CONTABILITATE INTERNAŢIONALĂ - suport de curs –

Structura cursului Capitol 1. Contextul economic mondial şi necesitatea unui limbaj contabil comun în contabilitatea internaţională Capitol 2. Geneza şi evoluţia procesului de armonizare contabilă internaţională Capitol 3. IFRS versus US GAAP – cele mai importante referenţiale contabile la nivel mondial Capitol 4. Uniunea Europeană: euro-armonizarea vis-à-vis de convergenţa contabilă internaţională Capitol 5. Prezent şi viitor în contabilitatea internaţională

Lector univ.dr. Ştefana Dima Cristea

Sibiu 2009

Cap.1. Contextul economic mondial şi necesitatea unui limbaj contabil

comun în contabilitatea internaţională I. Obiective

a) Definirea contextului mondial în care acţionează contabilitatea; b) Familiarizarea cu fenomenul de globalizare economică; c) Descrierea rolului societătilor mulţinationale în procesul de

armonizare contabilă internaţională d) Explicarea conceptelor de bază ale globalizării pieţelor financiare.

II. Scurt rezumat Prezentul capitol are ca scop dobândirea unor cunoştinţe de bază privind contextul mondial în care acţionează contabilitatea. În acest scop, se încearcă familiarizarea cu fenomenul de globalizare în general, cu cel de globalizare economică în mod special, urmând o descriere a rolului societătilor mulţinationale în procesul de armonizare contabilă internaţională precum şi o explicare a contribuţiei globalizării pieţelor financiare la extinderea acestui proces. III. Cuvinte cheie: globalizare, FDI, SMN, pieţe financiare, armonizare

contabilă internaţională

IV. Conţinutul capitolului 1.1. Globalizarea economică, internaţionalizarea afacerilor şi

necesitatea unui limbaj contabil comun în contabilitatea internaţională

Înainte de a începe discuţia propriu-zisă despre necesitatea unui limbaj

contabil universal comun se impune stringent clarificarea conceptelor fundamentale, care stau la baza dezvoltării fără precedent a domeniului contabilităţii internaţionale.

Ca atare, se impune pentru început o clarificare a interdependenţei dintre termenii de globalizare, internaţionalizare şi regionalizare.

În primul rând, considerăm că internaţionalizarea constă nu doar

în dobândirea caracterului de internaţional1, ci şi în dobândirea mijloacelor necesare adaptării diverselor produse şi servicii la situaţiile specifice ale altor naţiuni şi/sau culturi. 1 INTERNAŢIONALIZÁ, internaţionalizez, vb. I. Tranz. A face să dobândească un caracter internaţional. [Pr.: -ţi-o-] – Din fr. internationaliser. Sursa: DEX '98

Chiar dacă uneori termenul de internaţionalizare se utilizează ca fiind sinonim cu cel de globalizare, deoarece poate desemna un proces de “adâncire şi strângere a legăturilor de interdependenţă între actorii economiei mondiale” (Lairson T.D., Skidmore D., 1997; 445), admitem că respectivii termeni nu sunt interschimbabili. Aceasta întrucât în viziunea noastră, internaţionalizarea ar presupune, în plus, şi adăugarea unui limbaj alternativ celui naţional care deşi poate determina modificarea în sens pozitiv sau negativ a cerinţelor şi condiţiilor naţionale, nu determină înlocuirea definitivă a cadrului naţional. Cu toate acestea, în ultimele decenii, termenul de internaţionalizare a devenit desuet şi este utilizat din ce în ce mai rar faţă de cel de globalizare.

În al doilea rând, înainte de a trece la o definire şi o analiză a

elementelor pe care le presupune globalizarea, se impune referirea la un fenomen intermediar care afectează în mod direct studiile de caz din cadrul temei studiate, şi anume cel al regionalizării. Astfel, ne vom opri atenţia asupra raportului dintre regionalizare şi globalizare. Deşi ambele presupun liberalizare, diferenţa dintre cele două este destul de evidentă şi constă în faptul că la nivel regional, este normal ca liberalizarea să se limiteze geografic la statele membre. În plus, “regionalizarea nu se dovedeşte a fi un obstacol în calea globalizării. Tendinţa de globalizare este, în primul rând, o consecinţă a transnaţionalizării vieţii economice […] Altfel spus, atâta timp cât «regionalizarea» nu împiedică transnaţionalizarea, ea nu se va constitui într-un «zid chinezesc» în calea globalizării” (Dumitrescu S., Bal A., 2002; 24).

În al treilea rând, globalizarea reprezintă o interdependenţă

economică în expansiune între ţările de pe glob datorată volumului ridicat şi variat al tranzacţiilor transnaţionale, fluxurilor internaţionale de capital şi răspândirii rapide a tehnologiei (Streeten P., 2001). În linii mari se consideră că globalizarea utilizează trei surse de dezvoltare (Shariff, I., 2003; 163-178):

• Comerţul internaţional; • Circulaţia rapidă a capitalurilor şi integrarea pieţelor financiare; • Migraţia forţei de muncă. De altfel, pe baza analizei celor trei surse de dezvoltare enumerate mai

sus, a fost posibilă o ierarhizare a fazelor globalizării (World Bank, 2002). Primul factor - comerţul internaţional - este măsurat ca pondere în venitul mondial. Al doilea factor - fluxurile de capital – este aproximat prin ponderea stocurilor de capital străin în ţările dezvoltate raportate la produsul lor intern brut (PIB). Iar ultimul factor este considerat doar ca număr de imigranţi la nivelul Statelor Unite.

Studiul (World Bank, 2002) concluzionează: deoarece până la 1870, nivelele acestor indicatori au fost insesizabile, ierarhizarea trebuie să fie ulterioară acestei date şi să includă următoarele faze:

a) 1870-1914 - etapă în care globalizarea se datorează suprapunerii unor condiţii prielnice ale mediului economic, precum reducerea costurilor de transport şi diminuarea barierelor tarifare;

b) 1914-1980 – a fost clar o etapă influenţată de curentele naţionaliste care dominau economiile naţionale;

c) 1980- prezent – în această etapă a avut loc o amplificare fără precedent a migraţiei internaţionale şi a fluxurilor transnaţionale de capital. Rezultatul a fost că un număr însemnat de ţări în curs de dezvoltare (developing countries) au fost promovate pe pieţele globale, în timp ce altele au fost marginalizate în cadrul economiei globale.

Aşadar, considerăm că secolul XX a declanşat o internaţionalizare fără precedent a vieţii sociale şi economice precum şi o expansiune spectaculoasă a societăţilor multinaţionale (SMN), transformând globalizarea într-un trend de dată relativ recentă.

Însă, indiferent de gradul de globalizare al unui stat al lumii, trebuie să

se aibă întotdeauna în vedere obţinerea unui echilibru între avantajele şi dezavantajele acestui fenomen (International Monetary Fund, 1997; Cooper C. et al., 2003; Tobă D., 2006; International Monetary Fund, 2007, etc.), încercându-se pe cât posibil limitarea conurilor de umbră. Ca atare, am încercat să concentrăm în tabelul 1, acele aspecte pe care le considerăm cele mai semnificative în realizarea echilibrului menţionat anterior. Tabel 1. Avantajele şi dezavantajele globalizării

Avantajele globalizării Dezavantajele globalizării • Suport stabil al comerŃului internaŃional • Noi oportunităŃi pentru dezvoltare • Diminuarea perioadei necesare derulării

operaŃiunilor comerciale, financiare şi de altă natură

• Stimulează competitivitatea

• Sporirea decalajelor dintre beneficiari şi non-beneficiari

• AmeninŃarea existenŃei statului naŃional • Accentuarea marginalizării unor state şi

nerespectarea spiritului democratic în relaŃia dintre naŃiuni

• Difuzia mai rapidă a inovaŃiilor • Accesul mai uşor pe pieŃele de capital • Extinderea pieŃelor şi/sau crearea de pieŃe

independente de cele naŃionale/ tradiŃionale

• Reducerea costurilor de producŃie • Rată mai ridicată a profitabilităŃii şi a

productivităŃii

• Afectarea culturilor şi a tradiŃiilor • łările în curs de dezvoltate cu o

productivitate a muncii scăzută vor suferi de pe urma reducerii locurilor de muncă

• Prin intermediul SMN se ameninŃă existenŃa pieŃelor naŃionale

• Extinderea de activităŃi generatoare de poluare şi cu consum ridicat de resurse naturale

Pe de altă parte, pentru a susţine cu date empirice ipoteza

impactului globalizării asupra economiilor naţionale, revista Foreign Policy efectuează anual - în ultimi 6 ani - un studiu2 care urmăreşte măsurarea unui indice al globalizării (globalization index) şi clasifică 62 de ţări de pe glob în ordinea gradului lor de globalizare. Aceste ţări reprezintă împreună 96% din PIB mondial şi 85% din populaţia lumii. Elementele care stau la baza acestui studiu sunt similare surselor de dezvoltare a globalizării menţionate anterior. Astfel, cele 12 variabile care intră în structura indicelui globalizării sunt încadrate în 4 categorii şi anume: � gradul de integrare politică (political engagement) –se referă la

apartenenţa la organismele internaţionale; � gradul de conectivitate tehnologică (technological connectivity) – se

referă la gradul de utilizare a internetului; � gradul de integrare economică (economic integration) - constă în

comerţul internaţional şi în investiţiile străine directe; � gradul de comunicare personală (personal contact) – care se referă în

esenţă la trei elemente: apelul la telecomunicaţii, turismul şi transferurile personale. Din păcate, există elemente precum schimburile culturale care nu sunt

luate considerate datorită dificultăţilor ce pot apărea în cuantificarea lor. The 2006 Globalization index analizează date aferente anului 2004, pe

care îl consideră un an exemplar din punct de vedere al integrării politice. Câteva dintre evenimentele care stau la baza acestei afirmaţii sunt uşor de identificat:

- Uniunea Europeană acceptă 10 noi membri; - UE vine cu o propunere controversată a Constituţiei Europeană

care este votată nefavorabil un an mai târziu de către Franţa şi Olanda;

- Alianţa NATO înglobează 7 noi membri; - Susţinerea financiară şi în resurse umane a misiunilor ONU de

menţinere a păcii în Burundi, Congo, Haiti, şi în Coasta de Fildeş creşte considerabil;

- Noi state precum Cambogia şi Nepal devin membre ale World Trade Organization (WTO)3;

- După exploziile din 11 martie de la Madrid, se declanşează lupta comună a multor state ale lumii împotriva terorismului.

Pe de altă parte, rezultatele procesului de globalizare aferent anului 2004 sunt remarcabile:

2 FOREIGN POLICY & A.T. Kearney, "The Globalization Index", November/December 2006, http://www.foreign policy.com/story/cms.php?story_id=3603 accesat în data de 27 martie 2007, 11.30 am 3 Traducere: Organizaţia Internaţională a Comerţului

� turismul a atins niveluri record în Asia şi în Orientul Apropiat; � extinderea comunicaţiilor prin intermediul internetului a dus la

diminuarea cotei de piaţă a companiilor telefonice; � investiţiile străine în Asia şi America latină au crescut cu

aproximativ 45%. Ca urmare a acestor evenimente şi consecinţelor lor directe şi indirecte,

clasamentul ţărilor în funcţie de indicele de globalizare (IG) se prezintă în felul următor: Tabel 2. Clasificarea ţărilor celor mai globalizate in funcţie de variabilele stabilite4

Pozi

Ńie in

cad

rul I

G 2

006

łara

Mod

ifica

re fa

Ńă d

e 20

05

Dimensiunea Element

Pozi

Ńie in

cad

rul I

G 2

005

Econ

omic

ă

Pers

onal

ă

Tehn

olog

ică

Polit

ică

Integrare economică

Comunicare personală

Conectivitate tehnologică

Integrare politică

Com

erŃ

FDI

Tele

fon

Turis

m

Tran

sfer

uri p

erso

nale

Util

izat

ori i

nter

net

Gaz

de in

tern

et

Serv

ere

sigu

re

Org

aniz

aŃii

inte

rnaŃ

iona

le

Men

Ńiner

e a

păci

i ON

U

Trat

ate

Tran

sfer

uri

guve

rnam

enta

le

1 Singapore 0 1 3 12 29 1 1 1 4 49 10 12 13 33 10 42 47 1 2 ElveŃia 1 9 1 7 23 17 7 2 6 2 17 15 5 33 9 42 10 3 3 U.S.A 1 58 40 1 41 62 36 18 33 52 6 1 1 1 25 58 38 4 4 Irlanda -2 4 2 14 7 4 5 3 3 9 26 20 8 11 1 31 23 2 5 Danemarca 2 8 8 5 6 20 6 6 16 16 12 3 7 11 13 6 8 7 6 Canada 0 23 7 2 10 30 12 4 20 57 7 14 2 2 14 6 32 6 7 Olanda -2 21 11 6 5 11 52 8 11 40 9 2 11 5 17 6 6 5 8 Australia 4 18 36 3 27 55 3 14 32 50 3 5 4 33 18 31 37 12 9 Austria -1 15 4 13 2 15 18 10 2 29 19 7 14 11 3 6 7 8 10 Suedia 0 19 12 9 9 21 16 11 9 39 1 9 9 25 8 6 15 10

În plus, studiul relevă o serie de modalităţi diferite prin care ţările participă la procesul de globalizare, variind de la o globalizare mai mult economică şi până la o globalizare politică (prin participarea în tratate internaţionale) sau la o globalizare a informaţiei (prin creşterea gradului de utilizare al internetului şi al numărului conversaţiilor telefonice internaţionale, etc.). Spre exemplu, Franţa aplică o strategie de globalizare politică, participând activ la acţiuni de menţinere a păcii şi în cadrul organizaţiilor şi tratatelor internaţionale, dar, pe plan economic, nu pare a fi adepta globalizării - datorită aplicării în continuare a unor tarife ridicate şi subvenţiilor pentru agricultură.

4 Prelucrare după sursa: The 2006 Globalization index, http://www.foreignpolicy.com/images/061016_ table.gif accesat în data de 27 martie 2007, 11.30 am

Într-o altă ordine de idei, Brazilia, Rusia, India şi China (economiile denumite împreună BRIC) sunt apreciate ca fiind în continuă expansiune în ciuda indicelui globalizării destul de modest cauzat de existenţa unor zone rurale populate şi izolate de economia globală. Specialiştii previzionează că în mai puţin de 40 ani, aceste ţări vor fi împreună mai puternice decât economia ţărilor membre G6 (Franţa, Germania, Italia, Japonia, Marea Britanie, şi SUA).

Pe de altă parte, Singapore care este în ultimii ani ţara cea mai globalizată de pe glob, continuă să găsească modalităţi variate de a atrage capitaluri din străinătate. Astfel, în 2004, această ţară şi-a revizuit codul fiscal pentru a permite duzinilor de miliardari din India şi Hong Kong să se alăture celor din Singapore cu promisiunea protejării fondurilor acestora.

În acest context, paragraful 1.3 subliniază interdependenţa dintre

globalizarea financiară şi nevoia de informaţii financiar-contabilă, plecând de la premiza că această formă a globalizării constă în apariţia şi dezvoltarea pieţelor financiare şi printr-un acces mai facil la finanţare pentru cei ce au nevoie de capital la nivel subnaţional, naţional şi corporatist5.

Pe de altă parte, conceptul de armonizare contabilă internaţională va fi explicat în partea a II-a, iar secţiunea de faţă va continua cu evidenţierea variabilelor din structura indicelui de globalizare care au legătură directă cu raportarea financiară.

Aşadar, unul din elementele componente al indicelui de globalizare

este integrarea economică – adică, globalizarea economică – care include două variabile care sunt strâns legate de domeniul contabilităţii internaţionale şi anume: comerţul internaţional şi investiţiile străine directe (FDI – foreign direct investments).

În ceea ce priveşte comerţul internaţional, conform datelor furnizate de studiul privind indicele de globalizare, acesta a crescut în 2004 cu 9%, iar comerţul cu bunuri a crescut mai mult decât cel cu servicii. În plus, considerăm important rolul pe care îl joacă în această direcţie organizaţiile internaţionale de tipul North America Free Trade Area (NAFTA)6 şi WTO; dezvoltarea Uniunii Europene şi apariţia şi dezvoltarea societăţilor multinaţionale.

Referitor la FDI, acestea au crescut în ansamblu cu 9% datorită, în cea mai mare parte, investiţilor în ţări în curs de dezvoltare, iar, pe plan corporatist, sunt de remarcat fuziunile şi achiziţiile au loc cu impact profund asupra mediului economic internaţional (precum fuziunea dintre Oracle şi Peoplesoft).

5 Informaţii disponibile pe site-ul: http://en.wikipedia.org/wiki/Globalization accesat în data de 21.03.2007, 6.00 pm 6 Traducere: Zona de comerţ liber a Americii de Nord

În plus, globalizarea economică este văzută de unii autori ca fiind

„stadiul la care a ajuns procesul real şi de lungă durată al internaţionalizării economiei” (Tobă D., 2006; 94).

Conform acestei concepţii, putem afirma că legătura dintre conceptele implicate ar fi de tipul:

Interdependenţele ce rezultă din această schemă vor fi examinate după

cum urmează: i. în continuarea acestui paragraf ne vom referi la legătura dintre

globalizarea economică şi armonizarea contabilă internaţională; ii. urmând ca semnificaţia internaţionalizării afacerilor în acest

context să fie dezbătută în paragraful 1.2. Mulţi autori (Volker P.A., 2000; Cooke S., 2001) văd armonizarea

contabilă internaţională ca şi o internaţionalizare a contabilităţii prin promovarea de standarde contabile în care interesul global are prioritate în faţa celui naţional. De fapt, crearea unui limbaj contabil comun susţine în mod indirect privatizarea şi dereglementarea economiei.

Însă, pe cealaltă parte a baricadei, autori precum Cooper C., Neu D. şi Lerhman G. (2003) remarcă faptul că „globalizarea sugerează o înclinaţie spre omogenizare şi standardizare. Globalizarea afectează înţelegerea noastră asupra contabilităţii cu efecte conexe asupra teritoriului, mediului şi sferei sociale în care se ţine contabilitatea”. În plus, aceştia văd relaţia dintre imaginea fidelă şi lumea globalizată ca referindu-se la „abilitatea datelor contabile de a captura realitatea economică într-o lume din ce în ce mai complexă şi mai globalizată”.

Între timp, studii precum cele ale lui Unermann J. (2003; 425-448) se concentrează pe rolul ce care îl joacă raportările financiare în strategia, adoptată de multe SMN, de protejare şi de consolidare a unei poziţii preferenţiale pe piaţă. Astfel, J. Unermann identifică modele de prezentare a situaţiilor financiare conforme unei asemenea strategii a unei corporaţii globale (Shell), demonstrând lipsa de consideraţie a acesteia faţă de impactul pe care l-ar putea avea asupra statelor individuale.

Dar, în ce măsură reglementările contabile facilitează globalizare? La această întrebare, răspunsul este mult mai complex decât se poate

crede. Literatura de specialitate a preferat, în mare parte (Volcker P.A., 2000; Ashbaugh H., 2001; Cooke S., 2001) să analizeze globalizarea concentrându-se pe liberalizarea şi extinderea pieţelor financiare şi pe rolul

jucat de armonizarea contabilă în încurajarea şi răspândirea unor practici contabile similare.

Iar alţi cercetători au încadrat contabilitatea în ansamblul proceselor de globalizare pe baza semnificaţiei pe care o are aceasta pentru organizaţiile şi instituţiile supranaţionale care facilitează difuzarea de practici comune. În această categorie ar putea intra organizaţii de tipul Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) care depăşeşte 2 milioane de membri în toată lumea. Ipoteza de lucru a acestor autori (Graham C., Neu D., 2003) era faptul că presiunile la care sunt supuse aceste organizaţii sunt diferite de cele cu care se confruntă organismele naţionale care la rândul lor diferă de cele cu influenţă directă asupra entităţilor. Este adevărat în acest caz faptul că obiectivele şi aria de aplicabilitate a deciziilor acestor organizaţii sunt mult mai vaste decât cele ale organismelor naţionale, permiţându-i primei categorii să exercite o influenţă imensă asupra celei de-a doua. În ceea ce priveşte controlul şi verificarea activităţilor unor asemenea organizaţii, acestea nu intră în sfera de influenţă a statelor naţionale, deseori acumulând chiar şi mai multă putere decât unele dintre cele mai însemnate state de pe glob. Pentru a ilustra factorii de presiune ce acţionează în cazul armonizării contabile internaţionale şi implicit al globalizării, în capitolul 2, vor fi prezentate organizaţiile şi instituţiile implicate la nivel regional şi internaţional.

În concluzie, opinia noastră este că rolul contabilităţii ar trebui reconsiderat cu atenţie din perspectiva procesului de armonizare contabilă internaţională dar şi din punct de vedere al avantajelor şi dezavantajelor pe care le-ar putea avea globalizarea. Din această perspectivă suntem de acord cu Everett, J.S. (2003; 400-424), în recomandarea ca raportării financiare să îi fie atribuit un rol mai profund ancorat în realitatea socială a lumii globalizate. 1.2. Apariţia şi dezvoltarea societăţilor multinaţionale

Precum am precizat şi în schema inter-relaţională din paragraful anterior, internaţionalizarea afacerilor este cea care a determinat, în viziunea noastră, evoluţia spectaculoasă a globalizării şi care la rândul său a determinat necesitatea unui limbaj contabil comun la nivel mondial.

