con internationala ID 2009doc.doc

CAPITOLUL 1

UNIVERSITATEA DIN PETROANIFACULTATEA DE TIINE

CENTRUL DE NVMNT LA DISTAN

LECT. UNIV. DR. EC. MCRI MARIACONTABILITATE INTERNAIONAL

PETROANI2009CUPRINS

5CAPITOLUL 1

5ADAPTAREA CONTABILITII ROMNETI LA NORMELE CONTABILE INTERNAIONALE

51.1 ASPECTE ALE SISTEMULUI CONTABIL ROMNESC, DETERMINATE DE FENOMENELE DE GLOBALIZARE I DE FINANCIARIZARE A ECONOMIILOR

61.2 COMISIA INTERNAIONAL A NORMELOR CONTABILE I REFERENIALUL SU: REPERE N EVOLUIE, ORGANISME INTERESATE I MECANISME N NORMALIZAREA CONTABIL INTERNAIONAL

12CAPITOLUL2

12CONCEPTE I PREZENTARE A NORMELOR CONTABILE

122.1. MODALITATEA DE NTOCMIRE l DE PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE

232.2. DESCRIEREA NORMEI IAS 1 "PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE"

242.2.1. Elemente Introductive

252.2.2. Aspecte generale

252.2.2.1.Prezentarea fidel i concordana cu normele contabile internaionale

262.2.2.2. Politicile (metodele) contabile

292.2.3. Structura i coninutul situaiilor financiare

292.2.3.1. Reguli generale

302.2.3.2. Bilanul

332.2.3.3. Contul de profit i pierdere

352.2.3.4. Situaia variaiei capitalurilor proprii

362.2.3.5. Tabloul fluxurilor de trezorerie

362.2.3.6. Anexa

372.3. DESCRIEREA NORMEI IAS 7 "TABLOURILE FLUXURILOR DE TREZORERIE"

372.3.1. Elemente introductive

382.3.2. Utilitatea i structura de ansamblu a tabloului fluxurilor de trezorerie

392.3.3. Structura de detaliu i metodologia ntocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie

432.3.4. Exemplu de ntocmire a tabloului fluxurilor de trezorerie

472.3.5. Informaiile de furnizat

472.3.6. Comparaia cu alte texte i practicile europene

482.4. DESCRIEREA NORMEI IAS 18 "VENITURILE ACTIVITILOR ORDINARE"

482.4.1.Elemente introductive

492.4.2. Msurarea veniturilor

512.4.3. Identificarea tranzaciilor

512.4.3.1. Vnzrile de mrfuri

522.4.3.2. Prestaiile de servicii

532.4.3.3. Dobnzile, redevenele i dividendele


562.4.5. Comparaia cu alte refereniale

562.4.6. Consecinele aplicrii normei IAS 18 asupra interpretrii situaiilor financiare

562.5. DESCRIEREA NORMEI IAS 8 "BENEFICIUL SAU PIERDEREA NET() AL/A PERIOADEI, ERORILE FUNDAMENTALE I SCHIMBRILE DE METODE CONTABILE


572.5.2. Rezultatul net al exerciiului

582.5.3. Rezultatul activitilor ordinare

582.5.4. Elementele extraordinare

582.5.5. Schimbrile de estimri contabile

602.5.6. Erorile fundamentale

622.5.7. Schimbrile de metode contabile



66CAPITOLUL 3

66PREZENTAREA NORMELOR REFERITOARE LA STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE

663.1. DESCRIEREA NORMEI IAS 2 "STOCURILE"


673.1.2. Evaluarea stocurilor

673.1.2.1. Costul stocurilor

693.1.3. Metodele de determinare a costului

693.1.4. Valoarea net de realizare i deprecirea stocurilor

703.1.5. Contabilizarea la cheltuieli




723.2. DESCRIEREA NORMEI IAS 11 "CONTRACTELE DE CONSTRUCIE"


743.2.2. Veniturile i cheltuielile relative la contracte

753.2.3. Metodele de contabilizare

753.2.4. Problema alegerii metodei de contabilizare a contractelor de construcii

763.2.5.Informaiile de furnizat privind contractele de construcie

763.2.6.Comparaia cu alte texte i practicile europene


78CAPITOLUL 4

78PREZENTAREA NORMEI PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE

784.1. DESCRIEREA NORMEI IAS 16 "IMOBILIZRILE CORPORALE"


794.1.2. Costul imobilizrilor corporale

814.1.3. Cheltuieli ulterioare

814.1.4. Amortizarea imobilizrilor corporale

824.1.5. Reevaluarea imobilizrilor corporale

854.1.6. Cesiunile i rebutarea imobilizrilor

864.1.7. Comunicarea financiar (informaiile de furnizat) generat de contabilitatea imobilizrilor corporale


874.1.9. Consecinele aplicrii normei IAS 16 (revizuit) asupra interpretrii situaiilor financiare

89CAPITOLUL 5

89PREZENTAREA NORMEI PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE

895.1. DESCRIEREA NORMEI IAS 38 "IMOBILIZRILE NECORPORALE"


935.1.2. Contabilizarea i evaluarea iniial a unei imobilizri necorporale

975.1.3. Contabilizarea unei cheltuieli

985.1.4. Cheltuielile ulterioare

985.1.5. Evaluarea posterioar contabilizrii iniiale

1005.1.6. Amortizarea

1015.1.7. Recuperarea valorii contabile - Pierderile de valoare

1025.1.8. Scoaterile din funciune i cesiunile


105CAPITOLUL 6

105PREZENTAREA NORMEI CU PRIVIRE LA INFORMAREA FINANCIAR INTERMEDIAR

1056.1. DESCRIREA NORMEI IAS 34 "INFORMAREA FINANCIAR INTERMEDIAR"


1066.1.2. Coninutul unui raport financiar intermediar

1086.1.3. Contabilizarea (constatarea) i evaluarea

1096.1.4.Retratarea perioadelor intermediare anterior prezentate

1106.1.5. Alte puncte de vedere privind informarea financiar intermediar, n gndirea i doctrina definite n cadrul diferitelor sisteme contabile

112NTREBRI DE VERIFICARE A CUNOTIINELOR

112BIBLIOGRAFIE

CAPITOLUL 1

ADAPTAREA CONTABILITII ROMNETI LA NORMELE CONTABILE INTERNAIONALE

1.1 ASPECTE ALE SISTEMULUI CONTABIL ROMNESC, DETERMINATE DE FENOMENELE DE GLOBALIZARE I DE FINANCIARIZARE A ECONOMIILOR

Orice sistem contabil este determinat de mediul economic, politic, juridic, financiar i cultural al rii n care opereaz. El evolueaz n funcie de transformrile acestui mediu i de tendinele de evoluie a contabilitii la nivel mondial.

n anii 1993-1994, normalizatorii contabili romni, consiliai de specialiti francezi i de universitari ai Academiei de Studii Economice, au elaborat i au pus n aplicare un pachet de reguli i de norme care au definit coloana vertebral a noului sistem contabil, sistem adaptat cerinelor unei economii de tranziie. Un atare sistem era n acord cu realitatea romneasc: fundamentarea pe un mod de finanare predominant bancar; conexiune ntre contabilitate i fiscalitate, fapt ce atest "imixtiunea" regulilor fiscale asupra structurilor contabile, implicit rolul primordial jucat de puterea public n normalizarea contabil; conservarea conceptului de plan contabil general ca "nucleu dur" al regiei i practicilor contabile etc. Prin fora modelului de inspiraie (sistemul francez), contabilitatea romneasc era racordat la dispozitivul contabil european (n special la Directiva a IV-a, concentrarea unei pri din economia noastr prin constituirea de grupuri fiind un fenomen de dat mai recent).

Noul sistem purta totui povara unor trsturi ale trecutului. Este suficient s amintim prezena fondurilor n structura capitalurilor proprii, ca s nu mai vorbim de faptul c nici pn astzi nu s-a neles c un sistem contabil modern este acela care are ca obiectiv satisfacerea cerinelor utilizatorilor de informaii, n procesul de elaborare a deciziilor lor economice. Am rmas n toi aceti ani prizonierii ideii c produsele contabilitii servesc primordial unor sarcini de control. Aa c bilanul, contul de profit i pierdere i anexa au rmas simpli vectori de raportare contabil. Posibilele analize ale echilibrului financiar-funcional (pe baza bilanului) sau ale performanelor relevate de soldurile intermediare de gestiune (pe baza contului de profit i pierdere), la care le putem aduga pe cele de flux, ca urmare a ntocmirii unui tablou de finanare, plecnd de la un bilan diferenial, toate acestea i-au cptat expresii doar n "mesajele" universitare.

Atmosfera n jurul sistemului contabil a rmas una confuz. Au fost "voci" care au nvinovit contabilitatea pentru proliferarea fenomenelor de economie subteran sau a celor de evaziune fiscal, ignorndu-se, totui, limitele sale n materie de control. Alte voci care au criticat modelul de inspiraie, invocnd n contrapondere, simplitatea contabilitilor de tip anglo-saxon,simplitate, infirmat de gradul de financiarizare a economiilor rilor n cauz.

Pe de alt parte, dezvoltarea sistemului contabil romnesc a ntrziat s ias la ramp, dei unele procese i realiti economice o impuneau. Retratarea conturilor n condiii de hiperinflaie s-a realizat trziu, dup mai muli ani de decapitalizare a societilor comerciale. Atunci cnd o ordonan a reglementat aceast problem spinoas, procedura propus s-a dovedit una greoaie, criticat de majoritatea contribuabililor mari. Fuziunea i lichidarea ntreprinderilor i-au gsit soluionri contabile simpliste. Consolidarea conturilor grupurilor de societi a ntrziat s se reglementeze, proiectul de norm general nefiind urmat de norme tehnice care s ofere soluii metodologice. Ct privete contabilitatea de gestiune, trecerea la un sistem dualist a fcut din ea, fr voie, un copil ntrziat al reformei contabile.Formula contabilitatea de gestiune este o contabilitate liber, neorganizat pe baz de norme a fost neleas de unii n mod eronat, printr-o alt formul periculoas: contabilitatea de gestiune poate s lipseasc. n absena unor ghiduri de organizare a acestui segment de contabilitate, la nivel de ramuri i sectoare de activitate, contabilii au nceput s improvizeze, sudnd structuri analitice n corpul contabilitii financiare. Ca n majoritatea situaiilor, conceptele i practicile moderne de contabilitate de gestiune au ptruns n aranoastr pe calea mesajului universitar.

