Sistemul contabil în Olanda vs Italia

1

CUPRINS

Capitolul 1. Sisteme contabile internaționale1.1. Aspecte generale ale sistemelor contabile.............................................................................3

Capitolul 2. Sistemul contabil în Olanda

2.1. Scurt istoric al contabilității în Olanda..................................................................................42.2. Surse de drept..........................................................................................................................52.3. Organisme normalizatoare.....................................................................................................62.4. Profesia contabilă în Olanda..................................................................................................72.5. Cadrul contabil general..........................................................................................................72.6. Reguli de prezentare a situațiilor financiare.........................................................................82.7. Tendințe în evoluția contabilității olandeze...........................................................................9

Capitolul 3. Sistemul contabil în Italia

3.1.Scurt istoric al contabilității în Italia.....................................................................................93.2. Instituțiile de normalizare contabilă din Italia....................................................................103.3. Profesia contabila in Italia...................................................................................................123.4. Cadrul contabil general din

Italia........................................................................................133.5. Întocmirea situațiilor financiare

anuale..............................................................................143.6. Tendințe în evoluția contabilității italiene...........................................................................16

Concluzii.................................................................................................................19Biblografie..............................................................................................................20

2

Capitolul 1. Sisteme contabile internaționale

1.2. Aspecte generale ale sistemelor contabile

În multe țări se utilizează limbaje contabile diferite, dar mai mult decât atat și interpretarea rezultatelor diferă de la o țară la alta.Pentru ca misiunea contabilității să fie îndeplinită cu succes, este indispensabil ca limbajul contabil să fie înțeles de utilizatori. În aceste condiții, între cererea și oferta de informații se interpune procesul de normalizare.

Normalizarea contabilă este ”procesul prin care se armonizează metodele contabile, terminologia și prezentarea documentelor de sinteză.”1 Scopul fundamental al normalizării se manifestă în trei direcții principale:

obținerea de către puterea publică, a unei informări omogene, referitoare la întreprindere; valorificarea informațiilor contabile de către utilizatorii externi; valorificarea informațiilor de către factorii decizionali din intreprindere.

Având în vedere tipologia sistemelor contabile actuale, rezultă că și procedurile de normalizare aplicabile în fiecare țară sunt diferite, în condițiile extinderii pieței unice europene deschise schimburilor economice mondiale.

Pe plan mondial coexistă mai multe culturi și sisteme contabile, două dintre ele fiind deosebit de marcate și influente, și anume:

Cultura contabilă și sistemul de contabilitate vest-european, denumit și continental, ale cărui promotori sunt Franța și Germania. Țări ce subscriu acestui sistem sunt: Belgia, Germania, Franța, Grecia, Spania, Italia, Portugalia, Elveția și Japonia.

Cultura contabilă și sistemul de contabilitate anglo-saxon ale căror promotori sunt Anglia și SUA. Principalele țări adepte ale acestui model contabil sunt: SUA, Anglia, Canada, Australia, Olanda, Noua Zeelandă, Singapore.

Deosebirile fundamentale dintre cele două culturi contabile se manifestă pe următoarele planuri esențiale:

a) Pe plan instituțional contabilitatea continentală este puternic normată și deci regizată de un plan contabil general, care cuprinde un mare numar de norme imperative și recomandative, în timp ce contabilitatea anglo-saxonă se bazeazăpe tradiții și cutume, nefiind „încorsetată” într-un plan contabil general, ci într-un cadru conceptual contabil;

b) Pe plan tehnico-aplicativ contabilitatea continentală operează cu clasificarea economică a cheltuielilor, ceea ce generează în mod obiectiv ținerea a două feluri de contabilități separate: financiară și de gestiune, în timp ce contabilitatea anglo-saxonă operează cu clasificarea cheltuielilor dupa destinație (secții, produse, etc.), ceea ce nu impune o separare foarte riguroasă a contabilității de gestiune de contabilitatea financiară;

c) Pe plan politico-strategic, anglo-saxonii dau prioritate informațiilor necesare luării deciziilor de către investitori; concepția lor poartă clar amprenta liberalismului economic, acordându-se mai puțină importanță implicațiilor asupra contabilității naționale, în timp ce concepția franceză a normalizării contabile se vrea mai împăciuitoare între diferiți utilizatori ai informației contabile care trebuie să se ofere într-un cadru mult mai formalizat.

Existând deosebiri importante între elementele unor culturi și doctrine diferite se impune procesul de armonizare. Armonizarea contabilă internațională este „procesul prin care regulile sau

1Niculae Feleagă, Sisteme contabile comparate, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 15.3

normele naționale, diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a fi făcute compatibile.”2

La realizarea armonizării contabile pe plan internațional contribuie mai multe organizații interguvernamentale și organizații de profesii contabile. Actualmente se remarcă următoarele organizații internaționale:3

Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (“International Accounting Standards Board” - I.A.S.B.) creat în 1973, inițial sub denumirea de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (I.A.S.C.), și transformat în urma reformei din 2001 în IASB.

Federația Internațională a Contabililor (“International Federation of Accountants” - IFAC), înființată în 1977.

Atât IASB, cât și IFAC sunt puternic influențate de organismul american de normalizare contabilă FASB (Financial Accounting Standards Board).

Armonizarea și normalizarea contabilității la nivel internațional se realizează prin intermediul Standardelor Internaționale de Contabilitate, elaborate de IASB.

La nivel european, armonizarea și normalizarea contabilității se fundamentează prin Grupul țărilor pieței comune (CEE), organism ce a elaborat și difuzat țărilor membre în anul 1968 un Cadru Contabil General și a adoptat următoarele directive:

Directiva a IV-a care privește structura, conținutul și modul de prezentare a situațiilor financiare anuale;

Directiva a VII-a cu privire la elaborarea, publicarea și controlul conturilor consolidate; Directiva a VIII-a cu referire la drepturile și obligațiile persoanelor însărcinate cu

controlul și certificarea documentelor contabile.La nivel național procesul de normalizare contabilă poate fi unul de tip public, unde normele

contabile sunt elaborate de organismele de stat, așa cum este cazul multor țări de drept latin din Europa continentală (Franța, Italia, România etc.), sau de tip privat, normele contabile fiind elaborate de organismele profesiei contabile, așa cum este cazul țărilor din cultura anglo-saxonă, de exemplu Marea Britanie. Însă, în ultimii ani, procesul de normalizare contabilăa cunoscut schimbări, astfel, normalizarea contabilă națională trece la o abordare mixtă.

Capitolul 2. Sistemul contabil în Olanda

2.1. Scurt istoric al contabilității în Olanda

Istoria contabilității în Olanda începe cu câteva secole în urmă și este independentă de evoluția altor țări. Acesta este motivul pentru care este dificil să încadrăm Olanda într-unul din blocurile contabile clasice, ea de obicei făcând obiectul unei analize separate. Totuși, în ultimele decenii, contabilitatea olandeză a ”intrat în sfera de influență anglo-saxonă, iar eforturile de armonizare contabilă internațională ale UE, prin directivele sale, nu au rămas fără impact asupra situațiilor financiare naționale”4.

