita nici de utilizatorii interni nici de cei externi.

În sistemul românesc toate contributiile şi facilitatile fiscale trebuie înregistrate în

contabilitate ceea ce deosebeste fundamental de sistemul contabil anglo-saxon unde toata partea

fiscala este separata de contabilitate

Legat de cele referitoare la fiscalitate trebuie sa ne punem întrebarea: în ce masura

contabilitatea ofera informatii ca baza de calcul fiscal?

Astazi, pe plan mondial, prin politica de reglementare contabila se pune problema şi a

separarii tot mai accentuate a contabilităţii de fiscalitate.

Standardele internationale de Contabilitate prin adoptarea unui cadru conceptul

general cauta sa armonizeze, sa apropie, principalele curente din contabilitate.

Vorbim tot mai mult de bilant contabil, care prin aplicarea normelor internationale

trebuie sa conduca catre o imagine fidela, reala, a patrimoniului şi a rezultatelor şi de bilant fiscal

care este întocmit în urma retratarii datelor contabile tinând cont de normele fiscale.

În unele sisteme contabile nu toate elementele care determina baza de calcul fiscal

sunt furnizate de informatia contabila.

Această situaţie o găsim în special la cei ce utilizeaza contabilitatea de tip anglo-

saxon.

30

3. SISTEMUL CONTABIL ANGLO-SAXON

Contabilitatea, in ceea ce priveste tehnica si informatia, are obiectivul de a masura si de a

trduce activitatile unei entitati (activitati juridice pentru conturile sociale si activitati economice

pentru conturile consolidate). Dar aceasta masurare este afectata direct de regulile si normele de

elaborare care sunt la randul lor, rezultate ale unor elemente precum cultura, dezvoltarea

economica, istoria , institutiile in masura sa stabileasca reguli contabile. In acest sens

contabilitatea este o miza socio-culturala, care scoate in evidenta consensul social de la baza

contabilitatii.

Sistemele contabile naţionale nu sunt echivalente, acestea fiind caracterizate de norme şi

practice care diferă de la o zonă la alta, respectiv de la o ţară la alta. Principalii factori care stau

la baza diferenţierilor între referenţialele contabile sunt:

- Tipul sistemului de drept, acesta putând fi de drept scris sau cutumiar

- Structura furnizorilor de fonduri, aceştia fiind investitorii sau creditorii bancari

- Rolul fiscalităţii, în sensul dacă contabilitatea este conectată sau deconectată de

fiscalitate

- Rolul profesiei contabile liberale

- Teoriile şi teoreticienii

- Factorii culturali şi influenţa lor asupra sistemului contabil

- Accidente ale istoriei

În urma recunoaşterii acestor factori ce stau la baza diferenţelor dintre sistemele contabile

se pot contura două mari grupe de zone contabile, acestea fiind zona ţărilor continental- europene

şi zona ţărilor anglo- saxone. Din ţările continental- europene se pot enumera Franţa, Germania,

Italia, Elveţia, etc, iar din zona ţărilor anglo- saxone fac parte Statele Unite, Marea Britanie,

Canada, etc.

Astfel făcând referire la aceşti factori de influenţă, putem spune că în ţările anglo- saxone

companiile îşi obţin finanţarea în special de la investitori, aceştia fiind şi principalii utilizatori ai

situaţiilor financiare întocmite. În aceste ţări în care tipul de drept predominant este cel cutumiar

normalizarea contabilă se efectuează prin existenţa unui număr minim de reglementări legale, la

bază stând normele elaborate de profesia contabilă liberală. Un rol foarte important în ţările ce

practică o contabilitate de tip anglo-saxonă îl joacă raţionamentul profesional. Acest tip de

contabilitate este deconectată de fiscalitate, astfel calculul taxelor şi al impozitelor având un rol

secundar.

31

În schimb, în ţările continental- europene, reglementarea legală joacă un rol determinant

în normalizarea contabilă, ceea ce conferă o flexibilitate destul de redusă a sistemului contabil.

În aceste ţări băncile sunt cele care asigură în cea mai mare parte finanţarea companiilor. Acest

tip de contabilitate, cel continental- european, este conectat la fiscalitate, astfel punându-se un

accent destul de mare pe calcularea taxelor şi a impozitelor.