Dei diferitele guvernri s-au dovedit incapabile s gestioneze tranziia i, mai nou, crizele cu care se confrunt economia, dei sistemul bancar i moneda naional par s se asfixieze, fenomene economico-sociale la nivel european i mondial ne oblig la angajarea de noi opiuni. Economiile se globalizeaz i se financiarizeaz, cu consecine politice,deocamdat greu de definitivat. Gruparea societilor capt tot mai mult dimensiuni transnaionale i transcontinentale. Pieele financiare se dezvolt. Capitalizrile bursiere cresc dup o curb exponenial. Apar i se prolifereaz instrumente financiare noi. Nevoia de capitaluri oblig ntreprinderile la gsirea de noi soluii pentru creterea performanelor. Pentru a-i putea plasa capitalurile lor, investitorii au nevoie de informaii, n vederea fundamentrii deciziilor lor. Contabilitatea este chemat s rspund acestor noi "sfidri". n alt ordine de idei, Romnia rmne o ar cu vocaie european. Aspiraiile ei de accedere n Uniunea European sunt legitime, dei drumul pn la acest moment este nc lung i plin de dificulti. Intrarea n Uniune nseamn, printre multe alte condiii, i implementarea unui sistem contabil performant. n ultimul an, au fost schiate compatibilitile i incompatibilitile ntre directivele contabile europene i normele contabile internaionale. ansa rilor europene, n "duelul" cu referenialul contabil american, este apelul la normele (standardele) contabile internaionale, la gsirea strii de armonie ntre aceste norme, directivele europene i reglementrile naionale.

1.2 COMISIA INTERNAIONAL A NORMELOR CONTABILE I REFERENIALUL SU: REPERE N EVOLUIE, ORGANISME INTERESATE I MECANISME N NORMALIZAREA CONTABIL INTERNAIONAL

Demersul contabil n ntreprinderile multinaionale sau n ntreprinderile mari, ce se vor cotate pe pieele financiare strine, este sinonim cu apelul la un limbaj contabil comun, dac se poate, un limbaj contabil unic la nivel mondial. n ciuda eforturilor uriae i a realizrilor spectaculoase din ultimul deceniu, contabilitatea mai are nc multe obstacole de trecut, pentru a atinge acest obiectiv. Mult vreme, contabilii au locuit ntr-un fel de turn Babel, unde nu numai c ei vorbeau n diferite limbi, dar, de asemenea, au dat interpretri diferite acelorai evenimente i tranzacii. Coborrea din turn este, poate, o operaie la fel de delicat ca i urcarea. Diferena este c, la coborre, criza de timp preseaz. Am intrat n epoca mondializrii i financiarizrii economiilor, prin globalizarea pieelor financiare.

De mai bine de un sfert de secol, cacofonia contabil mondial pare s se diminueze, o dat cu crearea Comisiei internaionale a normelor contabile (International Accounting Standards Committee: IASC).

La 29 iunie 1973, la Londra, reprezentanii principalelor organizaii contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite semnau carta de creare a acestui organism, care avea ca obiectiv s elaboreze i s publice, ntr-un interes public, norme contabile internaionale ce trebuiau s fie respectate, cu ocazia prezentrii anuale a situaiilor financiare, precum i s asigure acceptarea i aplicarea acestor norme.

IASC este o oper instituional a profesiei contabile. Din 1983, membrii IASC includ toate organismele profesionale contabile, membre ale Federaiei Internaionale a Contabililor (International Federation of Accountants: IFAC) 1.

Deci, normele contabile sunt opera contabililor. Este, oare, bine? Clemenceau spunea, c

1. n octombrie 1977, cu ocazia celui de-al Xl-lea Congres internaional de contabilitate, care a avut loc la Munchen, a fost creat aceast "federaie" (IFAC), care, pe plan tehnic, avea s-i mpart cu IASC actul de normalizare: IFAC i asuma responsabilitatea elaborrii normelor de audit, n timp de IASC, pe cea a elaborrii normelor contabile.rzboiul este un lucru prea important pentru a fi ncredinat militarilor2. Bernard Colasse, analiznd critic procesul istoric de normalizare contabil n Statele Unite, releva c "...normalizarea contabilitii este, socialmente, prea important pentru a fi ncredinat numai contabililor. n acest efort uria se nscriu, pe o poziie privilegiat, investitorii i statul, dar i ali utilizatori de informaii contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar-bancar, sindicatele etc." 3n ianuarie 1999, IASC numra 142 de membri (organisme ale profesiei, n general), din 103 ri, ce reprezentau mai mult de 2 milioane de contabili.

La modul general, obiectivul IASC este de a realiza uniformizarea principiilor contabile utilizate pentru situaiile financiare ale ntreprinderilor i altor organisme din lumea ntreag.

Eforturile IASC sunt posibile prin suportul financiar al organismelor profesionale contabile i al altor membri ai Consiliului su, al IFAC, i prin contribuiile vrsate de societi, instituii financiare, cabinete contabile i alte organisme. De asemenea, IASC obine o parte din venituri din vnzarea publicaiilor sale.

Consiliul Activitatea IASC este exercitat printr-un Consiliu care cuprinde reprezentani ai organismelor contabile din 13 ri (sau grupuri de ri), numite de Consiliul IFAC, i de cel mult patru organisme geografice (ca de exemplu, Federaia european a experilor contabili: FEE), ce i manifest un interes cu totul special n informarea financiar. Fiecare membru poate s desemneze cel mult doi reprezentani i un consilier, pentru a participa la reuniunile Consiliului. IASC ncurajeaz ideea ca fiecare membru al Consiliului s includ, n delegaia sa, cel puin o persoan ce lucreaz n sectoarele industriale i o alta, direct angajat n lucrrile organismului naional de normalizare. Reprezentani ai Comisiei europene, ai organismului american de normalizare contabil (FASB), ai Organizaiei internaionale a comisiilor de valori mobiliare (International Organization of Securities Commissions: IOSCO) i ai Republicii China particip la reuniunile Consiliului cu statut de observator. Grupul consultativ (Consultative Group). n 1981, Consiliul IASC a creat un Grup consultativ care cuprinde reprezentani ai organizaiilor internaionale ale preparatorilor i utilizatorilor de situaii financiare, ai burselor de valori mobiliare i ai controlorilor pieelor financiare. De asemenea, el cuprinde reprezentani ai ageniilor de dezvoltare, ai organismelor de normalizare i ai organizaiilor interguvernamentale (printre care, IOSCO, Banca mondial, (The World Bank), Organizaia pentru cooperare i dezvoltare economic (Organization for Economic Co-operation and Development: OECD)).

Periodic, Grupul consultativ se reunete cu membrii Consiliului, pentru a discuta probleme tehnice referitoare la proiectele IASC, programul de lucru al IASC i strategia acestuia. El joac un rol important n procesul de elaborare a normelor contabile internaionale i pentru acceptarea acestora.

Consiliul consultativ

n 1995, IASC a creat un Consiliu consultativ internaional, de nalt nivel, compus din persoane cu caliti excepionale, ce ocup nalte responsabiliti n profesia contabil, n ntreprinderi i n cadrul organismelor utilizatorilor de situaii financiare. Rolul acestui consiliu este de a promova acceptarea, n general, a normelor contabile internaionale i de a crete credibilitatea lucrrilor IASC.

Consiliul consultativ se asigur c independena i obiectivitatea Consiliului IASC nu s-au diminuat, atunci cnd acesta din urm ia decizii tehnice privind propunerile de norme contabile internaionale. Consiliul consultativ nu particip i nu caut s influeneze deciziile Consiliului IASC.

Personalul IASC

Consiliul este asistat de un numr mic de persoane, angajate la Londra i conduse de un secretar general. Personalul tehnic i ceilali efi de proiect cuprind, n general, persoane ce vin din Canada, China, Germania, Japonia, Marea Britanie i Statele Unite. Recent, personalul tehnic i consultanii de proiect au nceput s cuprind i persoane ce vin din Frana, Malaiezia, Noua Zeeland i Africa de Sud.

2. Gilbert Gelard, La normalisation comptable internaionale de l'IASC, Revue Francaise de Comptabilite, iulie-august 1994.

3. Seminar de cercetare tiinific organizat anual, la Universitatea Paris-Dauphine.

Elaborarea normelor contabile internaionale

Reprezentanii Consiliului IASC, organizaiile membre, membrii Grupului consultativ, celelalte organizaii i persoane fizice, ct i personalul IASC sunt ncurajai s sugereze noi subiecte, ce pot fi tratate n normele contabile internaionale.

Procedura de elaborare a unei norme contabile internaionale:

( Consiliul constituie (instaleaz) un grup de lucru. Fiecare grup de lucru este prezidat de un reprezentant al Consiliului i include, de obicei, reprezentani ai institutelor contabile (n general, organisme ale profesiei contabile) din cel puin trei alte ri. Grupul de lucru poate s cuprind, de asemenea, reprezentani ai altor organisme, membre ale Consiliului IASC sau ale Comitetului consultativ, sau experi ntr-un subiect particular.

( Grupul de lucru identific i trece n revist toate problemele contabile legate de subiect. El studiaz aplicarea "cadrului IASC pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare" (cadrul contabil conceptual) la aceste probleme contabile. De asemenea, grupul de lucru studiaz dispoziiile i practicile contabile naionale i regionale, inclusiv diferitele prelucrri contabile ce pot s fie nsuite prin adaptare, n funcie de circumstane. Dup ce subiectele n cauz au fost examinate, grupul de lucru poate s supun Consiliului IASC un sumar al punctelor de tratat .

( Dup ce, eventual, a primit comentariile Consiliului, privind sumarul punctelor de tratat, grupul de lucru pregtete i public, n general, un proiect de declaraie de principii sau orice alt document, pentru discuii. Scopul acestei declaraii este de a expune principiile contabile de baz, ce vor servi ca fundament pentru ntocmirea expozeului-sondaj. De asemenea, grupul de lucru descrie diversele soluii studiate i motivele pentru care ele au fost reinute sau respinse. n cursul perioadei de consultri, care este de obicei de trei luni, sunt solicitate comentarii de la toate prile interesate. Pentru revizuirile normelor contabile existente, Consiliul poate s cear grupului de lucru s pregteasc un expozeu-sondaj, fr s fi publicat, mai nti, un proiect de declaraie de principii.

( Grupul de lucru trece n revist comentariile privind DSOP i, n mod normal, se pune de acord asupra unei declaraii de principii definitiv, care este supus aprobrii Consiliului IASC i care va servi drept baz pentru pregtirea unui expozeu sondaj referitor la o propunere de norm contabil internaional. Declaraia final de principii este disponibil, la cerere, pentru public, dar ea nu face obiectul unei publicri formale.

( Grupul de lucru pregtete un proiect de expozeu-sondaj , pentru aprobarea acestuia de ctre Consiliul IASC. Dup examinare i dup aprobarea de ctre cel puin dou treimi din membrii Consiliului, se procedeaz la publicarea expozeului-sondaj. n cursul perioadei de consultri, care este de minimum o lun i n general de cel puin trei luni, sunt solicitate comentariile tuturor paliilor interesate.