2Victoria Bogdan, Armonizarea contabilă internațională, Editura Econimică,București, 2004 ,pag.513Victoria Bogdan, Armonizarea contabilă internațională, Editura Econimică,București, 2004 ,pag.694Neculai Tabără, Contabilitate internațională, Editura TIPOMOLDOVA, Iași, 2009, pag.215

4

Normalizarea olandeză este de dată recentă, procesul demarând sub presiunea normelor europene. Reglementările impun doar regulile de bază, iar standardele de contabilitate menține o flexibilitate considerabilă

2.2.Surse de drept

Sursele de drept ale contabilității în Olanda sunt:5

Legea privind conturile anuale din 1970; Codul civil; Hotărârile Tribunalului comercial (Enterprise Chamber); Normele emise de Comitetul olandez pentru raportare anuală (DASB) și de predecesorul

său (CAR).Legea privind conturile anuale din 1970 a pus pentru prima oară pe hârtie regulile privind forma

și conținutul conturilor anuale ale societăților, precum și rigorile privind auditarea și publicarea acestora.

Ea a ținut seama de prevederile Directivei a IV-a și a separat contabilitatea financiară de fiscalitate. Conturile anuale erau întocmite în spriritul reflectării unei imagini fidele și consecvente a patrimoniului și rezultatelor.

Mai târziu, principiile generale au fost ușor modificate prin Volumul 2 al Codului civil. Imaginea firmei trebuie să corespundă normelor considerate de referință în mediul economico-social. Se adaugă caracteristica de transparență, de claritate (”clear”) informațiilor cuprinse în conturile anuale. Aceasta, alături de celelate două caracteristici calitative, conturează versiunea olandeză a imaginii fidele.

Codul civil, care a preluat mai multe prevederi ale Legii conturilor anuale a fost deseori amendat cu scopul introducerii directivelor europene:

Directiva a IV-a privind conturile anuale a fost introdusă prin Legea nr.7/dec.1983; Directiva a VII-a privind conturile consolidate a fost introdusă prin Legea din noiembrie

1988; Directiva a XI-a a fost introdusă prin Legea din decembrie 1991; Directiva europeană privind întreprinderile mici și mijlocii și publicarea conturilor anuale

în ECU a fost introdusă prin Decretul din septembrie 1991; Directiva care extinde scopul Directivei a IV-a și a VII-a a fost introdusă prin Legea din

martie 1993; Directiva privind contabilitatea bancară a fost introdusă prin Legea din martie 1993; Directiva privind conturile societăților de asigurări a fost introdusă prin Legea din

septembrie 1993.Una dintre trăsăturile unice ale sistemului contabil din Olanda este reprezentată de existanța unei

instituții numită ”Enterprise Chamber”, parte a Curții de justiție din Amsterdam, cu atribuții exclusive în domeniul raportării financiare. Pot fi aduse în fața instanței de către diferite ”părți implicate” probleme litigioase din sfera conturilor anuale, care prezintă interes public. Datorită definiției destul de restrânse date noțiunilor de ”parte implicată” și ”interes public”, acțiunea acestui tribunal a fost restrânsă la un număr mic de cazuri. Tribunalul, format din trei judecători și doi experți, poate hotărâ rectificarea situațiilor financiare neconforme cu regulile.

Normele emise de organismele normalizatoare CAR și ulterior, DASB, constă în ghiduri și chiar un cadru conceptual asemănător cadrului internațional. Ghidurile încorporează prevederile Codului civil și hotărârile emise de ”Enterprise Chamber”. De asemenea, sunt incluse și prevederi ale

5Neculai Tabără, Sisteme contabile comparate, Editura TIPOMOLDOVA, Iași, 2012,Pag.2235

standardelor internaționale, cu excepția celor considerate neadecvate specificul olandez. În acest mod, DASB încearcă să facă standardele mai accesibile atât pentru specialiști, cât și pentru utilizatorii și auditorii conturilor anuale.

Textele din ghiduri sunt clasificate în ”prevederi importante” și recomandări. DASB nu pretinde aplicarea obligatorie a prevederilor semnificative (așa cum se întâmplă cu prevederile legale), însă ele au o mai mare importanță decât recomandările. Concluzia ar fi că fiecare întreprindere poartă responsabilitatea întocmirii propriilor conturi anuale, iar în caz de litigiu, intră în atribuțiile tribunalului să hotărască standardele considerate acceptabile pentru fiecare set de conturi anuale.

Reglementările care vizează forma și conținutul informațiilor cuprinse în situațiile financiare sunt în permanență schimbare, DASB menținând deschisă dezbaterea pe această temă.

2.3. Organisme normalizatoare

Fundația pentru raportare financiară anuală (Fundation for Annual Reporting) a fost înființată în septembrie 1981 de următoarele organizații naționale:6

Federația Națională Creștină a Uniunilor Comerciale din Olanda (CNV; Christelijk Nationaal Vakverbond in Nederland);

Federația Uniunilor Comerciale din Olanda (FNV; Federatie Nederlandse Vakbeweging);

Federația din Industria Olandeză (VNO;Verbond van Nederlandse Ondernemingen); Federația Angajatorilor Creștini din Olanda (NCW;Nederlands Christelijk

Werkgeversverbond); Institutul Olandez al Contabililor Autorizați (NIVRA; Orde Nederlands Instituut van

Registeraccountants).În decembrie 2001, Asociația Analiștilor Financiari (VBA-Vereninging van

Beleggingsanalisten) s-a alăturat instituțiilor fondatoare. I-a urmat Ordinul Olandez al Contabililor și Consultanților Financiari NovAA (Nederlanse Orde van Accountants-Administratieconsulenten) pe 1 iulie 2002 și Asociația Regală a Întreprinderilor Mici și Mijlocii din Olanda MKB-Nederland (Koninklijke Vereniging MKB-Nederland) pe 1 octombrie 2002.

Obiectivele Fundației, stipulate în constituția sa, pot fi astfel rezumate:7

să publice norme și recomandări privind raportarea externă; să asigure calitatea raportărilor externe, în special a conturilor anuale ale întreprinderilor

și ale altor organizații olandeze; să furnizeze opinii avizate instituțiilor publice sau altor organisme normalizatoare, din

proprie inițiativă sau ca răspuns la cereri oficiale. Fundația pentru raportare financiară anuală coordonează și finanțează activitatea Comitetului

Olandez pentru Raportare Anuală (Dutch Accounting Standards Board – DASB). Acest organism și-a desfășurat activitatea până în iulie 2005 sub numele de Consiliul pentru Raportare Anuală (The Council for Annual Reporting – CAR), care a fost, la rândul său, precedat de Organismul Consultativ Tripartit (Tripartite Consultative Body – TCB). TCB a fost activ în perioada 1971-1981.

DASB este format din reprezentanți ai firmelor, ai utilizatorilor și ai auditorilor conturilor anuale. Fiecare categorie este reprezentată de patru membri numiți de Consiliul de administrație al Fundației pentru anuală. La întâlnirile DASB paticipă și reprezentanți din Ministerul Justiției și Autoriatea Piețelor Financiare (Authority Financial Markets), care nu au, însă drept de vot. Acestea sunt închise accesului public.