3.1. Scurt istoric al sistemului contabil anglo-saxon

Sistemul contabil din Marea Britanie are diverse particularităţi care îl diferenţiază de

sistemul contabil practicat de ţările continental- europene. Aceste particularităţi constau în

poziţia independentă pe care specialiştii contabili o au şi rolul important al acestora în

normalizarea contabilităţii naţionale, în orientarea informaţiilor financiare către investitori, în

participarea nesemnificativă a statului în reglementarea contabilă, adică a deconectării de la

fiscalitate. În Marea Britanie, totuşi, regulile contabile sunt mai stricte decât cele din Statele

Unite. Acestea sunt reglementate de acte legislative, de cerinţele Bursei de Valori, de standarde

de evidenţă obligatorii şi recomandate, de cerinţele Directivelor Europene şi de recomandările

date de Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Britanicii au încercat să dea naştere în imperiul lor la o şcoala de contabilitate anglo-

saxonă, ccea ce au şi reuşit importând de la italieni contabilitatea în partidă dublă. Apoi,

britanicii au exportat în ţările continental- europene propriile concepte cu privire la “imaginea

fidelă” si la “cultura profesiei contabile de tip liberal”.

În Marea Britanie, revoluţia industrială este cea care a influenţat în mod decisiv evoluţia

sistemului contabil, prin dezvoltarea şi creşterea economică. Astfel în urma revoluţiei industriale

au aparut primele reglementări contabile, ce aveau ca obiect doar societăţile pe acţiuni. La

începutul secolului XIX, în lipsa unei legi privind înregistrarea societăţilor, crearea acestora se

putea realiza numai pe baza unui mandat regal sau pe baza unui acord al Parlamentului. În acea

perioadă, regulile contabile făceau parte din statutul societăţii. Aflat în faţa unui număr destul de

mare de cereri de înfiinţare de societăţi, în anul 1844, guvernul britanic a adoptat legea Joint

Stock Companies Act care permitea crearea societăţilor fără a mai fi necesară aprobarea

Parlamentului. Această lege solicita, însă, prezentarea unui bilanţ complet şi fidel, “full and fair”,

fără să specifice însă şi conţinutul acestora. De asemenea, bilanţul trebuia să fie supus

controlului acţionarilor.

În 1855 o nouă lege îmbunătăţea statutul acţionarilor, prin prevederea unei

responsabilităţi limitate la capitalul subscris, iar în 1856 o a treia lege propunea elementele de

conţinut ale bilanţului contabil, deşi întocmirea şi auditarea bilanţului deveneau facultative prin

32

textul legii. Începând cu 1900, prin legea Companies Act se impune din nou obligativitatea

întocmirii şi auditării bilanţului contabil, legea solicitând ca bilanţul să redea o imagine

adevărată şi exactă cu privire la situaţia financiară.

În 1942 este creat “Comitetul principiilor contabile” de către organismul profesiei

contabile britanice, care cuprindea o serie de recomandări destinate doar membrilor acestui

organism. Cea mai importantă reformă s-a produs începând cu 1947 prin adoptarea Companies

Act, care, un an mai târziu, a fost înlocuită printr- o lege a consolidării care anula dispoziţiile

precedente şi le regrupa într- o nouă lege. Această lege a stabilit în linii mari caracteristicile

contabilităţii britanice, acestea fiind valabile şi în prezent. Astfel, conceptul de “true and correct

view” a fost modificat, aplicându- se conceptul de “true and fair value”, imagine fidelă, concept

care se regăseşte şi astăzi în principiile de bază ale contabilităţii britanice. Tot prin această lege

devenea obligatorie publicarea contului de profit şi pierdere, se clarificau noşiunile de provizion

si rezerve, se interzicea crearea de rezerve oculte. De asemenea, legea prevedea ca persoanele

care efectuau auditul trebuie să facă parte dintr- o asociaţie profesională.

În 1971, prin decizia comună a organismelor profesiei contabile este creat “Comitetul

normelor contabile” , “Accounting Standards Committee”, comitet din care făceau parte asociaţi

ai cabinetelor din Big Six. Menirea acestui comitet era să emită norme în vederea restrângerii

numărului de opţiuni utilizabile de către societăţi şi auditori.