( Grupul de lucru revede comentariile i pregtete un proiect de norm contabil internaional , care este supus consiliului IASC pentru examinare. Dup examinarea i aprobarea de ctre cel puin trei sferturi din membrii Consiliului, se procedeaz la publicarea normei. n cursul acestui proces, Consiliul IASC poate s decid ca subiectul studiat s necesite consultri suplimentare sau c ar fi mai bine tratat, dac ar fi supus comentariilor un document pentru discuii . De asemenea, poate s fie necesar publicarea mai multor expozee-sondaj, nainte de elaborarea unei norme contabile internaionale. n mod excepional, Comitetul IASC poate s funcioneze fr grup de lucru, pentru probleme mai degrab minore, dar, n toate cazurile, el public un expozeu-sondaj nainte de a finaliza o norm.

ncepnd cu martie 1999, reuniunile Consiliului IASC sunt deschise publicului. IASC comunic detalii administrative pe site web care i este destinat (www.iasc.org.uk). O retrospectiv a locului i rolului IASC n armonizarea contabil internaional ntre 1973 i 1999.

n realizarea rolului su normalizator i armonizator, IASC a parcurs mai multe faze:

( 1973-1988: Cutarea consensului

O caracteristic de baz a activitii IASC este dat de abordarea consensual i caracterul "democratic" al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele publicate ntre 1973 i 1988 ofereau opiuni destul de largi i favorizau, astfel, acceptarea lor de ctre un numr mare de ntreprinderi. Prin jocul opiunilor ce figurau n aceste norme, aceeai operaie putea s fie contabilizat n mod diferit, respectndu-se fr mari probleme zona conformitii cu normele IASC. Este evident c un astfel de demers - cutarea consensului - se fcea n detrimentul obiectivului armonizrii i comparabilitii situaiilor financiare.Rezumnd, se poate spune c primele norme internaionale descriau toate practicile recunoscute n lumea occidental, fiind eliminate cele care erau calificate ca prea deviante sau extravagante. Gilbert Gelard4 evoc, de altfel, cuvntul cu tlc al olandezului care prezida, n acea vreme, organismul internaional: "ceea ce este important n normele IASC nu este ceea ce ele autorizeaz, ci ceea ce ele interzic".

Aceast prim faz, cu o abordare supl, pe opiuni, a condus la norme internaionale foarte populare, fiecare regsindu-se n norm, nimeni nefiind exclus.

( 1989-1993: Cutarea comparabilitiiFaza consensului a condus la o perioad de lips de credibilitate. ntrebarea care se punea atunci era: un text care permite un lucru i contrariul lui este o norm? Din rspunsul negativ la aceast ntrebare a aprut ideea de a nu reine, dintre opiunile existente, dect una, n numele asigurrii comparabilitii datelor. n ianuarie 1989, IASC a publicat, n acest scop, un proiect (E 32 "Comparabilitatea situaiilor financiare") care viza reducerea de opiuni. Proiectul a devenit realitate n noiembrie 1993, pentru c el a dat natere la publicarea a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dat n exerciiile deschise ncepnd cu 1 ianuarie 1995.

n unele cazuri, normele contabile internaionale vor permite, ncepnd cu acea dat, utilizarea a dou prelucrri contabile pentru tranzaciile i evenimentele de aceeai natur, una din prelucrri fiind denumit "prelucrare de referin" , cealalt, "alt prelucrare autorizat". Declaraia de intenie privind "comparabilitatea situaiilor financiare" (1990) ddea explicaia urmtoare "Consiliul s-a pronunat c trebuia s fie utilizat semnul de "prelucrare de referin", n locul expresiei propuse, "prelucrare preferenial" (expresie lansat de proiectul E 32), pentru cele cteva cazuri n care el continu s autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabil a tranzaciilor i evenimentelor de aceeai natur. Expresia "prelucrare de referin" reflect ntr-un mod mai exact intenia Consiliului de a identifica un punct de referin, atunci cnd trebuie s se fac o alegere ntre mai multe alternative".

Scopul final al acestei faze avea o not politic: de a face normele contabile internaionale acceptabile pe toate pieele financiare din lume.

( 1994: Referenialul IASC5 strbate un an de dificultin timp ce IASC tocmai i publica normele revizuite, se ivesc cteva incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului internaional n cadrul procesului de armonizare contabil. n acest sens, diferitele pri implicate n acest proces iau msuri i fac declaraii de principiu, care se constituiau n tot attea semne de nelinite. Astfel:

a) Organizaia internaional a comisiilor de valori mobiliare (IOSCO) respinge o parte din normele internaionale. n 1993, IOSCO aprobase o list de subiecte contabile eseniale, pe care ntreprinderile multinaionale trebuiau s le trateze, n mod obligatoriu, n prospectele de emisiune de titluri i n notele de informaii. Or, n 1994, cu ocazia conferinei sale anuale, IOSCO a considerat c 10 din normele internaionale, ce tratau "subiecte contabile eseniale", nu erau acceptabile6.

b) Opoziia ntreprinderilor fa de dispoziiile unor proiecte de norm. Aceast opoziie apare cu eviden, cu predilecie, n cazul normelor revizuite IAS 9 "Costurile activitilor de cercetare i de dezvoltare (norm care este anulat, astzi, noile reflecii despre subiectul n cauz regsindu-se n norma IAS 38 "Imobilizrile necorporale") i IAS 22 "Gruprile de ntreprinderi"7.

c) Se reduce posibilitatea de a publica un singur joc de conturi reglementat, n contextul utilizrii normelor internaionale. Dac, pn acum, cutarea unui consens mai mare limita numrulde divergene ntre normele IASC i cele locale (naionale), revizuirea normelor va introduce

4. Gilbert Gelard, articol anterior citat.5.Vom nelege prin "referenialul IASC" ansamblul produselor rezultate din procesele de normalizare i armonizare desfurate de organismul internaional.6. Lista normelor pur i simplu respinse i a normelor ce trebuiau s fac obiectul unei revizuiri din partea IASC a fost prezentat de noi n lucrarea Tratat de contabilitate financiar, volumul I, Editura Economic, 1998, paginile 473-474.7. Despre sensul opoziiei ntreprinderilor, n cazul celor dou norme, a se vedea Tratat de contabilitate financiar, volumul I, lucrare anterior citat, pagina 474.divergene noi, semnificative. Ca urmare, este din ce n ce mai greu s se publice un joc de conturi

(a se nelege, o imagine a conturilor) unic, care s rspund att obligaiilor de comunicare (publicare) la nivel local, ct i necesitilor pieelor internaionale.

d) Strategia european n materie contabil ddea semne de ezitare. Dup ce, n 1990, declarase c ncurajeaz o aciune concertat cu IASC, n vederea avansrii pe calea armonizrii

internaionale, Uniunea European las uneori s se ntrevad c ea s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii. "Uniunea" reproa organismului internaional n special elaborarea de norme puternic inspirate din acele norme americane considerate inadaptabile contextului european.( nceputul anului 1995: Semnele unei prime evoluii pozitive

n prima parte a anului 1995, apar semnele dezamorsrii strii de minicriz contabil. Frana i Germania iau poziii n favoarea normelor internaionale8. In Statele Unite, comisia american de valori mobiliare (Securities and Exchange Comission: SEC) continu s solicite, pentru conturile publicate conform normelor IASC, un tablou de corespondene, cu imaginea generat de aplicarea normelor americane, cu excepia urmtoarelor aspecte: duratele de amortizare a diferenelor din achiziie (goodwill); conversia situaiilor financiare ale ntreprinderilor ce i prezint conturile lor n moneda unei economii hiperinflaioniste (norma IAS 29); tabloul de trezorerie (norma IAS 7 revizuit).

( Iulie 1995: Acordul IASC-IOSCO i rennoirea normelor internaionalen iulie 1995, la Paris, IOSCO a inut cea de a douzecea sa conferin anual. Ca rezultat al acestei conferine, IOSCO i IASC au stabilit o list de domenii contabile care, pn n 1999, urmau s fac obiectul unor noi norme internaionale, sau al revizuirii de norme IASC existente. Obiectivul celor dou organizaii era (i este) ca situaiile financiare, ntocmite n conformitate cu normele IASC, s poat fi utilizate i recunoscute pe toate pieele bursiere ale lumii, n special n Statele Unite, pentru emisiuni i cotaii transfrontaliere, fr nici o coresponden cu normele contabile naionale ale rilor n care fiineaz diversele piee.

( Evoluii recente

n 1997, Consiliul IASC a format un Comitet permanent de interpretare pentru a examina, fr ntrziere (urgent), problemele contabile susceptibile s fac obiectul prelucrrilor divergente sau inacceptabile, n absena instruciunilor. Aceast examinare este realizat n contextul normelor contabile internaionale existente i al cadrului IASC. Cu ocazia pregtirii interpretrilor, SIC consult comitetele naionale similare, care au fost desemnate, n acest scop, de ctre organismele membre. SIC abordeaz probleme a cror importan este suficient de general, i nu pe cele ce vizeaz un numr mic de ntreprinderi. Interpretrile acoper:

- att probleme ajunse la maturitate (practici nesatisfctoare, n cadrul normelor contabile internaionale existente); - probleme emergente (urgente) (subiecte noi ce se raporteaz la o norm contabil internaional existent, dar care nu au fost examinate, atunci cnd a fost elaborat norma).

SIC este compus din 12 membrii care au drept de vot, membri ce vin din diverseri i care cuprind persoane fizice ce reprezint profesia contabil, grupurile de preparatori i de utilizatori de conturi. n cadrul SIC, IOSCO i Comisia european sunt observatori, fr drept de vot. Pentru a se asigura o legtur adecvat cu Consiliul IASC, doi reprezentani ai Consiliului particip la reuniunile SIC.

SIC public un proiect de interpretare pentru comentariu public, dac nu mai mult de trei dintre membrii si, care au drept de vot, au votat contra unei interpretri. Perioada de comentariu este n general de dou luni.

Dac nu sunt mai mult de trei dintre membrii si care au votat contra unei interpretri, SIC va cere Consiliului IASC s aprobe interpretarea final pentru publicare; la fel ca n cazul unei norme contabile internaionale, este nevoie de votul pozitiv al cel puin trei sferturi din membrii Consiliului IASC. Odat aprobate de Consiliu, interpretrile sunt publicate. IASC public un raport al deciziilor SIC, imediat dup fiecare reuniune a SIC, n scrisoarea sa de informare "News from the SIC.

8.Poziii dezvoltate de noi n Tratat de contabilitate financiar, lucrare anterior citat, pagina 475IASC la or de bilan

IASC a publicat 40 de norme contabile internaionale. Unele dintre ele au fost nlocuite, n anii care au trecut, cu alte norme. Cele mai multe dintre ele au suportat, ntre timp, ameliorri. Procesul de normalizare i armonizare contabil internaional este proces continuu i iterativ. Dintr-un astfel de studiu nupoate s lipseasc "constituia unei contabiliti modeme", cadrul contabil conceptual (regsit sub denumirea oficial "Cadrul pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare"). La acest "nucleu dur" (cadru + norme), se adaug interpretrile SIC. Nu pot fi uitate nici proiectele care reprezint "viitoarele norme" aflate n faz "embrionar". Acestea din urm vizeaz subiecte majore ca, de exemplu: imobilele de plasament; agricultura; actualizarea; pieele emergente; activitatea de extracie; informarea privind performana financiar etc.

n sfrit, IASC ine ca, la orizontul anilor 2000, s-i nnoiasc strategia. n decembrie 1998, grupul de lucru "Strategie" a publicat un document pentru discuii, "Structurarea IASC pentru viitor", care expune propuneri pentru reorganizarea organismului internaional, pentru secolul al XXI-lea. Documentul pentru discuii este disponibil pe INTERNET (site web al IASC): www.iasc.org.uk.