6Neculai Tabără, Contabilitate internațională, Editura TIPOMOLDOVA, Iași, 2009, pag.2177Neculai Tabără, Sisteme contabile comparate, Editura TIPOMOLDOVA, Iași, 2012,Pag.225

6

2.4. Profesia contabilă în Olanda

Deși veche de câteva secole, profesia contabilă s-a organizat abia în sec.XIX, odată cu apariția în 1895 a Institutului Olandez al Contabililor (Nederlands Instituut van Accountants – NIVA). Prima reglementare a profesiei de auditor a apărut în 1962, urmată câțiva ani mai târziu de apariția NIVRA (Nederlands Instituut van Registeraccountants).

În prezent funcționează două organisme profesionale: Royal NIVRA și NovAA (Nederlandse Organisatie van Accountants-Administratieconsulenten).

Royal NIVRA are ca principale responsabilități protejarea reputației profesiei contabile, asigurarea bunelor condiții pentru aplicarea profesiei și apărarea intereselor membrilor ei. În responsabilitatea acestui organism intră trei domenii și anume audit, contabilitate și conducere (governance).8

NIVRA elaborează standardele de audit și alte proceduri și urmărește respectarea reglementărilor specifice; colaborează cu organismele normalizatoare în procesul elaborării de standarde de contabilitate, asigurând pregătirea profesională a membrilor ei în implementarea acestor standarde; joacă un rol activ în societate prin implicarea în chestiuni sociale delicate, care pun în discuție rolul profesionistului, cum ar fi problemele de fraudă sau etică; asigură formarea profesională continuă a membrilor săi; joacă rolul de normalizare a profesiei contabile, elaborând standarde de audit similare standardelor internaționale.

NIVRA este implicată în toate acțiunile legate de domeniul contabil. Are membri în CAR/DASB și în comisiile de specialitate care modifică și actualizează Codul civil, în ”Enterprise Chamber”, în universitățile olandeze, în IASB sau în alte comitete ale UE, OECD sau ONU; este membră a IFAC.9

Membrii NovAA sunt la origine specialiști care oferă servicii de evidență contabilă, consultanță fiscală și alte servicii destinate întreprinderilor mici și mijlocii. În 1983, odată cu implementarea directivei a IV-a, s-a instituit și obligația auditării conturilor întreprinderilor de dimensiuni medii. NovAA a solicitat acordarea dreptului de certificare a conturilor anuale ale acestei categorii de societăți, pentru membrii ei. Concomitent, se făceau demersurile pentru asimilarea Directivei a VII-a privind auditul. Abia după zece ani organismele profesiei, instituțiile publice și parlamentul au căzut de acord asupra unei soluții de compromis, și anume ca ”Accountants-Administratieconsulenten” (AA) să aibă dreptul de a audita conturile anuale ale întreprinderilor de dimensiuni medii după trecerea unui test prealabil.

2.5. Cadrul contabil general

Codul civil olandez a asimilat principiile contabile din Directiva a IV-a, care sunt aplicabile atât conturilor individuale, cât și celor consolidate.10 CAR a elaborat un cadru contabil conceptual care reprezintă în fapt traducerea cadrului conceptual IASB.

Reglementările contabile în Olanda se aplică diferențiat în funcție de dimensiunile întreprinderii. Criteriile avute în vedere sunt cifra de afaceri, valoarea activului și numărul de angajați. Întreprinderile vor fi clasificate drept mici sau mijlocii dacă îndeplinesc două din cele trei criterii menționate, în două exerciții financiare consecutive.

8www2.accaglobal.com9www.ifac.org10Neculai Tabără, Contabilitate internațională, Editura TIPOMOLDOVA, Iași, 2009, pag.219

7

Olanda este una dintre puținele țări membre ale Uniunii Europene care a adoptat articolul 57 al Directivei a patra, articol care permite companiilor abaterea de la regulile de întocmire și publicare a conturilor anuale, dacă sunt îndeplinite anumite condiții:

bilanțul și contul de profit și pierdere au fost întocmite în formă simplicată; acționarii/asociații sunt de acord cu aplicarea excepției; informațiile financiare au fost incluse în conturile consolidate ale unei compani care

aplică directivele europene; compania care întocmește aceste conturi consolidate garantează solidar cu firma care

aplică abaterea, pentru orice obligații legale generate de opțiunea acesteia; aprobarea dată de către asociați/acționari și declarația de asumare a răspunderii de către

societatea consolidantă sunt publicate în Olanda.Persoanele juridice fără scop lucrativ sunt exceptate de la publicarea conturilor anuale, existând,

însă obligația de a primi certificarea unui contabil autorizat care să ateste dreptul de a aplica excepția.11

Autoritatea care supravegează bursele de valori solicită companiilor cotate completarea situațiilor financiare cu un tablou de finanțare. Majoritatea firmelor cotate aleg să prezinte și o situație a fluxurilor de trezorerie, chiar dacă acest document nu este obligatoriu.

Publicarea situațiilor financiare culminează cu depunerea acestora la Camera de comerț și la Registrul comerțului, pentru arhivare. Toate companiile menționate, cu excepția celor de mici dimensiuni și acelor exceptate, au obligația auditării conturilor anuale.

2.6. Reguli de prezentare a situațiilor financiare

Conturile anuale sunt formate din bilanț, cont de profit și pierdere, note, raportul administratorilor și alte informații. Conturile consolidate sunt considerate o componentă a ”notelor” la conturile individuale, nefiind un document separat.

Companiile pot opta între două modele de bilanț și patru de cont de profit și pierdere, aceleași cu modelele Directivei a patra. DASB/CAR a recomandat un model de tablou al fluxurilor de trezorerie apropiat de modelul IASC. Deși există o recomandare a CAR în sensul prezentării unei ”declarații privind valoarea adăugată”, foarte puține companii includ un asemenea document în situațiile financiare anuale.

Notele la conturile anuale vor conține cel puțin următoarele informații cerute de Codul civil: mișcările capitalurilor și rezervelor; analiza rezultatului net pe centre de profit și pe zone de geografice; angajamente semnificative pe termen lung; informații privind forța de muncă; remunerarea, împrumuturile sau avansurile acordate membrilor echipei de conducere.12

Volumul 2 din Codul civil prevede conținutul obligatoriu al raportului administratorilor: evoluția estimată a firmei; proiecte de investiții, de finanțare (în măsura în care informația nu expune firma); politica de personal; activitățile de cercetare – dezvoltare; impactul anumitor evenimente asupra performanțelor financiare viitoare.13

DASB/CAR extinde recomandările privind conținutul raportului administratorilor mult peste prevederile legale obligatorii. În viziunea organismului național de normalizare contabilă, acest document ar trebui să conțină în plus: informații generale cu privire la firmă și la companiile legate de aceasta; activitățile principale; descrierea principalelor produse, servicii; poziționarea geografică; relațiile cu furnizorii și clienții; estimarea riscurilor viitoare, etc.