Aşadar, geneza procesului de armonizare contabilă este legată de apariţia şi evoluţia corporaţiilor7 multinaţionale şi de rolul pe care acestea îl joacă în dezvoltarea pieţelor de capital şi în globalizarea economică în general.

Aceste companii sunt denumite în literatura de specialitate şi corporaţii sau societăţi transnaţionale, în funcţie de autor şi viziunea acestuia asupra 7 Denumire dată societăţilor pe acţiuni (În S.U.A.). [ fr./engl. corporation, it. corporazione], Marcu F., Maneca C., Dicţionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureşti, 1986

statutului lor. Astfel, în rapoartele Conferinţei Naţiunilor Unite privind Comerţul şi Dezvoltarea (UNCTAD) corporaţia transnaţională este definită ca fiind o entitate economică constând dintr-o companie-mamă şi din un număr oarecare de filiale dispersate în afara graniţelor naţionale. Pe de altă parte, Dicţionarul explicativ al limbii române (1998) defineşte conceptul de transnaţional în sensul de cel ce „depăşeşte graniţele naţionale”, iar pe cel de multinaţional „la care participă mai multe naţiuni”.

Prin urmare, considerăm că, deşi aceste corporaţii se extind dincolo de

graniţele naţionale, simplul fapt că deţin şi/sau controlează activităţi din diverse domenii şi care produc plus-valori la care contribuie resursele mai multor naţiuni - ce sunt diferite de ţara de origine - ne determină să utilizăm în continuare denumirea de SMN – societăţi multinaţionale.

Momentul exact în care a început procesul de internaţionalizare a

afacerilor nu se poate stabili foarte clar. Cert este faptul că tranzacţiile comerciale datează încă din timpul civilizaţilor antice, dar de-abia în Europa Evului Mediu, au fost iniţiate primele operaţiuni comerciale dintre state, executate de către instituţii ce aveau o natură privată corporatistă, dar susţinute şi încurajate de către stat (Hirst P., Thompson G., 2002). Astfel, spre sfârşitul secolului al XIV-lea existau aproximativ 150 de bănci italiene care operau la nivel multinaţional. În secolele următoare, protecţia statului a continuat să susţină dezvoltarea companiilor comerciale coloniale precum Compania Indiilor de Est Olandeză, Compania Indiile de Est Britanică, Compania Muscovy, Compania Africană Regală dar şi Compania Hudson Bay.

Cu toate acestea, forma de societate multinaţională cea mai apropiată de zilele noastre a apărut după jumătatea secolului al XIX-lea ca urmare a revoluţiei industriale. Primele două cazuri de acest fel ce au fost înregistrate sunt: firma Singer, marea producătoare de maşini de cusut, ce deschidea în 1867 o filială în Scoţia; şi Bayer, lider în domeniul produselor farmaceutice, care decidea în 1965 să se extindă dincolo de graniţele Germaniei inaugurând o filială în SUA.

De altfel, în preajma Primului Război Mondial, Marea Britanie8 avea cea mai puternică economie la nivel global, fiind lider la capitolul investiţii străine directe direcţionate în special spre domenii precum minerit şi infrastructură. Iar, la izbucnirea Primului Război Mondial, Marea Britanie şi Germania erau principalii exportatori industriali fiind aproape de două ori mai importanţi decât S.U.A. şi Franţa. Pe de altă parte, Europa era în 1914 sediul multora din cele 20 de societăţi (Wilkins F., 1970) care atinseseră până în acel moment un nivel considerabil de internaţionalizare,

8 În continuarea acestei lucrări se va folosi prescurtarea de UK (United Kingdom) pentru Marea Britanie.

precum Siemens şi Hoechst – Germania; St.Gobain – Franţa; Solvay - Belgia, Nestle şi Ciba – Elveţia, ş.a.

După încheierea celui de-al Doilea Război Mondial, în perioada 1950-1975, societăţile multinaţionale au avut o evoluţie spectaculoasă transformându-se în veritabile imperii economice şi financiare. SMN au declanşat mecanisme economice noi şi au delocalizat activităţile de producţie, repartiţie, schimb şi consum. De asemenea, “ele au generat apariţia tendinţelor de globalizare a concurenţei şi de internaţionalizare a diverselor interese economice” (Pop C., Popescu C., 2000; 4).

Putem spune chiar că influenţa exercitată asupra procesului de globalizare a fost una în dublu sens. Astfel, Gheorghe Olah în cartea sa Economie mondială (2000; 144) consideră că o companie este multinaţională dacă îndeplineşte simultan trei condiţii:

• Managerii firmei sunt de diferite naţionalităţi; • Capitalul social este deţinut de acţionari dispersaţi în mai multe

ţări; • Strategia şi planificarea activităţii se elaborează la nivel mondial. Dar aceste trei condiţii sunt dificil de realizat în aceleaşi timp şi, astfel,

pentru mulţi autori, identificarea unei firme multinaţionale se referă la dimensiunea acesteia, la gradul de răspândire al filialelor sale şi la strategia unitară la scară mondială.

De altfel, profesorul japonez Noritake Kabayashi (citat de Bari, I., 2001; 112), a identificat cinci stadii prin care trec SMN în calea lor spre globalizare:

- Declanşarea activităţii de export din ţara de origine; - Începerea producţiei în ţara gazdă; - Integrarea în activităţile economice ale ţării gazdă; - Coordonarea activităţilor desfăşurate la nivel regional; - Dezvoltarea unui sistem logistic care să permită internaţionalizarea

afacerilor. Aşadar, SMN contemporană a devenit o ”întreprindere de mari

dimensiuni, având sediul într-o ţară şi operând în principal sau parţial prin filialele sale din alte ţări. Aceste corporaţii se extind la scară internaţională pentru a valorifica avantajele verticale şi orizontale ale economiei de scară” (Pearce D.W., 1990; 189).

O altă caracteristică a evoluţiei moderne a societăţilor multinaţionale o reprezintă „colaborarea strânsă” a unor firme din diferite ţări care, deşi nu au nici o legătură pe linie tehnologică, apelează la realizarea unui conglomerat internaţional (Dumitrescu S., Bal A., 2002; 109) pentru a-şi spori forţa financiară şi a creşte cotele de piaţă în domenii cu o rată de rentabilitate ridicată. Un asemenea conglomerat reprezintă de fapt o societate de tip holding care reuneşte capitalul filialelor şi are responsabilitatea gestiunii lui. Prin structura sa, conglomeratul asigură o stabilitate a ratei profitului în cadrul acestuia, şi determină ca atunci când

există pierderi într-un anumit sector, acestea să fie compensate de rezultatele pozitive din alte sectoare.

Aşadar, la începutul mileniului III, SMN reprezintă una din

principalele forţe ce acţionează în domeniul economic, financiar, ştiinţific şi tehnologic, având o influenţă notabilă în politica regională şi mondială.

La început, motivul delocalizării acestor companii rezida fie într-o piaţă

internă ce devenise prea mică în raport cu dimensiunile lor, fie datorită unei concurenţe puternice ce determina scăderea profitabilităţii activităţilor desfăşurate. Dar, în momentul în care firmele naţionale au resimţit nevoia să se extindă, dincolo de graniţele ţării de origine, au apărut pe lângă beneficii şi o serie de probleme legate de gestionarea în bune condiţii a întregului grup de firme, dincolo de obstacolele inerente de tip lingvistic, social, cultural sau economic.

Însă, indiferent de modalitatea care a stat la baza apariţiei lor (investiţii de portofoliu, crearea unei noi companii, fuzionarea unor companii existente, etc.), societăţile multinaţionale au cunoscut o dezvoltare spectaculoasă în toate domeniile de activitate. Ca urmare, SMN au depăşit nivelul relaţiei de dependenţă faţă de economia de origine, ajungând ca datorită dimensiunilor lor să îşi piardă caracterul naţional. Pentru aceste companii concurenţa nu se mai desfăşoară la nivel naţional sau regional pentru dobândirea de resurse (resource seeking) ci la nivel internaţional, pentru cucerirea de noi pieţe de desfacere (market seeking). De exemplu, în România în 2002 numărul filialelor SMN străine se ridica 89.911 (WIR 2006; 303).

De altfel, unele SMN au devenit suficient de puternice pentru a prelua unele din funcţiile statului. Iar, “vorbind în termenii raporturilor de putere la scară mondială, afirmarea corporaţiilor transnaţionale nu a întărit, ci, dimpotrivă, a redus rolul statului naţional” (Toffler A., 1983; 436). Acest fapt nu înseamnă că statele naţionale nu vor continua să existe ca entităţi administrative. Cu toate acestea, “integrarea progresivă a economiei mondiale, prin producţia internaţională, a deplasat echilibrul de putere dinspre state către pieţele internaţionale. Această deplasare a condus, în relaţia cu societatea civilă din statele teritoriale, la transferul unor puteri ale statelor către corporaţiile transnaţionale non-teritoriale” (Strange S., 2002; 66).

Conform Raportului UNCTAD, World Investment Report (WIR)9, pe anul 2008, se apreciază că „universul” SMN cuprinde mai mult de 78.000 de companii mamă cu peste 780.000 filiale în străinătate. De altfel, în 2005, aceste filiale au generat o plus-valoare de 4.500 de miliarde de

9 WIR 2008, informaţii disponibile pe site-ul: http://www.unctad.org/en/docs/ accesat în data de 23 martie 2009, 1.00 pm

dolari americani, aveau aproximativ 62 de milioane de angajaţi şi exportau bunuri şi servicii în valoare de peste 4 trilioane de dolari. Ca atare, un interes special - în stabilirea importanţei acestor societăţi în evoluţia ulterioară a procesului de globalizare - o are urmărirea topului principalelor SMN ierarhizate în funcţie de volumul total al activelor deţinute în străinătate. Astfel, din 2002 şi până în 2005 inclusiv, primele zece companii au rămas în linii mari aceleaşi: cu General Electric, Vodafone şi Ford Motors în fruntea listei (tabel 3). În 2005, aceste trei SMN au înregistrat împreună în jur de 877 miliarde dolari americani în active deţinute în străinătate ceea ce reprezintă aproape 19% din totalul aferent topul celor mai însemnate 100 SMN.

Pe lângă aceasta, raportul WIR calculează un indice de transnaţionalitate (TNI) care reprezintă media a trei rapoarte:

- active realizate în străinătate la total active; - vânzări realizate în străinătate la total vânzări; - angajaţi din străinătate la total angajaţi ai companiei.

Tabel 3. Topul primelor SMN non-financiare clasificate în funcţie de total active realizate în străinătate în anul 2006

În ceea ce priveşte analiza dimensiunilor unei companii multinaţionale, în general, se face referire la modul de concentrare al acesteia, determinat de premise financiare şi tehnologice. Avem astfel:

• Concentrare internaţională pe orizontală: caracteristică unor societăţi de tipul General Motors, Ford, Toyota, prin care se

realizează o replică a societăţii mamă sub forma filialelor în diferite alte zone geografice („filiale releu”);

• Concentrare internaţională pe verticală: care se referă la mărirea dimensiunilor firmei prin crearea sau achiziţionarea de întreprinderi care să se specializeze pe un anumit segment de producţie, fie în amonte fie în aval, în funcţie de specificul societăţii-mamă.

Ambele forme de concentrare au ca rezultat, însă, şi o diversificare a gamei de activităţi, ca urmare a experienţei filialelor respective.

Referitor la domeniile de activitate ale principalelor SMN, cele care

predomină sunt: producţia de autoturisme, echipamente electrice, electronice şi industria petrolieră. Cu toate acestea, în ultimii ani a apărut un grup de SMN aparţinând sectorului serviciilor - de exemplu, în telecomunicaţii, electricitate, apă şi servicii poştale (anterior segmente aparţinând sectorului public).

Între timp, greu de neglijat rămâne diferenţa de mărime10 dintre SMN din ţările dezvoltate şi cele din ţările în curs de dezvoltare, chiar dacă, din 2004, şi-au făcut apariţia în top 5 companii din cea de-a doua categorie, şi adică provenind din China, Hong Kong Malaiezia, Korea şi Singapore.

În plus, evoluţia surprinzătoare a SMN-urilor din Europa de Sud-Est trebuie neapărat menţionată ca parte integrantă a procesului de globalizare, după cum se poate observa şi din tabelul 4. Tabel 4. Evoluţia SMN din Europa de Sud-Est Compania łara de origine Domeniul de activitate Vânzări

(miliarde USD)

Gazprom FederaŃia Rusă Gaze naturale 36,4 Lukoil FederaŃia Rusă Petrol şi gaze naturale 33,8 Unified Energy Systems FederaŃia Rusă Electricitate 24,8 Norilsk Nickel FederaŃia Rusă Minerit 7,0 Severstal FederaŃia Rusă Metale şi produse metalurgice 6,6 Evraz FederaŃia Rusă Minerit şi metalurgie 5,9 Sistema FederaŃia Rusă Servicii 5,7 RusAl FederaŃia Rusă Minerit produse metalifere 5,4 Mechel FederaŃia Rusă Metale şi produse metalurgice 3,6 Alrosa FederaŃia Rusă Minerit produse nemetalifere 2,8 Pliva CroaŃia Farmaceutic 1,1 Podravka Group CroaŃia AlimentaŃie şi farmaceutic 0,6

10 De exemplu, în 2003, totalul activelor deţinute în străinătate ale tuturor celor 25 de companii de top din ţările în dezvoltare nu a reuşit să egaleze activele deţinute în străinătate de către General Electric.

Sursa: UNCTAD, World Investment Report 200611

În ceea ce priveşte creşterea valorii activelor SMN financiare şi non-financiare, aceasta s-a datorat într-o măsură considerabilă şi fuziunilor şi achiziţiilor (M&A12) efectuate la nivel internaţional. Avântul acestora din a doua jumătate a anilor ’90 poate fi considerat ca o reacţie firească la un mediu internaţional de afaceri în continuă schimbare, situaţie care s-a datorat şi a antrenat, la rândul său tendinţele de globalizare şi de regionalizare.

Astfel, fuziunile dintre SMN care îşi au sediul în ţări diferite implică şi situaţii în care naţionalitatea unei dintre cele două companii este preluată13 de către cealaltă sau când naţionalitatea noii companii înfiinţate este dublă14. Cu toate acestea, cea mai mare parte dintre combinările de întreprinderi care au loc reprezintă achiziţii, fuziunile reprezentând maximum 3% din numărul total al tranzacţiilor.

De exemplu, în domeniul financiar: - în 2004, cea mai mare tranzacţie a constat în achiziţia Abbey

National (UK) de către Santander Group (Spania) pentru 15,8 miliarde $;

- în 2005, Unicredito Italiano SpA a continuat acţiunea de expansiune achiziţionând German Bayerische Hypo Bank şi Bank of Austria Creditanstadt pentru o suma totală de 21,6 miliarde $;

- Tot în domeniul financiar-bancar, cele mai mari 50 de SMN au în medie filiale în mai mult de 25 de ţări în timp ce primele 5 SMN financiare au filiale în aproximativ 44 de ţări.

În ceea ce priveşte volumul tranzacţiilor M&A în 2005, se remarcă că toate au fost efectuate de companii din cadrul UE în domenii de activitate similare celor din care fac parte companiile achiziţionate (cu excepţia companiilor de pe locurile 3,4 şi 5). Spre exemplu, Allied Domecq PLC este o companie care operează în domeniul vinurilor şi băuturilor spirtoase iar cumpărătorul său activează în domeniul investiţiilor. Tabel 5. Principalele M&A în 2005

Pozi

Ńie Valoare

(mld.$) Compania achiziŃionată

Economia gazdă

Cumpărător Economia de origine

1 74.3 Shell Transport & Trading Co

UK Royal Dutch Petroleum Co

Olanda

11 Prelucrare a datelor furnizate de raportul WIR 2006 în Table III.18, pag. 134 12 În continuare vom folosi prescurtarea M&A (mergers and acquisitions) deoarece aceasta este cea consacrată la nivel internaţional şi are semnificaţie clară pentru specialiştii de oriunde din lume. 13 De exemplu, BP-Amoco a preluat naţionalitatea britanică. 14 De exemplu, Royal-Dutch – Shell deţine o naţionalitate dublă: olandeză şi britanică.

2 18.3 Bayerische Hypo- und Vereins

Germania Unicredito Italiano SpA Italia

3 14.4 Allied Domecq PLC UK Goal Acquisitions Ltd FranŃa

4 12.8 SpA Wind Telecomunicazioni

Italia Weather Investments Srl Egipt

5 9.0 Innovene SUA INEOS Group Ltd UK 6 9.0 Viterra AG Germania Deutsche Annington

Immobilien Germania

7 7.7 Auna Spania Orange SA FranŃa 8 7.1 RAS Italia Allianz AG Germania

9 6.9 Gecina SA FranŃa Metrovacesa SA Spania

10 6.6 Exel PLC UK Deutsche Post AG Germania

Sursa: UNCTAD, World Investment Report 200615

Literatura de specialitate cuprinde numeroase dezbateri, argumente pro şi contra, referitoare la caracteristicile, avantajele şi dezavantajele firmelor multinaţionale. Astfel, un avantaj al SMN ar putea fi faptul că, în ţările în curs de dezvoltare, strategiile acestor companii stau la baza dezvoltării ulterioare a unor politici specifice domeniului de activitate, dar, pe de altă parte, beneficiile se pot transforma în dezavantaje cu impact negativ social sau asupra mediului înconjurător. Un atare exemplu poate fi constituit de către o companie care aduce beneficii sub forma îmbunătăţirii infrastructurii şi implicit a comunicaţiilor, dar presupune costuri sociale şi umane ridicate datorită poluării mediului. Poate şi de aceea, legislaţia ţărilor dezvoltate şi în special a Statelor Unite, care este şi cea dintâi care a aplicat reglementări antitrust, supervizează cu atenţie dezvoltarea acestui tip de societăţi îngrădind într-o oarecare măsură libertatea lor de acţiune.

În concluzie, se remarcă că, deşi aceste SMN sunt esenţiale dezvoltării tuturor sectoarelor economiei, existenţa lor presupune mai mult decât avantaje, influenţa politică şi gradul de dependenţă al economiilor naţionale faţă de acestea, devenind destul de periculoase. 1.3. Globalizarea pieţelor financiare şi necesitatea armonizării contabile internaţionale

Modificarea relaţiei SMN cu pieţele gazdă, necesitatea adaptăţii continue a sistemului corporatist la exigenţele pieţei internaţionale, precum şi intensificarea concurenţei au contribuit împreună la diversificarea modalităţilor de expansiune a capitalului. Astfel, s-a produs o mutaţie a capitalului din sfera exporturilor şi a FDI spre propagarea de

15 Prelucrare a datelor furnizate de raportul WIR 2006 în Annex table A.I.7, pag. 273

operaţiuni cu instrumente financiare de bază (acţiuni şi obligaţiuni) şi/sau derivate (contracte forward, futures şi options), situaţie care a antrenat implicit şi globalizarea pieţelor financiare şi de capital.

Este demonstrat faptul că intensificarea mobilităţii internaţionale a capitalurilor are un impact extrem de puternic asupra sistemului monetar internaţional, asupra economiilor naţionale dar şi asupra capacităţii firmelor de a atrage fonduri din exterior. La acest proces au contribuit atât evoluţia rapidă a tehnologiilor în domeniul telecomunicaţiilor, inovaţiile instrumentelor financiare, cât şi trecerea la principiile economiei de piaţă pentru multe dintre ţările în curs de dezvoltare. Liberalizarea globală a fluxurilor comerciale, monetare şi financiare dintre state constituie promotorul expansiunii capitalului SMN prin intermediul investiţiilor străine directe şi de portofoliu, fapt ce susţine şi justifică dimensiunea internaţională a pieţelor financiare.

De altfel, nu se poate determina cu precizie această dimensiune internaţională. Singurele componente care pot fi cu certitudine cuantificate sunt numărul companiilor cotate, capitalizarea bursieră16 a respectivei pieţe precum şi măsura în care companiile sunt dispuse să traducă situaţiile financiare în alte limbi decât cea de origine spre beneficiul investitorilor străini. Cea mai mare capitalizare o are bursa de la New York (NYSE) urmată de Tokyo SE, Nasdaq şi London SE.

Aşadar, dacă cu 10 ani în urmă, companiile care doreau să atragă

fonduri din străinătate la preţuri convenabile îşi îndreptau atenţia spre Statele Unite, situaţia este pe cale să se schimbe. Competiţia, care până anii trecuţi nu era o problemă pentru pieţele americane, a început să se înteţească deoarece dezvoltarea pieţelor financiare din afara graniţelor SUA a antrenat o participare mai activă a companiilor americane pe aceste pieţe. Se vorbeşte chiar de o competiţie deschisă între Wall Street şi Londra, pentru că pieţele europene deşi fragmentate au atras atenţia investitorilor instituţionali, pe măsură ce Uniunea Europeană şi-a consolidat poziţia.

