CUPRINS

MODULUL 1. DELIMITĂRI PRIVIND ARMONIZAREA, NORMALIZAREA, REGLEMENTAREA SI CONVERGENTA CONTABILA......................................................3

1.1. ARMONIZAREA ŞI NORMALIZAREA CONTABILA....................................................31.2. ELEMENTE PRIVIND NORMALIZAREA CONTABILITĂŢII. DEFINIŢII ŞI DELIMITĂRI...............................................................................................................................51.3. FACTORII CARE INFLUENŢEAZĂ ARMONIZAREA/CONVERGENŢA IN PROCESUL DE NORMALIZARE SI REGLEMENTARE CONTABILĂ...............................61.4. ARMONIZARE / CONVERGENŢA ŞI CONFORMITATE CONTABILA LA NIVEL NAŢIONAL, EUROPEAN SI INTERNAŢIONAL....................................................................9

MODULUL 2. ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE.........122.1. BILANŢUL CONTABIL....................................................................................................142.2. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE...............................................................................162.3. SITUAŢIA VARIAŢIILOR CAPITALURILOR PROPRII...............................................192.4. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE................................................................202.5. NOTELE LA SITUAŢIILE FINANCIARE.......................................................................262.6. ELEMENTE PRIVIND REGULILE GENERALE DE RESPECTAT ÎN ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE..................................................................................................282.7. SITUAŢII FINANCIARE INTERIMARE.........................................................................312.8. MODIFICAREA POLITICILOR CONTABILE ŞI CORECTAREA ERORILOR – EFECTE ASUPRA SITUAŢIILOR FINANCIARE..................................................................322.9. REZULTATUL PE ACŢIUNE...........................................................................................342.10. IMPLICAŢII ALE VARIAŢIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR ASUPRA SITUAŢIILOR FINANCIARE..................................................................................................372.11. EVENIMENTE APĂRUTE DUPĂ DATA ÎNCHIDERII...............................................40

MODULUL 3. POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE ŞI NECORPORALE..........................................................................................43

3.1. IMOBILIZĂRILE CORPORALE.......................................................................................433.2. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE.................................................................................523.3. DEPRECIEREA ACTIVELOR..........................................................................................59

BIBLIOGRAFIE..........................................................................................................................73

1

MODULUL 1. Delimitări privind Armonizarea, Normalizarea, Reglementarea si Convergenta contabila.

Obiective:1. Prezentarea conceptelor de armonizare şi normalizare contabilă2. Definiţii şi delimitări ale elementelor privind normalizarea contabilităţii.3. Factorii care influenţează armonizarea/convergenţa in procesul de normalizare si reglementare contabilă4. Armonizare / convergenţa şi conformitate contabila la nivel naţional, european si internaţional

1.1. Armonizarea şi normalizarea contabila

Fenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare, convergenţă, compatibilitate şi uniformitate în contabilitate, constituind şi obiective generale ale acestui domeniu, obiective care se pot realiza numai prin acţiunea de normalizare a sa. Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi internaţionalizarea contabilităţii. Aceste fenomene acţionează atât în mod individual, cât şi într-o relaţie de intercondiţionare reciprocă.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare, tratamentele contabile şi terminologia.

Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile.

Convergenţa contabilă este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o manieră care este capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii dintre naţional - regional - internaţional.

Conformitatea contabilă este procesul prin care este asigurată concordanţa în acţiunea şi conţinutul regulilor de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare, reprezentând o conformare a reglementărilor naţionale cu regulile prezentate de organismele regionale şi internaţionale de normalizare contabilă.

Internaţionalizarea contabilităţii îşi are izvorul în preocupările de convergenţă şi armonizare internaţională a principiilor, bazelor, regulilor, convenţiilor şi practicilor specifice contabile.

Aceste caracteristici ale procesului contabil la nivel mondial nu trebuie privite şi interpretate în mod separat sau singular, ci ca un tot unitar între care există legături de intercondiţionare şi de coordonare reciprocă. Normalizarea contabilă presupune crearea regulilor sau normelor contabile, reguli care sunt perfecţionate în sensul existenţei unui numitor comun în ceea ce priveşte modul de acţiune şi aplicare în vederea realizării comparabilităţii conţinutului şi interpretării informaţiilor contabile. După realizarea acestor condiţii ele trebuie aplicate la scară mondială prin internaţionalizarea acestor reguli sau norme contabile.

Cauza principală a acestor fenomene o reprezintă amplificarea proceselor de globalizare şi financializare a pieţelor internaţionale de capitaluri şi a economiilor naţionale, care tind să formeze în viitor un mecanism unic din punct de vedere al dezvoltării economice globale. Specialiştii în domeniu, apreciază că ,,ultimele două decenii au fost martorele unei tendinţe crescătoare de deschidere economică. Barierele înşelătoare dintre sistemele economice independente — locale, naţionale şi altele de acest fel — au avut implicaţii imense asupra politicilor economice în fiecare dintre aceste sisteme. Capitalul, firmele şi forţa de muncă pot să

2

se mişte liber de-a lungul regiunilor, statelor şi ţărilor, putând exploata mai bine diferenţele în oportunităţile existente, (ocuparea forţei de muncă, economii, investiţii, etc) în mediile tehnologice şi economice, cât şi modelele fiscale şi monetare. De exemplu, capitalul se poate deplasa din zone în care profitul obţinut este scăzut şi costul forţei de muncă ridicat către regiuni unde se obţine profit mai mare cu costuri ale forţei de muncă mici.“

Afirmaţia are un grad de relativitate, deoarece eficienţa economică nu este condiţionată numai de factori cantitativi, ci în prezent un accent deosebit se pune pe factorii calitativi.

Procesul normalizării contabile este structurat în două sfere principale, şi anume normalizarea contabilă naţionala şi normalizarea contabilă internaţională. Prin noţiunea de normalizare contabilă internaţională trebuie realizată diferenţierea dintre normalizarea contabilă realizată de organismele contabile internaţionale, care nu aparţin prin cultură şi influenţe unei naţiuni anume, şi normalizarea contabilă regională, care din punct de vedere al culturii şi influenţelor aceasta înglobează un conglomerat de asemenea elemente.

Aducerea la un numitor comun a elementelor prezentate de cele trei categorii de normalizare contabilă se realizează prin procesul armonizării contabile, noţiune care spre deosebire de normalizare nu se poate divide prin prisma raportului naţional - regional - internaţional.

Scopul fundamental al normalizării contabile este de a crea un cadru contabil de referinţă, care vizează trei aspecte:(a) obţinerea de informaţii omogene privind activitatea întreprinderilor de către autorităţile statului;(b) prezentarea de informaţii utile pentru utilizatorii situaţiilor financiare, în special în ceea ce priveşte comparaţiile în timp şi spaţiu, atât între întreprinderi cât şi în legătură cu exerciţiile anterioare sau viitoare;(c) gestiunea eficientă a resurselor financiare la nivelul unei ţări.

In prezent cel mai important organism internaţional care vizează realizarea acestui proces complex este Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (International Accounting Standard Board - IASB),organism specializat în principal în elaborarea de norme pentru burse de valori şi societăţile multinaţionale. Acest organism este considerat promotor al normalizării contabile internaţionale, dar ca orice organism neutru nu a fost scutit de critici şi alocarea de elemente contradictorii aferente acţiunilor întreprinse, în principal referitoare la:(a) acţiunile de normalizare si armonizare contabilă realizate de Uniunea Europeană;(b) impunerea regulilor contabile anglo-saxone în ţările în care contabilitatea are un caracter continental sau alte influenţe.

Trecând peste aceste aspecte critice, care sunt influenţate în special de factori geopolitici, armonizarea contabilă internaţională realizată de acest organism contabil reprezintă o necesitate impusă de cerinţele utilizatorilor situaţiilor financiare. Necesitatea acestui proces este prezentată de următorii factori:(a) fenomenul globalizării, mondializarea economiilor şi a pieţelor de capitaluri, ceea ce determină imprimarea caracterului internaţional al normelor contabile;(b) crearea unor centre de putere regională, prin extinderea graniţelor Uniunii Europene (UE), care are drept consecinţă ascensiunea procesului de circulaţie internaţională a capitalurilor;(c) diversificarea metodelor concurenţiale pe plan mondial;(d) conceperea unui sistem contabil uniform şi general capabil să determine o funcţionare eficientă a activităţilor întreprinderilor;(e) crearea unei convergenţe optime între sistemul intern şi extern din punct de vedere al informării financiare.

3

Aceste fenomene luate atât în mod particular, cât şi prin interdependenţele care sunt create între acestea, conduc la obţinerea de elemente ale marketingului contabil, şi anume piaţa informaţiei contabile. Principala latură prin care se prezintă acest tip de piaţă este cea juridică, iar obiectivele sale sunt clasificate în funcţie de preferinţa acordată unor categorii de utilizatori, şi anume investitorii şi terţii, în sensul:(a) dezvoltării relevanţei şi credibilităţii informaţiilor financiar-contabile publicate;(b) creşterii gradului de inteligibilitate al informaţiilor contabile;(c) creşterii puterii de comparare în timp şi spaţiu a informaţiilor contabile.

Realizarea acestor obiective are ca rezultantă în procesul de creare a reglementărilor contabile, capabile să furnizeze informaţii financiare utile în procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii acesteia, care se sprijină pe puterea informaţională a acestora. Procesul de creare a reglementărilor contabile a generat în timp două curente:(a) curentul conceptual sau deductiv în care conceptele şi principiile contabile sunt determinate prin raţionament profesional, acestea regăsindu-se în metode şi proceduri aplicate în practică;(b) curentul pragmatic sau inductiv în care pentru elaborarea de concepte şi principii se pleacă de la experienţe şi tradiţii.

Aceste curente au condus la crearea a două mari sisteme contabile mondiale, şi anume: sistemul contabil continental (curentul conceptual) şi sistemul contabil anglosaxon (curentul pragmatic).

1.2. Elemente privind normalizarea contabilităţii. Definiţii şi delimitări

Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în:(a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;(b) aplicarea lor practică în vederea organizării comparabilităţii în timp şi spaţiu, a informaţiilor contabile.

Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme contabile (standarde contabile în contabilitatea anglo - saxonă). Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteză sau bilanţ contabil).

Elaborarea normelor contabile reprezintă o decizie socială, fiind după caz produsul individual sau simultan al unei acţiuni politice, reflecţii logice sau al unor rezultate empirice.

Din punct de vedere doctrinar, în elaborarea normelor contabile s-au conturat două tipuri de şcoli: cea care preconizează un demers conceptual sau deductiv, unde conceptele şi principiile sunt determinate de un raţionament urmând să se regăsească în regulile, metodele şi procedurile ce trebuie puse în practică, şi cea pragmatică sau inductivă, care pleacă de la tradiţie sau experienţe pentru a formula şi determina norme.

Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiilor contabile, normele contabile sunt prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor constituite ca sistem de referinţă; în avalul procesului ca sistem de ratificare a situaţiilor financiare de către profesioniştii acreditaţi şi recunoscuţi.

Obiectivele normalizării contabile sunt: elaborarea unei terminologii unitare şi a principiilor contabile generale; definirea informaţiilor prezentate în documentele contabile de sinteză (situaţii financiare); stabilirea schemelor şi modelelor de prezentare a informaţiilor în cadrul situaţiilor

4

financiare; elaborarea planului de conturi şi a monografiei principalelor operaţii economice şi financiare; stabilirea principiilor de ţinere

a contabilităţii. Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali) poate fi forţată sau voluntară, sau ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale normalizării: normalizarea legală sau reglementată se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi, ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale) şi normalizarea profesională care se impune decât profesiunilor corespunzătoare, iar prin profesiune în producţia de informaţii contabile şi validarea socială a acestora. Desigur se poate crea şi o a treia formă cea mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică, obţinerea acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic.

Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică se constituie implicit in reglementări contabile.

Obiectul normalizării contabile îl poate constitui situaţiile financiare anuale sau planul contabil .

Normalizarea situaţiilor financiare anuale este proprie ţărilor anglo – saxone şi cuprinde: componenţa situaţiilor financiare; elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente; conţinutul diverselor lor rubrici; reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele reprezentate în situaţiile financiare.

Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie ţărilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparţine contabilităţii din Franţa. Elementele normalizate sunt: situaţiile financiare anuale, inclusiv forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă); organizarea documentelor de contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaţiilor.

1.3. Factorii care influenţează armonizarea/convergenţa in procesul de normalizare si reglementare contabilă

Procesul de normalizare, convergenţă şi armonizare contabilă este influenţat de o serie de factori, regăsiţi atât în mediul extern al activităţii întreprinderii, în mediul intern, cât şi factori micşti vizând, un complex de acţiune al celor externi şi interni.

In categoria factorilor externi menţionăm: factori politico-economici, juridici culturali şi sociali. In categoria factorilor interni sunt prezenţi factorii care influenţează modul de finanţare al activităţii întreprinderii. Factorii micşti vizează reglementarea raportului dintre contabilitate şi fiscalitate, raport care este evidenţiat de conflictul dintre aceste două reguli din punct de vedere conceptual al prezentării fidele a situaţiilor financiare, cât şi din punct de vedere al tendinţelor întreprinderii de a reduce masa impozabilă şi în acest mod afectarea calităţii informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.

Factorii politico-economici au determinat în primul rând crearea în timp a două tipuri de sisteme economice şi implicit a sistemelor contabile proprii acestora. Aceste sisteme sunt: sistemul liberal şi sistemul centralizat sau totalitar.

Sistemul liberal este specific ţărilor vest - europene, Americii de Nord, Japoniei şi Australiei, în care puterea publică reglementează activitatea întreprinderilor din punct de vedere contabil, dar nu joacă un rol determinant în conducerea lor. In cadrul acestor sisteme informaţiile financiare sunt utile în principal investitorilor pentru determinarea capacităţii întreprinderii de a realiza câştiguri viitoare. Contabilitatea are menirea de a comunica informaţii care să prezinte

5

rentabilitatea întreprinderilor. Din aceste considerente situaţiile financiare trebuie să prezinte informaţii care să furnizeze imaginea reală a situaţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii.

Sistemul centralizat cuprinde în principal ţările foste comuniste care se găsesc în prezent într-un proces de tranziţie, situaţie valabilă şi în cazul României. Până în 1990 principalul utilizator al informaţiilor contabile era statul, în cazul României sistemul contabil era unul de tip monist.