11Neculai Tabără, Sisteme contabile comparate, Editura TIPOMOLDOVA, Iași, 2012,Pag.22812Neculai Tabără, Contabilitate internațională, Editura TIPOMOLDOVA, Iași, 2009, pag.22113www.dutchcivillaw.com

8

La capitolul ”Alte informații” intră: raportul auditorilor; repartizarea profitului; evenimente semnificative survenite după întocmirea bilanțului; situația filialelor pe țări, informații despre intrumente financiare deținute.

2.7. Tendințe în evoluția contabilității olandeze

Contabilitatea olandeză prezintă câteva paradoxuri deosebit de interesante. Sistemul contabil și de raportare financiară deosebit de permisiv coexistă cu standardele profesionale deosebit de riguroase. Raportarea financiară este separată de cea fiscală. Deși Olanda este o țară de drept, contabilitatea este orientată către ”imaginea fidelă”. Mai mult, această orientare a apărut și s-a dezvoltat fără influența piețelor financiare. Contabilitatea în Olanda este considerată o ramură a economiei afacerilor.

Olanda se numără printre țările care beneficiază de un sistem contabil deosebit de flexibil, care a asimilat de timpuriu directivele europene și care, în prezent, se orientează după modelul standardelor internaționale.14 DASB a afirmat ca politică oficială convergența cu IFRS, cu excepția punctelor în care mediul de afaceri sau reglementar specific național fac imposibil acest lucru.

În condițiile în care companiile cotate,băncile și firmele de asigurări sunt obligate să aplice IFRS începând cu exercițiul financiar 2005, se așteaptă ca tendința generală să fie favorabilă adoptării standardelor internaționale de contabilitate și de către entitățile necotate.

The Duch Accounting Standards Board a publicat în decembrie 2008 un proiect de amendamente pentru IFRS 7 ”Financial Instruments: Disclosures” (”Instrumente financiare: informații de furnizat”). Amendamentele solicită entităților să furnizeze informații suplimentare privind toate investițiile în titluri de creanță, altele decât cele clasificate în valoarea justă prin categoria de profit sau pierdere. Astfel trebuie prezentate în situațiile financiare, sub formă de tabel: valoarea justă, costurile amortizate, și suma la care investițiile sunt realizate efectiv. Entitatea trebuie să raporteze și efectul pe profit sau pierdere și echitatea, în cazul în care toate instrumentele de datorie au fost contabilizate la valoarea justă sau la costul amortizat.

Capitolul 3. Sistemul contabil în Italia

3.1. Scurt istoric al contabilității în Italia

Sistemul contabil din Italia urmeaza modelul contabil continental, fiind influențat de sistemul contabil francez. Această influență nu datează de mult, Italia având o tradiție recunoscută de multă vreme în ceea ce privește dezvoltarea contabilității.

Italia este țara în care, în perioada secoleleor al XI-lea – al XV-lea, producția capitalistă s-a dezvoltat mai devreme decat ca în alte țari. Relațiile marfă-bani au evoluat rapid dezvoltându-se puternic comerțul, negustoria, meșteșugurile și o dată cu acestea orașele au devenit importante centre politico-economice. În aceste împrejurări se impunea necesitatea unui studiu de economie, a unor reguli de conduită economică.

În anul 1494, în Italia este marcat momentul de consacrare oficială a științei contabilității prin publicarea la Veneția de către savantul matematician Luca Paciolo a celei mai importante lucrări, “Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportinalita”.

14Neculai Tabără, Contabilitate internațională, Editura TIPOMOLDOVA, Iași, 2009, pag.221

9

Structurata în două parți, “Arithmetica” și “Geometria”, lucrarea lui Paciolo cuprinde prima descriere teoretică a contabilității în partida dublă. Prin așezarea în centrul sistemului de calcul a contului “Capital”, Paciolo formulează prima egalitate contabilă, între conturile “Casa” si “Capital”, din care prin extensie se deduce relația de echilibru “Avere”=”Capital”.

Sistematizând după precepte știintifice practicile contabilitații în partidă dublă, din Veneția timpului său, Luca Paciolo elaborează prima teorie a unui sistem de contabilitate bazat pe cele patru registre contabile fundamentale, pe care, desigur sub o forma mult evoluată le întilnim și azi, și anume :

Registrul „Inventar” - întocmit la începutul activitații agentului economic în care acesta trebuie să înscrie toată averea sa în ordinea inversă a lichidității acesteia, precum și la finele fiecărui exercițiu financiar;

Registrul „Memorial” - documentele justificative de azi - în care Luca Paciolo observând practica contabilă a timpului sau spune că se „înregistrează amănunțit tot ce privește cumpărarea și vânzarea sau alte tranzacții comerciale, nelăsând să-i scape nici o iotă: ce, cum și unde cu indicația împrejurărilor lămuritoare”.

Registrul „Jurnal” - evidența cronologică de azi concretizată în notele sau articolele contabile - întocmit pe baza „Memorialului”, în registrul „Jurnal” fiecare articol contabil se înscrie cu indicarea datei calendaristice la care a avut loc operația economică precum și a conturilor debitoare în partea stângă și a celor creditoare în partea dreaptă.

Registrul „Cartea Mare” - evidența sistematică de azi - în care se trec sistematizat pe conturi toate operațiile înregistrate în Registrul „Jurnal” astfel încat totalul sumelor debitoare trebuie să fie egal cu totalul sumelor creditoare. Astfel Registrul „Cartea Mare” juca și rolul de Balanța de verificare.

În secolul al XX-lea, contabilitatea italiană a fost influențată de operele lui Besta și Zappa, profesori ai universității din Veneția. Anterior lui Besta, contabilitatea era văzută ca un ansamblu de contracte. Beta a introdus în perioada 1880 - 1922 conceptul de contabilitate ca măsura a resurselor sau a patrimoniului. Ulterior, în 1973, Zappa a extins teoriile lui Besta, dar a acordat mai degraba importanța rezultatului decat valorilor bilanțiere.

În ultimele decenii, inovarea în domeniul acestei discipline a urmat însa o traiectorie internatională, fapt care a condus la o relativă izolare a contabilității italiene de mediul său traditional. Situația a început să se modifice sub o dublă influență:

noua reglementare fiscală din 1986 s-a tradus printr-o mai mare ingeriența a fiscalității în structurile contabile și o mai mare exigența în planul formalismului ;

aplicarea Directivelor a IV-a si a VII-a care precizează mai clar și mai detaliat regulile de întocmire și de prezentare a documentelor de sinteză.

Profesia contabilă tradițională este obligată sa se reînnoiasca o dată cu aplicarea Directivei a VIII-a, fiind ultima țara membră a UE care a implementat Directivele contabile europene, abia în anul 1991.

3.2. Instituțiile de normalizare contabilă din Italia

Astăzi, profesia contabilă italiană este organizată de două institute:15

Consiglio Nazionale dei Ragionieri e Periti Commerciali; Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e Esperti Contabili (CNDCEC).

15Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p.365

10

Organismul Italian de Contabilitate (OIC)Pe 27 noiembrie 2001 s-a înfiintat o nouă instituție mandatată cu normalizarea contabilității:

„Organismul Italian de Contabilitate” (L’Organismo Italiano di Contabilità: OIC).Acest organism este o autoritate administrativă neguvernamentală, cu statutul juridic al unei

fundații, în care sunt reprezentați toti actorii interesați de informația contabilă: profesia contabilă, preparatorii de conturi (sindicatele profesionale), analiștii financiari, bursa, administrația publică etc.

OIC s-a născut din necesitatea, resimțită de principalele partide italiene publice și private, să stabilească un organism national standard reprezentativ, capabil să-și exprime în mod coeziv organismele naționale în contabilitate.

În desfășurarea activităților sale, OIC prevede:16

adoptarea standardelor de contabilitate pentru întocmirea situațiilor financiare ale companiilor private, non-profit și publice pentru care nu se aplică IAS;

oferirea sprijinului în legatura cu aplicarea standardelor internaționale de contabilitate în Italia, lucrând în stransă colaborare cu EFRAG, IASB și alte organisme standard europene;

asistarea legiuitorului la emiterea reglementarilor privind serviciile de contabilitate și servicii conexe;

promovarea culturii contabile.

Misiunea Organismului Italian de ContabilitateOIC este conceput pentru a pregăti principiile contabile pentru întocmirea situațiilor financiare și

al conturilor consolidate ale companiilor, precum și a bugetelor și conturilor finale ale companiilor non-profit și ale administrațiilor publice, naționale și locale.

OIC coordonează activitațile sale cu activitațile altor "organisme de standardizare" în Europa, în conformitate cu legile și reglementările contabile, ofera de asemenea suport tehnic în Italia în legatura cu aplicarea standardelor internaționale de contabilitate și directivele de contabilitate.17

OIC, de asemenea, își propune să ofere colaborare pentru legiuitorul național atunci când adoptă standarde de contabilitate, în scopul de a facilita ajustarea rapidă și precisaă a disciplinei în materie bugetară cu directivele europene și standardele internaționale de contabilitate aprobate prin Comisia Europeană și propune promovarea culturii, prin adoptarea unor documente contabile și de cercetare în acest domeniu și prin organizarea de conferințe, seminarii și întâlniri de studiu.

StructuraOrganismului Italian de ContabilitatePentru a permite realizarea sarcinilor , fondatorii au conceput și au realizat o structură

institutională capabilă să asigure o prezență echilibrată a parților, privat și public, interesate de informația contabilă, și în același timp să asigure conformitatea cu cerințele de împarțialitate și independența de alegeri în ceea ce privește asigurarea finanțării Fundației. OIC este compus din:18

Consiliul de Fondatori Consiliul de Supraveghere Consiliul de Administrație Comitetul Tehnico – Științific Consiliul de Conturi

16www.ragioneria.com17ec.europa.eu18www.fondazioneoic.eu

11

1. Consiliul de Fondatori: este constituit de către persoane fizice și juridice, publice și private, care contribuie la patrimoniul și fondul de gestiune al fundației în modul și în măsura stabilită de Consiliu.

2. Consiliul de Supraveghere: îndeplinește funcția de directionare generală și de control al organismului. El este responsabil, printre altele, să numească președintele și membrii Consiliului de administrație, să aprobe activitatea generală a fundației și obiectivele relative, să aprobe bugetul inițial și final al fundației. Consiliulestecompus din președinteși 16 membri.

3. Consiliul de Administrație: se ocupa cu efectuarea activității tehnice și manageriale a fundației, cunumirea membrilor Comitetului Tehnic, aprobă standardele naționale de contabilitate și orientările care trebuie urmate în ceea ce privește activitatea organismelor internaționale și europene de contabilitate. Consiliul este format din nouă membrii, experți în anumite sectoare economice cărora le sunt destinate standardele de contabilitate.

4. Comitetul Tehnico – Științific: efectuează activitatea tehnică asigurând elaborarea standardelor naționale de contabilitate și asumând un rol „pro-activ” în procesul de formare a standardelor internaționale de contabilitate. Se compune din nouă membrii, aleși din randul persoanelor cu o experiența, competența și independența dovedită.

5. Consiliul de Conturi: monitorizeaza conform standardelor, corecta administrare si asigura evidenta corecta a conturilor, corespondenta dintre buget si constatarile registrelor si evidentelor contabile si conformitatea cu principiile privind situațiile financiare. Membrii Consiliului de Conturi sunt trei.

Participă la reuniunile tehnice ale OIC, ca observatori, instituții publice de supraveghere în pregătirea programelor și a standardelor de contabilitate: Ministerul Economiei, Ministerul Justiției, Banca Italiei, CONSOB si ISVAP.

Bursa de Valori - La Commissione Nazionale per le Società e la Borsa, mai bine cunoscut prin acronimul CONSOB, instituția prin Legea din 7 iunie 1974, nr. 216, este o autoritate administrativă autonomă, cu personalitate juridică și autonomie a căror activitate constă în protecția investitorilor, eficientă, transparentă și dezvoltarea pieței de valori italiană.

3.3. Profesia contabila in Italia

Contabilitatea (La ragioneria)este o disciplină care se ocupă cu detectarea fenomenelor de afaceri și traducerea lor în documente contabile, pentru a oferi companiei și altor părți interesate informații necesare realizării controlului și luării deciziilor.19 Așadar, este vorba despre practica economiei de afaceri, incluzând aspectele fiscale și financiare.

Astăzi, în Italia se poartă denumirea de Economia Aziendale (însemnând economia întreprinderii sau economia de afaceri) și se studiază în “Instituti Tecnici Commerciali”, licee care emit o diplomă, în posesia căreia, în trecut era posibil, după trei ani de ucenicie cu un profesionist să fii admis pentru a practica profesia de contabil și expert contabil. Începând din 1997 este obligatoriu ca diploma de contabil și expert contabil să fie urmată de o diplomă în “Economia Aziendale”, în Drept sau Știinte politice.

În urma reformei din 2004, profesia de “contabil-afacerist” este unificată într-o nouă formă de “contabili” și “experți contabili”.

Primul Congres Național al Contabililor a avut loc la Roma în 1879. La 15 iulie 1906, la castelul Racconigi, Regele Vittorio Emanuele III aplica semnatura sa la o lege privind exercitarea profesiei

19dizionari.corriere.it12

contabile, care prevede inființarea unei școli profesionale în fiecare provincie, având sediul în municipiul de capitală.

Cu legislația ulterioarănr.563 din 3 aprilie 1926 a fost, totuși, un punct de cotitură care a dus la crearea sindicatelor. După căderea fascismului, decretul legislativ adjunct nr.382 din 23 noiembrie 1944, a fost oferit pentru a restabili funcționarea organismelor profesionale, introducând regulile pentru activitățile consiliilor lor și comitetelor centrale. Consiliului de „ragioneri” (contabili) i-a fost delegat rolul de a ține registrele și de a reglementa profesia contabilă.