CAPITOLUL2

CONCEPTE I PREZENTAREA NORMELOR CONTABILE INTERNAIONALE2.1. MODALITATEA DE NTOCMIRE l DE PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE Aspecte introductive

Ideea i geneza unui cadru contabil conceptual i au originile n Statele Unite. Aceast "constituie" a unei contabiliti moderne aaz sistemul contabil al unei ri, i n primul rnd practicile sale, pe baze conceptuale, ceea ce asigur performana normalizrii, dar i prelucrrilor contabile i raportrii financiare.

Subiectul dezvoltat prin studiul unui cadru conceptul a devenit o constant pentru autorul prezentei lucrri. Primele analize exprimate n scris dateaz din 1992. Ar fi lipsit de modestie s evoc o list de lucrri (cri, articole i comunicri) n care am investigat, de o manier sau alta, subiectul n cauz. Cert este c el i-a gsit un teren extrem de favorabil de exprimare n mediul anglo-saxon. Este i motivul pentru care primul volum al prezentei lucrri, intitulat "Contabilitile anglo-saxone", realizeaz o analiz de detaliu a: - cadrului contabil conceptual american ; - proiectelor de cadru contabil conceptual, n spaiul britanic. Pe urma adnc a cadrului contabil conceptual american, IASC a dezvoltat propria reflecie, care a fost publicat n iulie 1989 sub denumirea de "Cadru de ntocmire i de prezentare a situaiilor financiare". Dei pstreaz multe dintre trsturile i structurile cadrului american, cadrul conceptual al IASC se particularizeaz prin cteva note. El se distaneaz de cadrul american prin faptul c vrea s fie un cadru adresat nu predominant unei categorii de utilizatori (n spe, investitorii), ci unei palete largi, ceea ce denot caracterul su "mai social". Ca s nu mai vorbim de faptul c, similar normelor contabile internaionale, el este un produs tranzacional, rezultat din consensul reprezentanilor mai multor ri, n cadrul Consiliului IASC. O analiz atent a arhitecturii cadrului contabil conceptual internaional relev o serie de deosebiri tehnice i conceptuale, fa de cadrul american.

Cum poate acest cadru contabil conceptual s influeneze sistemul contabil al unei ri? Primul rspuns pozitiv este legat de contabilitatea marilor firme, deschise circuitelor economice internaionale. Dac astfel de firme i in contabilitatea, fcnd apel la referenialul IASC, este de la sine neles c ele vor integra n practicile lor i refleciile degajate din cadrul contabil conceptual internaional. Al doilea rspuns pozitiv ar putea s se gseasc n zona celorlalte ntreprinderi (ntreprinderile mici, mijlocii i cele mari, fr anvergur internaional). Cadrul internaional ar putea s se constituie ntr-o baz de reflecie pentru normalizatorii naionali, n vederea elaborrii unui cadru adaptat la specificul unei ri sau unei zone de ri, care mprtesc acelai model de evoluie economic, financiar, social i, ntructva, cultural.

Cadrul conceptual al IASC cuprinde 110 paragrafe i trateaz urmtoarele probleme: obiectivul cadrului, cmpul su de aplicare, utilizatorii situaiilor financiare i necesitile lor de informaii; obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative ale situaiilor financiare; elementele care compun situaiile financiare (n special definiiile lor); criteriile de recunoatere (constatare) a elementelor ce compun situaiile financiare; sistemele de msurare (evaluarea elementelor care compun situaiilefinanciare); conceptele de capital i de meninere de capital.

A. Prefa

Cadrul precizeaz c, "dei situaiile financiare pot fi asemntoare de la o ar la alta, exist diferene ale cror cauze trebuie s fie cutate, probabil, n diversitatea de circumstane sociale, economice i juridice, precum i n particular al fiecrei ri, cu privire la obligaiile naionale i

la necesitile informaionale ale diverilor utilizatori ai documentelor de sintez".

De asemenea, prefaa cadrului relev c aceste "circumstane diferite au condus la utilizarea de definiii variate pentru caracterizarea elementelor situaiilor financiare (activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile i veniturile). Deopotriv, ele au avut ca rezultat utilizarea de criterii diferite pentru recunoaterea (constatarea) elementelor situaiilor financiare i de alegere preferenial a unei baze de evaluare sau alteia".

Prin cadrul su conceptual, IASC s-a angajat s apropie, prin armonizarea reglementrilor, normele contabile i procedurile legate de pregtirea i prezentarea situaiilor financiare. Totodat, organismul normalizator i concentreaz efortul su de armonizare cu predilecie asupra situaiilor financiare, pregtite pentru a oferi informaii utile lurii deciziilor economice.

Consiliul IASC consider c situaiile financiare, care sunt pregtite n acest scop, satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor. ntr-adevr, aproape toi utilizatorii iau decizii economice, ca de exemplu, pentru:

a) a stabili cnd s se cumpere, s se conserve sau s se vnd pri din capital;

b) a aprecia gestiunea sau prezentarea conturilor de ctre conductori;

c) a aprecia capacitatea ntreprinderii de a plti membrii personalului su i de a le

oferi alte avantaje;

d) a aprecia garania ce o ofer ntreprinderea vizavi de mprumuturile care i-au fost

acordate;

e) a determina politicile fiscale;

f) a determina beneficiile distribuibile i dividendele;

g) a ntocmi i a utiliza statisticile venitului naional; h) a reglementa activitile ntreprinderii. Consiliul recunoate, n acelai timp, c guvernele, n special, pot s formuleze dispoziii diferite sau suplimentare pentru propriile lor nevoi. Aceste dispoziii nu trebuie, totui, s afecteze situaiile financiare care sunt publicate pentru satisfacerea nevoilor altor utilizatori.

Conform referenialului IASC, n mod obinuit, situaiile financiare sunt ntocmite n acord cu modelul contabil al costului istoric recuperabil i al conceptului de meninere a capitalului financiar nominal. Dei alte modele i concepte pot s fie mai bine adaptate obiectivelor situaiilor financiare, pn n prezent nu exist un consens privind nlocuirea modelului costului istoric.

B. Obiectivul cadrului conceptual al IASC

Poziia IASC, de normalizator la nivel mondial, oblig la unele nuanri privind scopul cadrului su conceptual.

n acest sens, n paragraful 1 al cadrului sunt prezentate urmtoarele obiective:

s ajute Consiliul IASC n punerea la punct a viitoarelor norme contabile internaionale i n revizuirea celor existente;

s ajute Consiliul IASC n promovarea armonizrii reglementrilor, normelor contabile i procedurilor legate de prezentarea situaiilor financiare, prin reducerea numrului de soluii contabile autorizate pentru aceeai problem;

s ajute organismele naionale de normalizare, n punerea la punct a normelor proprii;

s ajute pe cei ce ntocmesc situaiile financiare, n aplicarea normelor contabile internaionale i n tratarea subiectelor ce trebuie s fac obiectul unei norme contabile internaionale;

s ajute auditorii n formarea unei opinii privind conformitatea situaiilor financiare cu normele contabile internaionale;

s ajute utilizatorii situaiilor financiare n vederea interpretrii informaiei coninute n situaiile financiare, ntocmite n conformitate cu normele contabile internaionale;

s furnizeze celor interesai n lucrrile IASC informaii privind metodele utilizate n elaborarea normelor contabile internaionale.

n paragraful 2, Consiliul IASC atrage atenia c acest cadru nu este o norm contabil internaional i, ca atare, nu comport dispoziii normative privind evaluarea sau informarea. Mai mult, "Consiliul recunoate, n paragraful 3, c, n cazul n care apare un conflict ntre elementele de coninut ale cadrului i o norm contabil internaional, obligaiile prevzute de norma contabil internaional prevaleaz asupra acestui cadru".

C.Utilizatorii i nevoile lor de informare

Utilizatorii situaiilor financiare cuprind investitorii actuali i poteniali, membriipersonalului, creditorii de fonduri, furnizorii i ali creditori, clienii, statul i organismele luipublice i publicul. Pentru a satisface bunele dintre diferitele lor nevoi de informare, utilizatorii

trebuie s aib acces la situaiile financiare ale ntreprinderii.

D.Obiectivul situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare (documentele de sintez), conform cadrului conceptual al IASC, este s furnizeze o informare privind poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare aferente unei ntreprinderi. O astfel de informare este util pentru o gam larg de utilizatori poteniali, n vederea lurii deciziilor lor economice.

Similar cadrului american, cadrul IASC "afirm" c situaiile financiare nu constituie pentru utilizatori dect un element, printre altele, din ansamblul informaiilor solicitabile de acetia. S reinem c aria de aplicare a cadrului IASC este mai restrictiv dect a cadruluiamerican. De asemenea, cadrul IASC nu vizeaz prezentarea i comunicarea mai multor seturi de situaii financiare, n funcie de necesitile informaionale specifice fiecrei categorii de utilizatori. Altfel, ar fi contestat valabilitatea principiului unicitii bilanului1. Dezbaterea asupra unei anume modulri (seturi distincte, pentru fiecare categorie de utilizatori) rmne deschis pentru viitor, n special n contextul utilizrii noilor tehnologii informatice.

Pentru a se rspunde obiectivelor situaiilor financiare (n fapt, conturilor anuale), cadrul conceptual precizeaz c ntocmirea acestora presupune dou ipoteze prealabile (paragrafele 22-23 ale cadrului): aplicarea unei contabiliti de angajamente i afirmarea strii de continuitate a activitilor ntreprinderii, ntr-un viitor previzibil.

E. Caracteristicile calitative ale informaiilor

Utilitatea informaiilor care compun situaiile financiare este determinat de caracteristicile lor calitative. Paragraful 24 al cadrului enumer principalele patru caracteristici calitative: inteligibilitatea, pertinena (relevana), fiabilitatea i comparabilitatea. Paragrafele 25-26 analizeaz aceste 4 caracteristici, precum i celelalte caracteristici subordonate lor. Totodat, sunt analizate restriciile care trebuie respectate, pentru ca informaiile financiare s fie pertinente (relevante):

INTELIGIBILITATEA

Situaiile financiare trebuie s fie imediat inteligibile pentru utilizatori. n acest sens, utilizatorii trebuie s posede o bun cunoatere a activitilor economice i a contabilitii.Informaiile care relev situaii complexe, prezentate n documentele de sintez, din motive de pertinen, nu trebuie excluse, n cazurile n care ele sunt prea puin inteligibile pentru anumii utilizatori (paragraful 25).