Cererea de informaţii contabile nu provenea din partea unor grupuri de utilizatori, fapt care făcea din informaţia contabilă furnizată una cu caracter tehnic, principalul obiectiv era înregistrarea corectă şi completă a operaţiilor economico-financiare.

Evenimentele din anii 90 au determinat schimbări semnificative în aceste sisteme politicoeconomice şi implicit în cadrul sistemelor contabile. Aceste ţări au adoptat treptat prevederile directivelor europene şi ale standardelor internaţionale de contabilitate.

Factorii juridici sunt prezenţi prin cele două sisteme de drept dominante la nivel mondial, şi anume: sistemul de drept romano-german şi sistemul de drept cutumiar.

Sistemul de drept romano - german sau continental se caracterizează prin faptul că normele juridice sunt de natură scrisă. In cadrul acestui tip de sistem de drept, reglementările contabile au ca scop impunerea de reguli specifice contabilităţii, iar cultura contabilă naţională influenţează flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor contabile.

Dimensiunile contabile variază astfel de la o ţară la alta, chiar în cadrul ţărilor aparţinând aceluiaşi sistem juridic, de exemplu ,, în Germania normele contabile depind de forma juridică şi mărimea întreprinderii, pe când în Franţa normele contabile depind numai de forma juridică a întreprinderilor”. In România normele contabile sunt opozabile tuturor tipurilor de întreprinderi, diferenţiate însă după mărimea lor, de exemplu:(a) entităţi care aplică Reglementările contabile de bază conforme cu directivele europene, OMFP nr. 1752/2005, care la data bilanţului depăşeau limitele a două dintre următoarele trei criterii, denumite în continuare criterii de mărime: total active 3.650.000 euro, cifra de afaceri netă 7.300.000 euro şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50 persoane;(b) entităţi care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime enumerate mai sus;

Sistemul de drept cutumiar este specific culturii ţărilor anglo-saxone, în care sistemul contabil se caracterizează printr-un minim de reglementări contabile şi printr-un sistem de autoreglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile.

Reglementările contabile sunt rezultanta diferitelor evenimente care apar în anumite momente şi care necesită a fi protejate prin lege, de exemplu apariţia în Anglia în 1844 a societăţilor de capitaluri a condus la elaborarea Legii Societăţilor Comerciale. In SUA reglementarea contabilă este de natură mixtă, mai ales la începutul secolului XIX. Dreptul societăţilor a fost definit mai întâi Ia nivelul fiecărui stat federal. După 1929 sistemul contabil a căpătat o nuanţă mai prudentă prin promulgarea a două legi specifice în anii 1933 şi 1934, precum şi prin crearea Comisiei Valorilor Mobiliare care au avut drept scop supravegherea activităţii întreprinderilor cotate.

Printr-o analiză profundă a celor două sisteme de drept se observă că sistemul continental prezintă un grad mai scăzut de flexibilitate, faţă de cel prezentat de ţările cu drept cutumiar. In cazul ţărilor de drept continental legislaţia este mai abundentă, iar în cazul ţărilor de drept cutumiar legea nu enunţă decât anumite prescripţii, profesiunea contabilă este chemată să rezolve aspectele aplicative.

Factorii culturali influenţează modul de adaptabilitate şi flexibilitate al normelor.

6

Aceste diferenţieri sunt prezente atât între sistemele contabile ale diferitelor ţări de culturi diferite, dar şi în cadrul statelor care aparţin aceluiaşi sistem contabil din punct de vedere tradiţional. Un exemplu semnificativ îl reprezintă diferenţele între sistemul britanic de contabilitate şi sistemul american, care deşi au aceeaşi cultură contabilă modul de concepere, aplicare şi conţinutul normelor contabile este diferit. Diferenţierea este prezentă atât din punct de vedere al conţinutului normelor contabile, cât şi ca mod de prezentare a acestora în situaţiile financiare.

Factorii sociali influenţează normalizarea contabilă din punct de vedere al validării acestora, motiv pentru care diferenţierile sunt evidente de la un stat la altul. Această diferenţiere este influenţată şi de faptul că organismele internaţionale de normalizare contabilă nu au putere coercitivă în procesul aplicării acestora în sistemele contabile naţionale.

Finanţarea activităţii întreprinderii influenţează atât activitatea desfăşurată de întreprinderi cât şi modul în care sunt prezentate informaţiile în situaţiile financiare.

Principalele modalităţi de finanţare sunt în strânsă corelaţie cu mecanismele celor două sisteme de contabilitate dominante pe plan mondial, şi anume:(a) finanţarea prin intermediul creditelor bancare (îndatorare);(b) finanţarea prin intermediul capitalurilor proprii(autofinanţare).

Finanţarea activităţii influenţează producţia şi prezentarea informaţiilor financiare, şi anume: în cazul finanţării prin capitalurile proprii se vizează obţinerea informaţiilor necesare deciziei de investiţie, în timp ce în cazul finanţării prin credite bancare informaţiile financiare au în vedere protecţia creditorilor. In funcţie de aceste criterii, informaţiile financiare necesare utilizatorilor externi au un grad de complexitate mai mult sau mai puţin ridicat. Finanţarea bancară solicită informaţii financiare mai succinte, spre deosebire de finanţarea prin capitaluri în care societăţile bursiere solicită informaţii financiare complete, menite să reflecte situaţia reală a întreprinderii.

La rândul ei finanţarea activităţii întreprinderii este influenţată de sistemele de drept, şi anume: ţările de drept scris manifestă tendinţa mai ridicată către finanţarea bancară, în timp ce ţările de drept cutumiar manifestă tendinţa de finanţare prin intermediul pieţelor de capitaluri. Prin aceasta întreprinderile orientate spre finanţarea prin capital au un sistem contabil mai evoluat, caracterizat prin transparenţă şi obiectivitate, informaţia financiară prezentând un grad mai ridicat de credibilitate. Situaţiile financiare ale acestor sisteme de contabilitate sunt de regulă sub forma unui raport public, ce este prezentat marelui public. Calitatea de utilizatori principali o au investitorii.

Un factor care influenţează atât mediul intern al întreprinderii, cât şi pe cel extern este fiscalitatea. Acest factor trebuie privit şi judecat prin prisma raportului conectaredeconectare a contabilităţii faţă de pârghiile fiscale. Fiscalitatea reprezintă o pârghie reglementată de puterea publică prin care sunt determinate şi colectate impozitele de la persoanele fizice şi juridice, în vederea realizării de venituri bugetare menite să finanţeze cheltuielile bugetare. Gradul de intensificare al fiscalităţii într-o economie este influenţată de nivelul de finanţare al cheltuielilor bugetare. Cu cât cheltuielile publice sunt mai mari, cu atât şi fiscalitatea prezintă valori ridicate. Pornind de la acest punct de vedere fiscalitatea este mai ridicată de regulă în ţările în care fenomenul inflaţionist este mai semnificativ.

Aceasta, deoarece în fiecare economie tranzacţiile se desfăşoară având la baza principiul nominalismului monetar, conform căruia decontarea tranzacţiilor se va realiza la valoarea înscrisă în document. Ori dacă valorile inflaţiei sunt în creştere de la un exerciţiul financiar la altul, atunci şi valoarea cheltuielilor bugetare va creşte, iar aceasta necesită colectarea unor venituri bugetare mai mari pentru a acoperi necesarul de resurse publice. Creşterea acestui necesar determină şi o

7

creşterea a nivelului impozitelor colectate de la persoanele fizice şi juridice. Pornind de la aceste considerente întreprinderile vor căuta în permanenţa să diminueze în mod deliberat masa impozabilă a operaţiunilor desfăşurate, pentru a plăţi un impozit mai mic. In acest fel informaţia prezentată în situaţiile financiare este afectată în mod direct. Benard Colasse afirmă că: ,,grija contabilului francez de a se proteja juridic pare să fie mai importantă decât aceea de a furniza o imagine cât se poate de adevărată a întreprinderii prin intermediul situaţiilor financiare pe care le elaborează. Dar doctrina este evolutivă şi se poate ca în viitor să ne îndreptăm spre o interpretare mai economică şi mai puţin juridică a acestui nou principiu”.

În acest sens pe plan mondial s-au făcut numeroase eforturi prin care s-a încercat deconectarea fiscalitatii de contabilitate, în special în cele care au aderat la normele contabile internaţionale. Un exemplu in acest sens îl reprezintă Olanda si Danemarca.

1.4. Armonizare / convergenţa şi conformitate contabila la nivel naţional, european si internaţional

Evoluţia contemporană a contabilităţii este marcată de trei fenomene: normalizarea, armonizarea şi internaţionalizarea.

In prezent se manifestă tot mai mult constrângerile în sfera naţionalului în contabilitate în favoarea unei alinieri globale în domeniu şi care să aibă drept rezultat crearea sistemului modern al contabilităţii.

Conceptul de piaţă unică are la bază fenomene cum sunt crearea de întreprinderi multinaţionale, internaţionalizarea economică şi culturală. Aceasta necesită într-adevăr o reglementare aproape identică în fiecare stat.

Armonizarea/convergenţa contabilă internaţională are în vedere reducerea diferenţelor dintre reglementările contabile naţionale.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile şi terminologia, având în vedere trei scopuri fundamentale:• obţinerea unei informări omogene cu privire la întreprinderi;• valorificarea informaţiilor contabile de către utilizatorii externi (comparaţii în timp şi spaţiu);• contribuţia la o alocare mai bună a resurselor financiare la nivelul unei ţări.

La rândul ei, armonizarea/convergenţa contabilă internaţională este procesul prin care regulile sau normele naţionale diferite de la o ţară la alta, uneori divergente, sunt perfecţionate pentru a fi comparabile.

Armonizarea/convergenţa se deosebeşte de normalizare, care presupune mai întâi uniformizarea totală a regulilor. Ea permite eliminarea principalelor obstacole în realizarea comparaţiilor internaţionale. Argumentul principal în favoarea armonizării este căutarea eficienţei în tranzacţiile internaţionale. Lipsa de uniformitate şi comparabilitate a informaţiilor contabile constituie un obstacol în investiţiile internaţionale.

O a doua motivaţie care conduce la armonizarea/convergenţa sistemelor contabile o reprezintă dorinţa unificării condiţiilor concurenţei dintre ţări. O sinteză a fenomenelor şi aspectelor ce pot fi considerate drept cauze care conduc la necesitatea unei armonizări/convergenţe contabile internaţionale include:(1) mondializarea din ce în ce mai puternică a economiilor;(2) cerinţele utilizatorilor de situaţii financiare (factor ce rezidă din primul). In acest sens se va avea în vedere o uniformizare a limbajului economic şi totodată a contabilităţii considerată instrument al comunicării informaţiilor(3) procesul de extindere a Uniunii Europene;

8

(4) fenomenul de globalizare a pieţelor de capital. Tendinţa de creştere şi de globalizare a activităţilor marilor întreprinderi a determinat un număr mare de achiziţii de societăţi străine. Aceasta a condus la o creştere a necesităţilor lor financiare, ajungându-se în final la dezvoltarea pieţelor internaţionale de capitaluri.

Ţinând seama de tendinţele de mondializare, societăţile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform. Într-o primă fază ele aspiră la o funcţionare economică eficace.

Conducătorii acestor întreprinderi ajung la o convergenţă optimă între sistemul intern de informare şi cel extern. Pentru societăţile multinaţionale este foarte importantă conformarea cu solicitările utilizatorilor.

În economia de piaţă, armonizarea/convergenţa şi normalizarea contabilă au ca obiect organizarea regulilor de funcţionare a pieţei informaţiei contabile, în vederea optimizării comunicării financiare.

Informaţia contabilă poate fi privită ca un produs “juridic” specific deoarece producţia, prezentarea şi difuzarea acesteia trebuie reglementate. Optimizarea comunicării financiare presupune controlul raportului cantitate - calitate/preţ, în ceea ce priveşte informaţiile contabile.

Armonizarea/convergenţa şi normalizarea contabilă sunt necesare datorită diversităţii agenţilor economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informaţii contabile şi datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă şi cerere.

Pentru preîntâmpinarea acestor dezechilibre, normalizatorii, în calitatea lor de arbitri ai jocului social al contabilităţii, trebuie să găsească soluţii pentru scăderea “uzurii” inerente organizării sistemului contabil.

Problema fundamentală a armonizării/convergenţei contabile este legată şi de nota de credibilitate acordată contabilităţii. Afirmaţia porneşte de la nivelul de încredere al utilizatorilor faţă de situaţia în care aceeaşi societate publică, pentru aceeaşi perioadă, în ţări diferite, are imagini diferite ale mărimii capitalurilor proprii şi rezultatelor, ca rezultat al conformării cu regulile în vigoare în aceste ţări.

Prin cele menţionate, armonizarea/convergenţa contabilă internaţională reprezintă un fenomen pozitiv a cărei realizare este determinată de evoluţia actuală a vieţii economice în general şi a contabilităţii în particular.

Dar, ca orice proces, normalizarea contabilă are şi unele limite de aplicabilitate, pe fondul următoarelor probleme:• in defavoarea armonizării/convergenţei se poate arăta că aceasta rupe echilibre sociale, nu ţine seama de rolul specific al contabilităţii în fiecare ţară. Realizarea ei presupune costuri suportate în esenţă de întreprinderile mici şi mijlocii, în timp ce beneficiile revin în mare parte marilor societăţi;• o altă problemă este aceea a definirii/stabilirii spaţiului în care se va manifesta armonizarea/convergenţa, dacă aceasta trebuie să aibă în vedere toate întreprinderile sau să se limiteze la unele dintre ele, mai ales societăţile cotate la bursă, societăţile de capitaluri sau la cele de dimensiuni care depăşesc un anumit prag;• pentru unele întreprinderi, armonizarea/convergenţa presupune costuri însemnate. O schimbare de metode poate modifica imaginea stării financiare a societăţii şi prin urmare va necesita informarea utilizatorilor conturilor despre efectele schimbării. La nivel intern firma suportă costuri de formare şi adaptare informativă. In general costurile contabile sunt relativ mai importante pentru societăţile mici decât pentru cele mari, deoarece acestea din urmă pot să repartizeze aceste cheltuieli (în parte fixe) asupra unui număr mai mare de tranzacţii.

9

O armonizare/convergenţă completă nu poate fi realizată decât dacă există mediul economic şi social (reglementare fiscală, dreptul societăţilor, modalităţile de finanţare, sistemele de management ale întreprinderii).