Astfel, în 2007, un raport solicitat de Senatul american17 sugera că New York-ul este în pericol să îşi piardă statutul de capitală financiară a lumii în decursul următorilor 10 ani, fără a schimbare majoră în reglementarea domeniului financiar şi în strategia financiară. Interesant este că unul dintre cele 8 obiective de maximă prioritate de pe aşa-numita „agendă naţională” - mai exact obiectivul cu numărul 5 - se referă la

16 Capitalizarea bursieră se calculează ca numărul total al acţiunilor emise de către companiile domestice, incluzând mai multe clase, multiplicat cu preţurile lor aferente la un anumit moment. Atenţie! Cifrele reprezentând capitalizarea bursieră cuprind doar acţiunile companiile naţionale şi acţiunile obişnuite şi preferenţiale. 17 The City of New York, United States Senate (2007), Sustaining New York’s and the US’ Global Financial Services Leadership, 4 January 2007, http://www.iasplus.com /usa/0701nycreport.pdf accesat în data de 10 februarie 2006, 2.00 pm

recunoaşterea IFRS18 fără nici o reconciliere ulterioară. Aşadar, Senatul american recunoaşte în termeni clari nevoia de a promova convergenţa standardelor de contabilitate şi de audit, încurajând eforturile curente ale IASB şi FASB în direcţia realizării convergenţei prin „accelerarea” ritmului de lucru pe cât posibil.

Cu toate acestea, FASB şi IASB subliniază faptul că înlăturarea

cerinţelor de reconciliere depinde în mare măsură de modul în care IFRS sunt implementate la nivel naţional şi individual (de către fiecare entitate în parte) şi nu se poate realiza înainte de 2009. De fapt, acesta este testul convergenţei şi implicit al armonizării contabile, deoarece de progresul făcut în această direcţie depinde nu doar accesul pe pieţele internaţionale de capital dar şi succesul întregului proces.

În 2007, înainte de agravarea crizei mondiale,19 pe NYSE sunt cotate 167 de companii din UE ceea ce reprezintă circa 37% din totalul companiilor străine cotate pe această bursă. Structura pe ţări relevă faptul că majoritatea provin din Marea Britanie (32,3%), Olanda (18%), Franţa (11%), Germania (10%) şi Italia (6,6%). Interesant este faptul că, cu excepţia unei companii maghiare (Magyar Telekom Telecommunications PLC), nici o altă companie din noile state membre nu a reuşit să îndeplinească condiţiile de înregistrare stabilite de SEC. În plus, numărul mare de companii britanice active pe piaţa financiară americană se explică nu doar datorită similitudinilor în judecata profesională a profesioniştilor contabili din lumea anglo-saxonă dar şi datorită schimburilor comerciale tradiţionale şi tranzacţiilor financiare dintre cele două ţări. Pe de altă parte,

18 Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară 19 Analiză efectuată de autor în data de 30 martie 2007 pe baza datelor furnizate de http://www.nyse.com/ about/listed/listed.html

Olanda, Franţa Germania şi Italia sunt sediile principale ale multor societăţi multinaţionale care concentrează activităţi din întreaga lume şi pentru care transparenţa şi comparabilitatea informaţiei financiare este vitală.

Pe de altă parte, în UE, încercările de introducere a monedei unice

europene precum şi dezvoltarea pieţei euroobligaţiunilor, creşterea numărului privatizărilor şi creşterea numărului de M&A europene au fost printre evenimentele care au alimentat într-o mare măsură procesul globalizării pieţelor de capital. În plus, la nivelul Uniunii, majoritatea reglementărilor ce guvernează domeniul serviciilor financiare fie provin din Bruxelles fie sunt inspirate de practicile internaţionale. Această situaţie a condus: la o dereglementare a pieţelor europene; la acceptarea ca membri ai respectivelor pieţe a intermediarilor străini; precum şi la un sistem de tranzacţionare electronic care deseori se accesează de la mari distanţe (from overseas). Astfel, peisajul european este acum gazda unor pieţe financiare multi-jurisdicţionale care au integrat pieţe diverse şi distincte, precum:

� Platforma bursieră Euronext care a luat fiinţă în 2000, şi care cuprinde bursele de valorile din Olanda, Portugalia, Franţa, Belgia dar şi UK în cazul instrumentelor financiare derivate;

� OMX ce cuprinde burse de valori din ţările nordice şi baltice: Copenhaga, Stocholm, Helsinki, Islanda, Riga, Tallin şi Vilnius.

În acest context, fuziunea dintre NYSE şi Euronext20 constituie o

surpriză majoră în domeniul financiar. Holdingul NYSE Euronext controlează în prezent 92,2% din drepturile de vot ale Euronext şi este rezultatul a doi ani şi jumătate de tratative aprinse. Prima zi de tranzacţionare a fost 4 aprilie 2007, iar cotaţia acţiunilor NYSE Euronext a scăzut cu 0,8% la lansarea lor în deschiderea şedinţei de tranzacţionare de la Paris.

Această fuziune nu are precedent şi reprezintă un punct de referinţă în globalizarea pieţelor financiare deoarece pune bazele primei şi celei mai mari în absolut pieţe financiare şi de derivate din lume. Specialiştii au sesizat faptul că vor fi presiuni pentru divulgarea valorii reale a tranzacţiei precum şi a modalităţilor de acces facil şi reciproc între cele două pieţe21. De fapt, NYSE Euronext a lansat o ofertă, care s-a închis la 21 martie 2007, pentru toate acţiunile Euronext, imediat după ce Comisia Americană a Valorilor Mobiliare (SEC) a aprobat la 15 februarie fuziunea în valoare de 20 Informaţii despre fuziune sunt disponibile pe site-ul http://annualreport.euronext.com/webcast20070404_ archive/Archives/disclaimer_en.htm accesat în 10 aprilie 2007, 10.30 pm 21 WFE, Focus March 2007, no.169, pag.30 disponibil pe site-ul http://www.world-exchanges.org/publications/ Focus307.pdf accesat în 5 aprilie 2007, 9.00 pm

14 miliarde de USD. Conform înţelegerii contractuale, entitatea rezultată din fuziune a oferit 0,98 acţiuni noi şi 21,32 euro în numerar pentru fiecare acţiune Euronext. În plus, această piaţă se va afla sub jurisdicţii multiple care se întind nu doar la nivel naţional, regional dar şi internaţional.

Este evident faptul că succesul comercial al pieţelor financiare constă

şi în calitatea reglementărilor pe care acestea le impun emitenţilor. Astfel, considerăm că dezvoltarea pieţelor europene a fost susţinută de adoptarea de către Comisia europeană a Financial Services Action Plan22, care include o serie de directive cu impact profund asupra burselor europene precum: Transparency Directive (scopul acesteia este să încurajeze transparenţa pe pieţele europene prin stabilirea de reguli pentru publicarea de rapoarte financiare periodice şi a registrului acţionarilor pentru societăţile cotate), Market Abuse Directive (pentru prevenirea manipulării pieţei, sugerând o serie de măsuri preventive), Prospectus Directive (stabileşte obligaţiile emitenţilor de instrumente financiare care pot să adune fonduri în cadrul UE pe baza unui singur prospect de emisiune), Markets in Financial Instruments Directive (care se va aplica din 1 noiembrie 2007, înlocuieşte vechea directivă privind serviciile de investiţii financiare prin introducerea unor cerinţe mai detaliate în ceea ce priveşte la organizarea internă a companiilor). Comisarul Charlie McCreevy (D3; 2006) afirma cu tărie în nenumărate ocazii faptul că „viziunea noastră asupra unei integrări a pieţei financiare în lumea globalizată reprezintă în mod clar o situaţie câştigătoare pentru ambele părţi”.

Consilierul Comisiei Europene în problemele conexe pieţelor, serviciilor şi instrumentelor financiare îl constituie Committee of European Securities Regulators (CESR)23. CESR este autoritatea regională care reglementează şi supervizează pieţele financiare şi de capital europene, deşi majoritatea respectivelor pieţe sunt de părere că un singur supervizor regional nu este suficient, prin aceasta invocând problema proximităţii.

Pe de altă parte, United States Securities and Exchange Commission (SEC)24 este corespondentul CESR la nivelul Statelor Unite. În ultima vreme, SEC a fost obligat să admită faptul că metodele tradiţionale de supervizare a activităţii pe pieţele externe şi-au pierdut din eficacitatea obişnuită. Astfel, SEC elaborează şi un nou cadru conceptul conform căruia în loc să pretindă burselor de valori străine şi brokerilor străini să se înregistreze la SEC (cum este în prezent), aceştia trebuie doar să se supună unui sistem de conformitate substitutiv reglementărilor SEC. Pe de altă parte, Commodity Futures Trading Commission (CFTC)25 se confruntă cu situaţii inedite. Astfel, CFTC va trebui să decidă dacă pieţele futures din

22 Traducere: Planul de acţiune privind serviciile financiare 23 Traducere: Comitetul Regulatorilor Europeni de Capital 24 Traducere: Comisia Americană a Valorilor Mobiliare 25 Traducere: Comisia de Tranzacţionare a Contractelor Futures

străinătate - dar care tranzacţionează contracte cu influenţă semnificativă asupra Statelor Unite - ar trebui să intre sub jurisdicţie americană sau nu.

În această situaţie, multi-jurisdicţionalitatea noii pieţe internaţionale create prin fuziunea NYSE şi Euronext subliniază creşterea nevoii de coordonare internaţională a supervizării acesteia. Iar rolul unor organisme internaţionale de tipul OECD, FESE, WFE, IOSCO şi IASB, în cadrul procesului de elaborare de reguli pentru o atare piaţă nu poate fi neglijat.

Însă extinderea activităţii firmelor pe pieţele externe presupune existenţa unor resurse financiare consistente, fapt ce a determinat concomitent o acută nevoie de informaţii pertinente. Pentru că respectivele informaţii sunt obţinute din situaţiile financiare anuale ale companiilor, o deosebită atenţie i s-a acordat analizei conturilor anuale26 ale tuturor participanţilor pe pieţele de capital. Aşadar, implicarea IOSCO şi CESR în internaţionalizarea contabilităţii este evidentă, iar ideea aplicării unui sistem de contabilitate armonizat a devenit din ce în ce mai tentantă, conturându-se ca un instrument eficace de a face faţă concurenţei dintre pieţele de capital.

În plus, informaţia contabilă este cea care face posibilă luarea de decizii de investiţii pertinente în cadrul pieţelor financiare. În secolul XXI fluxul de informaţii este cel care, prin intermediul internetului, circulă liber şi aparent nestructurat şi nereglementat.

Dar ce face ca o informaţie să fie mai importantă decât alta? În această ordine de idei, considerăm că aici intervine rolul raportării

financiare, deoarece tehnicile contabile sunt cele ce „legitimează” anumite informaţii şi le redau fluxului global într-o formă structurată.

În viziunea noastră, interpretarea şi analizarea oportunităţilor de

investiţii pe aceste pieţe depinde de modalităţile complexe în care informaţia contabilă este percepută. Aceasta este capabilă să „recreeze”, pentru investitorii localizaţi într-o altă regiune, condiţiile economice şi specificităţile organizaţionale ale respectivelor companii.

De altfel, rolul unei informaţii contabile pertinente este

demonstrat ori de câte ori are loc un scandal financiar sau în situaţii de criză precum cea din 1998 care a cauzat căderea „tigrilor asiatici”. Atunci, IASB declara că respectiva situaţie subliniază neîndoielnic nevoia de informaţii financiar-contabile pertinente şi transparente care să susţină investitorii, instituţiile de credit şi autorităţile de reglementare în procesul decizional (Graham C., Neu D., 2003 ; 455). 26 Lucrarea de faţă cuprinde o serie de termeni care sunt îndelung dezbătuţi în societatea contemporană datorită diferenţelor de semantică pe care le implică. Acesta este cazul folosirii denumirii de conturi anuale sau individuale (annual accounts - UK, Directiva a IV-a) pentru situaţiile financiare (financial statements - IFRS) ale entităţilor economice şi a celei de conturi consolidate (consolidated accounts în USA şi în Directiva a VII-a; group accounts în UK) pentru situaţiile financiare consolidate (consolidated financial statements IFRS);

Caracteristica esenţială a informaţiilor furnizate de contabilitate, în condiţiile globalizării pieţelor de capital, este transparenţa, reprezentând de fapt capacitatea acestei informaţii de a fi inteligibilă pentru o gamă cât mai largă şi mai variată de utilizatori.

Cercetători precum Benoit Lebrun, au identificat cel puţin teoretic, trei căi de satisfacere a nevoii de transparenţă a informaţiilor financiar-contabile (citat de Bogdan V., 2004; 34):

• Recunoaşterea mutuală a normelor: regulile contabile aplicate de către o firmă sunt admise pe o altă piaţă diferită de cea de origine. Această modalitate reprezintă, aşa cum va fi menţionat şi în capitolul 2, un compromis diplomatic la care s-a recurs pentru respectarea identităţilor naţionale, dar şi, pentru a nu fi lezate orgoliile naţionale atât de des încercate de-a lungul procesului de armonizare (London Stock Exchange acceptă, pentru societăţile cotate, situaţiile financiare întocmite pe baza US GAAP).

• Retratarea conturilor: piaţa financiară străină pretinde întocmirea de către întreprindere a situaţiilor financiare conform normelor în vigoare în ţara în care se află această piaţă. Până în prezent singura ţară care a avut autoritatea să impună acest lucru este SUA.

• Armonizarea contabilă internaţională: utilizând un singur referenţial contabil, şi anume IAS sau „rivalul” său US GAAP, pentru întocmirea situaţiilor financiare ale firmelor cotate pe toate pieţele de capital.

Spre cea de-a treia cale se îndreaptă, în prezent, eforturile susţinute ale tuturor organizaţiilor şi guvernelor lumii. La asigurarea succesului acestui proces contribuie creşterea credibilităţii IASB. Independenţa sa este percepută ca un punct în plus, transformând acest organism într-o alternativă viabilă, mult mai flexibilă şi mai la îndemână decât referenţialul contabil american.

Cu toate acestea, statistici recente27 demonstrează semnificaţia adevărată pe care o au ambele referenţiale contabile - US GAAP şi IFRS – ca limbaje contabile mondiale. Indicatorii consideraţi de aceste statistici sunt: capitalizarea bursieră internaţională şi prezenţa în cadrul listei celor mai mari 500 de companii din lume (Fortune 500). Astfel, dintr-o capitalizare bursieră internaţională de peste 36 trilioane USD: • 11 trilioane USD corespund companiilor ce au adoptat IFRS ca sistem

de raportare financiară; • 17 trilioane USD corespund companiilor ce au adoptat US GAAP; • 4 trilioane USD corespund companiilor ce aplică Japanese GAAP;

27 Deloitte Touche Tohmatsu (2006), "US GAAP - is it the real driver?"; http://www.deloitte.com/ dtt/article/0,1002,sid%253D2895%2526cid%253D123969,00.html accesat în 10 aprilie 2007, 7.00 p.m.

• Restul sunt aferente altor sisteme de raportare financiară (canadiene, indiene, etc).

Iar dintre companiile incluse în Fortune 500, la nivelul anului 2005, 200 aplicau IFRS, 176 aplicau US GAAP şi 81 utilizau Japanese GAAP.

În plus, baza de date a Deloitte28 cuprinzând companiile înregistrate la US SEC şi actualizată în 10 mai 2007 furnizează probe clare asupra globalizării pieţelor de capital la nivel mondial şi asupra nevoii de standarde de raportare globale. Informaţiile furnizate de această bază de date ne relevă faptul că entităţile străine înregistrate la SEC, la 31 decembrie 2006, sunt în număr de 1.145 şi provin din 53 de state ale lumii.

În concluzie, la nivel mondial, multe pieţe financiare au devenit

adeptele fervente ale tehnologiei şi, de multe ori, ale unor modelele inovative agresive care permit creşterea eficienţei investiţiilor, dar şi reducerea costurilor pentru investitori.

De altfel, după cum prefigurează viitorul, în desfăşurarea activităţii pieţelor financiare, locaţia nu mai este un element care contează. Iar, în domeniul raportării financiare concluzia noastră este că alegerea IASB a fost în multe cazuri şi o alegere politică, o încercare de limitare a dominaţiei americane în domeniul economic. Nu există dubii că în momentul actual această cale de acţiune este cea în măsură să asigure nivelul cel mai ridicat de transparenţă al informaţiilor contabile. V. Întrebări recapitulative

� Ce este contabilitatea internaţională? � Care este contextul mondial în care se desfăşoară contabilitatea? � Care este rolul societăţilor multinaţionale în contextul contabilităţii

internaţionale? � Care sunt componetele pietelor financiare care pot fi cuantificate? � Ce reprezinta Euronext?

VI. Teste grilă de autoevaluare 1. Identificaţi sursele de dezvoltare ale globalizării: A. Comerţul internaţional; B. Comerţul comunitar; C. Integrarea pieţelor financiare; D. Migraţia forţei de muncă.

28 Deloitte Touche Tohmatsu (2007), "Database of Statistics"; http://www.iasplus.com/ stats/stats.htm accesat în data de 19 mai 2007, 11.00 p.m.

2. Stabiliţi care din următoarele elemente reprezintă dezavantaje ale globalizării: A. Sporirea decalajelor dintre beneficiari şi non-beneficiari; B. Extinderea de activităţi generatoare de poluare şi cu consum ridicat de

resurse naturale; C. Prin intermediul SMN se ameninţă existenţa pieţelor naţionale; D. Stimularea rapidă a competitivităţii. 3. Care era ţara cea mai globalizată din lume conform indicelui de globalizare 2006: A. SUA B. Marea Britanie; C. China; D. Singapore; E. India. 4. Determinaţi care este ordinea etapelor prin care trec SMN în calea lor spre globalizare:

a) Dezvoltarea unui sistem logistic care să permită internaţionalizarea afacerilor;

b) Declanşarea activităţii de export din ţara de origine; c) Integrarea în activităţile economice ale ţării gazdă; d) Începerea producţiei în ţara gazdă; e) Coordonarea activităţilor desfăşurate la nivel regional.

A. a,b,c,e,d; B. a,b,d,c,e; C. b,d,c,e,a; D. b,c,d,e,a. 5. Căile de satisfacere a nevoii de transparenţă a informaţiilor financiar-contabile identificate de cercetătorii internaţionali sunt: A. Recunoaşterea mutuală a normelor; B. Cooperarea contabilă internaţională; C. Retratarea situaţiilor financiare; D. Armonizarea contabilă internaţională. Răspunsuri teste grilă de autoevaluare: 1 A,C,D; 2 A,B,C; 3 D; 4 C; 5 A,C,D VII. Teste grilă de evaluare

1. Stabiliţi care din următoarele elemente reprezintă avantaje ale globalizării: A. Noi oportunităţi pentru dezvoltare; B. Reducerea locurilor de muncă în ţările în curs de dezvoltate cu o

productivitate a muncii scăzută; C. Extinderea pieţelor şi/sau crearea de pieţe independente de cele

naţionale/ tradiţionale; D. Difuzia mai rapidă a inovaţiilor. 2. Gradul de integrare economică din calculul indicelului globalizării se referă la: A. Gradul de utilizare a internetului pentru tranzacţii economice; B. Investiţiile străine directe; C. Încheierea de tratate comerciale între ţări; D. Comerţul internaţional. 3. Corporaţia transnaţională (SMN -societate multinaţională) reprezintă: A. O entitate economică la a cărui succes economic participă mai multe

naţiuni; B. O entitate economică constând dintr-o companie-mamă şi din un

număr oarecare de filiale dispersate în afara graniţelor naţionale; C. O entitate economică constând dintr-un număr oarecare de filiale

dispersate în afara graniţelor naţionale; D. Orice bancă care operează la nivel multinaţional. 4. Indicele de transnaţionalitate se calculează pe baza rapoartelor: A. active realizate în străinătate la total active; B. active realizate în străinătate la total vânzări; C. vânzări realizate în străinătate la total vânzări; D. angajaţi din străinătate la total angajaţi ai companiei. 5. Ce reprezintă IOSCO?: A. Comisia europeană de valori mobiliare; B. Asociaţia americană a oamenilor de afaceri; C. Organizaţia internaţională a pieţelor financiare; D. Organizaţia internaţională a comisiilor de valori mobiliare.

Cap.2. Geneza şi evoluţia procesului de armonizare contabilă

internaţională I. Obiective

a) Definirea conceptelor de normalizare, armonizare şi convergenţă contabilă;

b) Familiarizarea cu tipologia fenomenelor menţionate; c) Identificarea factorilor de presiune în procesul de armonizare

a contabilităţii; d) Relevarea avantajelor şi dezavantajelor precesului de armonizare

contabilă internaţională.

II. Scurt rezumat Prezentul capitol are ca scop dobândirea unor cunoştinţe de bază privind conceptelor de normalizare, armonizare şi convergenţă contabilă. În acest scop, se încearcă o familiarizare cu tipologia fenomenelor menţionate, printr-o analiză ma extinsă asupra conceptelor utilizate în literatura de specialitate. Ultima parte a acestui capitol este dedicată analizei diferenţelor între culturile contabile naţionale, inclusiv prin relevarea cauzelor divergenţei respectiv convergenţei acestora şi printr-o tratare mai aprofundată a rolului factorului cultural în cadrul acestei analize. III. Cuvinte cheie: normalizare, armonizare şi convergenţă

IV. Conţinutul capitolului 2.1. „Punct şi de la capăt”: normalizare, armonizare şi

convergenţă contabilă internaţională

Mediul academic este cel care de fiecare dată când se impun modificări în sistemele naţionale de contabilitate, analizează tendinţele, conceptele încercând să vină cu lămuriri suplimentare care să uşureze activitatea practicienilor.

Discuţiile axate pe clarificarea diferenţelor existente între conceptele de

normalizare, armonizare şi convergenţă sunt deosebit de aprinse. Părerile sunt împărţite. Cert este că soluţia la nevoia limitării diferenţelor contabile naţionale a apărut sub forma armonizării contabile internaţionale.