PERTINENA (RELEVANA)

O informaie este pertinent atunci cnd ea influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, facilitnd evaluarea de ctre acetia a evenimentelor trecute, prezente i viitoare i confirmnd sau corectnd evalurile trecute (paragraful 26).

Criteriile de "valoare predictiv" i de "valoare retrospectiv (de confirmare)" sunt legate ntre ele, ambele fiind subordonate pertinenei. De exemplu, informaia privind mrimea i structura efectiv a activelor are o valoare pentru utilizatori, atunci cnd acetia vor s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a beneficia de oportunitile sale i de a reaciona n situaii nefavorabile; aceeai informaie joac i un rol de confirmare a previziunilor trecute (paragraful 27).

Informaiile privind poziia financiar i performanele trecute sunt utilizate, n mod frecvent, ca baz de previziune a poziiei financiare i performanelor viitoare, dar i pentru previziunea n alte domenii de mare interes pentru utilizatori precum: plata salariilor i a dividendelor, evoluia preurilor valorilor mobiliare i capacitatea ntreprinderii de a face fa angajamentelor, la scaden (paragraful 28).

1. Referitor la coninutul acestui principiu, dar i la alternativele n caz de contestare, a se (re)citi Imblnzirea junglei contabilitii, paginile 232- 240 (Niculae Feleag, Editura Economic, 1996)Mrimea semnificativ (importana relativ)

Pertinena informaiilor este influenat de natura i de importana lor. n anumite situaii, natura informaiei este suficient pentru a asigura pertinena. De exemplu, relevarea unui nou sector de activitate al ntreprinderii este suficient pentru a sesiza modificri n riscurile i oportunitile cu care aceasta se confrunt, indiferent de mrimea rezultatelor obinute, n cursul perioadei, n noul sector de activitate. n alte situaii ns, relevarea naturii nu mai este suficient, ea trebuie s fie nsoit i de mrime (importan). De exemplu, mrimea diferitelor categorii de stocuri (paragraful 29).

Importana relativ a informaiilor este apreciat n funcie de consecinele omisiunii sau inexactitii lor, asupra deciziilor economice pe care utilizatorii le iau pe baza situaiilor financiare. Mrimea semnificativ se apreciaz n funcie de valoarea elementului sau erorii, judecat n contextul particular al omisiunii sau inexactitii. Ca urmare, mrimea semnificativ conduce la un prag sau la un punct de separare. Cu alte cuvinte, ea nu reprezint o calitate principal a informaiilor, pentru ca acestea s fie considerate utile (paragraful 30).

FIABILITATEA

O informaie este fiabil atunci cnd nu conine erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate i, astfel, utilizatorii pot avea ncredere n ea, n vederea reprezentrii fidele a tranzaciilor sau a altor evenimente (paragraful 31). O informaie poate fi pertinent, dar puin fiabil, prin natura sa sau modul su de prezentare. De exemplu, dac validitatea i valoarea unei cereri de despgubire, n virtutea unei aciuni judectoreti, fac obiectul unor contestri serioase, luarea n cont a valorii totale a acestei informaii ar putea conduce la erori. ntr-un astfel de caz ar fi mai adecvat s se furnizeze valoarea (mrimea) i circumstanele cererii (paragraful 42).

Imaginea fidel

Pentru a fi fiabil, o informaie trebuie s prezinte n mod fidel tranzaciile i alte evenimente pe care ea vizeaz s le reprezinte sau pe care am putea presupune c ea caut s le reprezinte. De exemplu, un bilan trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile sau alte evenimente, din care rezult activele, pasivele externe (datoriile) i capitalurile proprii ale ntreprinderii, la data nchiderii conturilor, elemente care rspund criteriilor de recunoatere (paragraful 33).

n foarte multe situaii, exist un anumit risc de reprezentare nefidel a ceea ce informaia vizeaz s reflecte. Apariia riscului nu este datorat inteniei de a induce n eroare, ci, mai degrab, dificultilor inerente, fie n identificarea tranzaciilor i a altor evenimente, fie n conceperea i aplicarea tehnicilor de evaluare i de prezentare. De exemplu, dei se cunoate c majoritatea ntreprinderilor creeaz un fond comercial pe parcursul vieii lor, de obicei este dificil s se identifice sau s se msoare, n mod fiabil, acest fond comercial. n astfel de situaii, din cauza nesiguranei n evaluarea efectelor financiare ale elementelor, ntreprinderile nu vor releva astfel de informaii n situaiile financiare. Din contr, n alte situaii, poate fi relevant s se in cont de astfel de elemente, dar s se menioneze riscul de eroare presupus de evaluarea lor (paragraful 34).

Primordialitatea realitii asupra formei (coninutului economic asupra formei juridice) 2Pentru ca informaia s reprezinte fidel tranzaciile sau alte evenimente, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n acord cu substana i realitatea lor economic, i nu numai conform formei lor juridice. Coninutul economic nu este totdeauna coerent cu ceea ce rezult din "montajul" juridic. De exemplu, o ntreprindere poate s vnd un activ unui ter, astfel nct s i se confere acestuia proprietatea juridic. Totui, pot exista acorduri contractuale, prin care ntreprinderea continu s beneficieze de avantajele economice viitoare, generate de acest activ.

Neutralitatea

Neutralitatea este o condiie a fiabilitii. Pentru a fi neutr, o informaie trebuie s fie lipsit, pe ct posibil, de subiectivitate. De exemplu, situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin modul de selectare i prezentare a informaiilor, influeneaz luri de decizii i judeci care s conduc la un rezultat predeterminat (paragraful 36).Prudena

Adesea, productorii de informaii se confrunt cu incertitudini ca, de exemplu: posibilitatea

de ncasare a creanelor incerte; durata de via util probabil a imobilizrilor corporale; numrul

2. De fapt, preparatorii de conturi sunt invitai s in cont de realitate (coninutul economic) i de aparen (forma juridic), i nu numai de prima n locul celei de-a doua (sau eventual, invers).

de reclamaii privind produsele care se vnd n garanie etc. Aceste incertitudini sunt nregistrate n contabilitate prin exerciiul prudenei. Prudena presupune luarea n cont a unui grad de precauie, n judecile formulate cu privire la estimrile n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie evaluate n plus fa de costurile istorice, iar pasivele (datoriile) i cheltuielile, n minus fa de aceste valori. Totodat, exerciiul prudenei nu permite crearea de rezerve oculte sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor i veniturilor sau supraevaluarea deliberat a pasivelor (datoriilor) i cheltuielilor, deoarece, n atare cazuri, situaiile financiare nu ar mai fi neutre i, deci, nu ar mai poseda calitatea de fiabilitate (paragraful 37).

Exhaustivitatea (integralitatea, caracterul complet)

Exhaustivitatea este i ea o condiie a fiabilitii. Pentru a fi fiabil, o informaie coninut n situaiile financiare trebuie s fie exhaustiv, n msura n care aceast caracteristic este permis de mrimea semnificativ (importana relativ) i de costuri. Absena unor elemente poate s falsifice informaia, inducnd n eroare utilizatorul. Ca urmare, informaia este nefiabil i insuficient de pertinent (paragraful 38).

COMPARABILITATEA

Utilizatorii trebuie s beneficieze de comparabilitatea n timp a documentelor de sintez, astfel nct acetia s poat identifica tendinele poziiei financiare i performanele ntreprinderii. Totodat, comparabilitatea se refer la documentele de sintez ale diferitelor ntreprinderi, informaiile i indicatorii urmrii fiind: poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare. Pentru asigurarea comparabilitii, evaluarea i prezentarea efectului financiar al tranzaciilor i evenimentelor trebuie efectuate n mod coerent i prin respectarea permanenei n timp a metodelor, la nivelul unei ntreprinderi, i de o manier coerent, atunci cnd sunt analizate prin comparaie mai multe ntreprinderi (paragraful 39).

Se deduce c una dintre implicaiile importante ale comparabilitii este c utilizatorii trebuie s fie informai asupra metodelor contabile folosite n ntocmirea situaiilor financiare, asupra evoluiei acestor metode, precum i asupra efectelor lor. n mod evident, utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre metodele contabile aferente diferitelor probleme. Utilizarea normelor contabile internaionale ar contribui la asigurarea comparabilitii informaiilor financiare (paragraful 40).

Necesitatea comparabilitii informaiilor nu trebuie s conduc la uniformitate, n sensul pur al termenului, i nu trebuie s constituie un obstacol n introducerea de norme contabile ameliorate. Este contraindicat ca o ntreprindere s continue contabilizarea identic a unei tranzacii sau unui alt eveniment, dac metoda adoptat nu permite respectarea calitilor de pertinen i fiabilitate. De asemenea, este contraindicat ca o ntreprindere s nu-i modifice metodele contabile, atunci cnd exist alte metode mai pertinente i mai fiabile (paragraful 41).

n vederea comparrii n timp a poziiei financiare, performanelor i evoluiei poziiei financiare ale unei ntreprinderi, documentele de sintez trebuie s ofere informaiile financiare, corespunztoare perioadelor precedente (paragraful 42).

RESTRICIILE CARE TREBUIE RESPECTATE PENTRU CA INFORMAIILE FINANCIARE S FIE PERTINENTE I FIABILE

Respectarea termenelor

Nerespectarea termenelor poate conduce la pierderea pertinenei unei informaii. n acest sens, conducerea ntreprinderii trebuie s caute un echilibru ntre respectarea relativ a termenelor i o fiabilitate suficient. Uneori, furnizarea la termen a unei informaii solicit prezentarea acesteia nainte s se cunoasc toate aspectele unei tranzacii, ceea ce duneaz fiabilitii. Din contr, dac se ntrzie publicarea conturilor pn n momentul n care toate aspectele sunt cunoscute, este asigurat, n mod evident, fiabilitatea, dar nu i utilitatea necesar, adic oportunitatea lurii deciziilor. Se deduce necesitatea unui echilibru ntre pertinen i fiabilitate, realizarea acestuia fiind determinat de satisfacerea necesitilor utilizatorilor n materie de luare a deciziilor (paragraful 43).

Echilibrul ntre avantaje i costuri (raportul cost/avantaje)Acest echilibru este, mai degrab, o restricie general dect o caracteristic a informaiei financiare. Este uor de neles c avantajele obinute ca urmare a utilizrii informaiei trebuie s fie superioare costului consimit pentru producerea acesteia. Evaluarea avantajelor i costurilor este un proces care presupune o doz de relativitate, apelndu-se la judecat. Mai mult, costurile nu sunt suportate, n mod obligatoriu, de utilizatorii care profit de avantajele conferite de folosirea informaiilor, n procesul decizional. De asemenea, avantajele pot s apar i n profitul altor utilizatori dect cei pentru care au fost produse informaiile. Din aceste considerente, este dificil s se aplice un test cost-avantaje la fiecare caz particular. Aceasta nu nseamn c productorii i utilizatorii situaiilor financiare, dar mai ales normalizatorii, nu trebuie s in cont de aceast restricie (paragraful 44).Echilibrul ntre caracteristicile (calitile) informaiilor financiare

Obinerea acestui echilibru este necesar, n special, pentru satisfacerea obiectivelor situaiilor financiare. Dificultatea obinerii echilibrului este dat de faptul c, n diferitele contexte, importana relativ a caracteristicilor este rezultatul judecilor profesionale (paragraful 45).