Demersul contabil în întreprinderile multinaţionale şi care vizează crearea unui limbaj contabil comun la nivel mondial a concentrat eforturi uriaşe.

La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic şi S.U.A. au înfiinţat, la Londra, Comitetul Internaţional al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC). Acest organism avea drept obiectiv elaborarea şi publicarea, în interes public, a normelor contabile internaţionale ce trebuiau respectate la prezentarea anuală a situaţiilor financiare, precum şi asigurarea acceptării şi aplicării acestor norme. Astăzi, IASB reuneşte peste 120 de organizaţii contabile profesionale (printre care şi Corpul Experţilor Contabili si Contabililor Autorizaţi din România - CECCAR) din peste 90 de state membre, eforturile sale concretizându-se în 98 de norme contabile şi 7 proiecte de norme în curs de elaborare.

Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai largă. Ele vizau o analiză globală a informaţiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat numai asupra situaţiilor financiare.

Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe şi tratează următoarele probleme:• obiectivul situaţiilor financiare;• caracteristicile calitative ale acestora;• elementele care compun situaţiile financiare;• recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare;• sistemele de măsurare (evaluare);• conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.

Cadrul IASB precizează că, deşi situaţiile financiare pot fi asemănătoare de la o ţară la alta, există totuşi diferenţe la nivelul acestora, ale căror cauze trebuie cercetate in diversitatea de circumstanţe economice, sociale, politice şi juridice şi în situaţia concretă din diferite ţări cu privire în principal la necesităţile informaţionale ale diverşilor utilizatori.

IASB s-a angajat să apropie poziţiile, căutând să armonizeze reglementările, normele contabile şi procedurile legate de pregătirea situaţiilor financiare.

Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, în 1995, a noii strategii în materie contabilă, Comisia Europeană a avut drept politică declarată păstrarea concordanţei între directivele contabile şi normele contabile internaţionale (IAS). Această politică este conformă cu interesul întreprinderilor europene, în general al celor foarte mari, care, sub presiunea pieţelor internaţionale de capitaluri prin care se finanţează, doresc aplicarea normelor IASB.

În scopul armonizării respectivelor practici, unul din obiectivele actualizării strategiei Comisiei Europene în domeniul contabil este aplicarea unui mecanism specific care să ofere o bază legală normelor IASB, cu respectarea directivelor europene.

Aplicaţii:1. Definiţi conceptele: armonizare, convergenţă şi normalizare contabilă2. Explicaţi diferenţa dintre conceptele de armonizare, convergenţă şi normalizare contabilă.3. Prezentaţi factorii care influenţează sistemele contabile4. Identificaţi rolul, misiunea, structura şi organizarea IASB. (folosiţi informaţii de pe site-ul www.iasb.org)

10

MODULUL 2. ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Obiective:1. Prezentarea conceptului de situaţii financiare şi utilitatea acestora conform Cadrului General de Întocmire şi Prezentare al Situaţiilor financiare al IASB.2. Bilanţul contabil3. Contul de profit şi pierderi4. Situaţia variaţiei capitalurilor proprii5. Tabloul fluxurilor de trezorerie6. Notele la situaţiile financiare7. Situaţiile financiare interimare8. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor financiare9. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutare asupra situaţiilor financiare10. Evenimente ulterioare datei bilanţului

Situaţiile financiare sunt ansamblul documentelor de sinteză care se întocmesc cu ocazia închiderii exerciţiului financiar.

Scopul situaţiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare financiară structurată referitoare la poziţia financiară şi tranzacţiile realizate de întreprindere. Ca atare, situaţiile financiare

- trebuie să se furnizeze o informare despre poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi,

- au scopul de a arăta rezultatele gestiunii realizate de conducerea întreprinderii, inclusiv asupra modului în care aceasta a utilizat resursele care i-au fost încredinţate.

- trebuie să furnizeze informaţii care să permită utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, în special referitoare la scadenţa (secvenţa) şi probabilitatea lor.

În acest sens, informaţiile vizează:- activele controlate de întreprindere, adică resursele generatoare de fluxuri de

trezorerie viitoare;- datoriile întreprinderii, adică pasivele externe ce trebuie să se găsească la originea

plăţilor;- capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele controlate de

întreprindere;- rezultatul net al întreprinderii şi, într-o accepţie mai largă, performanţa sa economică, redate

prin reflectarea evoluţiei capitalurilor proprii (activului net), evoluţie din care sunt excluse efectele operaţiilor efectuate de întreprindere direct cu proprietarii săi;

- fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui în bază pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare.

Situaţiile financiare includ următoarele componente: bilanţul; contul de profit şi pierdere; o situaţie care să arate:

11

fie toate variaţiile capitalurilor proprii; fie schimbările în capitalurile proprii, cu excepţia celor ce provin din tranzacţiile de

capital cu proprietarii şi distribuirile în favoarea acestora; tabloul fluxurilor de trezorerie; politicile contabile şi notele explicative.

Dincolo de aceste situaţii financiare, întreprinderile sunt încurajate să furnizeze notele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea şi explicarea trăsăturilor principale

ale performanţelor financiare şi poziţiei financiare, precum şi incertitudinile principale cu care acestea se confruntă. Un atare raport trebuie să includă:

- factorii principali şi influenţele ce determină performanţele, inclusiv a schimbărilor de mediu în care operează întreprinderea, a răspunsului acesteia la astfel de schimbări şi efecte, a politicii ei în materie de investiţii pentru a menţine şi creşte performanţele din care, în mod distinct, se cuvine să se prezinte politica referitoare la dividende;

- sursele lor de finanţare a întreprinderii, a politicii sale referitoare la rata îndatorării şi a politicilor conducerii, în materie de risc;

- solidităţii întreprinderii şi resurselor acesteia, elemente a căror expresie valorică nu este reflectată de bilanţ, în conformitate cu referenţialul contabil internaţional.

situaţii adiţionale, precum rapoartele referitoare la mediu şi situaţii privind valoarea adăugată. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situaţii adiţionale, în măsura în care factorii de conducere consideră că ele ajută utilizatorii în luarea deciziilor lor economice.

Referitor la structura şi conţinutul situaţiilor financiare propriu-zise, norma IAS l prevede o listă minimală de rubrici. Informaţiile complementare situaţiilor financiare propriu-zise fac obiectul notelor explicative,

În cadrul situaţiilor financiare, fiecare componentă trebuie să fie identificată în mod clar. În acest sens, este necesar să se pună în evidenţă următoarele identificări:

- numele întreprinderii sau orice altă indicaţie echivalentă;- dacă este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate;- în privinţa bilanţului, data la care a fost întocmit, iar în cazul contului de profit şi

pierdere, tabloului variaţiilor capitalurilor proprii şi tabloului fluxurilor de trezorerie, perioada „acoperită" de aceste situaţii;

- moneda în care sunt prezentate situaţiile financiare;- exprimarea în mii, milioane sau într-o altă unitate de măsură, dacă această opţiune a fost

adoptată.

Perioada de raportare. În mod normal, situaţiile financiare sunt întocmite pentru o perioadă de un an. Totuşi, din motive practice, unele întreprinderi preferă să raporteze pentru o perioadă de 52 de săptămâni. Norma IAS l nu interzice această practică, dar situaţiile financiare ce rezultă dintr-o astfel de uzanţă nu trebuie să fie semnificativ diferite de cele prezentate pentru o perioadă de un an. În acest caz întreprinderile trebuie să menţioneze în situaţiile financiare:

- motivul pentru care a fost aleasă o perioadă diferită de un an;- faptul că fluxurile exerciţiului precedent (relevate prin contul de profit şi pierdere,

tabloul variaţiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie şi notele explicative) nu sunt comparabile.

12

Termenul de întocmire. Utilitatea situaţiilor financiare este deteriorată dacă ele nu sunt disponibile utilizatorilor în limita unei perioade rezonabile, după data bilanţului. Cu cât sunt întocmite şi publicate mai târziu, cu atât utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de 6 luni constituie o limită normală.

2.1. BILANŢUL CONTABIL

Modelului global de bilanţ se prezintă astfel:A. Active imobilizate

I. Imobilizări necorporale II. Imobilizări corporale III. Imobilizări financiare

B. Active circulante I. Stocuri II. Creanţe (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie

să fie prezentate separat pentru fiecare element)III. Investiţii financiare pe termen scurt IV. Casa şi conturi la bănci

C. Cheltuieli în avans D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete (B+C-D-I)F. Total active minus datorii curente (A+E)G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli I. Venituri în avans J. Capital şi rezerve

I.Capital II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V.Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciţiului

Directiva a IV-a:- lasă posibilitatea înscrierii creanţei privind capitalul subscris şi nevărsat înaintea elementelor de

activ imobilizat (activ fictiv) sau ca un element component al activului circulant (în speţă, al creanţelor),

- înscrie cheltuielile de constituire în a doua rubrică a bilanţului, înaintea elementelor de activ imobilizat, acceptându-se judecata că astfel de cheltuieli reprezintă un element de activ fictiv, necesitatea capitalizării lor fiind o opţiune de probat.

- reuneşte sub acelaşi element cheltuielile în avans şi veniturile de primit , considerându-le, în virtutea acţiunii postulatului (principiului) independenţei exerciţiilor, conturi de regularizare. Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte în structura creanţelor, fie la cheltuieli în avans.

- reuneşte sub acelaşi element cheltuielile de plătit şi veniturile în avans, considerându-le conturi de regularizare, în virtutea acţiunii postulatului (principiului) mai sus menţionat.

13

Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte, în structura rubricilor de datorii (D şi/sau G) fie la rubrica I (venituri în avans).

- prezintă ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (H) provizioanele pentru impozite amânate, considerându-le o categorie distinctă de datorii care răspund particularităţilor definiţiei provizioanelor

În conformitate cu norma internaţională IAS l, structura şi conţinutul bilanţului trebuie să realizeze distincţia dintre elementele curente şi cele necurente.

În funcţie de natura activităţii sale, fiecare întreprindere care aplică referenţialul internaţional trebuie să decidă dacă este util să efectueze distincţia dintre elementele curente şi necurente ale bilanţului său, atât pentru datorii, cât şi pentru active. Atunci când o astfel de distincţie nu este efectuată, activele şi datoriile sunt clasificate, în principiu, în funcţie de lichiditatea/exigibilitatea lor.

Întreprinderile trebuie să menţioneze în situaţiile financiare partea sub un an a activelor şi datoriilor, pentru toate rubricile care conţin atât elemente pe termen scurt, cât şi elemente pe termen lung.

Activele curente şi necurente Activele curente ale bilanţului cuprind:

- elemente destinate să fie realizate, sau deţinute pentru a fi vândute sau consumate, în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii; sau

- elementele destinate, în principal, pentru a fi negociate pe diferite pieţe sau deţinute într-o perspectivă de termen scurt, întreprinderea aşteptându-se să le realizeze în maximum un an de la data închiderii exerciţiului; sau

- lichidităţile sau cvasilichidităţile, dacă utilizarea acestora nu este supusă restricţiilor. Elemente necurente includ atât imobilizările corporale şi necorporale, cât şi activele de

exploatare şi financiare pe termen lung.

Activele curente se referă, în special, la stocuri şi creanţe-clienţi, care sunt vândute, consumate sau realizate în cadrul ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se preconizează ca ele să fie realizate în următoarele douăsprezece luni după închiderea exerciţiului.

Titlurile negociabile pe pieţe sunt active curente, dacă este prevăzută realizarea lor în următoarele douăsprezece luni care succed datei închiderii exerciţiului, în caz contrar ele fiind considerate active necurente.

Datorii curente şi necurente O datorie constituie un element curent al bilanţului, atunci când trebuie să fie rambursată:

- fie în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii;- fie la o scadenţă în cadrul următoarelor douăsprezece luni care succed datei

închiderii exerciţiului.Toate celelalte datorii sunt datorii necurente.

Unele datorii curente, precum datoriile comerciale, cele legate de relaţiile cu salariaţii sau de alte costuri operaţionale, fac parte din necesarul în fond de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare al întreprinderii. Astfel de elemente, ca şi în cazul activelor, sunt clasificate în categoria „curente", chiar dacă ele trebuie să fie rambursate peste o perioadă mai mare de un an.

Alte datorii curente nu sunt rambursate în cadrul ciclului normal de exploatare, dar trebuie să fie decontate în următoarele douăsprezece luni, care succed datei închiderii exerciţiului. Este cazul, de exemplu, al părţii rambursabile pe termen scurt din împrumuturile

14

purtătoare de dobânzi, al creditelor bancare pe termen scurt, dividendelor de plătit, impozitelor asupra beneficiilor de plătit şi altor creditori necomerciali.

Datoriile purtătoare de dobânzi, care generează o finanţare pe termen lung a necesarului în fond de rulment, sunt elemente necurente ale datoriilor, pentru partea lor scadentă la o dată superioară unui an.

O întreprindere trebuie să continue să încadreze datoriile sale pe termen lung purtătoare de dobânzi în categoria datoriilor necurente, chiar dacă ele trebuie să fie decontate în următoarele douăsprezece luni care se succed datei închiderii exerciţiului, în situaţia în care:

- este vorba despre datorii care, în momentul contractării lor, erau datorii pe termen lung;

- întreprinderea în cauză intenţionează să refinanţeze aceste datorii, printr-o datorie pe termen lung;

- această intenţie este confirmată de existenţa unui contract de refinanţare sau de reeşalonare a scadenţelor, încheiat înainte ca situaţiile financiare să fi fost aprobate.

Mărimea datoriilor pe termen scurt clasificate în categoria datoriilor necurente, în virtutea regulii expuse anterior, este indicată în notele explicative, concomitent cu informaţiile care justifică această prezentare.

Un împrumut poate să fie supus unor condiţii a căror nerespectare de către debitor autorizează creditorul să solicite plata integrală a datoriei, în orice moment. În acest caz, datoria este considerată necurentă, atunci când sunt îndeplinite următoarele două condiţii:

- creditorul a acceptat să nu recurgă la utilizarea clauzei de exigibilitate imediată;- este puţin probabil ca debitorul să fie din nou în imposibilitatea de a face faţă

condiţiilor împrumutului, în cursul următoarelor douăsprezece luni care se succed datei închiderii exerciţiului.

Norma IAS l nu prescrie ordinea sau formatul în care elementele trebuie să fie prezentate şi lasă întreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri.