Prin intrarea în Comunitatea Europeană, în 1973, Regatul Unit al Marii Britanii a luat

parte la lucrările directivelor europene, prin aceasta încercând să impună conceptul de imagine

fidelă şi forma detaliată de redactare a contului de profit şi pierdere. În 1981, Marea Britanie a

adoptat Directiva a IV- a Europeană, această nouă lege cuprinzând modelele de prezentare ale

situaţiilor financiare, regulile de evaluare şi informaţiile care trebuiau prezentate în notele

explicative.

În anul 1989, în Marea britanie a fost adoptată Directiva a VII-a Europeană. Astfel, prin

noua lege a societăţilor comerciale se impune societăţilor de capitaluri să prezinte acţionarilor un

bilanţ, un cont de profit şi pierdere şi anexe.

3.2. Principiile contabile fundamentale

În practica contabilă britanică, principiul de bază este acela al imaginii fidele, adică

organizaţiile trebuie în primul rând, prin situaţiile financiare întocmite, să reflecte situaţia

financiară reală. Principiul imaginii fidele reprezintă obiectivul principal urmărit în întocmirea

situaţiilor financiare, prin acesta întelegându- se prezentarea unei imagini adevărate, corecte şi

sincere. Imaginea fidelă rezultă din aplicarea sinceră a regulilor formulate prin lege şi din

33

aplicarea normele contabile în vigoare. Principiul imaginii fidele primează în contabilitatea

anglo-saxonă. Legea britanică a societăţilor comerciale prevede faptul că bilantul contabil

trebuie să ofere o imagine fidelă a situaţiei financiare a societăţii, iar contul de profit şi pierdere

trebuie să ofere o imagine fidelă a rezultatului execiţiului.

Principiile contabile de bază britanice se pot grupa în funcţie de sursele dreptului

contabil care le-au formulat. Astfel, norma SSAP 2 şi legea societăţilor comerciale prezintă

principiul continuităţii exploatării, principiul permanenţei metodelor, principiul independenţei

exerciţiilor şi conectarea cheltuielilor cu veniturile şi principiul prudenţei. Conform principiului

continuităţii exploatării, „going concern concept”, costul istoric este regula de bază în evaluare.

În cazul principiului permanenţei metodelor este posibilă schimbarea metodei contabile numai

dacă noua metodă va fi mai eficientă în prezentarea imaginii fidele. Prin conţinutul principiului

independenţei exerciţiilor şi conectarea cheltuielilor la venituri, norma contabilă SSAP 2 aduce

precizări cu privire la modul de repartizare în timp a cheltuielilor, conectarea cheltuielilor la

veniturile exerciţiului, şi precizări cu privire la modul de alegere între principiul prudenţei şi cel

al conectării, atunci când se ajunge la o stare conflictuală. Principiul prudenţei reprezintă mai

mult o atitudine decât un principiu în sine, atitidine ce este operatională după aplicarea

principiului conectării cheltuielilor cu veniturile.

Legea societăţilor comerciale mai prezintă şi principiul necompensării care se aplică în

prezentarea bilanţului şi contului de profit şi pierdere, precum şi în evaluarea elementelor acestor

documente financiare, şi interzice compensarea reciprocă a posturilor din situaţiile financiare.

Principiul importanţei relative este enunţat în prefaţa introductivă a normelor contabile şi este un

principiu potrivit căruia conturile anuale trebuie să conţina numai acele informaţii care pot

influenţa evaluările şi deciziile ulterioare. Astfel, se va evita supraîncarcarea informaţională a

conturilor principale.

De asemenea, în contabilitatea britanică, se aplică şi principiul prevalenţei economicului

asupra juridicului, principiu internaţional, care prevede faptul că operaţiunile contabile sunt

înregistrate şi prezentate în funcţie de natura lor, fără să se ţină seama de apartenenţa lor juridică.

Norma SSAP 6 prevede şi aplicarea principiului intangibilităţii bilanţului de deschidere, conform

căruia sumele finale ale bilanţului din anul anterior trebuie preluate în bilanţul de deschidere al

anului curent.