Dar care este raportul dintre acest concept şi cel de normalizare sau cel de convergenţă?

La această întrebare vom încerca să răspundem în paragrafele următoare. Prin urmare, rolul prezentului capitol este să analizeze procesul de armonizare contabilă internaţională şi o serie de aspecte conexe acestei teme. 2.1.1. Geneza conceptului de normalizare contabilă

Din punct de vedere istoric, se poate spune că normalizarea sau standardizarea reglementărilor contabile a preocupat statele lumii imediat după edificarea economiilor naţionale. Astfel, primele preocupări privind normalizarea contabilităţii au fost în:

- Marea Britanie – care la începutul secolului al XIX-lea avea o economie dominată de companii de dimensiuni însemnate şi care aveau interese şi probleme comune în domeniul financiar-contabil;

- Statele Unite ale Americii - care după războiul civil şi mai ales după crah-ul financiar din 1929-1933 s-a edificat ca naţiune cu interese unitare.

Cu toate acestea, în Germania anului 1919, prof. E.Schmalembach elaborează primul plan de conturi unitar bazându-se pe sistemul zecimal Dewey utilizat de către americani.

Dar procesul de normalizare apare mai pregnant după cel de-al Doilea Război Mondial - în multe state europene, şi nu numai - ca o consecinţă a nevoii statului de a obţine informaţii financiar-contabile omogene care să-i permită exercitarea controlului economic şi fiscal (Austria, Cehoslovacia, Franţa, Italia, Iugoslavia, Polonia, România, Suedia, Marea Britanie, Norvegia şi Ungaria). Pe lângă acest obiectiv, Colasse B.(1995; 38-39) identifica şi un al doilea scop al normalizării: utilizarea de informaţii contabile de către utilizatorii externi pentru comparaţii în timp şi spaţiu între întreprinderi. La acestea, autorii români (Feleagă N., Ionaşcu I.,1, 1998; 263-364) au adăugat şi contribuţia acestui proces la o mai bună alocare a resurselor financiare la nivelul ţării. Însă, cea mai mare parte a autorilor interesaţi de definirea procesului de normalizare au convenit în linii mari asupra aceloraşi tipuri de abordări ale acestui proces:

• Abordare reglementată care este de fapt una de tip politic în cadrul căreia predomină intervenţia statului. Aceasta poate fi considerată ca o normalizare forţată, dar absenţa sa ar putea conduce la formarea cartelurilor sau monopolurilor pe piaţă;

• Abordare profesională sau de tip pragmatic în cadrul căreia rolul central este jucat de profesia contabilă. În acest caz normalizarea este una voluntară;

• Şi o alta de tip mixt care este de fapt o combinaţie a celor două precedente, deoarece normele contabile elaborate de organismele profesionale sunt validate de către instituţii publice - precum SEC - sau presupun o participare activă a profesiei contabile, a

sindicatelor muncitoreşti şi a asociaţilor patronale în elaborarea normelor contabile.

În ceea ce priveşte obiectul normalizării contabile, s-a convenit

asupra faptului că, în funcţie de natura publică sau privată a normalizării, acesta se referă la (după cum sesizaseră în precedenţă Perochon C., 1981; Feleagă N., Ionaşcu I., 1998):

a) Determinarea unei terminologii unitare şi a unor principii contabile general acceptate – acest obiectiv se urmăreşte indiferent de natura procesului de normalizare;

b) Situaţiile financiare anuale: componenţa acestora, definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor situaţiilor financiare, stabilirea formatului situaţiilor financiare. În general, acest obiectiv este urmărit indiferent de natura procesului de normalizare şi de specificul naţional, cu excepţia ţărilor anglo-saxone care nu pretind un format şi o ordine anume;

c) Elaborarea planurilor generale de conturi (sistemul de conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă) este caracteristică contabilităţii continentale.

Printre cele mai reprezentative acţiuni de normalizare, intră şi

iniţiativa OECD din 1976 de a publica un document conţinând principiile directoare aferente SMN pentru asigurarea unei mai bune informări a publicului asupra structuri, activităţilor şi politicilor acestor entităţi. Însă acest tip de recomandare fără constrângere juridică îşi bazează potenţiala aplicabilitate doar pe sprijinul partenerilor sociali, a cercurilor de oameni de afaceri şi a sindicatelor.

Rezultat al procesului de normalizare (indiferent de nivelul la care au loc: naţional, regional sau internaţional) normele sunt definite (Matiş D., 1999; 19-26) ca fiind reguli obligatorii stabilite prin lege sau practică referitoare la înregistrarea, gruparea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor contabile. În general, aceste norme specifică o ordine obligatorie sau recomandabilă şi aplică acelaşi tratament contabil operaţiunilor repetitive. În cazul în care normele elaborate nu includ tratamente pentru cazurile particulare se elaborează noi norme pentru a umple golul existent.

Presiunea pentru ca armonizarea contabilă internaţională să devină

mijlocul de realizare a comparabilităţii este în creştere. Dar, din păcate, termenul de armonizare nefiind definit într-o manieră unitară a fost adesea utilizat într-o manieră vagă sau perceput ca sinonim cu termenul de normalizare. De altfel, nici Comunitatea Economică Europeană (CEE) la implicarea sa în acest proces nu a definit termenul de armonizare în mod

univoc şi precis (Nobes C.W., 1989; 38). Prin urmare, devine esenţială clarificarea acestor concepte.

Referitor la diferenţa dintre conceptele de normalizare şi armonizare pot fi emise două ipoteze divergente (Rusconi G.,1999; 22):

a. Cele două concepte sunt sinonime. Această ipoteză presupune unificarea sistemelor contabile diferite în scopul de a elimina radical orice diferenţe dintre acestea. În acest caz, consecinţa directă a procesului fiind un nou sistem contabil care odată formulat vine impus aderenţilor, ducând la abrogarea sistemelor contabile anterioare;

b. Cele două concepte nu sunt sinonime. Conform acestei ipoteze are loc modificarea disciplinei contabile a sistemelor contabile implicate în proces în scopul de a le face similare lăsând la o parte acele diferenţe care nu le fac incompatibile, urmând ca rezultatele finale să suprime diferenţele care sunt nocive bunei funcţionări a sistemului economic. În viziunea noastră, această a doua situaţie înfăţişează cazul UE în procesul său iniţial de analizare a compatibilităţii cu IAS. Cert este şi faptul că normalizarea nu poate ţine pasul cu inovarea tehnologică şi nici cu globalizarea pieţelor financiare, iar, la momentul respectiv, armonizarea părea calea de urmat.

În virtutea logicii de mai sus, armonizarea devine o conciliere a

punctelor de vedere diferite (Wilson J.A., 1969; 40), nemaifiind necesară prezentarea informaţiilor în mod uniform ci asigurarea unui înţeles unitar chiar şi pentru cei care utilizează standarde diverse. Altfel spus, prin comparabilitatea normelor se urmăreşte interpretarea în mod similar a evenimentelor şi tranzacţiilor. În această ordine de idei, Comisia Europeană a afirmat că punctul său de vedere este că termenii puşi în discuţie nu sunt sinonimi.

De altfel, este suficient să ne imaginăm o axă variind de la flexibilitate şi diversitate totală până la uniformitate totală. Armonizarea implică o abordare mai flexibilă comparativ cu normalizarea, care la rândul său sugerează o abordare mult mai strictă, reprezentând un set rigid de reguli prin care se poate, uneori, aplica un singur standard la mai multe situaţii. Armonizarea, altfel spus, stabileşte limitele între care pot varia practicile contabile, ţinând cont în mai mare măsură de diferenţele naţionale.

Pe de o parte, normalizarea presupune şi existenţa unor autorităţi care, pe lângă elaborarea regulilor respective, să fie în măsură să le impună şi să sancţioneze nerespectarea lor.

Astfel, în viziunea lui Van der Tas (1988; 157-169) armonizarea ar putea fi de trei tipuri:

• Forţată: în situaţia în care clauze obligatorii prescriu sau interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile;

• Simulată: atunci când aceste clauzele nu sunt obligatorii; • Spontană: se poate observa o armonizare care nu poate fi atribuită

introducerii clauzelor, oricum ar fi acestea. Dar, această clasificare nu exclude faptul că acest proces se poate

detalia în două categorii: armonizarea de jure (instituţională) şi cea de facto (a practicilor contabile). Asupra acestei idei vom reveni mai târziu.

În ceea ce priveşte procesul de armonizare, considerăm că acesta este supus unui proces de etapizare, aşadar se poate vorbi de diverse grade de realizare a armonizării contabile internaţionale. Astfel, dacă normalizarea a permis controlul şi centralizarea informaţiilor financiar-contabile în scopul fundamentării riguroase ale deciziilor de către utilizatori, armonizarea ar trebui ca să determine decizii similare ale acestora în condiţii asemănătoare indiferent de locaţia unei entităţi. În consecinţă, normalizarea vizează conceperea normelor în timp ce armonizarea vizează compatibilitatea între norme diferite (Feleagă N., 1996; 186).

În acest punct, apare pe „scena” contabilă internaţională, conceptul de

convergenţă. Am încercat adaptarea definiţiei termenului de convergenţă furnizată de DEX 1998 la mediul economic, mai precis la domeniul contabilităţii internaţionale şi am ajuns la concluzia că se referă la acţiunea referenţialelor contabile de a se „îndrepta către acelaşi scop” (adică conduce la decizii economice similare), dar şi la „apariţia de asemănări structurale sau funcţionale” între sisteme îndepărtate ca doctrină şi cultură contabilă, drept rezultat al condiţiilor similare impuse de globalizarea economică.

Ipoteza noastră este susţinută şi de alţi autori precum Walton P. et.al. (2003; 9) care încearcă să schiţeze legătura dintre cele trei concepte (normalizare, armonizare şi convergenţă) în modul următor:

„Armonizarea este cuvântul în jargon utilizat în contabilitatea internaţională pentru a desemna reducerea diferenţelor de raportare dintre ţări. Normalizarea este utilizată pentru a desemna aplicarea a exact aceloraşi reguli. Ca rezultat al faptului că sistemul contabil este acum înţeles ca fiind încastrat în mediul său cultural, normalizarea internaţională a contabilităţii este în general considerată ca fiind imposibilă şi nenecesară, în timp ce, armonizarea este o încercare de a reduce diferenţele, care va elimina cele mai importante obstacole din calea

comparabilităţii internaţionale. IASB utilizează termenul de convergenţă în acest context.”

De fapt, am putea opina că apariţia termenului de convergenţă, considerat într-o oarecare măsură sinonim cu cel de armonizare, a avut loc în momentul în care IASB şi-a schimbat structura de funcţionare (să nu uităm şi schimbarea de nume) inspirându-se tot mai mult din structura si modul de funcţionare al FASB (informaţii suplimentare în acest sens sunt furnizate în capitolul următor). Aşadar, declanşarea acestui proces de convergenţă a avut loc în Octombrie 2002 când FASB şi IASB au anunţat semnarea unui memorandum de înţelegere (Memorandum of Understanding) intitulat Norwalk Agreement29. Acest act va rămâne în istoria contabilităţii internaţionale ca fiind un compromis reciproc realizat în scopul adoptării unor soluţii compatibile de înaltă calitate pentru problemele ca apar în tratamentele contabile prezente şi viitoare. Însă, datorită volumului şi naturii complexe a diferenţelor existente între cele două seturi de standarde, FASB considera că multe dintre acestea vor persista şi după 2005 - anul intrării în vigoare a Regulamentului IAS în cadrul Uniunii Europene.

Ca atare, suntem de părere că procesul de convergenţă se

desfăşoară pe trei planuri: I. în primul plan, este convergenţa dintre normele IASB şi FASB

II. apoi, în plan secund (dar nu considerată de o importanţă inferioară) convergenţa dintre normele regionale şi IAS. Aceasta este cazul UE;

III. iar nu în ultimul rând convergenţa dintre standardele naţionale şi cele regionale, precum în cazul sistemelor contabile ale Statelor membre ale UE.

O primă concluzie ar fi aceea că IASB şi-a păstrat caracterul privat, de interes public internaţional, dar această adoptare de titlu coincide cu o schimbare de strategie, cu o modalitate de eliminare a neajunsurilor armonizării prin intermediul adoptării unui nou concept care să „îmbrace” noua imagine.

Dar îi conferă termenul de convergenţă mai multe şanse de reuşită procesului de armonizare, îi conferă acestuia o ţintă precisă?

Această întrebare va rămâne subiect de dezbatere la fel ca şi delimitarea clară dintre conceptele de armonizare şi convergenţă. Însă, în viziunea noastră, prin abordarea directă a FASB, IASB a demonstrat lumii că este dispus să transforme rivalul în aliat şi a dat, astfel, un sens concret termenului internaţional.

29 Deoarece a fost semnat la sediul din Norwalk al FASB.

2.1.2. Evoluţia ulterioară a conceptelor implicate în procesul de armonizare

În ultima decadă, conceptele implicate în procesul de armonizare au căpătat valenţe diverse. Astfel, chiar daca termenul de armonizare nu se mai utilizează şi cel de convergenţă pare să îl înlocuiască, delimitarea clară a celor două concepte precum şi alegerea celui din urmă nu a fost motivată niciodată pe deplin.

Precum am precizat şi în paragraful anterior armonizarea este procesul de creştere a comparabilităţii practicilor contabile prin reducerea diferenţelor dintre culturile contabile, fapt ce reprezintă şi scopul suprem al procesului de convergenţă.

Cu toate acestea, pe măsură ce prevederile devin obligatorii – recomandând sau interzicând unul sau mai multe tratamente contabile pentru acelaşi element bilanţier – şi armonizarea se transformă dintr-un proces spontan într-unul forţat ce implică o coordonare mai coerentă dar în acelaşi timp mai puţin flexibilă. O asemenea situaţie se identifică la nivelul Uniunii Europene, unde acquis-ul communitaire a devenit lege pentru Statele Membre, convergenţa la nivel european (euro-convergenţa) lăsând mai puţin loc de acţiune decât precedentul proces de euro-armonizare. În plus, armonizarea stabilea limitele între care practicile contabile pot varia luând în considerare - într-o mai mare măsură decât convergenţa - caracteristicile şi specificul naţional.

Ca atare, considerăm că în context european există o nevoie reală de convergenţă a mentalităţilor profesionale la nivelul sistemelor naţionale şi, doar apoi, de o convergenţă a normelor contabile cu IFRS.

Dar cum o convergenţă deplină la nivel internaţional nu se întrevede încă, este vitală o aprofundare a acestui concept.

Iniţial, s-a crezut că procesul de convergenţă ar putea duce la un limbaj contabil global unificat, care constă în standarde identice, care aplică acelaşi tratament contabil pentru situaţii sau evenimente similare. În prezent, datorită recunoaşterii diferenţelor existente între mediile culturale, economice şi sociale şi datorită experienţelor naţionale acumulate (doctrinei contabile), scopul principal al acestui proces ar trebui să fie decizii economice similare luate de investitori şi alţi utilizatori ai situaţiilor financiare în situaţii asemănătore – decizii bazate pe situaţii financiare echivalente.

Se dovedeşte acceptabil, conform acestui fir logic, un anumit grad de coexistenţă a unor seturi de standarde nu atât de diferite. Dar cum se determină care grad de diferenţiere este convenabil? Şi ce implică această coexistenţă?

Aşadar, pe de o parte, convergenţa devine doar un instrument de recunoaştere a echivalenţei principiilor contabile şi, pe de altă parte,

aplicarea consistentă a IFRS nu implică o aplicare identică ci una în limitele cadrului conceptual al IASB. In această ordine de idei, convergenţa implică şi coordonarea activităţilor instituţiilor de reglementare a pieţelor financiare de tip SEC, CESR în stabilirea modalităţilor prin care IFRS se aplică, pentru a minimiza diferenţele de reglementare care ar putea duce la o implementare inconsistentă a standardelor.

În acest context, intră în discuţie conceptele de echivalenţă şi de recunoaştere reciprocă. În ceea ce priveşte echivalenţa, în acest moment se desfăşoară o serie de proiecte care urmăresc echivalenţa IFRS cu cele mai reprezentative standarde la nivel internaţional: canadiene, japoneze, chineze şi indiene. În plus, CESR a fost organismul european responsabil cu studierea echivalenţei IFRS cu GAAP-urile din Statele Unite, Canada şi Japonia.

În raportul său către Comisia Europeană, din iunie 2005, CESR a comentat faptul că cele trei seturi de standarde naţionale pot fi considerate per ansamblu ca fiind echivalente cu IFRS, cu anumite rezerve privind remedii ce pot fi aduse în următoarele domenii:

• consolidarea entităţilor cu scop special; • contabilizarea combinărilor de întreprinderi; • contabilizarea opţiunilor privind decontările prin intermediul

titlurilor de participare; • prezentarea suplimentară a unor informaţii financiar-contabile de

natură descriptivă sau cantitativă. Prin urmare, punctul de vedere exprimat de CESR nu pare să identifice

obstacole insurmontabile în calea recunoaşterii echivalenţei şi poate reprezenta un pas important în atingerea scopului suprem al procesului de convergenţă, şi anume, armonizarea contabilă internaţională30.

Dar să ne îndreptăm atenţia critică asupra conceptului de

recunoaştere reciprocă. Cu ceva vreme în urmă, înaintea începerii procesului de convergenţă, cercetătorii au identificat, cel puţin teoretic, trei moduri de a asigura transparenţa contabilă internaţională. Una dintre aceste modalităţi era, în tocmai, recunoaşterea reciprocă a normelor. Adică, o companie utilizând un set de reglementări contabile poate fi cotată pe o altă piaţă financiară, diferită de cea de origine, fără a îndeplini cerinţe suplimentare de reconciliere cu un alt set de principii contabile. Se considera în acea perioadă faptul că recunoaşterea mutuală corespunde unui grad redus de armonizare deoarece nu presupune eliminarea diferenţelor existente între culturile contabile ci doar definirea unui cadru care limitează aceste diferenţe, reglementările contabile fiind admise ca echivalente. 30 Deloitte Touche Tohmatsu (2006), "US GAAP - is it the real driver? "; http://www.deloitte.com/dtt/article/0,1 002,sid%253D2895%252 6cid%253D123969,00.html accesat în 10 aprilie 7.00 p.m.

În realitate, acest lucru a fost considerat cu 15 ani în urmă ca fiind un

compromis diplomatic la care se poate apela în semn de respect şi pentru a nu leza identităţile naţionale. S-a concluzionat faptul că recursul la armonizare prin această modalitate se sprijină pe clasificarea ţărilor lumii în trei mari zone de influenţă (britanică, franceză şi germană). La acea vreme, London Stock Exchange accepta ca societăţile străine să întocmească rapoarte financiare bazate pe US GAAP. Mulţi experţi au subliniat faptul că respectivul concept a apărut doar din pură curtoazie profesională, certificând acceptarea oficială dar nefurnizând o bază comparabilă reală. Cu toate acestea, Germania a utilizat acest concept în negocierea pe care a avut-o cu SEC, în încercarea sa de a asigura accesul companiilor germane pe piaţa americană de capital. În acel moment propunerea s-a dovedit inacceptabilă pentru că americanii considerau normele contabile germane ca fiind mult sub standardul calitativ stabilit de US GAAP. În consecinţă, SMN germane au trebuit să adopte US GAAP pentru întocmirea conturilor lor consolidate şi Ministerul German al Finanţelor le-a permis acest lucru. În plus, cu ceva timp în urmă (1990-1995), Uniunea Europeană a încercat să ajungă la un acord cu SEC în ceea ce priveşte recunoaşterea reciprocă a normelor dar interesul americanilor a fost scăzut deoarece companiile americane nu aveau de înfruntat nici un obstacol în listarea la bursele europene.

Aşadar, acesta fiind contextul macroeconomic, s-a optat în final, pentru armonizarea prin convergenţa referenţialelor contabile (1995). În prezent, roata istoriei s-a întors şi situaţia este puţin schimbată deoarece americanii sunt cei care propun recunoaşterea mutuală.

Pe de altă parte, ideea de a impune companiilor cotate din afara Uniunii Europene să îndeplinească o serie de cerinţe de reconciliere pare ireală companiilor americane, dar ea reprezintă pentru alţii un tip de „garanţie” pentru recunoaşterea IFRS de către SUA. Comisionarul SEC Paul Atkins vede această situaţie ca o ameninţare a eforturilor făcute până acum de către americani pe calea recunoaşterii mutuale considerând că „adevărata echivalenţă poate fi un scop iluzoriu”31.

În concluzie, dată fiind situaţia considerăm că reluarea la masa

negocierilor a acestor concepte demonstrează existenţa clară a unor evenimente ciclice ce însoţesc procesul de armonizare contabilă internaţională şi susţin ipoteza iniţială cum că armonizarea şi convergenţa pot fi înţelese ca fiind etapele unui unic proces, etape delimitate în timp şi spaţiu de diferite evenimente şi de viziunea diferită a personalităţilor ce şi-au pus amprenta asupra acestui proces. Ca atare, în opinia noastră,

31 FEE (2006), Financial Reporting: Convergence, Equivalence and Mutual Recognition, FEE POSITION PAPER, March 2006, pag. 14, disponibil pe site-ul http://www.iasplus.com/europe/0603fee.pdf, ultima accesare 2 martie 2007, 6.00 pm

următorul pas logic în realizarea unui progres comensurabil în convergenţa internaţională ar fi determinarea gradului în care aceasta este necesară recunoaşterii mutuale fără reconcilierea situaţiilor financiare. 2.2. Factori de presiune în procesul de armonizare a

contabilităţii

Procesul de armonizare contabilă internaţională a fost iniţiat ca urmare a mondializării economiilor, a globalizării pieţelor de capital pentru a răspunde, în principal, necesităţii de comparabilitate şi compatibilitate a situaţiilor financiare ale societăţilor cotate pe aceste pieţe.