Imaginea fidel (Reprezentarea fidel)

Formula clasic de certificare a documentelor de sintez este aceea c ele ofer o imagine fidel sau reprezint fidel poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare ale ntreprinderii. O imagine fidel sau o reprezentare fidel a informaiei se obine prin realizarea principalelor caracteristici calitative i prin aplicarea de norme contabile pertinente (paragraful 46).

Se poate constata c, n cadrul conceptual al IASC, sunt prezentate restriciile pe care o informaie trebuie s le respecte, pentru a ndeplini cele dou caliti fundamentale dintre cele patra principale: pertinena i fiabilitatea.

Pe de alt parte, s remarcm prezena unor caliti ale informaiei care implic agregarea unor principii contabile:

a) importana relativ (paragrafele 29,30); b) prioritatea realitii n faa formei (paragraful 35);c) imaginea fidel (paragrafele 33, 34 i 46);d) prudena (paragraful 37); e) permanena metodelor (paragrafele 39, 40, 41 i 42).

F. Elementele situaiilor financiare

ntr-o serie de lucrri au fost prezentate definiiile elementelor care compun bilanul i contul de profit i pierdere, n viziunea organismului internaional de normalizare contabil. n schema de clasificare a cadrului su conceptual sunt cuprinse:

a) poziia financiar: active, datorii (pasive) i capitaluri proprii; b) performanele: veniturile i cheltuielile;c) ajustrile de meninere a capitalului (diferenele din reevaluare).

n paragrafele 49-68, cadrul contabil conceptual internaional i propune s defineasc i s caracterizeze elementele care descriu poziia financiar a ntreprinderii. Elemente constitutive legate direct de evaluarea poziiei financiare (deci de bilan) se regsesc n paragraful 47. El se refer la active, datorii i capitaluri proprii.

a. Activele

Definiie (paragraful 49a): un activ este o resurs controlat de ntreprindere:

- care provine din evenimente trecute;

- purttoare de avantaje economice viitoare ce trebuie s fie benefice acesteia. Noiunea de avantaje economice: avantajul economic legat de un activ corespunde potenialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditi sau de echivalente de lichiditi benefice ntreprinderii (paragraful 53).

Acest potenial poate s fie (paragraful 53):

- un potenial de producie, care face parte din activitile operaionale (de exploatare) ale ntreprinderii;

- o posibilitate de conversiune n lichiditi sau echivalente de lichiditi;

- o capacitate de reducere a ieirilor de fonduri, de exemplu, atunci cnd alt tehnologie a procesului de producie conduce Ia reducerea costurilor de producie.

Avantajele economice viitoare generate de un activ pot s apar n diferite moduri; de exemplu, un activ poate s fie (paragraful 55):

- utilizat pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii, pe care ntreprinderea le va vinde; - schimbat contra altor active; - utilizat pentru a plti o datorie; - distribuit proprietarilor ntreprinderii. Caracteristicile activelor : dup natura lor :a) activele pot avea o form fizic (terenuri, cldiri, echipamente etc.) sau necorporal (brevete, licene etc.) (paragraful 56);

b) ele pot fi asociate drepturilor legale (cel mai adesea, drepturile de proprietate) sau pot rezulta dintr-o situaie de fapt (paragraful 57). Este cazul, de exemplu (paragraful 57):

- unui bun deinut n virtutea unui contract de locaie, atunci cnd locatarul controleaz avantajele economice viitoare legate de acest bun; - unui know-how (o abilitate) tehnologic pstrat secret, care rezult dintr-o activitate de dezvoltare, atunci cnd ntreprinderea controleaz avantajele economice viitoare legate de acest know-how. c) ele au fost achiziionate n mod oneros sau gratuit (paragraful 59).

b. Datoriile

Definiie (paragraful 49b): O datorie este o obligaie actual a ntreprinderii:

- care provine din evenimente trecute;

- i care trebuie s antreneze, cu ocazia plii (decontrii) sale, o ieire de resurse

(active) generatoare de avantaje economice.

Ieirea de resurse generatoare de avantaje economice poate s se realizeze prin:

- o plat sub form de lichiditi;

- un transfer de servicii;

- o nlocuire a acestei obligaii printr-o alt obligaie; o conversiune a unei obligaii n capital;

- o abandonare de ctre debitor a drepturilor sale sau a creanei sale.

Noiunea de datorii corespunde noiunii de pasiv extern, diferit de cea de "total pasiv", care corespunde sumei datoriilor cu capitalurile proprii.

Noiunea de obligaie: Obligaia este datoria sau responsabilitatea de a aciona sau de a face ceva, de o anumit manier. Ea poate (paragraful 60):

- s aib o baz contractual, statutar sau legal;

- s rezulte din practici comerciale curente;

- s rezulte din voina ntreprinderii de a conserva bune relaii de afaceri sau de a

aciona de manier echitabil.

Spre exemplu, dac ntreprinderea decide s remedieze deficienele produselor sale, chiar atunci cnd ele nu apar dect dup expirarea perioadei de garanie, sumele care se ateapt s fie cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute sunt datorii (paragraful 60).

Trebuie s se fac o distincie clar ntre obligaiile actuale i angajamentele viitoare, acestea din urm nerspunznd elementelor definiiei datoriilor. Spre exemplu, decizia luat de conducerea unei ntreprinderi de a achiziiona, n viitor, active nu d natere, prin ea nsi, unei obligaii actuale. n mod normal, o obligaie nu ia natere dect atunci cnd un activ este livrat sau atunci cnd ntreprinderea ncheie un acord irevocabil privind achiziionarea unui activ. n acest din urm caz, natura irevocabil a acordului conduce la situaia n care ntreprinderea are puine anse de a nu onora obligaia, deoarece, de exemplu, este prevzut o clauz privind plata unor penaliti importante (paragraful 61).

Unele datorii nu pot fi evaluate dect pe baza unor estimri importante, motiv pentru care, n unele ntreprinderi i/sau ri, sunt denumite provizioane. Astfel de provizioane constituie datorii n sensul cadrului conceptual, din momentul n care ele implic o obligaie actual i satisfac cerinele restului definiiei (cum este cazul, de exemplu, provizioanelor pentru pensionare sau provizioanelor pentru garanii) (paragraful 64).

c. Capitalurile proprii

Definiie (paragraful 49c): Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor. Aceast definiie se aplic tuturor categoriilor de ntreprinderi, indiferent care este forma sau natura activitii lor (paragraful 68).

Activitile comerciale, industriale i economice sunt exercitate adesea sub form de ntreprinderi individuale, de societi n nume colectiv i de diverse tipuri de ntreprinderi cu caracter public. Cadrul legal i reglementar al acestor ntreprinderi difer, adesea, de cel aplicabil societilor pe aciuni. De exemplu, pot s nu existe restricii sau s existe puine, n legtur cu distribuirea de sume din capitalurile proprii, n favoarea proprietarilor sau a altor beneficiari. Cu toate acestea, definiia capitalurilor proprii i alte aspecte relevate de cadrul contabil conceptual se aplic i la astfel de ntreprinderi (paragraful 68).

Exceptnd situaia purei coincidene, mrimea capitalurilor proprii ale unei ntreprinderi nu este egal cu valoarea de pia (paragraful 67): - a ansamblului aciunilor sale; - sau a activelor sale, evaluate individual; - sau nsi a ntreprinderii, evaluat ntr-o perspectiv de continuitate a exploatrii.

n paragrafele 69-80, cadrul contabil conceptual internaional i propune s defineasc i s caracterizeze elementele care descriu performana ntreprinderii. Elementele constitutive, direct legate de evaluarea performanei ntreprinderii sunt elemente ale contului de profit i pierdere, adic veniturile, pe de o parte, i cheltuielile, pe de alt parte.

d.Veniturile

Definiie (paragraful 70a): veniturile sunt creteri de avantaje economice, n cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din contribuiile proprietarilor capitalului.

Noiunea de venituri, aa cum se prezint ea n cadrul conceptual, nglobeaz:

- att veniturile ce provin din activiti ordinare ale ntreprinderii ca, de

exemplu, vnzrile, onorariile, dobnzile, dividendele i chiriile (paragraful 74);

- ct i celelalte venituri i plusuri de valoare, indiferent c ele rezult sau nu din

activitile ordinare ale ntreprinderii (paragraful 75) i indiferent c ele sunt

realizate sau latente (paragraful 76).

Veniturile pot s ia forma:

- de cretere de active: acest caz apare: de exemplu, atunci cnd o ntreprindere primete lichiditi, creane sau bunuri sau servicii, n schimbul bunurilor sau serviciilor pe care ea le furnizeaz (paragraful 77);

- sau de diminuare a datoriilor: acest caz apare, de exemplu, atunci cnd o ntreprindere furnizeaz bunuri sau servicii unui creditor, ca o decontare a obligaiei de a-i rambursa acestuia un mprumut (paragraful 77).

e.Cheltuielile

Definiie (paragraful 70b): cheltuielile sunt diminuri de avantaje economice, n cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din distribuirile n favoareaa proprietarilor de capital.

Noiunea de cheltuieli, aa cum se prezint ea n cadrul conceptual, nglobeaz:

-att cheltuielile angajate n cursul normal al activitilor ordinare ale ntreprinderii, ca de exemplu costul vnzrilor, cheltuielile de personal sau cheltuielile cu amortizrile (paragraful 78);

-ct i pierderile i minusurile de valoare, indiferent c acestea sunt degajate sau nu din activitile ordinare ale ntreprinderii (paragraful 79) i indiferent c ele sunt latente sau realizate (paragraful 80).

Cheltuielile pot lua forma unei ieiri sau unei diminuri de valoare privind activele (paragraful 78) sau a unei creteri a datoriilor (paragraful 70b).

f) Cazul particular al reevalurilorReevaluarea sau reajustarea activelor i datoriilor, cu toate c ea corespunde definiiei

veniturilor i cheltuielilor deoarece ele genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu sunt incluse n contul de profit i pierdere, ci figureaz printre capitalurile proprii, conform anumitor concepte de meninerea capitalului (paragraful 81).

G. Recunoaterea (constatarea) elementelor situaiilor financiare

Definirea i caracterizarea elementelor componente ale situaiei financiare i performanelor, de care sunt legate diferitele operaii, nu sunt suficiente pentru ntocmirea i prezentarea bilanului i a contului de profit i pierdere. Pentru ntocmire i prezentare elementele trebuie s satisfac un concept de recunoatere (constatare). n tradiia francez,exist tendina de a considera acest concept ca fiind "faptul generator".