3.3. Relaţiile contabilităţii cu fiscalitatea

În Marea Britanie, spre deosebire de ţările ce practică contabilitatea continental-

eurpeană, cunoaşterea contabilităţii nu implică neaparat şi cunoaşterea fiscalităţii, contabilitatea

34

britanică fiind deconectată de fiscalitate.

În contabilitatea anglo- saxonă, înregistrările contabile nu sunt determinate pentru

calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de Franţa, o cheltuială poate să fie

deductibilă fiscal fără ca ea să fie contabilizată. În vederea determinării rezultatului impozabil,

amortizările (deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de viaţă admise de autorităţile fiscale,

indiferent care sunt cele utilizate în contabilitate. Orice diferenţă între contabilitate şi

documentaţia fiscală trebuie să fie justificată.

Modul de rezolvare al problemelor fiscale depinde adesea şi de cultura de întreprindere.

Unele întreprinderi controlează îndeaproape fiscalitatea, în vederea diminuării impozitului pe

profit, altele consideră că, indiferent ce s-ar face, cheltuiala fiscală este necontrolabilă şi

inevitabilă. Se poate spune, de asemeena, că motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza

alegerii metodelor contabile, ci şi la baza structurării grupului: împărţirea activităţilor între filiale

sau plasarea de societăţi în străinătate.

În contabilitatea anglo-saxonă, beneficiul impozabil este determinat plecând de la

rezultatul contabil, calculat conform principiilor contabile general admise şi corectat printr-un

număr de ajustări impuse de legea fiscală. Spre deosebire de Franţa, ajustările au un impact

foarte important asupra rezultatului fiscal, pentru că ele vizează, în special, amortizările. Acestea

trebuie să fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal şi înlocuite cu deducerile pentru

investiţii (Capital Allowances) prevăzute de lege.

Legea britanică a finanţelor este cea care determină ce active sunt amortizabile şi la ce

cote. Întreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare şi de amortizare a acestor active, fără să fie

preocupate de minimizarea impozitului. Considerate a fi amortizabile în conformitate cu

principiile contabile general admise, unele active imobilizate, precum birourile şi magazinele cu

amănuntul, nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal.

Spre deosebire de Franţa, cotele de amortizare sunt fixate de lege, fără referire la durata

normală de utilizare.

Cotele de amortizare fiscale sunt, în general, de 4% (metoda lineară), pentru clădiri

industriale şi de 25% (metoda degresivă), pentru alte active industriale, vehicule etc.

Conform fiscalităţii britanice, spre deosebire de ţările ce practică contabilitatea continental-

europană, un activ, în caz de cesiune, continuă să fie amortizat din punct de vedere fiscal şi că

amortizările nu sunt ajustate în funcţie de preţul de cesiune.

Maşinile, utilajele şi instalaţiile fac obiectul unei amortizări iniţiale (anul de achiziţie) de

25% - sub rezerva unui regim temporar, soldul urmând să fie amortizat, conform metodei

degresive, utilizând aceeaşi cotă.

În principiu, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci în mod global. Totuşi,

35

elementele de activ a căror durată de viaţă este scurtă pot să fie excluse din grup şi să fie

amortizate în mod individual.

Elementele de activ imobilizat, utilizate pentru activitatea de cercetare ştiinţifică,

beneficiază de o deducere fiscală de 100% încă din anul achiziţionării lor. Brevetele şi

elementele know-how beneficiază de o amortizare degresivă de 25%.

Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de comerţ, mărcile de fabrică,

terenurile imobilelor cu utilizare neindustrială precum imobilele ce reprezintă birouri şi

magazine.

În cazul provizioanelor, trebuie menţionat faptul că cele generale nu sunt deductibile

fiscal. Numai provizioanele specificate, cum ar fi cele referitoare la creanţele dubioase şi cele

care corespund datoriilor deja născute în cursul exerciţiului sunt deductibile din punct de vedere

fiscal. Factorul determinant pentru Administraţia Fiscală britanică în ceea ce priveşte

deductibilitatea provizioanelor îl reprezintă precizia cu care poate să fie calculată valoarea

provizionului.