Dottore commercialista (contabilul)Contabilii sunt recunoscuți pentru competenta tehnică în domeniul comercial, economic,

financiar, fiscal și contabil. În special fac obiectul profesiei, următoarele activități:a) administrarea și lichidarea societăților comerciale;b) consultanța și expertiza tehnică;c) inspecțiile și recenziile administrative;d) revizuirea și orice investigații suplimentare privind fiabilitatea situațiilor financiare,

conturilor, documentelor;e) reglementările și decontările fiscale.

3.4. Cadrul contabil general din Italia

În mediul de afaceri al fiecărei țări se regăsesc două funcții de bază, respectiv funcția comercială care realizează conexiunea dintre întreprinderi și mediul extern, prin activități precum vânzarea și achiziționarea de bunuri și servicii și funcția industrială sau tehnica care se regăsește în activitățile din interiorul întreprinderilor și anume producția.

Sistemul contabil italian adoptă cele două metode contabile, specifice celor două funcții împărțindu-se în contabilitatea generală și contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea generală înregistrează toate evenimentele administrative care au avut loc între entitate și mediul extern.20 Datele colectate doar cele acceptate, în conformitate cu reguli stricte formale. Contabilitatea de gestiune sau analitică înregistrează doar faptele de management intern. Datele pot fi analitice, reclasificând costurile și veniturile recunoscute în conturile generale și pot fi calculate sau prestabilite.

Proceduri contabile tipiceÎnregistrarea contabilă – Datele primite sunt trecute într-unul sau mai multe prime, note

contabile, înregistrate manual sau automat de la alte module ale sistemului informatic. Fiecare linie a primei note este scrisă în jurnal, în ordine cronologică.

Închiderea de lună – este o procedură obligatorie și este necesară realizarea și menținerea disponibilă a documentației privind toate mișcările efectuate în decursul unei luni, pentru orice solicitare din partea organelor de control.

Închiderea anuală sau închiderea bilanțului sau închiderea exercițiului financiar – indiferent de denumire este procedura de pregătire și redactare a situațiilor financiare.

Instrumente și documente contabilePlanul de conturi - este un “dicționar de referință” al tuturor articolelor tratate în contabilitatea

generală.21 Aceste articole sunt organizate în structuri ierarhice pe trei sau mai multe nivele: mastro/cont/subcont sau gupă/cont/subcont.

20www.econ.uniurb.it21http://www.ragioneria.com

13

Primanotă – document de bază pentru prima transcriere a mișcărilor, a devenit aproape virtual, fiind încă indispensabil pentru a identifica și regrupa înregistrările elementare.

Jurnalul – cuprinde înregistrările contabile în ordine cronologică, cuprinzând pentru fiecare înregistrare, data, articolul contabil, descrierea mișcării, suma. 22Este un document obligatoriu, dar de o importanță managerială mică fiind denumit și “giornale bollato” (jurnalul marcat).

Registrul TVA – raportează în ordine cronologică înregistrările referitoare la un cont/subcont TVA, fiind obligatoriu.

Mastro (Cartea Mare) – conține pentru fiecare cont toate înregistrările, pe două coloane, debit și credit, cu soldul final.

Bilanțul – conține raportul economic și patrimonial al întreprinderii fiind organizat în 5 secțiuni: Bilanțul contabil - Activ, Bilanțul contabil –Pasiv, Conturi de ordine, Contul Economic, Date suplimentare.

3.5. Întocmirea situațiilor financiare anuale

Situațile financiare sunt un document contabil, elaborat și semnat de către administratori, la sfarșitul fiecărui an fiscal, care determină rezultatul economic al exercițiului financiar și scoate în evidența situația patrimonială și financiară a întreprinderii.

Întocmirea situațiilor financiare conform Codului CivilCodul civil spune că administratorii trebuie să întocmească situațiile financiare, fiind constituit

din bilanț (stato patrimoniale), contul de profit și pierdere (Conto economico), și nota.Situațiile financiare trebuie redate cu claritate și trebuie să reprezinte în mod real și corect

situația patrimonială ți financiară a întreprinderii și rezultatul exercițiului. Dacă informațiile cerute prin dispozițiile legale nu sunt suficiente, trebuie furnizate informații suplimentare.

Situațiile financiare trebuie să fie redate în euro, fără zecimale, cu excepția notei.La redactarea situațiilor financiare trebuie să se țină cont, conform codului civil, de:

evaluarea elementelor trebuie să se facă după principiul prudenței și principiul continuității activității, dar și ținând cont de funcția economică al elementului, de activ sau de pasiv

se poate indica exclusiv profitul realizat la data închiderii exercițiului trebuie să se ia în considerare veniturile și cheltuielile exercitiului, indiferent de data

de colectare sau de plată trebuie să se ia în considerare conturile de riscuri și pierderi ale exercițiului, chiar

dacă sunt cunoscute după închiderea acestuia elementele eterogente cuprinse într-un singur articol trebuie evaluate separat criteriile de evaluare nu pot fi modificate de la un exercitiu la altul. Derogarea de la

acest principiu sunt consimțite doar în cazuri excepționale, fapt care se trece în notă.

Bilanțul (STATO PATRIMONIALE)Bilanțul este unul dintre documentele de constituire ale situațiilor financiare. Acesta definește

activele unei societăți la un moment identificat ca inchiderea exercițiului.Schema bilanțului este organizată astfel:Activul bilanțului este divizat în 4 clase principale:23 A. CAPITAL NEVĂRSAT (CREDITI

VERSO SOCI), B. IMOBILIZĂRI (IMOBILIZZAZIONI), C. ACTIV CIRCULANT (ATTIVO

22www.ragioneria.com23 www.tesionline.it

14

CIRCULANTE), D. REGULARIZĂRI (RATEI E RISCONTI). Clasificarea valorilor patrimoniale de activ se face după destinație.

Acest fapt este demonstrat de separarea creditelor în: credite considerate imobilizări financiare (deci de origine financiară) care sunt datorate în termen de un an și credite considerate active circulante (de origine comercială) în perioada de peste un an.

Valoarea totala a investițiilor exigibile la un moment dat (active circulante + active imobilizate) exploatate pentru o perioada scurtă de timp, deoarece, fiind destinate unei rapide utilizări productive sau sa fie ușor vândute/colectate, se intorc sub formă de bani pe termen scurt, în mai puțin de un an. În cadru acestui agregat se face distincția între: lichiditate imediată, lichiditate întarziată și stocuri.

Pasivul bilanțului este divizat în 5 clase principale: A. CAPITALUL SOCIAL (PATRIMONIO NETTO), B. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ȘI CHELTUIELI (FONDO PER RISCHI E ONERI), C. PROVIZIOANE PENTRU ÎNCETAREA CONTRACTULUI DE MUNCA (TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO SUBORDINATO ), D. DATORII (DEBITI), E. REGULARIZĂRI (RATEI E RISCONTI), iar clasificarea se face după “natura” surselor de finantare.

Compania acoperă investițiile sale, cu diferite surse de finanțare, caracterizate prin diverse forme de "obligațiuni". Datoriile și capitalurile proprii sunt surse de investiții.Indică, deci, de către cine (proprietar sau terța parte) și în ce măsura a fost furnizat capitalul necesar pentru finanțarea activitaților sale.