Satisfacerea criteriilor de recunoatere poate fi rezumat astfel:criteriile sunt satisfcute:

- dac este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse n elemente (active,datorii, cheltuieli, venituri) referitoare la o ntreprindere, s creasc sau s scad;

- dac exist un sistem fiabil de msurare.

Conceptul de recunoatere (constatare) este testat pentru patru elemente (active, datorii, cheltuieli, venituri).

Recunoaterea este procesul care const n ncorporarea, n bilan sau n contul de profit i pierdere, a unui articol ce satisface definiia unui element, precum i a criteriilor de constatare definite n paragraful 83. Aceasta implic descrierea articolului printr-o "denumire'' (etichet) i o valoare monetar, precum i includerea acestei valori n totalurile bilaniere saun contul de profit i pierdere. Articolele care satisfac criteriile de recunoatere (constatare) trebuie s fie incluse n bilan sau n contul de profit i pierdere (paragraful 32).

Un articol care satisface definiia unui element trebuie s fie constatat dac (paragraful 83):

- este probabil ca avantaje economice viitoare implicate de acest articol s

influeneze, n plus sau n minus, asupra ntreprinderii;

- articolul are un cost sau o valoare, care poate fi determinat() n mod fiabil.

Probabilitatea avantajelor economice viitoare

Conceptul de probabilitate este utilizat n criteriile de constatare, n legtur cu gradul de incertitudine cu care avantajele economice viitoare asociate vor afecta beneficiul sau pierderea ntreprinderii. Conceptul este legat de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care activeaz o ntreprindere. Verificrile gradului de incertitudine, ataat fluxurilor de avantaje economice viitoare, sunt realizate pe baza probelor existente, n contextul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, atunci cnd este probabil ca o crean fa de o ntreprindere s fie ncasat, este justificabil ca, n absena oricrei probe contrare, creana s fie nscris n activ. Atunci cnd activitatea unei ntreprinderi presupune un numr mare de creane, este destul de probabil ca unele dintre acestea s nu poat fi ncasate, deci s apar un anumit grad de nencasare. Ca atare, va fi constatat o cheltuial care reprezint diminuarea ateptat a avantajelor economice (paragraful 85).

Fiabilitatea evalurii

n numeroase cazuri, costul sau valoarea unui element trebuie s fie estimat() (msurat(). Recursul la estimri raionale este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare, fr a pune n pericol fiabilitatea acestora. Atunci cnd nu se poate realiza o estimare raional, elementul n cauz nu va face obiectul bilanului sau contului de profit i pierdere (paragraful 86).

Un element care, la un moment dat, nu satisface criteriile de constatare prevzute la paragraful 83 poate s satisfac aceste criterii mai trziu, ca urmare a evenimentelor i circumstanelor ulterioare (paragraful 87). Un element care posed caracteristicile eseniale, dar care nu satisface criteriile de constatare, poate s genereze, totui, o informare n anex, ct i explicaii sau tabele suplimentare. O astfel de informare este relevant, atunci cnd cunoaterea acestor elemente este considerat util pentru evaluarea poziiei financiare, a performanelor i a evoluiei poziiei financiare, de ctre utilizatorii documentelor de sintez (paragraful 88).

Recunoaterea (constatarea) activelor

Un activ face obiectul bilanului, atunci cnd este probabil ca el s genereze avantaje economice viitoare, n folosul ntreprinderii, i cnd activul are un cost sau o valoare care poate s fie msurat() n mod fiabil (paragraful 89). Un activ nu poate face obiectul bilanului, atunci cnd este improbabil ca o plat efectuat s genereze avantaje economice viitoare, dincolo de perioada contabil n curs. Dimpotriv, o astfel de tranzacie are ca rezultat constatarea unei cheltuieli, n contul de profit i pierdere. Aceasta nu nseamn c, procednd la efectuarea plii, intenia conductorilor ntreprinderii nu era obinerea de avantaje economice viitoare sau c ei ar fi luat o decizie greit (paragraful 90).

Recunoaterea (constatarea) datoriilor (pasivelor)

O datorie face obiectul bilanului atunci cnd este probabil ca ea s genereze o pierdere care priveaz ntreprinderea de avantaje economice, ca urmare a achitrii obligaiei actuale i cnd suma acestei decontri poate s fie msurat n mod fiabil (paragraful 91).

Recunoaterea (constatarea) veniturilor

Veniturile sunt constatate n contul de profit i pierdere atunci cnd s-a produs o cretere de avantaje economice viitoare, generat de o cretere de active sau de o diminuare de datorii, i atunci cnd creterea de avantaje economice viitoare poate s fie msurat n mod fiabil. Aceasta nseamn c recunoaterea unui venit are loc n acelai timp cu constatarea unei creteri de active sau a unei diminuri de datorii (de exemplu, creterea net de active rezultat dintr-o vnzare de bunuri sau o prestare de servicii, sau diminuarea de pasive provenit dintr-o amnare a unei datorii) (paragraful 92).

Procedurile practice de recunoatere a veniturilor au ca obiect limitarea constatriiacestora la elementele care pot s fie evaluate cu fiabilitate i care prezint un grad suficient de certitudine (paragraful 93).

Recunoaterea (constatarea) cheltuielilor

Cheltuielile sunt constatate n contul de profit i pierdere atunci cnd s-a produs odiminuare a avantajelor economice viitoare, generat de o diminuare de activ sau de o cretere de datorii, i atunci cnd diminuarea de avantaje economice viitoare poate s fie msurat nmod fiabil. Aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor se efectueaz n acelai timp cuconstatarea unei datorii suplimentare sau a unei creteri de activ (de exemplu, plata salariilor cuvenite personalului sau amortizarea echipamentelor) (paragraful 94).

Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei asocieri directe ntre costurile efectuate i obinerea de venituri corespondente. Acest proces, numit n mod obinuit conectarea cheltuielilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat, de venituri i de cheltuieli; de exemplu, diferitele componente ale cheltuielilorcare constituie costul de revenire al produselor vndute sunt recunoscute n acelai timp cuvenitul rezultat din vnzarea bunurilor. Conform cadrului conceptual, aplicarea conceptului de conectare nu autorizeaz recunoaterea elementelor care nu satisfac definiiile de active sau de pasive (datorii) (paragraful 95).

Atunci cnd unele avantaje economice sunt ateptate i se refer la mai multe perioade contabile i cnd asocierea cu veniturile nu poate fi determinat dect vag i n mod indirect, cheltuielile sunt nscrise n contul de profit i pierdere pe baza procedurilor sistematice i raionale de alocare. Adesea, acest procedeu este necesar pentru constatarea cheltuielilor asociate utilizrii activelor, precum bunurile imobiliare, echipamentele, fondul comercial, brevetele i mrcile etc. n astfel de cazuri, cheltuiala este numit amortizare. Acesteproceduri de alocare au ca scop recunoaterea cheltuielilor n perioadele contabile n careavantajele economice asociate acestor elemente sunt consumate sau dispar (paragraful 96).

O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere, atunci cnd plata nu produce nici un avantaj economic viitor sau atunci cnd, i n msura n care, avantajeleeconomice viitoare nu dau dreptul sau nceteaz s dea dreptul la recunoaterea unui activ n bilan (paragraful 97).

De asemenea, o cheltuial este recunoscut n contul de profit i pierdere n cazurile n care o datorie este generat fr s se constate un activ, ca de exemplu atunci cnd un pasiv (datorie) apare ca urmare a garaniei referitoare la un produs vndut (paragraful 98).

H. Evaluarea elementelor situaiilor financiare

Sistemele de msurare pot s fie utilizate n diverse grade i conform unor combinaii variate. Ele sunt analizate de paragrafele 99-101 ale cadrului conceptual.

Evaluarea este procesul de determinare a mrimii n expresie bneasc, pentru care elementele ce compun situaiile financiare trebuie s fie constatate. Aceast evaluare necesit alegerea unei convenii sau a mai multor convenii de baz, care pot s fie combinate (paragraful 99).

Printre conveniile indentificate de IASC, fr ca acesta s-i exprime o preferin,figureaz conveniile urmtoare (paragraful 100):

Convenia costului istoric: Conform acestei convenii:

activele sunt contabilizate fie la nivelul valorii lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi vrsate, fie la nivelul valorii juste, n momentul achiziionrii lor, corespunztoare contrapartidei date pentru a le cumpra;

datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi primite n schimbul obligaiei, sau la nivelul lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi ce se presupun c vor fi vrsate pentru achitarea obligaiei, n cursul normal al exploatrii, Convenia costului actual: Conform acestei convenii:

activele sunt contabilizate la nivelul valorii lichiditilor i echivalentelor de lichiditi pe care ar trebui s le pltim, dac acelai activ sau activ echivalent ar fi achiziionat astzi;

datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii neactualizate a lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi, care ar fi astzi necesare pentru a achita obligaia, Convenia valorii realizabile : Conform acestei convenii:

activele sunt contabilizate la nivelul valorii lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi ce ar putea s fie astzi obinute, n urma vnzrii acestora, n contextul unei cesiuni nelichidative;

datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii lor de decontare, adic la nivelul mrimii neactualizate a lichiditilor sau echivalentelor de lichiditi ce ar urma s fie pltite, pentru a achita datoriile, n cursul normal al exploatrii. Convenia valorii actualizate: Conform acestei convenii:

activele sunt contabilizate la nivelul valorii actualizate a fluxurilor nete de lichiditi pe care sunt presupuse s le genereze, n cursul normal al exploatrii; datoriile sunt contabilizate la nivelul - valorii actualizate a ieirilor de fonduri (pli) nete viitoare, ce ar fi consimite pentru achitarea obligaiilor, n cursul normal al exploatrii.

I. Conceptele de capital i de meninere de capital

Conceptul de capital financiar i conceptul de capital fizic, precum i conceptele de meninere a capitalului financiar i de meninere a capitalului fizic fac obiectul paragrafelor 102-110 ale cadrului conceptual.

Paragraful 102 menioneaz c:

a) n conformitate cu un concept de capital financiar precum cel de "bani investii" sau de "putere de cumprare investit", capitalul este sinonim cu activul net sau cu capitalurile proprii ale ntreprinderii.

b) n conformitate cu un concept de capital fizic precum "capacitatea operaional", capitalul este considerat capacitatea productiv a ntreprinderii, bazat, de exemplu, pe unitile produse zilnic.

Alegerea unuia sau altuia dintre concepte trebuie s se bazeze pe necesitile utilizatorilor de situaii financiare. Totodat, conceptul ales indic obiectivul referitor la determinarea profitului, chiar dac se ntmpin anumite dificulti n evaluare, pentru a face conceptul operaional.