Presiunea internaţională pentru îmbunătăţirea comparabilităţii informaţiilor contabile furnizate de companii şi, în special de către corporaţiile multinaţionale, a crescut semnificativ în ultimii zece ani ca urmare a intereselor unei game largi de participanţi pe piaţa mondială.

Impactul companiilor multinaţionale este cu atât mai mare cu cât multe naţiuni (înţelegem prin aceasta nu doar guverne, instituţii, organizaţii dar şi oameni) sunt direct sau indirect afectate de deciziile luate la nivel intern de către SMN-uri. Puterea economico-financiară concentrată în aceste conglomerate este greu cuantificabilă. Ca atare este destul de greu de distins care grupuri de utilizatori ai informaţiei contabile şi ce organizaţii sunt mai interesate de bunul mers al procesului de armonizare.

Printr-o privire de ansamblu se poate conchide că principalele grupuri care se impun a fi menţionate sunt (Radebaugh L.H., Gray S.J., 1996; 169):

• Guvernele; • Uniunile comerciale şi angajaţii; • Investitorii şi analiştii financiari; • Bănci şi alte instituţii de credit; • Publicul; • Contabilii şi auditorii. Din punct de vedere al presiunilor exercitate asupra cererii de

informaţii financiar-contabile furnizate de firmele multinaţionale, se observă atât o considerabilă interacţiune între grupurile naţionale şi cele internaţionale cât şi între grupurile de la toate nivelele deşi nevoile de informare diferă nu numai între grupuri dar şi în cadrul lor. Ca atare, o altă clasificare relevă următorul inventar al organismelor implicate în procesul armonizării contabile internaţionale32: Tabel 7. Sector InternaŃional Regional Guvernamental UN; OECD; EU; ASEAN

32 Adaptare proprie a autorului după Nobes C., Parker R. (2006, 91).

IOSCO Profesional IASB; IFAC FEE; AFA; CAPA; UEC; IAA;

ECSAFA OrganizaŃiile sindicale internaŃionale

CISL; CMT; CES

Mixt - G4+1; EFRAG Aşadar, în continuare vor fi prezentate câteva caracteristici relevante ale unora dintre categoriile mai sus menţionate: Guvernele Despre rolul jucat de guverne în determinarea conţinutului şi naturii raportărilor financiare ale corporaţiilor, precum şi despre măsura în care guvernele se implică în acest proces s-a vorbit destul de mult de-a lungul timpului. Bineînţeles că gradul de implicare al statului depinde de caracteristicile naţionale: mai ridicat în ţări ca Franţa şi Germania şi mai scăzut în ţările anglo-saxone. Se cuvine să subliniem, de asemenea, rolul statului ca utilizator potenţial al raportărilor financiare. Rapoartele grupului de experţi ONU, ISAR menţionează guvernele printre utilizatorii dar nu oferă suficiente informaţii pentru o detaliere ulterioară. Dar ce motive stau la baza solicitării de informaţii detaliate de către guvernele statelor de origine dar şi gazdă ale companiilor multinaţionale? Considerăm că principale motive sunt următoarele: � Cerinţele de informare ale guvernelor sunt mult prea vaste pentru a fi

incluse în rapoartele anuale şi, de multe ori, sunt considerate ca fiind confidenţiale Însă aici intervine un paradox: cu toate că guvernele au puterea coercitivă de a obţine informaţiile dorite tot ele sunt cele care susţin procesul de armonizare contabilă internaţională, fapt ce ar contribui la diminuarea autorităţii lor sub anumite aspecte. Acest lucru s-ar putea explica prin natura transnaţională a conglomeratelor, rolul organismelor interguvernamentale, natura eterogenă a guvernelor şi prin influenţa exercitată asupra ţării gazdă de către societăţile multinaţionale.

� Disponibilitatea informaţiilor financiar-contabile Accesul la informaţii financiar-contabile aferente tranzacţiilor unei filiale este restricţionat pentru guvernul ţării gazdă. Situaţiile financiare consolidate anuale ar putea astfel să ofere o perspectivă deşi limitată asupra performanţei filialei la nivel naţional.

� Comparabilitatea informaţiei financiar-contabile Datorită rolului jucat de companiile multinaţionale în cadrul comerţului mondial, guvernele doresc să monitorizeze şi să evalueze

strategiile, performanţele, comportamentul şi consecinţele operaţiunilor SMN (în special în ţările în curs de dezvoltare pentru a folosi ca bază pentru dezvoltarea viitoare a unor politici specifice domeniului de activitate).

� Diversitatea cerinţelor departamentelor şi agenţiilor guvernamentale Rapoartele întocmite pentru autorităţile fiscale sunt considerate uneori prea detaliate sau incompresibile de către alte departamente.

� Refuzul SMN de a furniza informaţii de o anumită natură (de exemplu, cu impact social sau asupra mediului înconjurător) guvernelor ţărilor gazdă, de obicei, ţări în curs de dezvoltare, fără o prea mare putere coercitivă în faţă acestui tip de corporaţii.

Prin urmare, armonizarea contabilă internaţională va conferi guvernelor accesul la un mai mare volum de informaţii financiar-contabile fără a fi nevoie de negociere sau constrângere. Organizaţiile sindicale

Despre rolul jucat de aceste organizaţii in contextul armonizării sunt extrem de multe de spus. Uneori, aceste organizaţii se concentrează pe un sector aparte al economiei şi reprezintă, la nivel internaţional, toate uniunile din acea categorie, dar, de cele mai multe ori, ele îşi desfăşoară activitatea intr-un context naţional. Acest lucru le permite ca, în cadrul unei ţări, să încerce să influenţeze deciziile SMN în funcţie de obiectivele lor. În timp ce organizaţiile sindicale sunt în esenţă „legate” de teritoriul naţional, SMN au dezvoltat activităţi dincolo de graniţele unei ţări, fapt ce face imposibilă monitorizarea activităţilor acestora şi calcularea impactului deciziilor luate în altă ţară dar care pot afecta şi angajaţii din cealaltă (consecinţele transferării politicilor de preţ pentru fiecare filială a SMN). Relaţia dintre diferitele puncte de lucru ale unei SMN, respectiv între o filială şi o altă unitate aflată în afară ţării de origine a primei ar putea influenţa poziţia financiară şi performanţa raportată de filială.

În concluzie, informaţiile pe care le solicită aceste organizaţii se referă în special la termenii, condiţiile, dimensiunea, securitatea şi locaţia muncii pe care salariaţii trebuie să o desfăşoare. Singura cale prin care ar putea avea acces la toate aceste informaţii precum şi la deciziile ce le vor influenţa activitatea viitoare în cadrul SMN, este o transparenţă ridicată a informaţiei financiar-contabile. Investitorii

În această categorie intră, de asemenea, şi analiştii financiari, adică toţi cei care utilizează informaţiile contabile disponibile pentru fundamentarea deciziilor de investiţii. Interesele investitorilor de a obţine cât mai multe informaţii de la SMN sunt reprezentate, în genere, de organizaţiile internaţionale ale analiştilor financiar-contabili, de exemplu International

Coordinating Committee of Financial Analysts Associations (ICCFAA)33, şi chiar de organisme precum International Organization of Securities Commissions (IOSCO)34.

IOSCO ca organism regulator al pieţelor de capital din întreaga lume, are un interes major în protejarea investitorilor, din acest motiv încurajând transparenţa şi uniformitatea reglementărilor contabile aplicate de SMN. Este interesant de amintit aici şi de European Federation of Financial Analysts Societies (EFFAS)35, organism creat în 1961 şi care are propria metodă europeană de abordare a analizei situaţiilor financiare. Bănci şi alte instituţii de credit Ca şi celelalte două categorii menţionate mai sus, interesul bancherilor este de a obţine informaţii pertinente referitoare la poziţia financiară, performanţa şi planurile de viitor ale SMN. Scopul final este acela de a determina dacă există riscul sustragerii de la plata la timp a creditelor acordate.

În contextul globalizării, organizaţiile financiar-bancare internaţionale (precum Asian Development Bank, European Investment Bank, World Bank, European / International Bank for Reconstruction and Development36) susţin armonizarea contabilă în scopul obţinerii de informaţii comparabile de la clienţii lor, indiferent că aceştia sunt SMN, guverne sau alte instituţii financiare. Aceste organizaţii joacă un rol important atât pe piaţa europeană, cât şi pe cele din Orientul Mijlociu, Singapore, Japonia şi Hong Kong, solicitând adesea rapoarte financiare specifice, şi întocmind în acest scop broşuri cu instrucţiuni detaliate referitoare la diferenţele naţionale în materie de raportare financiară. Publicul larg poate cuprinde persoane fizice sau juridice care se încadrează în mai mult de o categorie: consumatori, manageri, contribuabili, etc. Un anume aspect se cuvine a fi subliniat aici şi anume interesul acestei categorii în influenţa socială a SMN. Este vorba de fragila balanţă între costurile şi beneficiile activităţilor desfăşurate de SMN (beneficii sub forma îmbunătăţirii infrastructurii şi implicit a comunicaţiilor, costuri sociale sub forma creşterii gradului de poluare a mediului). Contabilii şi auditorii

Importanţa acestei categorii rezidă nu doar în gradul de responsabilitate pe care îl au cei care prelucrează informaţia contabilă dar şi în deprinderile tehnice şi judecata puse în slujba profesiei. În timp ce marile firme de consultanţă şi audit s-au dezvoltat ca răspuns la creşterea

33 Traducere: Comitetul internaţional de coordonare a asociaţiilor analiştilor financiari 34 Traducere: Organizaţia internaţională a comisiilor de valori mobiliare 35 Traducere:Federaţia Europeană a Asociaţilor Analiştilor Financiari 36 Traducere: Banca Asiatică pentru Dezvoltare, Banca Europeană pentru Dezvoltare, Banca Mondială, Banca Europeană pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare, Banca Internaţională pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare

numărului de SMN, profesia contabilă liberală este cea care a demarat în fond procesul de armonizare contabilă internaţională. Federaţia internaţională a contabililor (IFAC)

Creat în 1977, acest organism are ca principal scop dezvoltarea profesiei contabile, acordând o atenţie specială educaţiei, eticii şi contabilităţii manageriale. În timp ce IASB devenea organismul independent responsabil de dezvoltarea standardelor internaţionale de contabilitate, IFAC se axa pe promulgarea standardelor internaţionale de audit.

Comitetul internaţional de elaborare a standardelor de contabilitate (IASB)

La ideea elaborării unor standarde internaţionale de contabilitate, în 1971, se replica tăios că elaborarea IAS era o soluţie prea simplă pentru o problemă complexă (Choi F.D.S. et al., 2002; 293). Cu toate aceste, în 1973 erau puse bazele IASC, predecesorul prezentului IASB (în paralel cu intrarea Marii Britanii şi Irlandei în Comunitatea Economică Europeană); iar, în 1982 au fost încheiate acorduri reciproce (mutual commitments) între IASC şi IFAC, aceste acorduri transformându-se într-o relaţie profesională strânsă. Organizaţia pentru cooperare şi dezvoltare economică (OECD) reuneşte ţările occidentale cele mai industrializate. În aceste treizeci de ţări se află majoritatea SMN din lume. Este uşor de înţeles deci de unde interesul pentru procesul de armonizare contabilă internaţională.

În 1976, în urma consultărilor cu participanţii pe pieţele financiare, OECD a pus la punct un Ghid pentru companiile transnaţionale ce avea ca scop atât consolidarea încrederii reciproce a SMN şi a guvernelor, cât şi înlăturarea criticilor ce însoţeau activităţile SMN în diferite ţări. Intenţia era de a încuraja contribuţiile pozitive ale SMN, creşterea economică şi progresul social simultan cu minimizarea sau rezolvarea problemelor conexe activităţilor acestor corporaţii. În fapt, doar o mână de SMN au acordat mai multă atenţie acestui ghid. Ca atare, activităţile ulterioare ale OECD s-au concentrat asupra promovării gradului de inteligibilitate al unor aspecte contabile specifice, în scopul îmbunătăţirii comparabilităţii situaţiilor financiare şi în cel al armonizării standardelor de contabilitate.

OECD include: un Committee on Accounting Standards37 şi un International Forum for Accounting Development38 (creat in 1999 la iniţiativa IFAC şi a Băncii Mondiale) considerat ca fiind o modalitate prin care marile firme de consultanţă şi audit să demonstreze faptul că se implică în dezvoltarea raportării financiare. OECD organizează conferinţe

37 Traducere: Comitet al Standardelor de Contabilitate 38 Traducere: Forum Internaţional privind Dezvoltarea Contabilităţii

specializate, iar asupra ideilor dezbătute trebuie să se ajungă la un consens al ţărilor participante. Conferinţa Naţiunilor Unite asupra Comerţului şi Dezvoltării (UNCTAD)

ONU constituia în 1983 un grup interguvernamental de experţi, ISAR. Grupurile de lucru din cadrul acestei organizaţii abordează diverse probleme legate de domeniul contabil.

Rapoartele întocmite sunt prezentate la conferinţa anuală şi sunt publicate ulterior. Printre concluziile la care acest organism a ajuns, amintim: faptul că nevoile de informare ale altor categorii de utilizatori (decât acţionari şi creditori) sunt neglijate; măsurile pentru protecţia mediului înconjurător sunt insuficiente, SMN nu oferă statelor membre suficiente informaţii necesare controlării activităţilor acestora în propriile lor ţări de origine. Un raport din 1990 analiza modului în care se realizează armonizarea în 194 de companii prin prisma a 39 de articole contabile, rezultatul fiind că armonizarea se realizează în proporţie de 59%, procent ce ar putea creşte dacă s-ar apela la o monitorizare periodică. ONU este implicat de asemenea şi în dezvoltarea educaţiei contabile în special în ţări ca Rusia şi ţările în curs de dezvoltare din Africa. Uniunea Europeană (UE)

Activităţile UE au avut ca scop promovarea integrării economice europene în cadrul căreia companiile, inclusiv SMN, să aibă libertatea de a deveni „mai internaţionale”, prin desfăşurarea de activităţi într-un cadru competiţional bazat pe aceleaşi premise legislative39, fiscale şi financiare.

Evoluţia procesului de armonizare în cadrul Comunităţii Economice Europene şi ulterior în cadrul Uniunii Europene, precum şi factorii care au contribuit la aceasta vor fi dezbătuţi în capitolul 4. G4+1 includea iniţial Australia, Canada, Marea Britanie şi Statele Unite. Ulterior li s-au alăturat şi secretariatul IASC şi Noua Zeelandă. Între 1995 şi 2001, membrii G4+1 care de altfel, aveau în comun cadre conceptuale similare au discutat o serie de subiecte de interes comun precum evaluarea performanţei financiare, leasing etc., fiind dispuşi să meargă cu analizele dincolo de ceea ce realiza la acea dată IASC.

În concluzie, presiunea pentru realizarea armonizării contabile este cea care a determinat atât demararea acestui proces cât şi modificările pe care acesta le-a suferit pe parcurs, în funcţie de modificarea raporturilor între factorii de presiune.

39 Din punctul de vedere al legii societăţilor, principiul de bază este că nici o companie nu trebuie să se afle în situaţia de dezavantaj competitiv cauzat de diferenţele legislative dintre ţări.

2.3. Avantajele şi dezavantajele armonizării contabile

internaţionale

În ciuda faptului că, în prezent, pare de neoprit, armonizarea contabilă internaţională nu a avut întotdeauna aceeaşi susţinere. Avantajele şi dezavantajele acesteia au fost îndelung dezbătute, criticii schimbând, în nenumărate cazuri, tabăra. Însă de la a fi „unanim” acceptat şi până la a fi într-adevăr inatacabil este un drum lung.

De fapt este normal, ca în orice democraţie, punctele tari şi cele slabe ale unui sistem să reprezinte două faţete ale aceleiaşi monede – în cazul nostru al armonizării.

Este adevărat că avantajele utilizării IAS/IFRS sunt resimţite mai pregnant de firmele care doresc să intre pe pieţele financiare internaţionale, dar nu se concentrează doar pe această categorie.

Astfel, am putea considera avantaje ale procesului de armonizare următoarele: • în cazul SMN creşte eficienţa în tranzacţii internaţionale deoarece ele

sunt cotate pe mai multe pieţe financiare şi au filiale în numeroase ţări; • reduce sau chiar elimină costurile normalizării pentru statele în care nu

există norme adecvate în domeniul contabilităţii şi al auditului; • contribuie la fluidizarea circulaţiei internaţionale a fluxurilor monetare

de investiţii; • creşte gradul de inteligibilitate al situaţiilor financiare pentru

investitori, analişti financiari şi alte categorii de utilizatori; • oferă instrumentele necesare determinării poziţiei strategice a unei

firme în cadrul sectorului de activitate respectiv la nivel mondial; • uşurează munca autorităţilor fiscale în stabilirea impozitului pe profit

datorat de firmele străine, precum şi monitorizarea de către alte organe ale statului a activităţilor desfăşurate de aceste companii.

Pe de altă parte, dezavantajele sunt reprezentate de următoarele: • beneficiile armonizării sunt în general uzufructul marilor companii,

întreprinderile mici şi mijlocii trebuind să suporte costuri ridicate pentru implementarea şi întreţinerea sistemelor contabile, pentru instruirea angajaţilor şi costuri aferente programelor informatice necesare;

• se desconsideră rolul jucat de raportarea financiară în fiecare stat, rupând echilibrul social;

• priorităţile şi obiectivele aferente raportărilor financiare sunt diferite de la o ţară la alta. Armonizarea se poate realiza dacă toate mediile (guvernanţă corporatistă, fiscalitate, etc.) sunt armonizate la rândul lor;

• posibila tactică de extindere a pieţei pentru firmele internaţionale de consultanţă, acestea fiind indispensabile implementării: costuri mai reduse precum şi o creştere a mobilităţii personalului;

• dimensiunea diferenţelor actuale în ceea ce priveşte practicile contabile naţionale prin considerarea conceptelor de naţional/naţionalism (reticenţă ce se propagă de la nivelul unei firme până la cel mai înalt nivel naţional) şi flexibilitate/rigiditate a IAS/IFRS (posibila chestiune a incapacităţii acestora de a se adapta unor modificări de atitudine sau circumstanţă ce au loc la nivel naţional);

• IASB este un organism independent fără putere coercitivă, iar aplicarea IAS/IFRS este în definitiv facultativă.

Limitele armonizării coincid în mare parte cu dezavantajele acesteia, dar cu toate acestea mai merită menţionate următoarele teme de reflecţie: - armonizarea nu ţine seama de diferenţele specifice dintre ţări. Astfel,

mulţi ar argumenta faptul că la nivelul UE, existenţa unei pieţe unice demonstrează că sunt suficiente similitudini pentru ca aceste diferenţe să nu aibă o importanţă foarte mare. În acest sens, nu suntem de acord cu acest punct de vedere deşi există destule puncte de susţinere, pentru simplul motiv că mediile sociale şi economice nu pot fi prin natura lor identice şi evoluţia lor într-un cadru larg nu se poate desfăşura între aceeaşi parametri;

- informaţiile sunt percepute şi procesate în funcţie de personalitatea şi nevoile utilizatorilor, care la rândul lor depind de mediul socio-cultural din care aceştia provin. De altfel, cultura exercită atât o influenţă directă (asupra nevoilor de informare) cât şi una indirectă (asupra personalităţii). Cert este că în ciuda armonizării, situaţiile financiare nu pot satisface pe deplin nevoile tuturor categoriilor de utilizatori.

- Armonizarea nu poate fi completă decât dacă are loc o armonizare a mediului social şi economic (reglementări fiscale, dreptul societăţilor, modalităţile de finanţare, sistemul de management al entităţilor, etc). În concluzie, nu rămâne decât ca prin proaspăt-definitul proces de

convergenţă contabilă internaţională punctele slabe ale armonizării să se estompeze iar avantajelor să li se alăture limitele. 2.4. Diferenţe între culturile contabile naţionale

Este inevitabil ca între culturile naţionale să nu existe diferenţe şi implicit ca din acestea să se nască diferenţe între sistemele contabile naţionale. Putem spune că aceste diferenţe variază de la nesemnificativ la substanţial. Unele pot apărea la o simplă lectură a situaţiilor financiare din diferite ţări sau chiar din forma de prezentare a acestora.

Dar de ce este diferită contabilitatea de la o ţară la alta ? Ce demersuri s-au făcut în reducerea acestor diferenţe? Care sunt factorii de divergenţă şi de convergenţă în cadrul

diferenţelor contabile? Care este rolul culturii în diferenţele contabile?

În cele ce urmează vom încerca să găsim răspunsuri convingătoare la aceste întrebări, care depăşind sfera academică, au nevoie de soluţii pentru problemele din lumea reală. 2.4.1. Natura şi complexitatea diferenţelor între culturile

contabile naţionale

Se poate spune că globalizarea a avut în teorie destul de puţine şanse de reuşită dar că, în practică, a depăşit aşteptările multora. Acest demers îndelung criticat şi fervent dezbătut, a antrenat după sine o mişcare ce a revoluţionat contabilitatea mondială. Libera circulaţie a capitalurilor, dincolo de orice graniţe geografice sau culturale a devenit astfel scopul suprem al procesului de armonizare. Trecerea barierelor culturale cauzează de multe ori neînţelegeri ce ar putea fi evitate, dacă tranzacţiile s-ar realiza în cadrul aceluiaşi grup.