Că activele, pasivele sunt, de asemenea, diferențiate în funcție de scadența lor (exigibilitate) în datorii curente și datorii pe termen lung.

Contul de profit și pierdere (CONTO ECONOMICO)Contul de profit și pierdere este ”documentul component al situațiilor financiare ce pune în

contrast cheltuielile și veniturile aferente perioadei contabile, prezintă rezultatele economice ale exercitțului finaciar, măsurând, astfel, mărirea sau micșorarea capitalului net al întreprinderii suferit ca urmare a managementului”.24

În special, contul de profit și pierdere permite: identificarea tuturor factorilor care au participat în ciclul de gestionare și verificarea a

modului în care au contribuit la posturile de venituri de exploatare din bilanț; sa identifice rezultatele parțiale pe toate fazele de management în care pot fi defalcate

în activitatea întreprinderii; identificarea, ca o prima aproximare, responsabilităților fiecarui manager (șefii de

departamente).Prezentarea contului de profit și pierdere ține cont de faptul că structurarea se realizează după

natura cheltuielilor și veniturilor, preferându-se forma listă.

Structura sa generală este prezentată în cele ce urmează :25

Contul de profit și pierdere (Conto economico)A. Venituri din exploatare (Valore della produzione)B. Cheltuieli din exploatare (Costi della produzione) Rezultatul exploatării (A-B) (Differenza tra valore e costi della produzione)C. Venituri și cheltuieli financiare (Proventi e oneri finanziari)D. Corectările de valori privind imobilizările financiare și titlurile de plasamente înscriseîn

activul circulant (Rettifiche di valore di attivit finanziarie)E. Venituri și cheltuieli excepționale (Proventi e oneri straordinari)

24www.tesionline.it25 www.csm.it

15

Rezultatul înaintea impozitării (A – B ± C ± D ± E) (Risultato prima delle imposte)Impozitul privind rezultatul exercițiului (Imposte sul reddito dell’esercisio)Rezultatul net al exercițiului (Risultato dell’esercizio)Corectarile de valoare din motive fiscale (Rettifiche di valore operate esclusivamento in

applicazione di norme tributarie)Donații la fondul de rezervă, cu caracter fiscal (Accantonamenti operati esclusivamente in

applicazione di norme tributarie)Beneficiul/pierderea exercițiului (Utile/perdita dell’esercizio)

Nota integrativăNotele sunt o parte integrantă din situațiile financiare care are următoarele scopuri:26

completarea datelor din situațiile financiare (bilanț și contul de profit și pierdere), prin furnizarea de informații suplimentare cantitative și descriptive;

motivarea anumitor comportamente, în special în ceea ce privește evaluările, derogările de la anumite dispoziții ale legii, etc.

În Italia, conținutul minim informativ al notelor este prevazută de art. 2427 din Codul Civil.Notele trebuie să prezinte:Conținutul obligatoriu:1) criteriile de evaluare a elementelor din bilanț;2) modificări ale activelor și pasivelor;3) lista de investiții;4) suma totală a datoriilor din cauză după mai mult de cinci ani;5) valoarea costurilor îndatorării suportate de active;6) valoarea veniturilor din investiții, altele decat dividende;7) cotele din profit, obligațiuni convertibile și obligațiuni emise de societate, precizând numărul

lor și ce drepturi le conferă.

3.6.Tendințe în evoluția contabilității din Italia

Contabilitatea modernă, în Italia, a început odată cu intrarea în vigoare a ultimului Cod Civil din 1942 (dar început înca din anul 1926).

În anul 1978 se introduce directiva a IV-a cu scopul de a armoniza legile țarilor membre cu privire la:

conținutul situațiilor financiare anuale și documentele de însoțire modalitățile de publicare principiile contabile care trebuie aplicate

În Italia, directiva a IV-a a fost pusă în aplicare în 1991, foarte târziu în comparație cu alte țări europene (de exemplu, Franța a pus în aplicare în 1983), iar directiva a VII-a in 1983.

În lumina dispozițiilor nationale și comunitare aplicarea a principiilor contabile IAS/IFRS și noile informații ale situațiilor financiare fac obiectul analizei și cercetării de către profesioniști și toți operatorii economici. Având în vedere cerința de adoptare a standardelor IAS/IFRS din 2005, întreprinderile sunt obligate să se confrunte cu noile standarde de contabilitate.

Pe baza cadrului de reglementare actual, IAS /IFRS ar trebui sa influențeze elaborarea situațiilor financiare în majoritatea întreprinderilor italiene începând cu 1 ianuarie 2005. Unele societați vor fi obligate, altele, deși nu este prevăzut, ar putea fi forțate să adopte norme contabile diferite decât

26www.tesionline.it16

cele actuale. În acest scop este necesară distingerea societaților care în virtutea unei obligații sau opțiuni aplică IAS/IFRS de societațile care nu aplică.

Societăți care aplică IAS/IFRS:Regulamentul CE nr. 1606/2002, din 19 iulie 2002 obligă societațile listate de UE, de la 1

ianuarie 2005 să redacteze situații financiare consolidate conform standardelor internaționale de contabilitate.27

Regulamentul prevede de asemenea că IAS / IFRS se aplică de la 1 ianuarie 2007 pentru societațile:

ale căror titluri de creanța sunt admise la tranzacționare pe o piața reglementată a oricărui Stat membru;

ale căror valori mobiliare sunt tranzacționate public într-o țară terța și, în acest scop, utilizați deja standardele acceptate la nivel internațional (principiile de contabilitate americană în conformitate cu U. S. GAAP).

Regulamentul prevede că adoptarea standardelor internaționale de contabilitate este supusă, în fiecare caz, la aprobarea acestora de către Comisia Europeana. Comisia Europeana, după consultarea țarilor membre în ACR (Comitetul de reglementare contabila) și după ce a primit acceptul de la EFRAG a aprobat principiile generale ale IAS emise prin Regulamentul (CE) din 29 septembrie 2003, nr. 1725/2003.

Regulamentul (CE) nr 1725/2003Regulamentul (CE) nr 1725/2003 a aprobat în mod oficial toate cele 41 de IASB 33 și

interpretări SIC cu excepția IAS 32 și IAS 39. Cu toate acestea se remarcă ca rezultat al modificărilor intervenite în cursul anilor 2002 și 2003 ca o parte din standardele IAS sunt parțial depașite. IAS revizuite se definitivează abia în 2004 și trebuie reexaminate de Comisie.

Legea Comunitară 2003Legea comunitară din 2003 a prevăzut cerința de adoptare a standardelor internaționale de

redactare a situațiile financiare pentru companiile listate și situațiile financiare consolidate pentru companiile care au instrumente financiare distribuite public.

Regulamentul 1606/2002 lasă opțiunea Statelor membre de a autoriza sau obliga la utilizarea standardelor internaționale de contabilitate:

- societățile listate pentru situațiile financiare- toate societățile nelistate pentru situațiile financiare și pentru situațiile financiare consolidate.Italia a folosit această opțiune prin adoptarea Legii din 31 octombrie 2003, nr.306 care prevede

că Guvernul este delegat să adopte până la 30 noiembrie 2004 unul sau mai multe decrete legislative pentru exercitarea acestei opțiuni.