Conceptele de meninere a capitalului sunt menionate n paragraful 104:

a) Meninerea capitalului financiar: n conformitate cu acest concept, un profit este obinut numai atunci cnd valoarea financiar a activelor nete, la sfritul perioadei, este mai mare dect valoarea financiar a activelor nete, la nceputul perioadei, dup excluderea oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea acestora, n cursul perioadei.Meninerea capitalului financiar poate s fie msurat fie n uniti monetare nominale, fie n uniti de putere de cumprare constant.

b) Meninerea capitalului fizic: n conformitate cu acest concept, un profit nu este obinut dect n situaia n care capacitatea de producie fizic (sau capacitatea operaional) a ntreprinderii (altfel spus, resursele sau fondurile necesare pentru a realiza aceast capacitate), la sfritul perioadei, depete capacitatea de producie fizic, de la nceputul perioadei, dup excludere oricrei distribuiri n favoarea proprietarilor i a oricrei contribuii din partea lor, n cursul perioadei.

Conceptul de meninere a capitalului face o legtur ntre conceptele de capital i conceptele de beneficiu, deoarece el indic punctul de referin pentru msurarea profitului. Conceptul de meninere a capitalului fizic solicit adoptarea costurilor actuale, ca baz de evaluare. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu solicit nici o baz special de evaluare. Diferena de baz, dintre cele dou concepte de meninere a capitalului, este dat de modul de prelucrare a efectelor schimbrilor de preuri ale activelor i pasivelor (datoriilor ntreprinderii).

La modul general, o ntreprindere a meninut capitalul su, dac ea posed, la sfritu perioadei, tot atta capital ct avea la nceputul perioadei. Orice mrime excedentar, dincolo de cea "pretins" pentru meninerea capitalului, este un profit.

n mod detaliat, n cazul conceptului de meninere a capitalului financiar, apar dou situaii (paragraful 108):

a) Atunci cnd capitalul este definit n termeni de uniti monetare nominali profitul reprezint creterea capitalului nominal, n cursul perioadei. Cu alte cuvinti creterile preurilor activelor deinute n cursul perioadei, numite n literatura de specialitate ctiguri din deinere (sau plusuri de valoare latente), reprezint profituri, din punct de vedere conceptual. Ele pot s nu fie recunoscute ca profituri, atta timp ct activele nu au fost vndute.

b) Atunci cnd conceptul de meninere a capitalului financiar este definit n termenii de putere de cumprare constant, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investite, pe parcursul perioadei. n aceste condiii, este considerat profit numai partea de cretere a preurilor activelor care depete creterea nivelului general al preurilor.

n cazul conceptului de meninere a capitalului fizic (paragraful 109), atunci cnd capitalul este definit n termeni de capacitate fizic de producie, profitul este reprezentat creterea acestui capital, n cursul perioadei. n acest context, toate schimbrile de pre, care afecteaz activele i pasivele (datoriile) ntreprinderii, sunt considerate modificri ale evalurii capacitii fizice de producie. Ca atare, ele nu vor fi tratate ca profituri, ci ca ajustri de meninere a capitalului, i vor face parte, deci, din masa capitalurilor proprii (n spe rezervelor).

2.2. DESCRIEREA NORMEI IAS 1 "PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE"

Este cunoscut c normele contabile internaionale se refer, n general, la evaluarea, prezentarea i comunicarea informaiilor ce compun structura situaiilor financiare ale ntreprinderilor.

Trei dintre normele elaborate de IASC au fost intim legate de structurile informaionale prezentate n deja clasicile situaii financiare, bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Cu timpul, aceste trei norme au devenit parial desuete, mai nti o dat cu elaborarea cadrului contabil conceptual (1989) i, apoi, prin finalizarea proiectului de norm "Prezentarea situaiilor financiare" (lansat n 1995 i publicat n iulie 1996, sub referina E 53).

Cele trei norme se refereau la:

- norma 1 (IAS 1): "Publicarea metodelor contabile";

- norma 5 (IAS 5): "Informaiile pe care o ntreprindere trebuie s le furnizeze n

situaiile financiare";

- norma 13 (IAS 13): "Prezentarea activului pe termen scurt i a pasivului pe termen

scurt".

n locul lor i pe baza proiectului de enun de principii, organismul internaional elaborat o nou norm, IAS 1, intitulat "Prezentarea situaiilor financiare" .De altfel, trebuie remarcat c, n scopul nelegerii complete a propunerilor IASC privind cteva domenii importante ale contabilitii, ce au fcut obiectul normalizrii anilor 1997-1998, am inclus aici problematicile imobilizrilor necorporale, deprecierii activelor i provizioanelor, este necesar s se neleag modelul de bilan pe care sunt bazate aceste propuneri. Abordarea general a IASC, am vzut anterior, este trasat n "Cadrul pentru care, la rndul lui, este legat strns de conceptele de situaii ale organmismului american de normalizare. Simplificnd argumentele, aceast abordare cuprind un model economic simplu, care implic micrile de valoare n bogia (activul net) unei companii de la un exerciiu la altul. Conceptual, ntreprinderile ar trebui s-i ntocmeasc bilanurile lor evalund att activele ct i datoriile la valorile lor curente la sfritul anului. Atunci, evoluia valorii bogiei de la un bilan la urmtorul (evoluia datorat altor cauze dect dividendelor pltibile i schimbrilor n mrimea capitalurilor datorate relaiilor cu proprietarii) ar trebui s fie analizat fie ntr-o situaie a schimbrilor n capitaluri, fie ntr-o situaie alternativ privind performanele ntreprinderii. n aceste condiii, contul de profit i pierdere (ar trebui s se focalizeze pe elementele) definitorii ale rezultatelor operaionale (din exploatare) i pe cele ale operaiilor de natur financiar3.Dup o parte introductiv, norma IAS 1 se articuleaz n jurul a dou capitole principale: a) consideraii generale privind prezentarea situaiilor financiare;

b) structura i coninutul diferitelor componente ale situaiilor financiare. Norma a devenit aplicabil situaiilor financiare relative la perioadele contabile definite dup 1 ianuarie 1998.2.2.1. Elemente introductive

Obiectivul normei

Obiectivul normei IAS 1 este prescrierea bazei pentru prezentarea scopului general al situaiilor financiare, n vederea asigurrii comparabilitii, att cu situaiile financiare ale ntreprinderii, din perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi.

Pentru a-i realiza obiectivul, norma IAS 1 expune consideraii generale privind prezentarea situaiilor financiare, liniile directoare referitoare la structura lor i cerinele minimale relative la coninutul acestora. Recunoaterea, msurarea i comunicarea evenimentelor i tranzaciilor specifice sunt realizate n acord cu ntregul referenial contabil internaional.

Cmpul de aplicare Norma IAS 1 trebuie s fie aplicat pentru realizarea scopului general al situaiilor financiare ntocmite i prezentate n acord cu referenialul contabil internaional. Scopul general al situaiilor financiare vizeaz satisfacerea necesitilor utilizatorilor care sunt n situaia de a solicita rapoarte ntocmite pentru realizarea cerinelor lor specifice. Scopul general face ca n setul de situaii financiare s fie incluse acele situaii ce sunt prezentate separat sau n componena altor documente publicate, precum-un raport anual sau un prospect (ghid).

Norma IAS 1 vizeaz prezentarea conturilor individuale i a conturilor consolidate. Ea se aplic ntreprinderilor sectoarelor concureniale, al cror scop este obinerea de beneficii, inclusiv ntreprinderilor sectorului public. Pentru organismele cu scop nelucrativ sau pentru unele entiti ale sectorului public, norma sugereaz modificarea denumirilor anumitor componente ale situaiilor financiare sau ale anumitor rubrici.

Norma IAS 1 nu se aplic informrii financiare interimare (intermediare) condensate care face obiectul normei IAS 34.Norma IAS 1 se aplic tuturor tipurilor de ntreprinderi, inclusiv instituiilor bancare i de asigurri. Cerinele adiionale pentru bnci i instituii financiare similare, n acord cu IAS 1, sunt expuse n norma IAS 30 "Informaiile de furnizat n situaiile financiare ale bncilor i instituiilor financiare asimilate". Pentru toate subiectele neacoperite prin norma IAS 30, bncile sunt obligate s se refere la norma IAS 1. Ct privete companiile de asigurri, norma IAS 1 precizeaz c flexibilitatea sa este suficient pentru a permite includerea de rubrici speciale care s reflecte specificul acestei activiti. Scopul situaiilor financiare

Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat referitoare la poziia financiar

i la tranzaciile realizate de o ntreprindere. Situaiile financiare trebuie s furnizeze deci o

4. Un atare model a fcut obiectul prezentrii i refleciilor noastre, n contextul analizei contabilitii britanice (Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, volumul I, pagina 101).

informare despre poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi,

informare ce este util unei game largi de utilizatori, n luarea deciziilor lor economice. Situaiile financiare au, de asemenea, scopul de a da seam asupra gestiunii realizate de conducerea ntreprinderii, inclusiv asupra modului n care aceasta a utilizat resursele puse la dispoziie.

Pentru a realiza acest scop, situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii care s permit utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, nspecial referitoare la secvena i probabilitatea lor . n acest sens, situaiile financiare furnizeaz informaii relative la:- activele controlate de ntreprindere, active generatoare de fluxuri de trezorerie viitoare;- pasivele (externe) ale ntreprinderii, pasive ce trebuie s fie la originea plilor;- rezultatul net al ntreprinderii, ca o consecin a evoluiei activului su net, cu excepia operaiilor efectuate direct cu proprietarii si;

- fluxurile de trezorerie trecute, ce pot s fie o baz pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare.

Aceste informaii trebuie s permit utilizatorilor de conturi s aprecieze capacitatea unei ntreprinderi de a plti dividende, dobnzi sau de a-i achita datoriile la scaden prevzute.

Responsabilitatea privind situaiile financiare Situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate sub responsabilitatea consiliului de administraie sau a altor organe de conducere echivalente.

Componentele situaiilor financiare

Un set complet al situaiilor financiare include urmtoarele componente:

a) bilanul;

b) contul de profit i pierdere;

c) o situaie ce arat: - fie toate schimbrile ce au afectat capitalurile proprii;

- fie alte schimbri n capitaluri dect cele ce provin din tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuirile n favoarea acestora;

d) tabloul fluxurilor de trezorerie;

e) politicile contabile i anexele explicative.

Norma IAS 1 ncurajeaz ntreprinderile s furnizeze, dincolo de situaii financiare punctele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea i explicarea trsturilor principale ale performanelor financiare i poziiei financiare ale ntreprinderii, precum i incertitudinile principale cu care aceasta se confrunt. Un atare raport trebuie s includ o trecere n revist a:

- factorilor principali i influenelor ce determin performanele, inclusiv schimbrilor de mediu n care opereaz ntreprinderea, a rspunsului ntreprinderii la aceste schimbri i efecte, a politicii ntreprinderii n materie de investiii pentru a menine i crete performanele din care, n mod distinct, se cuvine s se prezinte politica sa referitoare la dividende;

- sursele de finanare a ntreprinderii, a politicii sale n privina ratei ndatorrii i a

politicilor conducerii n materie de risc;

- soliditii ntreprinderii i resurselor acesteia, elemente a cror valoare nu este

reflectat n bilan, n conformitate cu normele contabile internaionale. Dincolo de

con internationala ID 2009doc.doc

Documents

Transcript of con internationala ID 2009doc.doc