Contabilitatea unei unităţi economice a depăşit imaginea anostă pe

care i-o acordau unii, afirmându-se ca un instrument esenţial în comunicarea mediului de afaceri. Cu toate acestea, sistemele naţionale de contabilitate diferă atât în conţinut cât şi în aplicare, neexistând două sisteme despre care să putem spune că sunt întregime identice. Este adevărat că există cazuri precum Marea Britanie, Irlanda, Statele Unite şi Canada în care diferenţele sunt relativ minore, dar în cele mai multe cazuri diferenţele sunt majore (Marea Britanie şi Franţa, Statele Unite şi Mexic). Aceste diferenţe contabile pot apărea (Roberts C. et al., 1998) fie datorită faptului că evenimente similare sunt înregistrate în moduri diferite în funcţie de ţară, fie evenimentele ce se desfăşoară în ţări diferite sunt ele în sine diferite ca natură.

Motivul pentru care este vital să ne referim la această realitate, conştientizată pentru prima dată la nivel european la sfârşitul secolului al XIX-lea, rezidă în faptul că aceste diferenţe duc atât la nivelul unei societăţi economice cât şi la celelalte nivele la pierderea unor oportunităţi de afaceri, la ineficienţe în activitate şi chiar la distorsiuni ale comportamentelor manageriale. Diferenţele dintre soluţiile adoptate generează însă probleme nu doar pentru companiile care trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare ci şi pentru utilizatorii informaţiilor financiar-contabile.

Pe de altă parte, şi încercarea de modificare a normelor naţionale

pentru încadrarea acestora în tiparele internaţionale, un fel de „patul lui Procust contabil”, poate avea influenţe negative asupra comportamentelor economice existente afectând funcţionarea întregului sistem naţional.

Unii autori (Roberts C.et al., 1998; 55 şi urm.) consideră că, în esenţă, diferenţele între sistemele de raportare financiară constau în normele

contabile care sunt aplicate de către companii, de modalităţile de interpretare ale acestora precum şi de practicile contabile preferate. Astfel, intrând în profunzime, în determinarea cauzelor ce stau la baza „problemei contabile internaţionale”, reprezentată de diferenţelor contabile naţionale, Walton P. et al. (2003; 2) identifică două categorii de diferenţe: diferenţe ce apar în modul de trimitere al informaţiei şi diferenţe în modul de percepere şi interpretare a informaţiei contabile.

Fig.1 Cauze pentru” problema contabilă internaţională” 40

Dintre factori care contribuie la crearea şi menţinerea unor condiţii

economice diferite amintim: gradul de industrializare al economiilor, rata inflaţiei, ponderea sectorului privat, rata creşterii economice.

Pe de altă parte, contabilitatea în calitatea sa de limbaj economic ce transformă informaţiile sau ideile în semne şi înscrisuri ce au sens şi semnificaţie aparte pentru cei aparţinând unui anumit grup

40 Sursa: Walton P. et al. (2003; 2)

Diferenţe contabile

În prezentare, recunoaştere şi

măsurare

În percepere şi interpretare

Principii contabile

Obiective diferite ale raportării financiare

Mediu cultural, economic şi social specific ţării

cultural, este concepută în concordanţă cu nevoile de informare ale respectivului grup şi cu caracteristicile culturale ale acestuia.

Dar, contabilitatea spre deosebire de limbaj este subiect al unei legislaţii în domeniu care impune, mai mult mai mult sau mai puţin, direcţii de dezvoltare ale acesteia (de exemplu: legi detaliate în Germania şi Franţa, suport legislativ formal în Marea Britanie). În Franţa, regulile contabilităţii par a fi de tipul unui contract social negociat conform filozofiei lui Jean-Jacques Rousseau, a căror modificare este caracterizată de imobilism, iar în Germania contabilitatea se manifestă ca o strictă aplicare a legii. În mod contrar, nivelul scăzut al constrângerilor legale şi regulile contabile care se adaptează rapid la modificările ce au loc în mediul economic, fac din sistemul anglo-saxon cel mai flexibil sistem la ora actuală.

Când este în discuţie disponibilitatea entităţilor de a respecta

legea, atitudinea lor faţă de aceasta este deseori ilustrată de o mică anecdotă ce circulă în mediul contabil şi preluată de diverşi autori (Walton P. et al., 2003; 4): „Înţelegerea internaţională a regulilor este foarte dificilă deoarece regulile au semnificaţii diferite: în Germania totul este interzis cu excepţia situaţiei în care este permis în mod explicit prin lege, în timp ce în Anglia totul este permis cu excepţia a ceea ce este în mod explicit interzis de lege. În Iran, pe de altă parte, totul este interzis, chiar dacă este permis de lege, iar în Italia totul este permis, mai ales dacă este interzis.”

Această atitudine se datorează în mare măsură şi codului legilor nescrise care guvernează mediile naţionale, şi care se dezvoltă invariabil prin utilizarea a ceea ce anglo-saxoni denumesc judecată profesională. La această judecată se apelează ori de câte ori este vorba de circumstanţe economice deosebite. Fie că este vorba de propuneri venite din parte organismelor profesionale sau de un răspuns normalizator la scandalurile financiare sau la presiunile economice exercitate de diverse organizaţii, legislaţia naţională în domeniu suferă schimbări semnificative.

Oriunde ne-am afla, cea mai mare parte a codului nescris este parte integrantă a culturii unei ţări, iar mijloacele de raportare financiară devin astfel „variabile culturale indispensabile”. Este totuşi adevărat că în cadrul organizării geografice, ţările au tendinţa de a împrumuta” de la partenerii lor comerciali cu care în genere au legături istorice şi/sau culturale, anumite principii şi soluţii la problemele cu care ce confruntă.

Este de asemenea adevărat că evenimentele care declanşează nevoia de soluţii nu au loc neapărat în acelaşi timp sau loc şi nu neapărat cu aceleaşi efecte imediate şi pe termen lung. Ca atare, regulile contabile diferă chiar şi într-un cadru geografic restrâns, precum în cazul Uniunii Europene).

Un alt aspect ce trebuie considerat când discutăm de practicile

contabile naţionale este faptul că secretul profesional este foarte bine

păzit în unele ţări, iar acest lucru stopează accesul la informaţii eliminând din start conceptul de transparenţă, vital procesului de armonizare contabilă internaţională. Secretomania de care suferă multe companii austriece, germane şi elveţiene depăşeşte graniţele contabilităţii germanice regăsindu-se cu uşurinţă şi în alte state din centrul şi estul Europei şi din Asia. Spre exemplu, în Elveţia se spune că în ciuda faptului că furnizorii nu au prea multe date despre situaţia financiară a unei companii, de un lucru ei pot fi siguri, şi anume că raportările contabile vor prezenta o situaţie subevaluată faţă de cea reală. Prudenţă excesivă împiedică în acest caz realizarea unei imagini fidele a întreprinderii. Rezervele legale, de exemplu, sunt văzute de multe ori ca o măsură de protecţie suplimentară a creditorilor, dincolo de nevoia menţinerii între limite normale a capitalului. Astfel, în Franţa, Germania şi Belgia aceste se constituie în tranşe de 5% din profitul anual până la 10% din capitalul social (sau 20% în cazul Italiei şi Spaniei).

La cealaltă extremă se află, bineînţeles, Statele Unite, unde accentul se pune pe transparenţă, considerându-se astfel că transparenţa este cea mai bună protecţie posibilă a tuturor categoriilor de utilizatori de informaţii contabile (în special a investitorilor) într-un mediu concurenţial al pieţei de capital. Rezultatul în acest caz este o creştere a investiţiilor şi o reducere a costului capitalului. Spre deosebire de ţările aparţinând sistemului continental, calcului profitului nu reprezintă un obiectiv în sine, oferind doar o bază pentru luarea deciziilor viitoare.

Conservatorismul sau prudenţa,deşi diferă de la o ţară la alta, face obiectul unui indice denumit conservatism index (Ci - indice de conservatorism) şi dezvoltat de S.J. Gray în 1980:

Ci = 1 - (RA–RD) / |RA|

unde: RA - profitul ajustat RD - profitul prezentat.

În teorie, valorile lui Ci superioare lui 1 demonstrează existenţa unor practici contabile optimiste, în timp ce valorile subunitare le reflectă pe cele relativ prudente.

Când în anii ’70, Gray S.J. a aplicat acest indice pentru Franţa,

Germania şi UK, cazul Germaniei a relevat faptul că practicile contabile ale acestei ţări erau extrem de prudente. Considerăm că acest lucru s-a datorat şi recesiunii economică suferite de aceasta ţară, deoarece, ulterior, cazul cotării Daimler Benz pe piaţa americană de capital şi retratarea situaţiilor financiare germane conform US GAAP a relevat faptul că ipoteza precedentă nu este întotdeauna corectă.

Un studiu contemporan care se concentrează în special asupra sistemul italian de raportare financiară şi tranziţiei la IFRS îl reprezintă lucrarea Conservatism in Italian GAAP: Some evidence from the first-time adopters of IFRS prezentată la EAA Conference 2006 de către cercetătorii Michele Bertoni şi Bruno De Rosa. Ipoteza de lucru era aceea că tranziţia la IFRS a generat sau nu estimări contabile mai puţin conservatoare. Eşantionul constă din cele 40 de companii cotate la bursa de valori din Milano (Borsa Italiana). Unele dintre concluziile acestui studiu se referă la faptul că Italian GAAP sunt mai conservatoare decât IFRS în ceea ce priveşte calculul profitului, dar nu şi în calculul situaţiei nete. Explicaţia rezidă în reforma contabilă din ultima decadă şi se datorează expansiunii fără precedent a SMN (companiile italiene cotate la NYSE reprezintă 7% din totalul companiilor din EU participante pe acea piaţă bursieră).

În viziunea proprie, diferenţele dintre culturile contabile naţionale

joacă un rol esenţial, dar deseori neglijat de organismele contabile abilitate. Acest aspect trebuie avut permanent în vedere mai ales atunci când vine vorba de crearea unui limbaj contabil universal. Un lucru care nu trebuie uitat în acest context este faptul că a fi diferit nu are neapărat o conotaţie negativă, atâta timp cât aceste diferenţe sunt exploatate pentru realizarea scopului final, adică armonizarea contabilă internaţională. 2.4.2. Cauzele divergenţei sau convergenţei sistemelor de

contabilitate Aşa cum am menţionat în paragraful anterior, caracteristicile naţionale

determină obiectivele raportării financiare la nivel naţional şi încurajează aplicarea principilor contabile care pot diferi în formatul situaţilor financiare, în recunoaşterea elementelor bilanţiere, metodele de evaluare sau în interpretarea acestor principii. Varietatea acestor factori de influenţă asupra diferenţelor contabile reprezintă de fapt cauzele divergenţei sau convergenţei sistemelor de contabilitate.

Cu siguranţă că majoritatea autorilor interesaţi de domeniul

contabilităţii internaţionale (Nobes C., Parker R., Rusconi G. şi mulţi alţii) au trecut prin prisma propriei experienţei profesionale şi propriilor păreri aceste cauze, încercând să delimiteze cu cât mai mare exactitate legătura dintre aceşti factori şi realitatea sau schimbările ce au loc în mediul economic la nivel micro sau macro. De exemplu, în 1990, Meek şi Saudagaran (citaţi de Diaconu P., 2007) identificau 7 factori de influenţă asupra dezvoltării sistemelor de raportare financiară şi anume: sistemul juridic, fiscalitatea, inflaţia, stabilitatea economică şi politică, gradul de dezvoltare economică, nivelul de educaţie şi relaţiile dintre antreprenori şi finanţatori. Iar, numeroşi autori citează un studiu realizat cu ceva timp în urmă de Ernst&Young pe un eşantion de 1000 de companii şi care

concluziona că printre factorii de influenţă intră: riscul financiar; infrastructura legislativă şi cea comercială; birocraţia; controlul schimburilor; stabilitatea politică.

Ca atare, am încercat în cele ce urmează să realizăm propria versiune asupra ansamblului cauzelor divergenţei sau convergenţei sistemelor de contabilitate:

� sistemul juridic � sistemul politic � sistemul economic � mediul socio-cultural (include factorul cultură) � modalitatea de finanţare � profesia contabilă � doctrina contabilă � inflaţia � relaţiile economice şi politice ale respectivelor state � deconectarea fiscalităţii de contabilitate � implicarea instituţiilor naţionale, regionale şi internaţionale � structurile productive � pregătirea managementului şi gradul de inovare al tehnicilor

comerciale � factorii de mediu. Este sigur faptul că fiecare dintre aceşti factori includ o categorie vastă

de alţi sub-factori. Aşadar, ne vom opri atenţia asupra câtorva aspecte legate de factorii cei mai importanţi din lista de mai sus, fără a oferi o analiza detaliată a acestora.

În linii generale sistemul economic şi politic mondial era considerat ca fiind fie liberal –democratic (ţările din Europa occidentală, America de Nord, Japonia şi Australia) fie egalitar-totalitar, implicând planificarea totalitară şi controlul economiei (China, Coreea de Nord, Vietnam, Cuba). Cu toate acestea, considerăm că între cele două situaţii opuse există şi o serie de alte variante caracterizate de grade diferite de liberalism.

Pe de altă parte, dacă aspectul juridic a fost îndelung considerat - iar sistemele romano-germanic, anglo-saxon, şi cel al statelor islamice41 au intrat întotdeauna în discuţia despre evoluţia sistemelor de raportare financiară ale statelor lumii – dar, nu la fel stă situaţia cu interdependenţa dintre cadrul legal şi doctrina contabilă.

41 În majoritatea ţărilor islamice, reglementări moderne sunt adoptate fără a înlătura dreptul islamic. Ca atare, în aceste ţări, religia poate fi tratată ca o dimensiune culturală distinctă care afectează direct mediul economic al ţărilor respective şi implicit sistemul contabil al acestora. Un exemplu clasic este şi cel al interzicerii practicării dobânzii la credite (Iqbal Z.M., 2002), băncile musulmane pentru a putea supravieţui pe piaţă fiind nevoite să apeleze la un subterfugiu: se încheie contracte de parteneriat între două părţi pare pun în comun fondurile şi mijloacele de producţie necesare, urmând ca la final să împartă profitul proporţional cu contribuţia fiecăruia.

Referitor la interdependenţa dintre cadrul legal şi doctrina contabilă suntem de părere că sublinierea acesteia are o importanţă majoră. Astfel, ius civile, sistemul creat pe timpul împăratului roman Iustinian în secolul VI şi dezvoltat şase secole mai târziu de universităţile europene defineşte reglementările ca fiind conectate de moralitate şi justiţie fapt ce a determinat în multe ţări europene evoluţia acestora în doctrină. Ca atare, legătura ce se naşte între cadrul legal, doctrină şi practică este de multe ori o legătură cel puţin aparent indisolubilă în timp şi spaţiu.

În ceea ce priveşte modalitatea de finanţare întrebările ce apar sunt două:

Autofinanţare sau îndatorare? Cui trebuie să îi fie destinate informaţiile furnizate de contabilitate?

Astfel, în cazul autofinanţării, informaţiile servesc fundamentării deciziei de investiţie, iar în cazul îndatorării, acestea au în vedere protecţia creditorilor. Ca atare, considerăm că există ţări în care predomină finanţarea prin intermediul băncilor şi fondurilor familiale (Germania, Franţa şi Italia), în timp ce în altele cei care furnizează fondurile necesare dezvoltării afacerii sunt acţionarii privaţi şi cei instituţionali (UK, USA). Referitor la diferenţa dintre acţionarii privaţi şi cei instituţionali, putem afirma că ultima categorie este mai în măsură de a face presiuni pentru a obţine informaţii detaliate fiind de altfel şi mai bine organizaţi decât prima categorie. Zysman J. (1983) propune o altă grupare a ţărilor în funcţie de sistemul de finanţare. Diferenţa faţă de cel propus de noi anterior se referă la faptul că face distincţia între finanţarea prin intermediul instituţiilor de credit cum se întâmplă în Germania şi Italia şi finanţarea prin credite primite de la guvernele ţărilor respective (Franţa şi Japonia). În acest sens, să ne amintim doar de problemele pe care le-a avut de înfruntat Franţa în cadrul discuţiilor cu Comisia Europeană datorită faptului că susţinea diferite sectoare ale economiei prin intermediul acestor credite guvernamentale, fapt greu de acceptat în cadrul pieţei interne a Uniunii.

Referitor la finanţarea prin intermediul pieţelor financiare, unii autori (La Porta R. et al., 1997) au căutat o conexiune statistică între ţările anglo-saxone şi existenţa unor pieţe financiare puternice. Astfel, considerăm că există câteva caracteristici specifice ce diferenţiază ţările cu o piaţă de capital mai dezvoltată de cele cu una mai slab dezvoltată, precum cele din tabelul următor.

Tabel 8.

Caracteristici a. łări cu o piaŃă de capital dezvoltată b. łări cu o piaŃă de capital slab dezvoltată

� CerinŃe privind divulgarea informaŃiilor contabile

� Un număr limitat de cerinŃe privind divulgarea informaŃiilor contabile

� CerinŃe privind întocmirea conturilor consolidate

� Nu există principii exprese privind întocmirea conturilor consolidate

� AcŃionarii sunt din afara companiei � AcŃionarii sunt în general din cadrul companiei

� Profesia de auditor şi cea de consultant financiar sunt dezvoltate

� Profesia de auditor şi cea de consultant financiar sunt slab dezvoltate

� Deconectarea contabilităŃii de fiscalitate

� Suprapunerea normelor contabile şi regulilor fiscale

� Două seturi de situaŃii financiare � Un singur set de situaŃii financiare Cu siguranţă că, după aplicarea IFRS pentru conturile consolidate ale

societăţilor cotate din cadrul UE, reforma fiscală din statele membre şi globalizarea pieţelor de capital europene situaţia este puţin diferită decât cea prezentată în tabelul de mai sus. Dar, măsura exactă a acestor schimbări şi gradul în care aplicarea IFRS în Europa se poate face fără să afecteze reglementările naţionale referitoare la calculul profitului impozabil sau a celui distribuibil nu poate fi determinată încă cu exactitate.

Pe de altă parte, importanţa factorului fiscalitate rezidă în măsura

în care reglementările fiscale determină calculele contabile. De exemplu, tratamentul contabil al impozitelor amânate este destul de controversat până şi în USA şi UK. La fel stă situaţia şi cu tratamentul amortizării (în UK diferă schema de amortizare în scop contabil conform FRS 15 de cea în scop fiscal) şi al reevaluării activelor (stabilită în Italia, Franţa şi Spania de către guvern).

În multe ţări, situaţiile financiare constituie baza pentru stabilirea obligaţiilor fiscale. Astfel, legătura strânsă dintre contabilitate şi fiscalitate determină o abordare mai prudentă a practicilor contabile implicate şi permit mutaţii în profitul impozabil. Nu cu mult timp în urmă se considera faptul că există două zone de influenţă principale în ceea ce priveşte fiscalitatea:

a) Zona de influenţă a practicilor germano-franceze conform căreia la impozitarea profitului se ia în considerare profitul înregistrat în contabilitate şi nu se permit prea multe cheltuieli deductibile. În cadrul acestor zone, finanţarea se face în general prin sistemul bancar, iar sistemele contabile deşi sunt puternic normalizate nu acordă o prioritate ridicată întocmirii conturilor consolidate;

b) Zona de influenţă a practicilor inspirate de pieţele de capital (UK, USA; Irlanda, Olanda). Legislaţia fiscală influenţează limitativ în mod direct conţinutul şi forma de prezentare a informaţiilor contabile (deconectare de fiscalitate), publicarea acestor informaţii este cea care are o influenţă hotărâtoare asupra pieţelor de capital. Ca atare, legislaţia contabilă se concentrează pe ilustrarea principiilor contabile generale elaborate de către profesia contabilă

ca răspuns la nevoile practicii. Autorităţile fiscale aduc modificări substanţiale asupra informaţiilor furnizate de situaţiile financiare după întocmirea acestora.

Odată cu evoluţia procesului de armonizare fiscală desfăşurat în paralel

cu procesul de armonizare contabilă, diferenţele clare dintre aceste zone au tendinţa să se estompeze.

Un alt factor demn de luat în seamă este problema inflaţiei care cade fie în responsabilitatea statului (Italia, Franţa şi Spania) fie a unor comitete de experţi contabili care dezbat chestiunea şi găsesc soluţii în funcţie de caracteristicile sistemului economic naţional (USA, UK şi Australia).

În plus, relaţiile economice şi legăturile politice dintre ţări

pot explica „împrumutarea” anumitor practici contabile. Cazul contabilităţii britanice utilizate într-o manieră similară în ţările aparţinând fostului imperiu britanic este chiar unic. Oricum, în epoca modernă, impactul deciziilor politice asupra procesului economic nu poate fi neglijat.