În special, această lege dispune obligația de a adopta standardele contabile internaționale în redactarea:28

situațiilor financiare ale "societăților cotate" situațiilor financiare consolidate ale societaților care au instrumente financiare distribuite

public situațiilor financiare consolidate ale băncilor și intermediarilor financiari supravegheați

de Banca Italiei situațiilor financiare consolidate ale firmelor de asigurări

27eur-lex.europa.eu28www.lege-online.ro

17

situațiilor financiare ale firmelor de asigurări numai în cazul în care sunt cotate și nu necesiă situații financiare consolidate.

Aplicarea IAS/IFRS este, însă facultativă pentru redactarea situațiilor financiare sau situațiilor financiare consolidate ale societaților necotate și este exclusa în cazul societăților de aigurare necotate și pentru societățile care pot redacta situații financiare în formă prescurtată.

Societățile care nu aplică IAS/IFRSSocietățile necotate care nu aplică standardele internaționale de contabilitate și care în

conformitate cu Legea comunitară sunt excluse, continuă să aplice legislația și practica internă în ceea ce privește situațiile financiare, modificate corespunzator în urma introducerii de noi directive.

De fapt, în scopul de a omogeniza situațiile financiare în conformitate cu IAS / IFRS (de către companiile cotate la bursa și reglementate de alte dispoziții comunitare) și situațiilor financiare întocmite în conformitate cu normele interne, aceste directive au fost modificate pentru a le face compatibile cu standardele internaționale de contabilitate.

Directiva din 27 septembrie 2001, nr 65/2001/CE și Directiva din 18 septembrie 2003, nr 51/2003/CE au făcut următoarele modificări: 29

Directiva nr 78/660/CEE (Directiva IV - situațiile financiare); Directiva nr 83/349/CEE (Directiva VII - situațiile financiare consolidate); Directiva nr 86/635/CEE (Bănci și alte instituții financiare); Directiva nr 91/674/CEE (Societăți de asigurări).

În urma acestor modificări, legislația internă cu privire la situațiile financiare trebuie să adopte noi criterii contabile. Legiuitorul national trebuie să aplice aceste directive până la 31 decembrie 2003 ((Directiva nr 65/2001/CE), respectiv 31 decembrie 2004 (Directiva nr 51/2003/CE ).

Directiva nr 65/2001/CE și Directiva nr 51/2003/CEDirectiva nr 65/2001/CE introduce evaluarea la valoarea justă "valore equo" a instrumentelor

financiare, inclusiv a instrumentelor derivate, cum este prevăzut în IAS 39 "Instrumente Financiare: recunoaștere si contabilizare".

Această directivă a fost aplicată în Italia, prin Decretul de lege nr.394 din 31 decembrie 2003. Decretul se limitează să prevadă doar introducerea unor informații cu privire la valoarea justă a instrumentelor financiare în notele explicative și rapoarte, ambele cu referire la situațiile financiare anuale și consolidate, fără a prevede vreo modificare substanțială în structura bilanțului sau a contului de profit și pierdere și criteriile de evaluare. Aceste dispoziții vor intra în vigoare de la 1 ianuarie 2005.

Dacă Directiva 65/2001/CE se concentra exclusiv pe introducerea criteriului „valoarea justă”, modificările intervenite prin Directiva 51/2003/CE are caractere mai generale.

Principalele noutăți introduse cu Directiva 51/2003/CE sunt: includerea de declarații suplimentare cu privire la bilanț, contul de profit și pierdere și la

note (Fluxul de numerar și declarația de miscări în capitaluri proprii); includerea în principiile generale a principiului de prevalența a economicului asupra

juridicului; posibilitatea de a reevalua activele corporale și necorporale; aplicarea valorii juste și în evaluarea instrumentelor financiare diverse;

Cu toate acestea, trebuie remarcat faptul că punerea în aplicare a directivelor nr. 65/2001/CE și nr 51/2003/CE nu consimte eliminarea tuturor incompatibilităților cu standardele internaționale de contabilitate.

29eur-lex.europa.eu18

Concluzii

Contabilitatea este și va rămâne mereu o serioasă sursă de informare. Ea reprezintă istoria stării economice a unui popor, scrisă într-un limbaj rece, dar deosebit de relevant al cifrelor.

Evoluția contabilității olandeze s-a desfășurat independent față de celelalte țări, deoarece contabilitatea olandeză a intrat în sfera de influență anglo-saxonă, iar normalizarea acesteia a fost o urmare a presiunii normelor europene, prin impunerea regulilor de bază, standardele menținându-și flexibilitatea considerabilă. Italia, însă, are un sistem contabil continental rămânând oarecum sub influența sistemului contabil francez, fiind una din ultimele țări din UE care a implementat directivele contabile europene.

Cel mai important organism normalizator în Olanda este Fundația pentru raportare financiară anuală care se ocupă cu publicarea normelor și recomandărilor privind raportarea externă, asigurarea raportărilor externe și furnizarea opiniilor avizate instituțiilor publice sau organismelor normalizatoare. Organismul Italian de Contabilitate are rolul de adoptare astandardelor de contabilitate pentru situațiile financiare ale companiilor private, non-profit și publice pentru care nu se aplică IAS; oferirea sprijinului în legatura cu aplicarea standardelor internaționale de contabilitate în Italia, lucrând în stransă colaborare cu EFRAG, IASB și alte organisme standard europene; asistarea legiuitorului la emiterea reglementarilor privind serviciile de contabilitate și servicii conexe și nu în ultimul rând promovarea culturii contabile.

Reglementările contabile în Olanda se aplică diferențiat în funcție de dimensiunile întreprinderii. Criteriile avute în vedere sunt cifra de afaceri, valoarea activului și numărul de angajați. Olanda este una dintre puținele țări membre ale Uniunii Europene care permite companiilor abaterea de la regulile de întocmire și publicare a conturilor anuale, dacă sunt îndeplinite anumite condiții specificate Directiva a IV-a. Sistemul contabil italian adoptă două metode contabile, specifice funcției comerciale care realizează conexiunea dintre întreprinderi și mediul extern și funcției industriale sau tehnică care se regăsește în activitățile din interiorul întreprinderilor și anume producția, împărțindu-se în contabilitatea generală și contabilitatea de gestiune.

19

BIBLIOGRAFIE

Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995

Niculae Feleagă, Sisteme contabile comparate, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 19991

Neculai Tabără, Contabilitate internațională, Editura TIPOMOLDOVA, Iași, 2009

Neculai Tabără, Sisteme contabile comparate, Editura TIPOMOLDOVA, Iași, 2012

Victoria Bogdan, Armonizarea contabilă internațională, Editura Econimică,București, 2004

dizionari.corriere.it

ec.europa.eu

eur-lex.europa.eu

www2.accaglobal.com

www.csm.it

www.dutchcivillaw.com

www.econ.uniurb.it

www.fondazioneoic.eu

www.ifac.org

www.lege-online.ro

www.ragioneria.com

www.tesionline.it

20