2.2. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

Directiva a IV-a a prevăzut patru scheme de prezentare a contului de profit şi pierdere. Particularităţile economice, financiare, juridice şi culturale ale fiecărei ţări europene au făcut ca normalizatorii şi întreprinderile să opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine solicitărilor informaţionale ale utilizatorilor.

Cele patru scheme (modele) derivă din combinarea uneia dintre cele două forme de prezentare, forma listă şi forma tabelară sau cont, cu una dintre cele două logici de structurare a cheltuielilor, structura după originea sau natura cheltuielilor şi structura după destinaţia sau funcţiile acestora.

Modelul structurării cheltuielilor după natură se pretează, în mod adecvat, necesităţilor întreprinderilor mici şi mijlocii. Însă, în România s-a generalizat structura după natură la nivelul tuturor agenţilor, structura după funcţii regăsindu-se într-o notă explicativă.

Modelul promovat prin reglementările OMF 94/2001 cuprinde şi elemente de gândire şi de practică internaţională:

- se abandonează clasificarea „curent - excepţional" şi se impune clasificarea „ordinar - extraordinar".

15

- rubrica finală „rezultatul pe acţiune" (de bază şi diluat) - este o opţiune care vizează doar întreprinderile circumscrise în perimetrul pieţelor financiare.

Structura contului de profit şi pierdere regăsită în reglementările OMF 94/2001 prezintă următoarea schemă generală:

I. Venituri din exploatareII. Cheltuieli de exploatare

III. Rezultatul din exploatare (I-II)IV. Venituri financiareV. Cheltuieli financiare

VI. Rezultatul financiar (IV - V)VII. Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V)

VIII. Venituri extraordinareIX. Cheltuieli extraordinareX. Rezultatul extraordinar (VIII-IX)

XI. Venituri totale (I+IV+VIII)XII. Cheltuieli totale (II+V+IX)

XIII. Rezultatul brut (XI-XII)XIV. Impozitul pe profitXV. Rezultatul net al exerciţiului financiar

XVI. Rezultatul pe acţiune

În conformitate cu norma internaţională IAS l, contul de profit şi pierdere trebuie să menţioneze cel puţin următoarele posturi:

1. veniturile din activităţi ordinare;2. rezultatul exploatării;3. cheltuielile financiare;4. cota-parte în rezultatul net al întreprinderilor asociate şi cele de tip joint-venture

contabilizată pe baza metodei punerii în echivalenţă;5. cheltuielile privind impozitul pe profit;6. profitul sau pierderea din activităţi ordinare;7. elemente extraordinare;8. interesele minoritare; şi9. rezultatul net al exerciţiului.

O întreprindere trebuie să prezinte în contul său de profit şi pierdere sau în notele explicative o clasificare a cheltuielilor după natură sau după funcţie, întreprinderile sunt încurajate prin norma IAS l să recurgă la o asemenea analiză direct în contul de profit şi pierdere.

Analiza după natură a cheltuielilor este mai simplă decât analiza după funcţii, deoarece ea nu necesită o afectare a cheltuielilor după natura diferitelor funcţii ale întreprinderii. O astfel de analiză convine mai ales întreprinderilor mici.

Clasificarea după natură pentru activitatea de exploatare:1. Cifra de afaceri 2. Alte venituri din exploatare 3. Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs 4. Materii prime şi furnituri consumate 5. Cheltuieli de personal

16

6. Cheltuieli cu amortizările 7. Alte cheltuieli de exploatare 8. Total cheltuieli de exploatare 9. Beneficiul din exploatare

Variaţia stocului de produse şi lucrări în cursul perioadei reprezintă o ajustare a cheltuielilor de producţie, pentru a reflecta faptul că fie producţia a condus la creşterea nivelului stocurilor, fie vânzările mai mari decât producţia au redus nivelul stocurilor.

Analiza după funcţii a cheltuielilor, numită „metoda costului vânzărilor", presupune clasificarea cheltuielilor pe trei funcţii, ca parte a costului vânzărilor, a activităţilor de distribuire sau administrative. Această clasificare oferă informaţii mai relevante, dar implică, uneori, alegeri arbitrare, în repartizarea cheltuielilor. În aplicarea ei, judecata profesională joacă un rol important.

Pentru activitatea de exploatare, norma IAS l furnizează următorul exemplu:1. Cifra de afaceri 2. Costul vânzărilor 3. Marja brută 4. Alte venituri din exploatare 5. Costurile de distribuire 6. Cheltuielile administrative7. Alte cheltuieli de exploatare 8. Beneficiul din exploatare

Alegerea modelului de analiză, între metoda cheltuielilor după natură şi cea a costului vânzărilor, depinde atât de factori istorici sau legaţi de sectorul de activitate, cât şi de natura organizaţiei. Ambele metode permit furnizarea de informaţii despre modul în care cheltuielile variază în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei exerciţiului. Cum fiecare dintre ele este avantajoasă în contextul diferitelor tipuri de întreprinderi, norma IAS l solicită o alegere pe criteriul varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanţelor întreprinderii.

Indiferent care este prezentarea aleasă - după natură sau după funcţii, în anexa la norma IAS l sunt exemplificate posturile care urmează beneficiului din exploatare:

Beneficiul din exploatare Cheltuielile financiare Veniturile din participaţii1

Beneficiul înainte impozitării Impozit asupra beneficiilor Beneficiul după impozitare Interesele minoritare2 Beneficiul (pierderea) net(ă) din activităţi ordinare Elemente extraordinare Beneficiul net al exerciţiului

1în conturile consolidate: partea în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă. 2element care apare în conturile consolidate.

Întreprinderea care aplică norme contabile internaţionale trebuie să prezinte, fie în contul de profit şi pierdere (după beneficiul net al exerciţiului), fie în notele explicative, mărimea

17

dividendului (sau dividendelor) pe acţiune votat(e) sau propus(e) în numele exerciţiului la care se referă situaţiile financiare.

Când anumite venituri sau cheltuieli prezintă o mărime, o natură sau o influenţă, astfel încât menţionarea lor devine utilă pentru explicarea performanţelor întreprinderii în cursul exerciţiului, natura şi valoarea acestor elemente trebuie să fie menţionate separat. Norma IAS 8 exemplifică o serie de circumstanţe ce pot genera elemente de acest tip:

- deprecierile de stocuri sau de imobilizări corporale;- o restructurare a activităţilor unei întreprinderi şi reluarea oricăror provizioane privind

costurile restructurării;- cesiunile de imobilizări corporale;- cesiunile de plasamente pe termen lung;- opririle (abandonurile) de activităţi;- rezolvările privind litigiile;- alte reluări de provizioane.

2.3. SITUAŢIA VARIAŢIILOR CAPITALURILOR PROPRII

O întreprindere trebuie să prezinte o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii care să conţină:- profitul sau pierderea perioadei;- fiecare element de venit şi cheltuială care (ca urmare a prevederilor unui Standard sau

interpretare) este recunoscut direct în capitalul propriu şi totalul acestor elemente;- totalul cheltuielilor şi veniturilor perioadei (calculat ca sumă a elementelor prezentate mai sus)

prezentând separat sumele atribuibile societăţii mamă şi minoritarilor;- efectele schimbărilor de politică contabilă şi corecţiilor de erori potrivit IAS 8.

De asemenea, fac obiectul publicării în situaţia variaţiei capitalurilor proprii, fie în anexe:- suma tranzacţiilor cu acţionarii prezentând separat distribuţiile către aceştia;- soldul rezultatului nedistribuit la începutul şi la sfârşitul perioadei precum şi modificările în

cursul perioadei;- reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime de

capital şi fiecărei rezerve la începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

Deci, variaţia capitalurilor proprii este determinată de variaţia (creşterea/diminuarea) activelor şi datoriilor.

Variaţia capitalurilor proprii este, de asemenea, explicată prin: creşterile/diminuările de active sau datorii care nu afectează rezultatul perioadei ca, de

exemplu:- în cazul reevaluărilor de imobilizări corporale sau necorporale este afectată rezerva din

reevaluare;- pentru evaluarea activelor disponibile pentru vânzare sau a unor instrumente de

acoperire a fluxului de trezorerie la valoarea justă, plusul sau minusul de valoare afectează o rezervă;

- diferenţele de conversie (tratamentul contabil al acestora este descris de IAS 21) tranzacţiile cu proprietarii care acţionează în calitate de proprietari (emisiuni de noi acţiuni); achiziţionarea propriilor acţiuni; distribuirile către proprietari; contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume fixe de instrumente de

18

capitaluri proprii în schimbul unei sume fixe de bani sau alt activ financiar (contracte forward, opţiuni pe acţiuni proprii);

efectul schimbărilor de politici contabile sau al corectării de erori (în conformitate cu IAS 8); componenta de capitaluri a unui instrument compus.

2.4. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE

Bilanţul prezintă soldul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi ale întreprinderii la sfârşitul perioadei. Prin examinarea bilanţurilor referitoare la două perioade consecutive, se poate preciza dacă lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi au crescut sau au scăzut în cursul perioadei. Însă, bilanţul nu indică de ce soldurile acestora au variat pe parcursul exerciţiului. Contul de profit şi pierdere prezintă informaţii de tipul veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor degajate de diferitele activităţi - chei privind sursele şi utilizările lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi, dar nici această situaţie financiară nu explică de ce elementele respective au crescut sau au scăzut. Mai mult, nu de puţine ori în spatele unor profituri semnificative, contul de profit şi pierdere poate ascunde grave probleme de trezorerie ale întreprinderii.

Tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de încasări şi plăţi, în cursul perioadei. Altfel spus, el arată de unde au venit lichidităţile şi cum au fost ele cheltuite, explicând astfel cauzele variaţiei lor.

Tabloul fluxurilor de trezorerie serveşte următoarelor scopuri:1. permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare.2. permite evaluarea deciziilor conducerii.3. permite determinarea capacităţii întreprinderii de a plăti dividende acţionarilor, de a

rambursa împrumuturile primite de la creditori şi de a plăti dobânzile cuvenite acestora.

4. arată relaţia între rezultatul net şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii.

Obiectivul normei IAS 7 „Situaţiile fluxurilor de numerar” este de a trasa politicile de întocmire, de prezentare şi de publicare aferente acestei situaţii financiare.

Indiferent care este activitatea principală generatoare de venituri, întreprinderile au nevoie de elemente de trezorerie pentru a-şi conduce activităţile, a-şi achita obligaţiile şi pentru a asigura o rentabilitate pentru investitorii lor.

Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile şi la depozitele la vedere.Fluxurile de trezorerie (cash-flows) desemnează ansamblul intrărilor şi ieşirilor de lichidităţi

şi de echivalente de lichidităţi.Fluxurile de trezorerie nu cuprind mişcările între elementele care constituie

lichidităţi sau echivalente de lichidităţi, pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii

Gestiunea trezoreriei cuprinde plasamentul excedentelor de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi.

Echivalentele de lichidităţi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii.

Titlurile care reprezintă participaţii sunt excluse din echivalentele de lichidităţi. Fac excepţie acţiunile privilegiate achiziţionate cu puţin timp înaintea scadenţei lor şi care au o dată de rambursare determinată.

19

Dacă împrumuturile bancare sunt, în principiu, elemente ale activităţilor de finanţare, împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse, în unele ţări, în categoria lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi.

A. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciţiului

clasificate în activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.Unele tranzacţii pot să includă fluxuri de trezorerie care sunt clasificate în mai multe activităţi.

De exemplu, în cazul rambursării unui împrumut prin ieşiri de trezorerie, plata se referă atât la dobânzi, cât şi la capitalul împrumutat. Partea corespunzătoare dobânzilor poate să fie clasificată în activităţile de exploatare, în timp ce partea corespunzătoare capitalului împrumutat este clasificată în activităţile de finanţare.

1. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatareFluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare sunt, în mod esenţial,

consecinţa principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii şi, ca urmare, ele rezultă din tranzacţiile şi alte elemente care concură la formarea rezultatului net.

Din această categorie fac parte:- încasările care decurg din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;- încasările care provin din redevenţe, onorarii, comisioane şi din alte venituri;- plăţile privind datoriile faţă de furnizorii de bunuri şi de servicii;- plăţile în favoarea salariaţilor şi în contul acestora;- încasările şi plăţile relative la prime şi calamităţi, la anuităţi şi la alte prestaţii legate de

poliţele de asigurare, în cazul unei instituţii de asigurări;- plăţile şi rambursările de impozite asupra profitului, cu condiţia ca ele să nu poată fi în mod

specific asociate activităţilor de finanţare şi de investiţii.Unele tranzacţii, precum cesiunea unei imobilizări de tipul instalaţiilor de producţie, pot să

genereze un plus sau un minus de valoare, care afectează rezultatul net. Totuşi, fluxurile de trezorerie legate de astfel de tranzacţii nu aparţin exploatării, deoarece operaţiile în cauză intră sub incidenţa activităţilor de investiţii.

O întreprindere poate să deţină titluri în scopuri comerciale, caz în care acestea sunt asemănătoare stocurilor achiziţionate pentru a fi revândute. Ca atare, fluxurile de trezorerie care provin din achiziţia de titluri deţinute în scopuri comerciale sunt incluse în categoria activităţilor de exploatare.

2. Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de investiţiiNorma IAS 7 arată că fluxurile care rezultă din activităţile de investiţii indică în ce măsură

plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare.

Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii oferă informaţii privind maniera în care întreprinderea îşi asigură perenitatea şi creşterea. Ele se referă la:

- plăţi efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate şi plăţile implicate de imobilizările produse de întreprindere pentru sine;

- încasări care decurg din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor active pe termen lung;

- plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de sau de

20

la alte întreprinderi, precum şi plăţile efectuate pentru achiziţia de participaţii la întreprinderile de tip joint-venture (altele decât plăţile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale);

- încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise sau provenite de la alte întreprinderi, precum şi încasări relative la vânzarea de participaţii în întreprinderile de tip joint-venture (altele decât încasările generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale);

- avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordate terţilor (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară, care aparţin fluxurilor generate de activităţile de exploatare, pentru astfel de entităţi);

- încasări care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor acordate terţilor (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară); etc.

3. Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de finanţareActivităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în mărimea şi

structura capitalurilor proprii şi împrumutate ale întreprinderii.Prezentarea separată a acestor fluxuri în tabloul de trezorerie este dată de posibilitatea

utilizării lor în previziunea sumelor pe care acţionarii şi creditorii de capitaluri le vor retrage din fondurile (capitalurile) viitoare. Mişcările de trezorerie generate de activităţile de finanţare se referă la:

- încasări din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii;- vărsămintele efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpărarea acţiunilor

întreprinderii;- încasări din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de

împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;- rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate;- vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un

contract de locaţie-finanţare.

B. Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de exploatare

O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activităţilor de exploatare, făcând apel fie la - metoda directă, conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări şi plăţi în mărimile

lor brute;- metoda indirectă, conform căreia rezultatul este corectat pentru a ţine cont de:

- influenţa operaţiilor care nu au un caracter monetar; - elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează

activităţile de investiţii sau de finanţare; - influenţa variaţiilor elementelor necesarului în fond de rulment asupra trezoreriei.

Pentru înţelegerea variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment, se pleacă de la următoarea relaţie de calcul:

Necesarul de fond de rulment = Active de exploatare - Pasive de exploatare

21

Activele de exploatare cuprind stocuri, creanţe-clienţi şi conturi asimilate, alte creanţe din exploatare şi, prin asimilare, cheltuielile în avans.

Pasivele de exploatare cuprind datoriile faţă de furnizori şi conturile asimilate, alte datorii din exploatare şi, prin asimilare, cel puţin parţial, veniturile în avans.

Norma IAS 7 încurajează întreprinderile să prezinte informaţiile privind fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare prin metoda directă. Această metodă utilizează numai informaţii de tip fluxuri de trezorerie (încasări şi plăţi), informaţii ce pot să fie utile pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare

Metoda directă de prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activităţilor de exploatare:+ Încasări generate de relaţiile cu clienţii+ încasări care provin din redevenţe, onorarii şi alte venituri- Plăţi în favoarea furnizorilor- Plăţi în favoarea şi în numele personalului- Dobânzi şi dividende plătite1

- Plăţi TVA+Alte încasări generate de exploatare- Alte plăţi generate de exploatare- Plăţi privind impozitul asupra beneficiilor2

± Elemente extraordinare=Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare

1 ar putea fi incluse în categoria activităţilor de finanţare.2 ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de finanţare.

Metoda indirectă constă în întocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare. O prezentare tip, în acord cu norma IAS 7, a procedurii dezvoltate prin metoda indirectă, este prezentată în tabelul de mai jos.

+/- Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinareEliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei+Cheltuieli privind amortizările şi provizioanele- Venituri din amortizări şi provizioaneEliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare± Rezultatul din cesiunea imobilizărilor± Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament+Cheltuielile privind dobânzile- Venituri din dobânzi şi dividende- Subvenţii pentru investiţii virate la venituri= ± Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment± Variaţia stocurilor± Variaţia conturilor-clienţi şi a altor creanţe de exploatare± Variaţia cheltuielilor în avans± Variaţia conturilor furnizori şi a altor datorii din exploatare± Variaţia veniturilor în avans (din exploatare)Alte prelucrări care presupun informaţii de tip încasări şi plăţi

22

- Dobânzi şi dividende plătite 1

- Plăţi privind impozitele asupra beneficiilor 2

± Elemente extraordinare=Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare

1ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de finanţare. 2ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de finanţare.

Explicaţii preliminare înţelegerii metodei indirecte:1. cheltuielile eliminate sunt luate cu semnul plus, iar veniturile eliminate, cu semnul minus,

deoarece în calculul rezultatului (în contextul contului de profit şi pierdere) ele au fost luate cu semnul minus, respectiv semnul plus.

2. rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuială netă şi urmează linia de eliminare expusă la 1

3. în cazul variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment se foloseşte următoarea logică:- în cazul unui element de activ, creşterea are o influenţă negativă asupra trezoreriei, în

timp ce o micşorare, o influenţă pozitivă;- în cazul unui element de pasiv, judecăţile sunt diametral opuse.

Cu toate că norma IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe, mai ales pentru satisfacerea necesităţilor informaţionale ale investitorilor (care pot proceda, astfel, la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie şi, a dividendelor pe care ar putea să le încaseze în exerciţiile viitoare), multe întreprinderi preferă folosirea metodei indirecte, datorită concordanţei ei cu o contabilitate de angajamente.

Modul general de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie este sugerat de următoarea schemă:

Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de exploatareIndiferent că se utilizează metoda directă sau indirectă, informaţia finală este:

…..…..

I. Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatareFluxurile de trezorerie relative la activităţile de investiţiiîntreprinderile folosesc numai informaţii de tip încasări şi plăţi 1.….….

II. Fluxul net de trezorerie din activităţi de investiţiiFluxurile de trezorerie relative la activităţile de finanţareîntreprinderile folosesc numai informaţii de tip încasări şi plăţi 1. ….….

III. Fluxul net de trezorerie din activităţi de finanţareIV. Variaţia netă a lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi V. Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine

23

VI. Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul exerciţiului (conform bilanţului)VII Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la închiderea exerciţiului (VI + IV + V)

Exemple:1. Dispuneţi de următoarele informaţii: încasări de la clienţi 200.000 lei; plăţi către furnizori

15.000 lei; plăţi către angajaţi 2.500 lei; dobânzi plătite legate de activitatea de exploatare 100 lei; impozit pe profit plătit 6.000 lei; plăţi privind: achiziţii de terenuri 100.000 lei; achiziţii instalaţii 400.000 lei; încasări din vânzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende încasate 120.000 lei; venituri din emisiunea de capital social încasate 7.000 lei; încasări din împrumuturi pe termen lung 1.500 lei. Conform IAS 7, care sunt mărimile fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare, investiţii şi finanţare?

Rezolvare:Flux exploatare Flux investiţii Flux finanţare

+ încasări de la clienţi 200.000

- plăţi achiziţii terenuri 100.000

+ venituri din emisiuni de capital 7.000

- plăţi către furnizori 15.000 - plăţi achiziţii instalaţii 400.000

+ încasări din împrumuturi pe termen lung 1.500

- plăţi către angajaţi 2.500 + încasarea din vânzarea echipamentelor 50.000

- dobânzi plătite legate de exploatare 100

+ dividende încasate 120.000

- impozit pe profit plătit 6.000

= +176.400 lei = -330.000 lei = + 8.500 lei

2. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înaintea impozitării 25.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 1.700 lei; pierderi din diferenţe de curs valutar 1.200 lei; venituri din investiţii financiare 3.600 lei; clienţi: sold iniţial 4.000 lei – sold final 4.600 lei; stocuri: sold iniţial 7.00 lei – sold final 1.500 lei; furnizori: sold iniţial 4.666 lei – sold final 3.500 lei; dobânzi plătite legate de exploatare 1.200 lei; dobânzi plătite legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit plătit 1.400 lei; asigurare încasată 200 lei. Conform IAS 7, care este mărimea fluxului de numerar din activitatea de exploatare?

Rezolvare:Profit înaintea impozitării 2

5.000+ cheltuieli cu amortizarea +

1.700+ pierderi din diferenţe de curs valutar +

1.200- venituri din investiţii financiare -

3.600- creşterea creanţelor clienţi -

600+ descreşterea stocurilor +

5.500

24

- descreşterea furnizorilor - 1.100

- dobânzi plătite - 1.200

- impozit pe profit plătit - 1.400

+ asigurare încasată +200

= Flux de numerar provenit din activitatea de exploatare

+25.700

3. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înainte de impozitare 33.500 lei; cheltuieli cu amortizarea 750 lei; clienţi: sold iniţial 2.000 lei – sold final 600 lei; stocuri: sold iniţial 3.000 lei – sold final 3.900 lei; furnizori: sold iniţial 6.000 lei – sold final 8.400 lei; impozit pe profit plătit 300 lei. Cheltuielile cu dobânda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost plătiţi în timpul perioadei. Alţi 250 lei legaţi de cheltuielile cu dobânda ale perioadei precedente au fost de asemenea plătiţi în timpul perioadei. 350 lei au fost încasaţi din emisiunea de capital şi alţi 325 lei din împrumuturi pe termen lung. Au fost efectuate plăţi pentru achiziţia unui teren în valoare de 2.550 lei şi s-au încasat 2.300 lei din vânzarea unei instalaţii. Conform IAS 7 care sunt mărimile fluxurilor de exploatare, investiţii şi finanţare generate de aceste operaţiuni?

Rezolvare:Flux exploatare Flux investiţii Flux finanţare

+ profit înainte de impozitare 33.500

- plăţi achiziţii terenuri 2.550

+ încasări din emisiuni de capital 350

+ cheltuieli cu amortizarea 750

+ încasări din vânzări instalaţii 2.300

+ încasări din împrumuturi pe termen lung 325

+ diminuarea creanţelor clienţi 1.400- creşterea stocurilor 900+ creşterea datoriilor furnizori 2.400- impozit pe profit plătit 300+ cheltuielile cu dobânda 1.000- dobânda plătită 425- dobânda aferentă perioadei trecute plătită 250

= + 37.175 lei = - 250 = + 675

4. Care este mărimea ajustării valorii imobilizărilor corporale şi necorporale, cunoscându-se următoarele elemente: cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi active cedate 5.000 lei; venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante 8.000 lei; venituri din creanţe reactivate 2.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare 5.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale 800 lei; cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 2.000 lei.

Rezolvare:

25

Ajustarea = cheltuieli – venituri = 2.000 – 800 = 1.200 lei.

2.5. NOTELE LA SITUAŢIILE FINANCIARE

Anexele (politici contabile şi note explicative), în calitatea lor de componente ale situaţiilor financiare, cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informaţiilor apărute în bilanţ, în CPP, în variaţia capitalurilor proprii şi în situaţia fluxurilor de trezorerie, precum şi informaţii suplimentare cum ar fi, de exemplu, drepturile şi angajamentele eventuale. Ele cuprind, de asemenea, informaţiile pe care le impun sau pe care le sugerează celelalte IAS/IFRS precum şi orice altă informaţie necesară pentru a asigura reprezentarea fidelă.

Astfel, rolul anexelor (politici contabile şi note explicative) este de a:- prezenta informaţii cu privire la referenţialul reţinut pentru întocmirea situaţiilor

financiare şi la metodele contabile specifice alese şi aplicate tranzacţiilor şi evenimentelor importante;

- indica informaţiile impuse de IAS/IFRS şi care nu apar în altă parte;- furniza informaţii suplimentare care nu-s prezentate în altă parte, dar care sunt necesare

la asigurarea unei imagini fidele.Anexele trebuie să facă obiectul unei prezentări sistematice. Astfel, la fiecare post de

bilanţ, de CPP sau de situaţie a fluxurilor de trezorerie trebuie să existe o trimitere explicită la notele explicative.

Pentru ca utilizatorii să poată înţelege mai uşor situaţiile financiare şi pentru a le putea compara cu situaţiile altor întreprinderi, anexele trebuie prezentate în următoarea, în mod normal, ordine:

- o declaraţie de conformitate cu IAS/IFRS;- enunţarea regulilor de evaluare şi a metodelor contabile aplicate;- informaţii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale

situaţiilor financiare, cu respectarea ordinii de apariţie a fiecărui post şi a fiecărei componente;

- alte informaţii, printre care:- eventualităţi, angajamente şi alte infirmaţii financiare;- informaţii nefinanciare.

În anumite situaţii, poate fi necesară o modificare a ordinii în care sunt tratate elementele specifice din anexe. Se exemplu, informaţiile cu privire la ratele dobânzilor şi la ajustările valorilor juste pot fi grupate cu informaţiile despre scadenţele instrumentelor financiare, deşi primele se referă la CPP, iar cele din urmă la bilanţ.

Informaţiile cu privire la referenţialul contabil reţinut şi la metodele contabile folosite pot fi prezentate ca o componentă distinctă a situaţiilor financiare - politici contabile.

În afară de metodele contabile specifice utilizate în situaţiile financiare, este important ca utilizatorii să fie informaţi cu privire la bazele de evaluare reţinute (cost istoric, cost actual, valoare realizabilă, valoare justă sau valoare actualizată). Atunci când se utilizează mai multe baze de evaluare (de exemplu, când unele imobilizări sunt reevaluate) este suficient să se indice categoriile de active şi de datorii cărora li se aplică fiecare bază de evaluare reţinută.

Pentru a decide dacă trebuie să indice sau nu o metodă contabilă specifică, conducerea trebui să aprecieze dacă informaţia respectivă ajută utilizatorii să înţeleagă mai bine manierea în care sunt reflectate tranzacţiile şi evenimentele şi în care se comunică situaţia financiară. Metodele contabile a căror prezentare poate fi avută în vedere de către o întreprindere sunt cele referitoare la (lista nu-i limitativă):

26

- contabilizarea veniturilor din activităţile curente;- principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-întreprinderilor străine;- combinările de întreprinderi;- co-întreprinderi;- contabilizarea şi amortizare imobilizărilor corporale şi a celor necorporale;- includerea sau nu în valoarea activelor a costurilor îndatorării sau a altor cheltuieli;- contractele de construcţii;- investiţiile imobiliare;- instrumentele financiare şi plasamente;- contractele de leasing;- cheltuielile de cercetare şi dezvoltare;- stocurile;- impozitele, inclusiv impozitele amânate;- provizioanele;- costurile avantajelor acordate personalului;- conversia din alte devize şi operaţiunile de acoperire a riscurilor;- definirea sectoarelor de activitate şi a sectoarelor geografice, precum şi regulile de

repartizare a costurilor între sectoare;- definirea trezoreriei şi a echivalentelor de trezorerie;- contabilitatea de inflaţie;- subvenţiile publice.

Alte IAS/IFRS impun în mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite în diverse domenii.

Fiecare întreprindere îşi cunoaşte activitatea şi este în măsură să-şi dea seama care sunt metodele pe care utilizatorii le vor prezentate în anexe. De exemplu, ne aşteptăm ca orice întreprindere din sectorul privat să indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a impozitelor amânate şi a creanţelor de impozit. De asemenea, atunci când o întreprindere îşi desfăşoară o bună parte a activităţii sale în străinătate sau are un volum important de tranzacţii în devize, este de aşteptat să indice metoda de contabilizare a diferenţelor de curs valutar, precum şi metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. În situaţiile financiare consolidate este indicată metoda folosită pentru stabilirea fondului comercial şi a intereselor minoritare.

Prezentarea unei metode contabile poate fi importantă chiar dacă valorile aferente exerciţiului curent şi exerciţiilor anterioare nu sunt semnificative.