Pe lângă acestea, ca investitor, există probleme în înţelegerea

conturilor companiei şi realizarea de comparaţii pertinente referitoare la eventuale investiţii în ţări ce utilizează un sistem de contabilitate diferit. Astfel, bariera lingvistică nu este deloc de neglijat, deoarece diferenţele în semnificaţia conceptului şi în modul de aplicare creează deseori probleme însemnate. De exemplu, până şi state cu sisteme contabile similare se confruntă cu terminologii diferite (Statele Unite şi Marea Britanie):

- Cifra de afaceri devine sales în USA şi turnover în UK.; - Profiturile nedistribuite devin retained earnings (USA) şi

undistributed profits (UK); - Conturile consolidate devin consolidated accounts (USA) şi

group accounts (UK); Un alt exemplu în acest sens ar constitui conceptul de imagine fidelă,

care introdus în ţările Comunităţii Economice Europene, prin intermediul Directivei a IV-a, ia semnificaţii diferite de la ţară la ţară: Tabel 9.

łara Denumire în engleză

Traducere în română

UK True and fair Fidelă şi justă Italia True and correct Fidelă şi corectă Portugalia True and

appropriate Fidelă şi adecvată

FranŃa, Belgia, Olanda Luxemburg, Spania

Faithful Realistică/ adevărată

Germania According to the fact

Conform faptelor

Grecia Real Reală Danemarca Right looking Să reflecte

realitatea, corectă

Cu toate acestea, există şi alţi factori ce pot avea un impact puternic asupra sistemelor contabile naţionale precum: evoluţia procesul de globalizare, nivelul de industrializare al economiilor, dezvoltarea sectorului privat în cadrul economiei naţionale, creşterea economică etc.

În concluzie, problemele cauzate de diferenţele contabile dintre ţări sunt extrem de variate şi gradul lor de complexitate poate diferi de la caz la caz. Astfel, ele pot merge de la: � consolidarea filialelor din străinătate conform unui singur set de

standarde: în acest caz creşte transparenţa şi se încurajează comparabilitatea informaţiilor financiare furnizate de situaţiile financiare;

� acumularea de capital pe pieţele străine de capital. Ani de zile companiile europene listate la NYSE au aplicat US GAAP pentru conturile lor consolidate şi conform înţelegerii între IASB şi FASB acestea pot să continue să facă acest lucru până în 2009;

� şi până la aplicarea unor tratamente contabile diferite în evaluarea stocurilor: de la cost evaluat prin cele trei metode FIFO, LIFO şi cost mediu ponderat (Japonia, anterior în România); la valoarea cea mai mică dintre FIFO şi valoarea realizabilă netă (IFRS); şi la valoarea cea mai mică dintre LIFO şi valoarea realizabilă curentă (US GAAP).

2.4.3. Evaluarea diferenţelor existente între sistemele de contabilitate

Din cele menţionate în paragrafele precedente putem deduce că diferenţele dintre sistemele contabile ale diferitelor ţări se pot încadra în trei mari categorii:

• Diferenţe referitoare la regulile contabile ale diferitelor ţări Pot exista reguli contabile specifice unor industrii sau sectoare care nu se regăsesc într-o altă ţară.

• Diferenţe între modalităţile de interpretare a normelor contabile Chiar şi atunci când regulile sunt identice modul de interpretare al acestora poate să difere ca urmare a utilizării judecăţii profesionale. De exemplu, în determinarea ratei de depreciere economică a unui activ, baza de alocare poate fi reprezentată atât de durata de viaţă, de durata utilă a acestuia dar şi valoarea sa reziduală.

• Diferenţe în privinţa practicilor contabile preferate Intervine în acest punct distincţia dintre aspectele de jure (regulile contabile) şi aspectele de facto (practicile contabile actuale).

Prin aplicarea acestor categorii la situaţia diferenţelor dintre sistemele contabile naţionale şi IAS, s-ar putea delimita pentru fiecare ţară patru categorii de diferenţe (conform GAAP 200142):

1) „contabilitatea poate diferi de cea pretinsă de IAS datorită absenţei unor reguli specifice referitoare la recunoaştere şi evaluare”;

2) „nu există reguli specifice cerând prezentarea”; 3) „inconsistenţe între standardele naţionale şi IAS ce ar putea

determina diferenţe pentru multe firme în anumite domenii”; 4) „în anumite firme, aceste alte aspecte pot duce la diferenţe faţă de

IAS”. Spre exemplu, printre ţările implicate în studiu se aflau şi România şi

Italia. Pentru România, concluzia era destul de simplă. La acea dată, prin implementarea OMFP 94/2001, aplicarea IAS nu se realiza în întregime. Pe de altă parte, Italia înfrunta serioase probleme privind diferenţele faţă de IAS care variau de la absenţa sau nerecunoaşterea imobilizărilor financiare şi tratamentului leasingului până la lipsa cerinţei de întocmire a unei situaţii a fluxurilor de numerar şi înregistrarea operaţilor discontinue. De asemenea, au fost relevate inconsistenţe între Italian GAAP şi IAS care ar fi putut determina diferenţe pentru multe firme în anumite domenii precum datoriile comerciale şi cele privind derivatele care nu se recunoşteau la valoare justă, elementele extraordinare erau definite într-un mod mult prea general şi imobilizările corporale care fuseseră supuse reevaluărilor în trecut conform unor reglementări speciale dar aceste reevaluări nu fuseseră ţinute la zi. În realitate, direcţiile în care standardele naţionale pot să difere de IAS sunt doar două:

• Divergenţă: atât standardele naţionale cât şi IAS acoperă aceeaşi temă contabilă specifică dar prescriu metode diferite de abordare a acesteia;

• Absenţă: standardele naţionale nu se referă la tema contabilă descrisă de IAS.

O cercetare a acestor două aspecte este extrem de valoroasă nu numai

pentru că explică diferenţele actuale dar oferă şi o bază de predicţie a potenţialelor dificultăţi ce se pot transforma în obstacole în calea procesului de armonizare contabilă internaţională. 42 GAAP 2001: A Survey of National Accounting Rules Benchmarked against International Accounting Standards, publicat de Andersen, BDO, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst&Young, Grant Thornton, KPMG and PriceWaterhouseCoopers

De aceea, studiul realizat în 2004 de către trei profesori la HEC School of Management Paris (Ding Y., Jeanjean T., Stolowy H.) ne captează atenţia atât prin modul în care este utilizat modelul dimensiunilor culturale al lui Hofstede G. (1980, 1991, 2001) cât şi datele furnizate de GAAP 2001. Aceşti autori încearcă să măsoare gradul de divergenţă despre care vorbeam mai devreme şi introduc în acest scop o variabilă numită labelled absence43 pentru aprecierea scopului reglementărilor naţionale în comparaţie cu IAS.

Pornind de la cele 79 de întrebări din chestionarul GAAP 2001, cei trei cercetători identifică 111 articole ale IAS asupra cărora îşi îndreptă analiza. Dintre cele patru categorii de diferenţe, menţionate anterior, ei efectuează următoarea codificare:

• primele două categorii vor fuziona pe motiv că nu există o delimitare clară şi precisă, devenind „divergenţă” – reprezentând inconsistenţe care ar putea duce la diferenţe pentru unele întreprinderi;

• ultimele două categorii fuziona pe motiv că se referă ambele la absenţa regulilor, referindu-se astfel la „absenţa” unor reguli specifice referitoare la recunoaştere/evaluare sau prezentare.

„Scorul fiecărei ţări din fiecare categorie este determinat de numărul de articole contabile incluse în categorii” (Ding Y. et al., 2004).

Datorită faptului că variabilele independente (considerate dimensiunile culturale ale lui Hofstede44) nu sunt disponibile pentru toate cele 62 de ţări ale anchetei, doar 52 dintre acestea au fost considerate spre analiză.

O primă concluzie este faptul că la nivelul acestor 52 de ţări, din 111 de articole studiate în medie s-a dovedit că 21 sunt divergente de la standardele naţionale, 24 sunt absente din principiile naţionale iar 66 dintre ele sunt în conformitate. Apoi, a fost realizată o analiză pe fiecare IAS în parte, demonstrând dacă standardele naţionale sunt diferite sau echivalente cu reglementările IASB.

Următorul pas îl constituia testarea ipotezei conform căreia diferenţele între standardele naţionale şi IAS sunt explicate de dimensiunile culturale. Ca atare, individualismul, distanţa ierarhică şi controlul incertitudinii sunt variabile ce explică divergenţa faţă de IAS. Se pleacă, de asemenea, de la ideea că toate articolele contabile (şi toate IAS) sunt la fel de importante şi astfel se pot număra răspunsurile privind divergenţă/absenţă pentru fiecare ţară. (O altă variantă ar fi fost aceea a „cântăririi” importanţei fiecărui IAS, dar această evaluare este destul de greu de realizat).

În viziunea noastră, rezultatele acestui studiu contribuie la

prezenta dezbatere despre armonizare. Concluziile s-ar putea sintetiza în faptul că opoziţia la IAS nu este neapărat determinată de o superioritate 43 Traducerea aproximativă a acestui termen ar putea fi absenţă etichetată 44 Indicii se regăsesc pentru fiecare ţară în parte în Hofstede G., 2001; 500.

tehnică ci, de diversitatea factorilor culturali: nivelul de divergenţă depinde de dimensiunile culturale în timp ce absenţa pare a fi asociată cu dezvoltarea economică şi cu condiţiile pieţei de capital.

În plus, cercetările asupra diferenţelor contabile sunt departe de a fi epuizate. Contabili, statisticieni, matematicieni şi sociologii pun la punct, prin prisma evenimentelor ce au loc în cadrul procesul de armonizare-convergenţă, noi modele capabile să ofere soluţii viabile pentru eliminarea obstacolelor ce pot apărea în calea acestui proces. Eforturile conjugate ale specialiştilor din diferite ţări contribuie mai mult decât ne-am fi putut imagina la eliminarea barierelor culturale, setea de cunoaştere dovedindu-se mai puternică decât dorinţa de păstrare a identităţilor naţionale. 2.5. Importanţa clasificărilor internaţionale în domeniul

raportării financiare în contextul procesului de armonizare contabilă

În ceea ce priveşte corelaţia care există între aceste clasificări şi

procesul de armonizare contabilă internaţională trebuie subliniat faptul că acestea sunt primele care pot identifica - prin aplicarea a diverse metode de cercetare şi prin utilizarea unor serii diferite de date - caracteristicile esenţiale ale unui fenomen progresiv în complexitate şi intensitate. În concluzie, suntem de acord cu faptul că „ţări apropiate [ca si caracteristici] vor fi mai uşor de armonizat din punct de vedere al sistemului contabil decât ţări aparţinând unor clase opozabile”(Roberts C. et al., 1998; 2). În plus, aceste clasificări pot reprezenta instrumente viabile de comparaţie şi de asistare a deciziilor în determinarea politicilor de armonizare, precum şi pentru evaluarea pertinentă a dificultăţilor ce pot apărea sugerând de multe ori soluţii în acest sens. I. Clasificări extrinseci

În selectarea studiilor ce cuprind clasificări contabile, am ţinut cont de subiectul de interes asupra căruia se concentrează abordarea, respectiv economic, cultural sau instituţional. Astfel, ne-am oprit atenţia asupra cercetărilor realizate de Mueller G. în anii ’60, in care se încercă o clasificare a contabilităţii şi a mediului de afaceri; Puxty et al. care stabilesc trei cazuri ideale de reglementare şi jonglează cu combinaţii între aceşti parametri; şi, nu în ultimul rând, asupra clasificării culturale a contabilităţii realizată de către Gray S.J. şi care va face obiectul paragrafului 2.7. a) În 1967, Gerhard Mueller a elaborat patru modele de dezvoltare a

contabilităţii. Considerăm că această contribuţie merită menţionată pentru că, deşi depăşită la ora actuală, ea este o dovadă vie a faptului că o judecată pertinentă şi puţin sofisticată poate, în ciuda lipsei de

explicaţii detaliate privind metoda de cercetare folosită şi susţinută de un număr limitat de exemple, să furnizeze una dintre cele mai bune lucrări de pionierat în clasificarea sistemelor de raportare financiară. Cu toate acestea, nu trebuie neglijat faptul că utilitatea practică a unei astfel de clasificări este limitată practic datorită lipsei unei ierarhii, urmată de lipsa determinării caracteristicilor specifice ale unor ţări sau grupuri de ţări şi, ca atare, de absenţa corelaţiei dintre acestea. Ipoteza de lucru consta în faptul că reglementările contabile naţionale sunt rezultatul interacţiunilor dintre mediile economic, politic, social, etc., şi prin urmare aceste reglementări nu se pot aplica altor state datorită faptului că pur şi simplu nu se potrivesc acestora. Anii mai târziu, G. Mueller şi-a bazat reticenţa faţă de succesul procesului de armonizare contabilă internaţională tot pe această ipoteză (Mueller G., Choi F.D.S., 1992). Astfel, cele patru modele sunt reprezentate de45:

� Abordarea macroeconomică a contabilităţii. În acest context, contabilitatea serveşte intereselor statului, fiind încurajată cosmetizarea profitului şi echivalarea cerinţelor contabile cu cele fiscale. Un exemplu furnizat în acest sens este reprezentat de Suedia;

� Abordarea microeconomică a contabilităţii. În acest caz, contabilitatea serveşte intereselor companiilor, reflectând realitatea economică în calcule şi evaluări. Rezultatul constă în reglementări contabile flexibile dar în acelaşi timp sofisticate, precum în cazul Olandei;

� Contabilitatea ca disciplină independentă de guverne sau chiar de teoria economică. În acest cadru, contabilitatea se dezvoltă în practică, căutând soluţii clare pentru problemele cu care se confruntă practicianul. Această abordare era considerată ca fiind de importanţă limitată şi se recomanda utilizarea ei doar în cazuri de urgenţă sau pentru justificarea unor concluzii practice. De asemenea, se considerau tipice pentru această abordare expresiile de forma GAAP - principii contabile general acceptate, utilizate în ţări precum SUA şi UK;

� Contabilitatea uniformă. Această abordare implică o standardizare a contabilităţii şi o utilizare a ei ca instrument de control administrativ al afacerii la fel ca în cazul Franţei.

Din cele menţionate, se poate observa că nu există o delimitare clară a abordărilor macroeconomice şi uniforme, existând pericolul suprapunerilor.

45 Citate de numeroşi autori printre care şi Nobes C., Parker R. (2006).

b) Puxty A.G. et al. (1987) individualizează trei cazuri ideale de reglementare:

� prin intermediul pieţei: în acest caz fiecare companie îşi stabileşte propriul set de reguli, răspunzând doar cerinţelor pieţei de capital (caracteristic începuturilor procesului de normalizare în SUA şi UK). Acestui caz îi corespunde termenul de liberalism, compania oferind doar informaţii esenţiale din punct de vedere comercial;

� prin intermediul statului: când acesta impune regulile şi dispune de un mecanism de implementare şi control. Acestui caz îi corespunde termenul de legalism care constă în aplicarea coercitivă a principiilor elaborate de stat;

� prin „solidaritatea spontană” a comunităţii: rolul activ al acesteia, sub toate formele sale, la procesul de reglementare a regulilor. În realitate, în reglementările contabile naţionale predomină rolul statului şi al pieţei în faţa celui al comunităţii.

Cum aceste cazuri ideale nu reflectă realitatea, autorii au delimitat patru situaţii care sunt mult mai apropiate de practicile contabile ale statelor lumii, încercând ulterior să clasifice unele state în funcţie de aceşti parametri: liberalism, asociere, corporatism şi legalism. Dacă doi dintre aceşti parametri au fost definiţi la momentul oportun se impune clarificarea şi celorlalţi doi. Astfel, asocierea include o doză mai ridicată decât corporatismul şi legalismul din punct de vedere al participări active a comunităţii. Această participare ia forma dezvoltării de organisme şi organizaţii care, deşi apără interesele membrilor lor, nu reprezintă comunitatea în ansamblul ei. Sper deosebire de aceasta, corporatismul se caracterizează printr-o doză şi mai scăzută de participare a comunităţii, statul fiind acela care încorporează organizaţiile de interes colectiv în propriul său sistem de reglementare ierarhizat. Considerăm că axa de mai jos ilustrează grafic raportul de forţe determinat de cele trei elemente la nivelul a patru state considerate în cercetarea originală:

II. Clasificări intrinseci

În alegerea clasificărilor intrinseci s-a ţinut cont de sursele de date şi de metodologia utilizată.

a) În anii ’70, Price Waterhouse International a realizat o serie de studii privind principiile contabile şi a practicilor de raportare financiară din întreaga lume. Reproşurile ce li s-au adus se refereau la faptul că: erau în general concentrate pe ţările occidentale, anumite zone ale globului fiind slab reprezentate; tratau simultan reglementări şi practici contabile; se simţea o abordare subiectivă a partenerilor PW; se înregistraseră multe răspunsuri confuze; de multe ori diferenţele contabile dintre UK şi USA au fost exagerate datorită gradului înalt de familiarizare cu aceste practici pe care îl aveau respondenţi. Aceste studii au stat la baza unor cercetări aprofundate care au relevat rezultate surprinzător de diferite (Da Costa R.C., Bourgeois J.C., Lawson W.M., 1978; Frank W.G., 1979; Nair R.D., Frank W.G., 1980).

Tabel 10. Caracteristicile studiilor Price Waterhouse, Accounting principles and reporting practices 1973 şi 1975

Studiu

P W International Survey 1973

P W International Survey 1975

Nr. de principii şi practici contabile considerate

233 264

Nr. de Ńări considerate 38 46 Categoria: obligatoriu Da Da Categoria: în majoritatea cazurilor Da Da Categoria: în 50% din cazuri Da Da Categoria: în puŃine cazuri Da Da Categoria: nu se aplică Da Da Categoria: nu este permis Da Da Categoria: nu se regăseşte în practică Nu Da

i. Astfel, Da Costa R.C., Bourgeois J.C., Lawson W.M. (1978) bazându-se

pe datele PW Survey 1973 au clasificat ţările lumii în două grupuri: unul conţinând UK şi nouă foste colonii britanice, USA, Franţa şi Germania, şi un altul ţările Americii Latine şi toate celelalte ţări cu excepţia Olandei şi Canadei pe care autorii le considerau neclasificabile. Metodologia utilizată consta în identificarea a şapte factori susceptibili să explice practicile contabile diferite precum: gradul de divulgare a informaţiei contabile, fiscalitatea, inflaţia, conservatorismul, reglementarea contabilităţii, măsurarea rezultatului şi orientarea spre pieţele financiare. Considerăm că respectivul studiu a creat prin neinterpretarea corelată a datelor (care de altfel, nu au fost culese în scopul realizării unei clasificări de acest gen), o clasificare neierarhizată cu un grad extrem de redus de aplicabilitate;

ii. Pe de altă parte, Frank W.G. (1979) utilizând aceleaşi date şi aproximativ aceeaşi metodologie a obţinut rezultate mult mai rezonabile, clasificând practicile contabile în funcţie de factorii de

mediu (modelul britanic, modelul american, modelul latino-american şi modelul euro-continentală).

iii. Un an mai târziu, Frank W.G. împreună cu Nair R.D. a încercat să extindă analiza şi asupra datelor PW Survey 1975, delimitând caracteristicile raportării financiare în funcţie de gradul de divulgare al informaţiilor contabile şi tehnicilor de evaluare. Această cercetare a confirmat de altfel, rezultatele studiului anterior din punct de vedere al practicilor de evaluare, menţinând cele patru modele identificate dar demonstrându-se instabil prin migraţia unor ţări dintr-o categorie în alta.

b) În 1983, Nobes C.W. a pus bazele primei clasificări ierarhizate a ţărilor în funcţie de sistemul de raportare financiară. Acest studiu se referă la practicile contabile (de măsurare şi evaluare) ale companiilor cotate din 14 ţări dezvoltate. Se încercă o izolare a caracteristicilor practicilor contabile ce au tendinţa de a constitui diferenţe fundamentale şi care se vor regăsi şi după o perioadă îndelungată de timp. În cadrul acestei cercetări, locaţia temporală are foarte mare importanţă, deoarece clasificarea s-a realizat înaintea intrării în vigoare a Directivei a IV-a. În consecinţă, cei 9 factori de diferenţiere (Nobes C.W., 1983) ce pot produce trăsături discriminatorii în analiza practicilor contabile erau: • Tipul de utilizatori; • Importanţa reglementărilor fiscale; • Gradul de detaliere al reglementărilor precum şi faptul că exclud

sau nu judecata profesională; • Conservatorismul (de exemplu, în evaluarea clădirilor şi

stocurilor); • Stricteţea în aplicarea costului istoric; • Susceptibilitatea la ajustarea costului de înlocuire în situaţiile

financiare principale sau suplimentare; • Practicile privind consolidarea conturilor; • Întocmirea generoasă a provizioanelor şi apelarea la modalităţi

de „netezire” a profitului; • Uniformitatea între companii în aplicarea regulilor contabile.