Spre deosebire de Franţa, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot să facă obiectul

provizioanelor fiscal deductibile.

Pierderile pot să fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciţiului sau asupra

profiturilor şi plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciţii (cu excepţia celui curent).

De asemenea, pierderile pot să fie reportate asupra beneficiilor exerciţiilor ulterioare, fără

a se limita durata imputării, cu condiţia ca ele să provină din aceeaşi activitate.

3.4. Profesia de contabil în sistemul anglo-saxon

Una din trăsăturile fundamentale ale contabilităţii britanice se referă la profesia de

contabil. Sistemul contabil britanic se caracterizează prin libertatea judecăţii profesionale şi prin

faptul că profesia liberală a stat la baza evoluţiei principiilor contabile. De- a lungul timpului

britanicii au reuşit să exporte conceptul de profesie de tip liberal şi în ţările unde se aplică

contabilitatea continetal- europeană.

La inceputul anilor `80 comitetul britanic de normalizare contabilă a considerat că este

necesară crearea unei entităţi independente de profesie, dotată cu puterea de a emite norme,

inspirată după modelul american. Astfel, prin legea societăţilor din 1989 a decis numirea uui

consiliu responsabil cu reglementarea contabilă, numit “Financial Reporting Council” (Consiliul

Raportării Financiare), care va fi instalat în anul 1990. În vederea realizării obiectivelor,

Consiliul Raportării Financiare dispune de două comitete importante şi anume Consiliul

Standardelor de Contabilitate, „Accounting Standards Boards”, respectiv Grupul de Revizuire a

36

Raportării Financiare.

Consiliul Standardelor de Contabilitate are rolul de a emite standarde pentru situaţiile

financiare anuale, cunoscute sub denumirea de Financial Reporting Standards şi proiecte de

norme pentru situaţiile financiare. În anul 1999 Consiliul publică Cadrul Conceptual Britanic,

„Statement of Principles for Financial Reporting”, ce a avut un rol deosebit în procesul de

normalizare contabilă. Consiliul are rolul de a urmări convergenţa standardelor proprii cu cele

emise de IASB.

În Marea Britanie profesia de contabil este reprezentată de următoarele organizaţii

contabile independente:

Institutul Contabililor Jurati ai Angliei şi Ţării Galilor

Institutul Contabililor Autorizati ai Irlandei

Institutul Contabililor Jurati ai Scoţiei

Institutul Contabililor Manageri

Asociaţia Contabililor Autorizaţi, cunoscută sub numele de ACCA

Institutul Finanţelor Publice privind activitatea contabilă

De altfel, Ministerul Comerţului, în calitate de auditor, este recunoscut ca membru al

acestor organizaţii contabile. Pe lângă acestea, mai există încă două organe specializate şi anume

Institutul Administrării Financiare şi de Audit al sectorului de stat care deserveşte Guvernul, şi

Institutul Contabililor de Administarre care activează numai în cadrul întreprinderilor.

Funcţiile principale ale organizaţiilor contabile britanice independente sunt acelea de

pregătire a profesioniştilor contabili, de elaborare a materialului informativ pentru aceştia şi

controlul asupra îndeplinirii de către ei a obligaţiilor.

3.5. Întocmirea situaţiilor financiare anuale. Reguli de evaluare

Societăţile comerciale britanice sunt obligate să întocmească şi să ăublice situaţiile

financiare anuale, responsabilitatea întocmirii şi prezentării acestora revenind administratorilor.

Legea socităţilor comerciale prevede faptul că un et complet de conturi anuale trebuie să

cuprindă în mod obligatoriu bilanţul,contul de profit şi pierdere şi anexe.

Norma de comunicare financiară FRS 1,”Financial Reporting Standards”, impune

publicarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie pentru a asigura astfel obiectivul imaginii

fidele. Norma FRS 3 impune societăţilor comerciale britanice întocmirea şi publicarea unui

tablou al tuturor câştigurilor şi pierderilor contabilizate direct în capitalurile proprii. Astfel, sunt

evidenţiate rezultatul net înaintea dividendelor exerciţiului, operaţiile de reevaluare ale activelor

ce afectează rezerva din reevaluare, precum li impactul variaşiilor cursurilor monetare asupra

37

investiţiei nete în străinătate.