De asemenea, este important să se prezinte metodele contabile care nu se regăsesc în IAS/IFRS, dar reţinute şi aplicate de către întreprindere.

Întreprinderea mai trebuie să ofere şi informaţiile următoare, dacă nu au fost prezentate în altă parte:

- adresa şi forma juridică a întreprinderii, ţara în care este înregistrată şi adresa sediului social (sau a sediului principal, dacă apar diferenţe);

- o descriere a naturii operaţiunilor întreprinderii şi a principalelor activităţi ale acesteia;- numele societăţii mamă şi a celui al societăţii consolidante din grup;- numărul angajaţilor la sfârşitul exerciţiului şi efectivul mediu din cursul exerciţiului.

2.6. ELEMENTE PRIVIND REGULILE GENERALE DE RESPECTAT ÎN ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

27

Situaţiile financiare trebuie să prezinte imaginea fidelă a stării financiare, a performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi.

Obţinerea imaginii fidele impune:- alegerea şi aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS;- prezentarea de informaţii inclusiv asupra metodelor contabile folosite, astfel încât

informarea să fie relevantă, credibilă, comparabilă şi inteligibilă;- furnizarea de detalii suplimentare atunci când informaţiile impuse de IAS/IFRS nu sunt

suficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă efectele tranzacţiilor şi evenimentelor specifice asupra situaţiei întreprinderii şi asupra performanţelor sale.

Aplicarea corectă a IAS/IFRS, însoţită, atunci când este necesar, de prezentarea de informaţii suplimentare conduce, în aproape toate circumstanţele, la obţinerea de situaţii financiare care dau o astfel de situaţie fidelă.

O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IAS/IFRS trebuie să arate în mod explicit şi fără rezerve acest lucru. Se consideră că situaţiile financiare nu sunt conforme cu IAS/IFRS dacă nu respectă dispoziţiile din fiecare normă şi din fiecare interpretare aplicabile.

Tratamentele contabile care nu sunt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin indicarea metodelor contabile utilizate şi nici prin prezentarea de informaţii în anexe. În cazul extrem de rar în care conducerea unei întreprinderi consideră că respectarea dispoziţiilor unei norme ar conduce la o imagine nereală a situaţiei sale şi că imaginea fidelă impune ignorarea dispoziţiei respective, întreprinderea trebuie să informeze în anexă despre:

- faptul că organul de conducere al întreprinderii consideră că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a stării financiare, a performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie;

- faptul că întreprinderea respectă toate IAS/IFRS, cu excepţia dispoziţiei ignorate tocmai pentru a obţine imaginea fidelă;

- norma de la respectarea căreia întreprinderea face derogare, inclusiv motivele acestei derogări şi tratamentul reţinut în locul acestei reguli;

- efectul financiar al acestei derogări asupra rezultatului net al întreprinderii, asupra activelor, datoriilor, capitalurilor sale proprii şi asupra fluxurilor de trezorerie.

Dacă o normă contabilă internaţională este aplicată înainte de intrarea ei în vigoare, atunci acest lucru trebuie menţionat în anexe.

Atunci când pentru tratarea unui eveniment nu există dispoziţii specifice în IAS/IFRS, conducerea întreprinderii trebuie să găsească metode contabile prin aplicarea cărora utilizatorilor să li se ofere informaţii care să aibă următoarele calităţi:

- relevanţă în luarea deciziilor de către utilizatori;- credibile, adică să fie complete, prudente, neutre, să reflecte realitatea mai degrabă decât

aparenţa juridică şi să reprezinte fidel situaţia întreprinderii.Pentru a stabili aceste metode suplimentare, conducerea întreprinderii trebuie să ia în

considerare:- dispoziţiile şi comentariile din IAS/IFRS care tratează probleme similare sau care au

legătură cu situaţia în cauză;- definiţiile şi criteriile de contabilizare, de evaluare şi de recunoaştere a activelor,

datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor, aşa cum sunt acestea enunţate în Cadrul general;- poziţiile oficiale ale altor organisme normalizatoare, precum şi practicile admise în

sectorul respectiv, dar numai în măsura în care acestea sunt coerente cu elementele prezentate mai sus.

Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite având în vedere

28

continuitatea activităţii, cu excepţia cazului în care conducerea nu are altă soluţie realistă decât lichidarea întreprinderii sau încetarea activităţii acesteia. Atunci când, cu ocazia acestei evaluări, conducerea ia cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condiţii susceptibile să pună la îndoială de o manieră serioasă capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea, toate aceste incertitudini trebuie prezentate în anexă.

Dacă situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza unei continuităţi a activităţii, acest lucru trebuie indicat în mod explicit, alături de motivele pentru care se consideră că nu se mai asigură continuitatea activităţii.

Pentru a evalua dacă ipoteza continuităţii activităţii se confirmă, conducerea ea în considerare toate informaţiile de care dispune despre un viitor previzibil, care trebuie să se întindă pe cel puţin 12 luni de la închiderea exerciţiului (fără să se limiteze la acest interval).Conducerea trebuie să aibă în vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actuală şi viitoare, la termenele de rambursare a datoriilor sale şi la alte surse potenţiale de finanţare, înainte de a se convinge de caracterul justificat al reţinerii ipotezei de continuitate.

Întreprinderea întocmeşte situaţiile financiare pe baza contabilităţii de angajamente, cu excepţia informaţiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Conform acestui principiu, tranzacţiile şi evenimentele sunt contabilizate în momentul producerii lor, regăsindu-se în situaţiile financiare ale exerciţiului corespunzător şi nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente. Cheltuielile apar în CPP pe baza unei relaţii directe între costurile suportate şi veniturile generate (conectarea veniturilor cu cheltuielile). Totuşi, această conectare a veniturilor cu cheltuielile nu trebuie să permită contabilizarea în bilanţ a unor elemente care nu satisfac definiţiile activelor şi datoriilor.

Prezentarea şi clasificarea posturilor în situaţiile financiare trebuie să fie aceleaşi de la un exerciţiu la altul, cu următoarele excepţii:

- o schimbare este justificată de apariţia unei schimbări importante a naturii activităţilor întreprinderii sau de faptul că, în urma examinării situaţiilor actuale, s-a ajuns la concluzia că o nouă prezentare ar fi mai bună;

- schimbarea este impusă de o nouă IAS/IFRS sau SIC/IFRIC.Orice element semnificativ trebuie să facă obiectul unei prezentări distincte în situaţiile

financiare. Dimpotrivă, elementele care, luate individual, nu sunt nesemnificative ca importanţă sau ca mărime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci sunt regrupate împreună cu alte elemente similare ca natură sau ca funcţie. Totuşi, un element nesemnificativ din punct de vedere al mărimii sale poate face obiectul unei prezentări separate în anexă. În acest context, reamintim că o informaţie este semnificativă dacă neprezentarea ei ar putea influenţa deciziile economice luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie (importanţa relativă) depinde de mărimea şi de natura elementului în cauză, judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. Pentru a decide dacă un elemente este sau nu semnificativ, natura şi mărimea lui trebuie evaluate împreună. În funcţie de circumstanţe, factorul determinant este fie natura, fie mărimea. De exemplu, activele izolate de aceeaşi natură şi cu aceeaşi funcţie sunt întotdeauna regrupate, chiar dacă valorile lor individuale sunt importante. Dimpotrivă, elementele importante, dar denatură şi funcţii diferite trebuie avute în vedere individual.

Un lucru important şi care se reia în introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul că pragul de semnificaţie face ca respectarea întocmai a IAS/IFRS să nu fie necesară pentru elementele nesemnificative.

Activele şi datoriile nu trebuie compensate decât dacă această compensare este autorizată de către o normă specifică. Elementele de venituri şi de cheltuieli pot fi compensate doar dacă se îndeplinesc următoarele condiţii:

29

- există o IAS/IFRS care autorizează sau impune acest lucru;- profiturile, pierderile şi cheltuielile apar în urma unor evenimente sau tranzacţii identice

sau similare şi nu sunt semnificative; în acest caz, ele sunt prezentate de o manieră grupată.

Faptul că în bilanţ apare valoarea netă a activelor (valoarea de intrare - amortizări – deprecieri de altă natură) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu sunt datorii.

2.7. SITUAŢII FINANCIARE INTERIMARE

IAS 34 Raportarea financiară interimară încurajează entităţile ale căror titluri de valoare sunt tranzacţionate pe o piaţă financiară să publice rapoarte financiare interimare. Aceste situaţii financiare trebuie întocmite pentru o perioadă de cel mult şase luni de la închiderea exerciţiului precedent şi este necesară publicarea lor, cel mai târziu în 60 de zile de la data aleasă pentru raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raportări să fie neapărat conforme cu toate IAS/IFRS, aşa cum, de exemplu, este cazul pentru situaţiile financiare anuale. Vedem că perioada interimară reprezintă o perioadă de raportare mai scurtă decât durata exerciţiului.

Scopul raportării interimare este de a actualiza informaţiile apărute în ultimul set de situaţii financiare anuale; în consecinţă, raportul interimar se concentrează asupra noilor activităţi, evenimente şi circumstanţe şi nu reia neapărat informaţiile raportate anterior. Raportul financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaţii financiare (aşa cum se arată în IAS 1), fie un set condensat de situaţii financiare.

Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt:- bilanţul condensat;- contul de profit şi pierdere condensat;- situaţia condensată a variaţiei capitalurilor proprii;- situaţia condensată a fluxurilor de trezorerie;- o selecţie de note explicative.În cazul în care o entitate optează pentru situaţii financiare condensate, atunci aceste

situaţii vor cuprinde cel puţin toate titlurile şi subtotalurile care au fost incluse în cele mai recente situaţii financiare anuale publicate.

În notele la situaţiile financiare interimare trebuie prezentate cel puţin următoare informaţii (dacă sunt semnificative):

- o declaraţie din care să reiasă normele contabile care au fost respectate la întocmirea raportului interimar;

- explicaţii cu privire la periodicitatea şi ciclicitatea operaţiunilor reflectate în situaţiile interimare;

- natura şi valoarea acelor elemente care afectează activele, datoriile, capitalurile proprii, rezultatul net sau fluxurile de trezorerie şi care sunt neobişnuite prin natura, mărimea sau efectele lor;

- natura şi mărimea modificărilor în estimările raportate în perioadele interimare precedente, în măsura în care sunt semnificative;

- emisiuni, răscumpărări şi rambursări de acţiuni şi de titluri de creanţă;- dividende plătite;- veniturile şi rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, în funcţie

de criteriul reţinut de întreprindere ca segment de raportare primară;- evenimentele semnificative ulterioare sfârşitului perioadei interimare şi care nu au

apărut în raportul interimar;

30

- efectul modificărilor survenite în structura entităţii în perioada interimară, inclusiv în urma unor combinări de întreprinderi, cedări de filiale şi de investiţii pe termen lung, restructurări şi activităţi abandonate;

- efectul modificărilor în angajamentele şi drepturile eventuale apărute după ultima închidere.

Rapoartele financiare interimare vor include informaţii supă cum urmează:- bilanţul la sfârşitul perioadei interimare curente şi bilanţul comparativ de la sfârşitul

exerciţiului financiar imediat precedent;- contul de profit şi pierdere al perioadei interimare curente şi contul de profit şi pierdere

cumulat pentru exerciţiul financiar cumulat până la zi, împreună cu conturile de profit şi pierdere ale perioadelor comparabile din exerciţiul imediat precedent;

- situaţia modificării capitalurilor proprii, cumulat pe exerciţiul curent până la zi, împreună cu situaţia aferentă perioadei comparative a exerciţiului precedent;

- situaţia fluxurilor de trezorerie cumulat de la începutul anului până la sfârşitul perioadei interimare, împreună cu situaţia pe perioada comparativă a exerciţiului precedent.

Firmele cotate la bursă publică rapoarte interimare la fiecare trimestru.

2.8. MODIFICAREA POLITICILOR CONTABILE ŞI CORECTAREA ERORILOR – EFECTE ASUPRA SITUAŢIILOR FINANCIARE

IAS 8 Metode contabile, modificări de estimări contabile şi erori este o normă al cărei obiectiv este stabilirea criteriilor de selecţie şi de schimbare a metodelor (politicilor) contabile, a regulilor de respectat în cazul schimbării de metode contabile, a schimbărilor în estimările contabile şi în cazul corectării erorilor. În acest context, prin metode (politici) contabile înţelegem principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de către o organizaţie cu ocazia întocmirii şi prezentării situaţiilor sale financiare. Metodele contabile nu trebuie schimbate decât dacă această schimbare îndeplineşte una din condiţiile următoare:

- schimbarea este impusă de către o normă sau de către o interpretare dintre cele emise de IASC/IASB;

- schimbarea are drept rezultat situaţii financiare în care informaţia este mai credibilă şi mai relevantă.

Nu se consideră schimbare de metodă contabilă aplicarea unei metode noi la evenimente şi tranzacţii noi, adică evenimente care sunt substanţial diferite de cele anterioare sau care înainte erau nesemnificative.

Regula generală stabilită de IAS 8 este că o schimbare de metodă are efect retrospectiv, adică evenimentele şi tranzacţiile sunt prezentate ca şi cum noua metodă s-ar aplica din totdeauna.