Legea britanică a societăţilor comerciale prevede pentru întocmirea bilanţului contabil

două modele şi anume prezentarea în format listă, vertical, sau prezentarea în cont, orizontal. În

ambele modele de prezentare a bilanţului contabil, criteriile de clasificare a elemnetelor vor fi

abordarea funcţionlă pentru posturile de activ şi gradul de exigibilitate pentru posturile de pasiv.

Societăţile comerciale britanice au optat pentru prezentarea bilnaţului contabil în formatul listă,

structura detaliată a acestuia fiind următoarea:

1. Capital apelat nevărsat

2. Imobilizări

- Imobilizări necorporale

- Imobilizări corporale

- Imobilizări financiare

3. Activ curent

- Stocuri

- Debitori

- Titluri de plasament

- Disponibilităţi

4. Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primit

5. Creditori cu scadenţă sub un an

6. Activ net curent

7. Activul totl – datorii curente

8. Creditori cu scadenţă mai mare de un an

9. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

10. Cheltuieli de plătit şi venituri constatate în avans

11. Capitaluri proprii

- Capital

- Prime din emisiune

- Rezerva din reevaluare

- Alte rezerve

- Rezultate reportate

Contabilitatea britanică prezintă anumite politici şi opţiuni contabile caracteristice în ceea

ce priveşte posturile din bilanţul contabil. Astfel, costurile de cercetare pură şi aplicată trebuie

recunoscute drept cheltuieli, iar costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active dacă sunt

îndeplinite criterii stricte ce pot fi comparate cu cele enunşate de norma IAS 38. O diferenşă

38

reprezentativă faţă de IAS/IFRS o constituie momentul începerii amortizării activelor

necorporale achizişionate. Astfel, standardele britanice prevăs faptul că amortizarea începe de la

data achizişiei pe o durată de maxim cinci ani, în timp ce,conform IFRS, amortizarea începe în

momentul în cre activul devin gata de utilizare.

În ceea ce priveşte imobilizările corporale trebuie menţionat faptul că există trei mari

categorii şi anume terenuri şi clădiri, instalaţii tehnice şi utilaje, accesorii, echipamente şi

mobilier. În contabilitatea britanică o situaşie aparte este constiutiă de categoria terenuri şi

construcţii deţinute pentru potenţialul investiţional şi nu pentru neviole întreprinderii,

„investment properties”. Norma SSAp 19 impune prezentarea acestor active la valoarea lor de

piaţă la fiecare dată abilanţului fără a fi însă amortizate.

În bilanţul contabil, imobilizările corporale se recunoasc iniţial la costul lor, ulteior

întreprinderea având posibilitatea de a le reevalua. Normele britanice prevăd faptul că o

reevaluare completă a elemntelor de activ corporal trebuie să fie efectuată cel puţin din cinci în

cinci ani. În ceea ce priveşte amortizarea imobilizărilor corporale, normele prevăd faptul că

aceasta trebuie să ie recunocută ca o cheltuială, chiar dacă activul s-a apreciat sau a fost

reevaluat. Metoda de amortizare trebuie să reflecte modul în care beneficiile rezultate din urma

exploatării imobilizărilor corporale sunt consumate. Valoarea amortizabilă a imobilizărilor

corporale se determină ca diferentă între costul activului sau valoarea reevaluată a acestuia şi

valoarea reziduală, calculul amortizării contabile neavând nici un fel de influenţă asupra

rezutatului fiscal. Metodele de amortizare folosite în contabilitatea britanică sunt metoda liniară,

metoda degresivă cu cotă fixă, metoda Softy, metoda unităţilor de produţie.

Norma SSAP 21 prevede faptul că activele care fac obiectul unui contract de leasing

financiar vor fi contabilizate în activele din aceeaşi lasă ale locatarului, la valoarea lor justă din

momentul încheierii contractului de leasing.