Această aplicare retrospectivă nu este necesară dacă determinarea efectului schimbării de metodă este impracticabilă (nu se poate stabili efectul acesteia, în ciuda eforturilor întreprinderii în acest sens). Ajustările aferente efectului pe care schimbarea de metodă îl are asupra informaţiilor din exerciţiile precedente se includ în soldul iniţial al capitalurilor proprii aferent primei perioade prezentate. Dacă se efectuează modificări ale politicilor contabile şi dacă acestea au efecte semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade, atunci întreprinderea trebuie să prezinte în anexă următoarele informaţii:

- norma care a generat schimbările;

31

- natura schimbării de metodă contabilă;- descrierea dispoziţiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea;- valoarea ajustării pe fiecare post implicat, precum şi efectul asupra rezultatului pe

acţiune, pentru perioada în curs şi pentru perioadele precedente.Exemple de modificări ale politicilor contabile:

- modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a dobânzilor în valoarea de intrare);

- modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire;- schimbarea metodei de evaluare ulterioară a imobilizărilor (de la modelul costului la

modelul reevaluării).O sursă importantă de exemple privind schimbările de metode contabile o reprezintă

aplicarea de către grupurile europene a IAS/IFRS începând cu 1.01.2005. Situaţiile financiare pe 2005 (conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an în care se aplicau normele vechi). Această din urmă coloană de cifre nu poate fi preluată din situaţiile financiare oficiale pe 2004, ci trebuie retratată astfel încât să se asigure trecerea de la normele vechi la IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit şi pierdere consolidat al unei întreprinderi se prezintă, pentru 2005, cu două coloane de sume: 2005 şi 2004 retratat în funcţie de schimbările impuse de IAS/IFRS. Dacă preluăm, din situaţiile financiare pe 2004, coloana oficială pe 2004, conformă cu normele aplicabile în acest din urmă exerciţiu, obţinem următoarea situaţie:

În activitatea întreprinderii apar în mod inevitabil unele incertitudini, ceea ce face ca numeroase elemente ale situaţiilor financiare să nu poată fi evaluate cu precizie, ele făcând obiectul unor estimări. O estimare contabilă implică judecăţi bazate pe cele mai recente informaţii disponibile; de exemplu pot fi necesare estimări în ceea ce priveşte următoarele elemente:

- creanţele a căror recuperare este îndoielnică;- învechirea stocurilor;- valoarea justă a activelor şi a datoriilor financiare;- durata de utilizare sau ritmul aşteptat de consum al avantajelor economice pe care le

procură un activ imobilizat;- obligaţiile privind garanţiile acordate.

Recurgerea la estimări rezonabile este o parte componentă a întocmirii situaţiilor financiare şi nu afectează credibilitatea acestora. În cazul schimbării circumstanţelor pe care s-a bazat efectuarea unei estimări ori ca urmare a apariţiei unor noi informaţii poate fi necesară şi schimbarea estimării respective. Prin definiţie, schimbarea unei estimări nu afectează exerciţiile anterioare şi nu este considerată o corectare de eroare. Astfel, schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciţiului în curs şi, eventual, asupra exerciţiilor viitoare. Cu toate acestea, în măsura în care o schimbare de estimare contabilă dă naştere la variaţii ale activelor şi ale datoriilor sau se referă la un element de capitaluri proprii, ea trebuie înregistrată prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri proprii corespunzător, la momentul apariţiei schimbării. Dacă când este dificil de făcut distincţia între schimbarea de metodă şi schimbarea de estimare, atunci schimbarea respectivă este considerată o schimbare de estimare. Evident că, în anexe, este necesar să se ofere informaţi cu privire la efectul valoric al schimbărilor de estimări asupra rezultatului exerciţiului în curs şi să se arate dacă acestea vor avea efecte asupra exerciţiilor viitoare.

32

Cu ocazia contabilizării, evaluării, prezentării sau furnizării informaţiei contabile pot apărea erori. Se ştie că situaţiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci când conţin erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenţionat pentru a se manipula informaţia financiară. Erorile potenţiale apărute în cursul perioadei şi descoperite în aceeaşi perioadă sunt corectate înaintea autorizării spre publicare a situaţiilor financiare. Regula generală este că entitatea trebuie să corecteze de o manieră retrospectivă erorile semnificative apărute într-o perioadă anterioară şi să prezinte aceste corecţii în primele situaţii financiare complete publicate după descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizează astfel:

- prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate şi în cursul cărora au apărut erorile sau

- dacă eroarea a intervenit înaintea primei perioade prezentate în situaţiile financiare, prin corectarea soldurilor iniţiale ale activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale acestei prime perioade.

Acest tratament (corectarea retrospectivă) se aplică mereu, mai puţin în cazul în care este impracticabilă determinarea efectelor specifice asupra perioadei căreia îi revine eroarea.

Apariţia şi corectarea erorilor obligă firma să prezinte în anexe informaţii privind:- natura erorii din perioada anterioară;- valoarea corecţiei pe fiecare post de situaţii financiare şi efectul asupra rezultatului pe

acţiune;- valoarea aferentă corecţiei pentru începutul primei perioade prezentate în situaţiile

financiare;- faptul că tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dacă

este cazul.

2.9. REZULTATUL PE ACŢIUNE

IAS 33 Rezultatul pe acţiune stabileşte regulile de calcul şi de prezentare a rezultatului pe acţiune în situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sunt, sau vor fi, tranzacţionate pe piaţă, cît şi ale altor entităţi care doresc să prezinte informaţii despre sumele pe acţiune. Când se întocmesc situaţii financiare consolidate, atunci informaţiile trebuie să fie prezentate doar pe baza informaţiilor consolidate, având în vedere că acestea sunt informaţiile de care sunt interesaţi utilizatorii în primul rând. Indicatorul rezultat pe acţiune oferă utilizatorilor informaţii despre rentabilitatea investiţiilor lor în societatea respectivă. Punerea în evidenţă a relaţiei dintre rezultatele unei întreprinderi pe parcursul unui an şi numărul acţiunilor existente în acel an reprezintă o metodă des folosită de către analişti financiari şi de către investitori pentru a măsura profitabilitatea unei societăţi. Prin stabilirea metodelor de determinare a numărătorului şi a numitorului, IAS 33 urmăreşte îmbunătăţirea comparabilităţii acestui indicator între anii anteriori şi între diferite entităţi. În acest standard se stabilesc două mărimi privind rezultatul pe acţiune:

- rezultatul de bază pe acţiune - Rba;- rezultatul diluat pe acţiune - Rda.Rezultatul de bază pe acţiune - Rba se calculează împărţind profitul sau pierderea netă

(Rn) aferentă exerciţiului şi care se poate atribui acţiunilor obişnuite, la media ponderată a acţiunilor obişnuite/comune1 (Mpaoc) aflate în circulaţie în exerciţiul respectiv.

Rba=Rn/ Mpac

1 Acţiunea obişnuită sau comună este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital. Aceasta exclude, în mod normal, acţiunile preferenţiale.

33

Rezultatul net luat în considerare este profitul sau pierderea după deducerea impozitului şi a dividendelor preferenţiale2. În cele mai multe cazuri, acţiunile sunt incluse în media ponderată a numărului de acţiuni de la data la care se poate primi contraprestaţia. Media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul respectiv reflectă faptul că valoarea capitalului acţionarilor poate varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui număr mai mare sau mai mic de acţiuni în circulaţie la diferite momente. Mpaoc se obţine plecând de la numărul de acţiuni comune în circulaţie la începutul perioadei, ajustat cu numărul de acţiuni comune răscumpărate sau emise pe parcursul perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp3.

Acţiunile preferenţiale pot face obiectul unei oferte publice de răscumpărare lansată de întreprindere. Diferenţa dintre valoarea justă a contrapartidei vărsate acţionarilor preferenţiali şi valoarea contabilă a acţiunilor preferenţiale respective reprezintă un câştig al acţionarilor respectivi şi o reducere a rezultatului nedistribuit de către entitate. Această diferenţă se scade din rezultatul net al exerciţiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deţinătorilor de acţiuni obişnuite. De asemenea, o întreprindere poate declanşa anticipat conversia acţiunilor preferenţiale în acţiuni obişnuite , prin modificarea condiţiilor de conversie în favoarea acţionarilor preferenţiali. Partea cu care valoarea justă a acţiunilor obişnuite astfel emise depăşeşte valoarea justă a acţiunilor obişnuite care s-ar fi emis în condiţiile iniţiale trebuie şi ea scăzută din rezultatul net atunci când se stabileşte rezultatul atribuibil acţiunilor obişnuite. Dimpotrivă, orice excedent al valorii acţiunilor preferenţiale constatat peste valoarea justă a contraprestaţiei la care ar fi obligată firma cu ocazia conversiei trebuie adăugat la rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite.

În ceea ce priveşte numărul de acţiuni care se ia în considerare la numitorul formulei de calcul al Rba, includerea acestora este valabilă începând cu data la care ia naştere dreptul firmei de a cere contrapartida aferentă aportului; de exemplu:

- acţiunile obişnuite emise în numerar sunt incluse la data la care trezoreria este exigibilă;

- acţiunile obişnuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de reinvestire;

- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobânda aferentă acestora) se includ începând cu data la care se întrerupe calculul dobânzii;

2 Clasificarea unui instrument financiar în bilanţul emitentului (ca datorie financiară ori instrument de capitaluri proprii) este guvernată de substanţa economică a tranzacţiei, mai degrabă decât forma sa juridică. Dacă o acţiune preferenţială trebuie să fie răscumpărată obligatoriu de către emitent pentru o sumă fixă sau determinabilă, la o dată viitoare fixă sau determinabilă, ori dacă această acţiune dă dreptul deţinătorului să ceară emitentului să răscumpere acţiunea la o dată anume sau după această dată, pentru o sumă fixă sau determinabilă, atunci instrumentul satisface definiţia unei datorii financiare şi este clasificat ca atare. O acţiune preferenţială care nu stabileşte în mod explicit o asemenea obligaţie contractuală, o poate stabili indirect, prin termenii şi condiţiile sale. De exemplu, o acţiune preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului, poate avea un dividend prioritar stipulat în contract, în aşa fel încât, în viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atât de mare încât emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. În aceste situaţii, clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decât clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are puţine posibilităţi, sau chiar deloc, de evitare a răscumpărării instrumentului. Similar, dacă un instrument financiar, etichetat ca fiind acţiune, oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată, clasificarea ca datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a instrumentului.3 Factorul de ponderare a timpului este egal cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat în circulaţie, ca o cotă din numărul total de zile ale perioadei. De reţinut că, în multe situaţii, se acceptă o aproximare convenabilă a acestei medii ponderate.

34

- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele decât cele financiare se includ începând cu data la care se consideră că s-a realizat decontarea (data la care datoria se consideră stinsă);

- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a unor aporturi în natură se includ începând cu data la care se contabilizează dobândirea bunurilor.

Acţiunile a căror emisiune este condiţionată nu se iau în calcul decât începând cu data la care sunt îndeplinite condiţiile de emisiune.

Mpaoc aferentă perioadei curente şi perioadelor precedente prezentate în situaţiile financiare trebuie ajustată pentru a ţine seama de efectele evenimentelor (altele decât conversia efectivă a acţiunilor potenţiale) care au avut ca efect modificarea numărului de acţiuni, fără sa aibă un corespondent în active efective. Astfel de evenimente sunt:

- emisiunea de acţiuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii;- apariţia unui element gratuit în orice altă emisiune de acţiuni, cum ar fi elementul

gratuit din emisiunea de drepturi în favoarea acţionarilor existenţi;- apariţia de acţiuni suplimentare prin fracţionarea acţiunilor existente la un moment dat;

preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului, poate avea un dividend prioritar stipulat în contract, în aşa fel încât, în viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atât de mare încât emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. În aceste situaţii, clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decât clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are puţine posibilităţi, sau chiar deloc, de evitare a răscumpărării instrumentului. Similar, dacă un instrument financiar, etichetat ca fiind acţiune, oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată, clasificarea ca datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a instrumentului.

- diminuarea numărului de acţiuni prin gruparea mai multor acţiuni existente într-o singură acţiune.

Toate aceste modificări trebuie considerate ca şi cum ar fi avut loc la începutul primului exerciţiu pentru care se prezintă informaţii comparative, indiferent de data la care devin efective.

Uneori, societăţile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni de drepturi de subscriere, prin emiterea de acţiuni către acţionarii existenţi pe o bază proporţională cu ceea ce ei deţin deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preţul curent al pieţei sau la un preţ mai mic (cu primă). Această primă poate fi privită ca un stimulent oferit acţionarilor: aceştia pot participa la o emisiune de acţiune prin subscrierea de acţiuni pe care le pot plăti la un preţ mai mic decât valoarea lor justă.

Acţiunile obişnuite/comune emise ca parte a preţului de cumpărare în cazul unei regrupări de întreprinderi prin metoda achiziţiei, se includ în media ponderată a numărului de acţiuni la data achiziţiei, deoarece cumpărătorul include în contul său de profit şi pierdere rezultatele operaţiunilor efectuate de societatea achiziţionată începând de la data achiziţiei.

Rezultatul diluat pe acţiune se calculează plecând de la elementele valabile pentru stabilirea rezultatului de bază pe acţiune; aceste elemente (rezultatul atribuit acţionarilor obişnuiţi şi numărul de acţiuni în circulaţie) sunt ajustate pentru a se ţine seama de influenţa tuturor acţiunilor comune potenţiale diluante, aflate în circulaţie. Astfel, rezultatul net aferent exerciţiului, corespunzător acţiunilor comune, se măreşte cu valoarea după impozitare a dividendelor şi dobânzilor recunoscute în acel exerciţiu, aferentă acţiunilor comune potenţiale diluante şi se mai ajustează în funcţie de orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor

35

exerciţiului. În acelaşi timp, media ponderată a acţiunilor în circulaţie este majorată cu media ponderată a acţiunilor obişnuite care ar fi putut să se afle în circulaţie în ipoteza că s-ar fi efectuat conversia tuturor acţiunilor potenţiale cu efect diluant.

În ceea ce priveşte acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat că IAS 33 impune regula potrivit căreia acţiunile obişnuite potenţiale diluante au fost convertite în acţiuni obişnuite la începutul exerciţiului sau la data emisiunii lor, dacă această dată este ulterioară începerii exerciţiului4.

Acţiunile potenţiale trebuie luate în calcul la determinarea Rda doar dacă au efect diluant, adică doar dacă au ca efect o reducere a rezultatului pe acţiune. Astfel, în calculul Rda se ignoră acţiunile potenţiale cu efect antidiluant, adică acele acţiuni potenţiale care ar conduce la un Rda mai mare decât Rba. Atunci când se stabileşte efectul diluant sau antidiluant al unor acţiuni potenţiale este necesară o analiză individuală a fiecărei surse de acţiuni potenţiale şi nu trebuie considerate global toate tipurile de acţiunile potenţiale. Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe acţiune, fiecare emisiune sau serie de acţiuni potenţiale diluante este luată în considerare de o manieră secvenţială, de la cea mai diluantă, până la cea mai puţin diluantă.

Rba şi Rda se găsesc în contul de profit şi pierdere (pentru toate exerciţiile prezentate) separat pentru activităţile pe care întreprinderea are intenţia să le continue, pe de o parte, şi pentru activităţile abandonate, pe de altă parte, pentru fiecare categorie de acţiuni obişnuite. Rba şi Rda apar distinct, chiar dacă sunt egale şi indiferent de semnul cu care apar (după cum este vorba de profit sau de pierdere). În anexe se vor prezenta informaţii privind:

- valorile care apar la numărătorul fracţiilor prin care se calculează Ra, cu precizarea modului în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale;

- numărul de acţiuni folosit la numărător, cu precizarea modului în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale;

- instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe acţiune în viitor, dar care nu au fost luate încă în considerare pentru că efectul lor imediat este antidiluant;

- descriere a tranzacţiilor cu acţiuni obişnuite sau cu instrumente purtătoare de acţiuni potenţiale apărute după data închiderii şi care ar fi modificat de o manieră semnificativă numărul de acţiuni obişnuite sau potenţiale, dacă ar fi avut loc înainte de închidere.

2.10. IMPLICAŢII ALE VARIAŢIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR ASUPRA SITUAŢIILOR FINANCIARE

IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar identifică trei situaţii de conversie într-o monedă a unor tranzacţii exprimate în altă monedă:

- conversia tranzacţiilor în devize şi a soldurilor apărute ca urmare a acestor tranzacţii;- conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor şi a datoriilor aferente activităţilor în

4 În acest context, acţiunile potenţiale sunt ponderate în funcţie de perioada în care s-au aflat în circulaţie. Acţiunile potenţiale care au fost anulate sau care au fost lăsate să expire în cursul perioadei nu sunt luate în considerare în calculul rezultatului diluat pe acţiune decât pentru perioada în care au fost efectiv în circulaţie. De asemenea, acţiunile potenţiale care au fost convertite în acţiuni propriu-zise în cursul exerciţiului sunt luate în considerare doar pentru perioada de la începutul exerciţiului până la data conversiei – începând cu această dată, ele sunt luate în calcul la stabilirea rezultatului de bază pe acţiune.

36

- străinătate şi care se includ în situaţiile financiare ale unei organizaţii care întocmeşte situaţii financiare consolidate prin integrare globală, integrare proporţională şi punere în echivalenţă;

- conversia rezultatelor, a activelor şi a datoriilor unei entităţi într-o monedă de prezentare.

În contextul tranzacţiilor în monede diferite este necesar să se definească moneda de prezentare, moneda locală şi moneda funcţională. Astfel, moneda de prezentare este moneda în care se întocmesc situaţiile financiare (de exemplu, moneda de prezentare pentru grupul Renault este euro). Moneda locală reprezintă moneda în care se derulează efectiv tranzacţiile unei entităţi şi în care se înregistrează aceste tranzacţii în contabilitatea curentă a entităţii respective (de exemplu, moneda locală pentru Automobile Dacia este leul). Moneda funcţională este moneda specifică mediului principal în care funcţionează entitatea (nu întotdeauna moneda funcţională este şi moneda locală, chiar dacă acest lucru se întâmplă foarte frecvent). Pentru lămurirea conţinutului noţiunii de monedă funcţională, IAS 21 precizează că mediul economic principal în care operează o entitate este cel în care entitatea respectivă generează trezorerie şi consumă trezorerie. Factorii de avut în vedere pentru a stabili care este moneda funcţională sunt:

- este funcţională moneda care influenţează în principal preţurile de vânzare ale bunurilor şi serviciilor (adeseori este vorba de moneda în care se exprimă preţurile şi, eventual, în care se fac decontările) şi, în acelaşi timp, moneda ţării ale cărei forţe concurenţiale şi ale cărei reglementări determină în mod esenţial preţurile de vânzare ale bunurilor şi serviciilor;

- este funcţională moneda care influenţează în mod hotărâtor costurile cu manopera, cu materialele şi alte costuri privind cumpărarea de bunuri şi servicii;

- poate fi funcţională moneda în care sunt exprimate resursele atrase prin activităţile de finanţare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii);

- poate fi funcţională moneda în care sunt păstrate în mod obişnuit intrările de bani provenite din activităţile de exploatare.

Este foarte important de văzut dacă moneda funcţională a unei activităţi din străinătate este aceeaşi cu moneda de prezentare în situaţiile financiare5. Pentru a stabili acest lucru, se au în vedere criterii precum:

- dacă activitatea din străinătate reprezintă o extensie a activităţii entităţii6 care prezintă situaţii financiare sau, dimpotrivă, dacă activitatea din străinătate are un grad de autonomie important;

- dacă tranzacţiile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau, dimpotrivă, au o pondere redusă în totalul afacerilor realizate de activitatea din străinătate;

- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate afectează direct fluxurile de trezorerie ale entităţii raportoare şi sunt sau nu disponibile imediat pentru a fi transferate acesteia din urmă;

- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate îi sunt suficiente sau nu acesteia pentru a face faţă datoriilor, fără ca entitatea raportoare să intervină cu fonduri suplimentare.

5 O activitate în străinătate este o entitate (filială, întreprindere asociată, co-întreprindere, sucursală) care întocmeşte situaţii financiare şi ale cărei tranzacţii se derulează în altă ţară sau în altă monedă decât specifice entităţii raportoare6 Un astfel de caz ar fi atunci când activitatea din străinătate nu face decât să vândă bunuri primite de la entitatea raportoare şi să-i transmită acesteia încasările astfel realizate.

37

În cazul în care diversele criterii reţinute nu conduc la o soluţie evidentă, conducerea aplică raţionamentul profesional şi stabileşte moneda funcţională care să reprezinte cel mai fidel efectele economice ale tranzacţiilor şi evenimentelor specifice. În orice caz, odată aleasă, moneda funcţională nu poate fi modificată decât dacă se schimbă condiţiile în care se derulează evenimentele şi tranzacţiile avute în vedere la stabilirea ei. În caz de schimbare a monedei funcţionale ale reţinută de o entitate, aceasta aplică procedurile de conversie pentru noua monedă funcţională de o manieră prospectivă, adică nu se retratează situaţiile financiare ale exerciţiilor precedente.

Contabilizarea tranzacţiilor în monedă străinăO tranzacţie în valută (în monedă străină) este o tranzacţie exprimată sau decontată în

valută şi care apare ca urmare a unor evenimente precum:- vânzare sau cumpărare de bunuri/servicii cu preţurile exprimate în valută;- acordare/primire de credite exprimate în valută;- dobândire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate în

monedă străină.O astfel de tranzacţie în monedă străină trebuie înregistrată, la data apariţiei ei, la cursul

de schimb valabil pentru data la care are loc tranzacţia24. Din motive de simplificare, este posibilă folosirea unui curs aproximativ, de exemplu, un curs mediu al perioadei pentru toate tranzacţiile în valută aferente perioadei respective.

În ceea ce priveşte evaluarea la închidere a elementelor de bilanţ apărute ca urmare a tranzacţiilor în valută, IAS 21 face distincţie între elemente monetare şi elemente nemonetare. Prin elemente monetare trebuie să înţelegem banii deţinuţi de întreprindere precum şi activele (creanţele) şi datoriile care trebuie decontate într-o cantitate de unităţi monetare determinată sau determinabilă. Elemente nemonetare sunt toate celelalte. Din punct de vedere al conversiei la data închiderii, regulile stabilite de IAS 21 sunt următoarele:

- elementele monetare exprimate în valută se convertesc utilizând cursul de închidere (cursul din ultima zi a exerciţiului pentru care se întocmesc situaţii financiare);

- elementele nemonetare exprimate în devize şi care sunt evaluate la costul istoric se convertesc la cursul de schimb de la data tranzacţiei de pe urma căreia au apărut;

- elementele nemonetare exprimate în devize şi care sunt evaluate la valoarea justă, trebuie convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinată valoarea justă respectivă.

Diferenţele de curs valutar apărute ca urmare a decontării elementelor monetare exprimate în devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reţinute la contabilizarea iniţială ori la o ajustare ulterioară se contabilizează la veniturile şi cheltuielile perioadei în cursul căreia au apărut. În acelaşi timp, diferenţele de curs valutar generate de un element monetar care face parte din investiţia netă într-o activitate din străinătate se înregistrează iniţial la capitalurile proprii, de unde se vor transfera la rezultatul exerciţiului în care se va ceda investiţia în activitatea din străinătate respectivă.

Conversia situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătateSituaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedă funcţională nu este aceeaşi cu moneda

de prezentare vor fi convertite în această monedă de prezentare utilizând procedurile următoare:- activele şi datoriile din fiecare bilanţ prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu

comparativ) se convertesc la cursul de închidere valabil pentru fiecare bilanţ;

38

- veniturile şi cheltuielile din fiecare cont de profit şi pierdere (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de schimb în vigoare la data tranzacţiilor care le-au generat (pentru simplificare, este permisă utilizarea unui curs mediu al perioadei, cu excepţia cazurilor în care fluctuaţiile cursului de schimb sunt foarte importante);

- toate diferenţele de curs valutar apărute cu ocazia acestor conversii se regăsesc pe o poziţie distinctă în bilanţ, la capitaluri proprii; aceste diferenţe de conversie vor fi transferate la rezultatul exerciţiului în care se cedează participaţia de pe urma conversiei căreia a apărut diferenţa respectivă.

2.11. EVENIMENTE APĂRUTE DUPĂ DATA ÎNCHIDERII

În viaţa organizaţiei evenimentele apărute după data reţinută pentru prezentarea situaţiilor financiare pot avea efecte asupra prezentării informaţiei pe exerciţiul încheiat. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului stabileşte regulile principale în funcţie de care se iau în considerare efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea următoarelor elemente:

- momentul în care o entitate trebuie să-şi ajusteze situaţiile financiare pentru evenimente ulterioare datei bilanţului;

- informaţiile pe care o entitate trebuie să le prezinte referitoare la data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare, precum şi la evenimentele ulterioare datei bilanţului.

De asemenea, IAS 10 solicită ca o entitate să nu îşi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului continuităţii activităţii atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului indică faptul că acest principiu nu mai este valabil în cazul entităţii respective.

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, atât favorabile cît şi nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare. Sunt identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:

- evenimente care confirmă sau infirmă unele condiţii/circumstanţe existente la data bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care necesită ajustare);

- evenimente care indică circumstanţe ce au apărut ulterior datei bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare).

Evenimentele la care face referire IAS 10 sunt cele apărute după data de închidere, dar înainte de data aprobării spre publicare a situaţiilor financiare de către consiliul de administraţie.

Organizaţia este obligată să ajusteze sumele recunoscute în situaţiile financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului care confirmă/infirmă estimări făcute la data bilanţului. Printre evenimentele de acest tip avem:

- soluţionarea la un moment ulterior datei bilanţului a unui litigiu, care confirmă că entitatea avea o obligaţie la data bilanţului;

- obţinerea ulterior datei bilanţului a unor informaţii care indică faptul că anumite elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanţului (de exemplu, falimentul unui client, survenit ulterior datei bilanţului, dar care confirmă existenţa la data bilanţului a unei pierderi aferente creanţei faţă de clientul respectiv, şi care astfel necesită ajustare la data bilanţului sau vânzarea stocurilor ulterior datei bilanţului poate fi o probă a valorii realizabile nete de la data bilanţului);

- descoperirea de fraude sau erori ce arată ca situaţiile financiare sunt incorecte;

39

- determinarea, ulterioară datei bilanţului, a costului unor active achiziţionate înainte de data bilanţului, pentru care costul de achiziţie nu a putut fi determinat cu suficientă exactitate până la data bilanţului.

Printre evenimentele apărute după data bilanţului şi care nu necesită ajustare găsim:- scăderea valorii de piaţă a participaţiilor în intervalul de timp dintre data bilanţului şi

data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta valoarea investiţiilor prezentate în bilanţ deoarece scăderea valorii de piaţă nu se referă la condiţiile în care s-au făcut investiţiile la data bilanţului, ci reflectă circumstanţe ce au apărut în perioada următoare.

- dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital sunt declarate după data bilanţului, o entitate nu trebuie să recunoască acele dividende ca datorie la data bilanţului;

- evoluţia spectaculoasă cursului de schimb valutar după data închiderii.- modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor;- modificări ale cotelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact

semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel curent (IAS 12);

- oferirea de garanţii semnificative;- implicarea în combinarea de întreprinderi sau înstrăinarea unei filiale importante;- anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi;- achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active

importante;- distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior

datei bilanţului;- anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);- tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii;- începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei

bilanţului.O entitate nu trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului

continuităţii activităţii dacă managementul determină după data bilanţului:- fie că intenţionează din proprie iniţiativă să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea

acesteia,- fie că este forţat să recurgă la una din aceste două soluţii pentru că nu are nici o altă

variantă realistă în afara acestora.Entitatea trebuie să prezinte data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru

publicare, precum şi cine a dat această autorizare. Comunicarea acestei date este foarte importantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare, pentru că ea indică şi faptul că evenimentele ulterioare acestei date nu sunt reflectate în respectivele situaţii financiare. În cazul în care entitatea primeşte după data bilanţului informaţii despre circumstanţe care existau la data bilanţului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor circumstanţe în situaţiile financiare conform noilor informaţii. În cazul în care evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare au o importanţă semnificativă, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte pe baza acestor situaţii.

O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare:

- natura evenimentului; şi

40

- o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o astfel de estimare nu poate să fie făcută.

Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare, ce pot avea o asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaţii financiare de a face evaluări sau de a lua decizii:

- modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor sau în cursurile de schimb valutar;- modificări ale ratelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact

semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel curent (IAS 12);

- emiterea de garanţii semnificative;- combinarea de societăţi (fuziuni/achiziţii) sau înstrăinarea unei filiale importante;- anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi;- achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active

importante;- distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior

datei bilanţului;- anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);- tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii;- începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei

bilanţului.

Aplicaţii:1. Prezentaţi conceptul de situaţii financiare.2. Identificaţi Standardele Internaţionale (IAS/IFRS) care abordează problematica situaţiilor financiare.3. Identificaţi situaţiile de conversie a operaţiunilor exprimate într-o monedă străină conform IAS 21.4. Prezentaţi evenimente ulterioare datei bilanţului care determină ajustarea situaţiilor financiare.

41

BIBLIOGRAFIE

1. Gîrbină M., Bunea Ş., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, ediţia a III-a revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007

2. Feleagă N., Malciu L, Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti, 20023. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) incluzând Standarde

Internaţionale de Contabilitate (IASs) şi interpretările lor la 1 ianuarie 2006, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007

*** OMFP 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1080 bis/30.11.2005

42