În Marea Britanie, în bilanţul contabil, datoriile sunt reflectate mai detaliat. Astfel,

datoriile pe termen lung includ creditele de la bănci, avansurile primite, datoriile faţă de alte

companii, cambiile spre plată, etc. În notele explicative vor fi reflectate separat datoriile care vor

fi stinse in decurs de peste cinci ani în rate, condiţiile de stingere şi procentul dobânzii. Şi în ceea

ce priveşte posturile de capital, în notele explicative trebuie dezvăluite informaţii cu privire la

numărul de acţiuni admise spre emisiune, numaărul de acşiuni emise şi aflate în circulaţie, suma

capitalului investit, dividendele amânate, capitalul suplimentar din reevaluare, rezervele create

pe contul profitului pentru acoperirea obligaţiilor curente, viitoare şi condiţionate.

Contul de profit şi pierdere poate fi întocmit cu analiza chetuielilor după funcţie sau după

natură. Formatul de prezentare a contului de profit şi pierdere având cheltuielile analizate după

funcţia lor, răspunde nevoii de determinare a marjei brute, în timp ce prezentarea acestuia cu o

39

analiză a cheltuielilor după natura lor, este orientat spre determinarea indicatorului producţia

exerciţiului.

Normalizatorii britanici conferă o mai mare utilizare modelului de prezentare sub formă

de listă,cu analiza cheltuielilor după funcţia lor, pentru contul de profit şi pierdere, structura

acestuia fiind următoarea:

Cifra de afaceri ( Turnover)

Costul vânzărilor( Cost of sales )

Marja brută ( Gross profit or loss)

Cheltuielile de distribure( Distribuţion costs)

Cheltuielile administrative( Administrative expenses)

Alta venituri din exploatare( Other operating income)

Veniturile generate de acţiunile deţinute în întreprinderile grupului( Income from

shares in group undertakings)

Venituri din participaţii( Income from participating interests)

Venituri din alte imobilizări financiare( Incom from other fixed asset

investments)

Alte venituri financiare( Other interest receivable and similar income)

Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare(

Amounts written off investments)

Dobânzi de plătit şi alte cheltuieli similare( Interest payable and simila charges)

Rezultatul activităţii ordinare înainte de impozitare( Profit or loss ordinary

activities before taxation)

Impozitul asupra activităţilor ordinare( Tax on profit or loss on ordinary

activities)

Rezultatul activităţii ordinare după impozitare( Profit or loss ordinary

activities after taxation)

Venituri extraordinare( Extraordinary income)

Cheltuieli extraordinare( Extraordinary charges)

Rezultatul extraordinar( Extraordinary profit or loss)

Impozitul asupra rezultatului extraordinar( Tax on extraordinary profit or loss)

Alte impozita şi taxe neincluse în rubricile precedente( Other taxes not shown

under the above intems)

Rezultatul net al exerciţiului( Profit or loss for the financial year)

Dividende (Dividends)

Transferări la (reluări) rezerve (Transfer to/from reserves)

40

Rezultate reportate( Profit and loss account brought Forward)

Rezultate de reportat( Profit and loss account carried forward)

Prin legea britanică a societăţilor comerciale se impune publicarea în anexe a

informaţiilor cu privire la prezentarea politicilor contabile, a informaţiilor relative la bilanţ, a

informaţiilor relative la contul de profit şi pierdere, precum şi prezentarea altor informaţii

suplimentare.

Norma FRS 1, Cash Flow Statements, impune societăţilor britanice şi prezentarea

tabloului fluxurilor de trezererie, abordarea britanică a tabloului fiind inspirată din contabilitatea

americană.

BIBLIOGRAFIE

1. Feleagă, Niculae – Sisteme contabile comparate, vol. I, II, II, Ed. Economică, Bucureşti,

2000

2. Hurloiu, Lăcrămioara Rodica; Zărnescu, Odi; Pană, Elena – Managementul financiar-

contabil al societăţilor comerciale, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2008

3. Ionescu, Cicilia – Sisteme contabile moderne, Ed. Fundaţiei România de Mâine,

Bucureşti, 2005

4. Ristea, Mihai; Olimid, Lavinia; Calu, Daniela Artemisa - Sisteme contabile comparate,

Editura CECCAR, Bucuresti, 2006

41