Astfel, se identificau două sisteme micro şi macro-economic, fiecare categorie fiind divizată în subclase, care la rândul lor erau divizate în familii, care se detaliau apoi în specii ilustrate practic. De exemplu, o primă familie era constituită de Olanda care reprezenta un caz aparte, o alta era delimitată de pragmatismul britanic, iar o a treia era influenţată profund de fiscalitate (Italia, Franţa, Belgia, Spania). Pe de altă parte, Suedia era o specie particulară, iar Germania şi Japonia reprezentau o specie dominantă.

c) Doupnik T.S. şi Salter S.B. (1993) au testat clasificarea realizată de Nobes C.W. la 10 ani după realizarea acesteia, şi în ciuda faptului că

utilizau o metodologie diferită şi condiţiile nu mai erau aceleaşi, au reuşit, în principiu, să valideze teoria acestuia. Metoda folosită de aceştia a constat în a cere firmelor internaţionale de audit să calculeze procentul companiilor ce utilizează o anumită metodă contabilă şi să determine dacă această metodă se bazează pe practicile interne ale entităţii sau pe reglementările naţionale. Pentru aceasta au identificat 10 variabile, şi datorită faptului că au extins numărul ţărilor implicate în studiu, au fost determinate 9 grupe de ţări (inclusiv un grup al ţărilor arabe).

d) În 1998, Nobes C.W. a încercat o nouă clasificare a sistemelor de raportare financiară şi anume în două clase: clasa A (piaţă de capital puternică – strong equity) şi clasa B (piaţă de capital slabă – weak equity). Apoi, se divizau aceste clase în familii, iar pe acestea în sisteme individuale. De exemplu, conform acestei clasificări, reglementările locale germane (domestic German) se aplicau situaţiilor financiare individuale şi câtorva situaţii financiare consolidate ale societăţilor necotate germane dar şi austriece.

e) Dar clasificările lui Nobes C.W. au avut de înfruntat o serie de critici, sub motivul că distincţia dintre sistemul anglo-saxon şi cel continental nu mai este suficient de relevantă (Cairns D., 1997; Alexander D., Archer S., 2000).

f) D’Arcy A.(2001) pe baza datelor furnizate de KPMG şi utilizând matricea TRANSACC elaborată de Ordelheide D. şi Semler A. în 1995, a propus o diagramă bidimensională de clasificare a ţărilor în funcţie de diferenţele lor contabile. Iniţial, prin matricea TRANSACC obţinută ca urmare a informaţiilor adunate din practicile contabile a 15 ţări, în special cele industrializate, Ordelheide D. şi Semler A. se refereau la: acele reguli care determină conţinutul bilanţului şi contului de profit şi pierdere, incluzând recunoaşterea şi evaluarea, dar şi metodele de consolidare aplicate în respectivele ţări. Ca atare, ei identifică trei categorii de reguli: obligatorii, permise şi interzise. În afara clasificării realizate în acest paragraf considerăm că trebuie

menţionate şi alte cercetări care au relevanţă în domeniul studierii diferenţelor de cultură contabilă dintre statele lumii, precum:

• Environmental factors influencing accounting disclosure requirements of global stock exchanges realizat de către Adhikari A. şi Tondkar R.H. (1992) acoperă doar un grup de aspecte contabile legate de cerinţele de prezentare ale conturilor anuale la 35 dintre bursele lumii;

• Doogar şi Rueschhoff au întocmit în anul 2000 (citaţi de Ş. Bunea, 2003) un studiu asupra gradului de flexibilitate a normelor contabile naţionale ca factor de conformitate cu IAS, având la bază 23 de norme şi rezultatele unei anchete IASB asupra a 54 de ţări. Rezultatele au fost surprinzătoare şi duc la

concluzia că cu cât o normă naţională este mai puţin conformă cu IAS cu atât comportă clauze de uniformitate absolută (40% dintre norme), gradul de flexibilitate redus al normelor naţionale neexplicând numărul mare de ţări care aplică IAS.

• În 2001 printr-un studiu intitulat Domestic accounting standards, international accounting standards and the predictibility of earnings, Ashbaugh H. şi Pincus M. au dorit să vadă dacă variaţia standardelor de contabilitate faţă de IAS are impact asupra abilităţii analiştilor financiari de a prevedea câştigurile firmelor non-americane în mod corect (în acest sens au analizat practicile contabile din 13 ţări).

După cum se poate observa din studiile de mai sus, interdependenţa

dintre clasificarea contabilă şi armonizarea contabilă nu este neapărat una directă deoarece clasificarea nu ilustrează neapărat evoluţia în timp a procesului de armonizare contabilă internaţională, cel puţin nu la un nivel cuantificabil în mod direct. Dar este normal ca modificarea clasificării să reflecte impactul acestui proces asupra practicilor contabile din respectivele state. Cu toate acestea, considerăm mult mai important faptul că prin aceste clasificări putem înţelege mai bine metodologia de studiu a diferenţelor contabile, cum au fost acestea percepute la un moment, dar şi variaţiile la nivelul acestora la o perioadă la alta. 2.6. Rolul culturii în analiza diferenţele contabile naţionale

Dacă analizăm influenţele exercitate de factorii externi asupra sistemului contabil putem ajunge, cu siguranţă, la concluzia că societatea, şi în special, cultura de grup influenţează într-o foarte mare măsură cultura profesiei contabile şi implicit flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor contabile.

„Cultura este definită ca o programare colectivă a minţii: ea se manifestă nu doar prin valori, ci şi în moduri mai superficiale: în simboluri, eroi, şi ritualuri”. Astfel, defineşte cultura Geert Hofstede (2001; 1), părintele analizei culturale în domeniul teoriilor şi practicilor organizaţiilor. Acesta bazându-se pe un studiu realizat în anii '70 asupra atitudinii angajaţilor IBM din 66 de ţări, a dezvoltat indici naţionali corespunzători a patru dimensiuni ale culturii naţionale pentru fiecare ţară din cadrul eşantionului.

Aceste dimensiuni cheie au deschis calea în cunoaşterea diferenţelor culturale şi a consecinţelor acestora. Aceste valori sociale sunt următoarele:

• Distanţa ierarhică: măsura în care membri mai puţin puternici ai societăţii acceptă faptul că puterea este inegal distribuită;

• Individualism: opune societăţile individualiste cu puţine legături in afara nucleului familial colectivităţilor ce cuprind grupuri puternice şi unite. (Un sondaj realizat de către Buhr şi Freedman, 200146, demonstra că societatea canadiană are un caracter colectivist şi ca urmare a acestui lucru în ultima decadă a crescut gradul de furnizare de informaţii voluntare referitoare la mediul înconjurător);

• Masculinitate: opune societăţile masculine în care acceptul se pune pe succesul material societăţilor feminine mai modeste şi mai mult interesate de calitatea vieţii;

• Controlul incertitudinii: măsura în care oamenii se simt ameninţaţi de situaţii necunoscute, incerte, de aici derivând nevoia acestora de reguli clare şi precise.

La cele menţionate se adaugă o altă dimensiune descoperită ulterior tot de Hofstede G., printr-un sondaj realizat asupra Chinei (Hofstede G., Bond M.H., 1988; 5-21), şi anume, pragmatismul pe termen-lung (dinamism confucianist).

Această dimensiune defineşte măsura în care oamenii apreciază o perspectivă pragmatică, de viitor în locul celei pe termen scurt. În ciuda faptului că modelul lui Hofstede a fost îndelung criticat şi atacat, acesta pare că de-a lungul timpului nu şi-a pierdut din validitate şi stă încă la baza cercetării în domenii precum contabilitate, business, psihologie şi sociologie. La peste douăzeci de ani de la prima publicare, autorul explică succesul de care s-a bucurat acest model prin faptul că dimensiunile descoperite sunt vechi de sute de anii şi este puţin probabil că se vor schimba într-o perioadă scurtă de timp.

Plecând de la dimensiunile culturale ale lui G. Hofstede, S.J.Gray (1998; 1-15) este cel care a adus o importantă contribuţie cercetării în domeniul contabil prin aplicarea acestora în raportarea financiară. De exemplu, S.J. Gray era de părere că o companie dintr-o ţară cu un nivel ridicat al distanţei ierarhice şi cu un nivel de individualism mai scăzut este mult mai probabil să prefere măsuri conservatoare în calcularea profitului şi să nu prefere dezvăluirea informaţiilor contabile de care dispune. Aşadar, bazându-se pe modelul mai sus menţionat, Gray a determinat patru valori contabile:

• Profesionalism versus control legal: preferinţa pentru exercitarea judecăţii profesionale şi menţinerea rolului profesiei contabile în elaborarea regulilor şi normelor versus o prioritate a controlului asupra aplicabilităţii normelor contabile prescriptive;

46 Citat în Freedman M., Jaggi B. (2005)

• Uniformitate versus flexibilitate: alternativa dintre practici contabile uniforme, puternic standardizate şi practici contabile flexibile adaptate circumstanţelor economice;

• Conservatorism versus optimism: alternativa dintre un control al incertitudinii ce însoţeşte elementele viitoare (prudenţă excesivă în ţări precum Japonia, Germania, Franţa, Elveţia) şi libertatea de asumare a riscurilor (SUA, Marea Britanie, Olanda);

• discreţie versus transparenţă: alternativa dintre preferinţa pentru confidenţialitate (sau chiar secretomanie) şi limitarea accesului la informaţii contabile şi preferinţa pentru o transparenţă totală sau cvasitotală.

Valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesională sunt în viziunea lui Gray, profesionalismul şi uniformitatea. Printr-o combinare a celor patru valori contabile rezultă o clasificare a zonelor de cultură contabilă precum se poate nota în graficul 1. Astfel, se poate observa că ţările asiatice foste colonii sunt mai apropiate de ţările germanice decât de cele anglo-saxone, în timp ce zona anglo-saxonă şi cea nord-europeană contrastează puternic cu Japonia şi ţările latine mai puţin dezvoltate, pe de o parte, şi ţările latine mai dezvoltate, pe de altă parte. De exemplu, la momentul acestui studiu, Italia47 era considerată o ţară înregistrând nivele ridicate de uniformitate şi conservatorism, cu o slabă înclinaţie spre judecată profesională şi oferirea de informaţii financiare suplimentare şi preferând practici contabile standardizate.

Prof. univ. dr. Niculae Feleagă în cartea sa „Sisteme contabile comparate” (1, 1999; 40-41) a plasat România în sistemul de valori considerat de Gray, motivând în acest sens: „eroarea percepţiei nu poate să fie prea mare, cunoscut fiind gradul înalt de rigiditate al noului sistem contabil şi demersul exclusiv public al normalizării contabile, rezultat şi din absenţa de facto a profesiei contabile în procesul de concepere şi de aprobare a normelor”. Grafic 1.

47 În studiul din 2001 al lui G. Hofstede, Italia înregistrează următoarele valori ale indicilor: distanţă ierarhică 50; individualism 76; masculinitate 70; controlul incertitudinii 75.

Analizând relaţia dintre valorile contabile semnificative şi practicile de

comunicare, de evaluare şi de măsurare, Gray reia clasificarea considerând de această dată cuplul de axe determinat de conservatorism/optimism, discreţie/transparenţă.

Poziţionarea României în graficul 2 îi aparţine, de asemenea, prof. Feleagă care considera că sistemul românesc este încă dominat de valori prea mari ale confidenţialităţii şi ale conservatorismului, confirmând ipoteza lui Hofstede conform căreia cultura unei naţiuni şi implicit subcultura contabilă evoluează destul de lent. De altfel, ipoteza sa s-a dovedit justă deoarece observăm că, după 8 ani de la elaborarea ipotezei profesorului Feleagă, actualul sistemul contabil românesc era încă caracterizat de conservatorism, confidenţialitate, uniformitate şi cote ridicate de control legal, dar sperăm ca procesul de convergenţă să deplaseze poziţia ţării noastre spre cadranul determinat de flexibilitate şi profesionalism.

Pe de altă parte, mulţi autori au încercat să valideze de-a lungul timpului ipotezele de lucru ale lui Hofstede G. şi a lui Gray S.J. În 1995, Salter S.B şi Niswander F. au încercat să testeze pentru 29 de state, ipotezele lui Gray S.J., dar au avut probleme serioase în calcularea valorilor contabile aşa că metoda lor de lucru a inclus până la urmă o mixtură de influenţe directe şi indirecte, ajungându-se ca până la urmă să se testeze cauzele care au determinat diferenţele în practicile contabile dar nu şi diferenţele în sine. Singurul rezultat care conducea la o ipoteză de-a lui Gray S.J. a fost faptul că pe măsură ce scade distanţa ierarhică creşte

gradul de transparenţă. Alţii precum Chanchani S. şi Willet R. (2004) au testat valorile contabile printre utilizatorii situaţiilor financiare din India şi Noua Zeelandă şi rezultatele au validat ipotezele lui Gray S.J. referitoare la profesionalism şi uniformitate.

Grafic 2.

Astfel, ca urmare a activităţii lui Hofstede G. şi a lui Gray S.J.,

literatura contabilă a devenit extrem de bogată în studii ce fac referire la evaluarea diferenţelor contabile prin intermediul culturii, dar cu toate acestea nu pot fi neglijate aspectele pro şi contra pe care le implică utilizarea acestor indici. Din punctul de vedere al multor autori (Nobes C., Parker R., Soeters J., Schreuder H.) aceşti indicatori sunt mai relevanţi pentru comportamentul auditorilor decât pentru cel al contabililor. Iar, datele culturale nu pot fi întotdeauna de încredere în ceea ce priveşte domeniul contabil, factorii externi fiind cei cu un impact direct chiar dacă nu întotdeauna cuantificabil asupra comportamentului contabililor şi implicit asupra practicilor contabile preferate de aceştia. S-a spus chiar că este dificil şi periculos să explici şi să încerci să înţelegi cultura prin intermediul unor indici statistici (Baskerville R.F, 2003).

De la momentul în care aceste observaţii au fost făcute de către Hofstede şi Gray a trecut o perioadă considerabilă de timp şi schimbările continue din legislaţiile contabile ale tuturor ţărilor analizate, inclusiv ale României şi Italiei - reprezentând studiile noastre de caz - au determinat

modificări ale indicilor analizaţi. De altfel, încă de la elaborarea iniţială, indicii lui Hofstede ridicau întrebări asupra încadrării anumitor ţări în aceleaşi categorii (precum încadrarea sistemelor ţărilor din Africa de vest într-o singură categorie) şi asupra preferinţei lui Hofstede pentru SMN - care perpetuau în cadrul departamentelor lor de contabilitate acţionând ca un mediu protejat un sistem de contabilitate supus influenţei directe a marilor firme de contabilitate şi oarecum detaşat de practicile contabile naţionale. În consecinţă, cercetările recente şi cele în desfăşurare evaluează impactul tranziţiei la IFRS pentru a stabili astfel noi ierarhii în ceea ce priveşte diferenţele în culturile contabile. V. Întrebări recapitulative

� Exista diferenţe între sistemele de contabilitate ale diverselor state de pe glob?

� Ce este armonizarea contabilă internaţională? � Care sunt factorii de presiune în procesul de armonizare a

contabilitătii? � Definiţi rolul Conferintei Natiunilor Unite asupra Comertului si

Dezvoltării (UNCTAD). � Care sunt valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate

profesională în viziunea lui Gray S.J.? VI. Teste grilă de autoevaluare 1. Primele preocupări privind normalizarea contabilităţii au fost în: A. SUA; B. Franţa; C. Italia; D. Marea Britanie. 2. Procesul de armonizare desemnează: A. Elaborarea de reguli obligatorii stabilite prin lege sau practică

referitoare la înregistrarea, gruparea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor contabile;

B. Existenţa unor autorităţi care, pe lângă elaborarea regulilor respective, să fie în măsură să le impună şi să sancţioneze nerespectarea lor;

C. Stabilirea limitelor între care pot varia practicile contabile, ţinând cont în mai mare măsură de diferenţele naţionale;

D. Crearea limbaj contabil global unificat, care constă în standarde identice, care aplică acelaşi tratament contabil pentru situaţii sau evenimente similare.

3. În viziunea lui Van der Tas (1988) armonizarea ar putea fi de trei tipuri:

A. Forţată; B. Stimulată; C. Simulată; D. Spontană. 4. Care din elementele de mai jos le-am putea considera avantaje ale procesului de armonizare contabilă: A. În cazul SMN creşte eficienţa în tranzacţii internaţionale; B. Reduce sau chiar elimină costurile normalizării pentru unele state; C. Contribuie la fluidizarea circulaţiei internaţionale a fluxurilor monetare

de investiţii; D. IASB este un organism independent fără putere coercitivă, iar aplicarea

IAS/IFRS este facultativă; E. Priorităţile şi obiectivele aferente raportărilor financiare sunt diferite

de la o ţară la alta. 5. Care din elementele următoare reprezintă caracteristici ale ţărilor cu o piaţă de capital dezvoltată: A. Un număr limitat de cerinţe privind divulgarea informaţiilor contabile; B. Profesia de auditor şi cea de consultant financiar sunt dezvoltate; C. Deconectarea contabilităţii de fiscalitate; D. Acţionarii sunt în general din cadrul companiei. Răspunsuri teste grilă de autoevaluare: 1 A,D; 2 C; 3 A,C,D; 4 A,B,C; 5 B,C VII. Teste grilă de evaluare 1. Tipurile de abordare a procesului de normalizare: A. Abordare structurală; B. Abordare reglementată; C. Abordare pragmatică; D. Abordare de tip mixt. 2. Scopul procesului de convergenţă este: A. Decizii economice similare luate de investitori şi alţi utilizatori ai

situaţiilor financiare în situaţii asemănătore; B. Eliminarea completă a diferenţelor de raportare dintre ţări; C. Crearea limbaj contabil global unificat, care constă în elaborarea de

standarde identice; D. Realizarea unui sistem de raportare unic în cadrul Uniunii Europene.

3. Principalii factori de presiune în procesul de armonizare a contabilităţii sunt: A. Sindicatele regionale; B. Guvernele; C. Investitorii şi analiştii financiari; D. Bănci şi alte instituţii de credit; E. Contabilii şi auditorii; F. Companiile naţionale; G. Societăţiile multinaţionale. 4. Diferenţele dintre sistemele contabile ale diferitelor ţări se pot încadra în următoarele categorii: A. Diferenţe referitoare la regulile contabile ale diferitelor ţări; B. Diferenţe referitoare la regulile contabile aplicabile la nivel regional şi

internaţional; C. Diferenţe între modalităţile de interpretare a normelor contabile; D. Diferenţe în privinţa practicilor contabile preferate; E. Diferenţe între modalităţile de percepţie a normelor contabile. 5. Valorile contabile cele mai relevante pentru o autoritate profesională sunt considerate a fi: A. Profesionalism; B. Control legal; C. Uniformitate; D. Flexibilitate.

Cap.3. IFRS versus US GAAP – cele mai importante referenţiale

contabile la nivel mondial I. Obiective

a) Relevarea rolului şi importanţei IASC/IASB în cadrul procesului de convergenţa contabilă internaţională;

b) Revelarea rolului organismelor americane AICPA, FASB şi SEC la stadiul actual al convergenţei contabile internaţionale;

c) Familiarizarea cu coordonatele generale ale procesului de convergenţă;

d) Analiza diferenţelor dintre IAS/IFRS şi US GAAP.

II. Scurt rezumat Prezentul capitol are ca scop dobândirea unor cunoştinţe generale privind coordonatele activităţii desfăşurate de principalele organisme implicate în procesul de convergenţă contabilă internaţională. De asemenea, este furnizată o trecere în revistă a principalelor diferenţe dintre cele două referenţiale contabile precum şi a metodologiei de studiere a acestora. III. Cuvinte cheie: IASC/IASB, SEC, FASB, convergenţă

IV. Conţinutul capitolului 3.1. Rolul şi importanţa organismului internaţional de

reglementare în cadrul procesului de armonizare contabilă internaţională

3.1.1. Scurt istoric al evoluţiei IASC/IASB

Protagonistul principal al procesului de convergenţă este cu siguranţă actualul IASB. Ca atare, se cuvine o explicaţie asupra modului în care un organism privat de contabilitate a ajuns să pună bazele limbajului contabil internaţional. Aşa cum exprima într-un limbaj plastic G. Gélard, membru al IASB de la înfiinţare şi până în prezent, IASC şi succesorul său „au trecut de la clandestinitate totală direct sub reflectoarele presei şi mas-mediei” (Gélard G., 2005). Începuturile şi compromisul armonizării contabile internaţionale (1973-2001)

Totul a început cu o idee revoluţionară care a fost vehiculată de Henry Benson la Congresul Internaţional al Contabililor din Sydney în 1972. Consecinţa acesteia a constat în fondarea în 1973 a IASC, organism ce reunea, la acel moment, organizaţiile contabile din nouă state Australia, Canada, Franţa, Germania de Vest, Japonia, Regatul Unit al Marii Britanii şi al Irlandei, Mexic, Olanda şi Statele Unite ale Americii. Dintre acestea, SUA, Canada şi UK (aparţinând contabilităţii de influenţă anglo-saxone) încercaseră în precedenţă, ca prin intermediul unui Accountants’ International Study Group48 (creat în 1966), să identifice, într-o oarecare măsură, diferenţele dintre practicile contabile naţionale. Pe de altă parte, Franţa şi Germania de Vest erau reprezentantele tradiţiei contabile continentale, fiind posesoarele unora dintre cele mai bine puse la punct sisteme de raportare financiară din lume, iar Olanda se mândrea pe lângă sistemul contabil inovativ şi cu cea mai veche piaţă financiară din lume (Nobes C., Parker R., 2006; 79).

IASC s-a dezvoltat ca un organism independent, dar cu strânse legături cu organizaţii precum IFAC - cu care împărtăşea o participare asemănătoare de peste 150 de organisme profesionale din mai mult de 110 ţări, grupul de lucru al OECD privind standardele de contabilitate, ISAR şi IOSCO. Spre deosebire de IFAC, care era preocupat de domenii diverse precum auditul şi contabilitatea managerială, IASC era concentrat doar pe elaborarea de standarde internaţionale de contabilitate. Cu toate acestea, se spune că, la un moment dat, IFAC ar fi încercat să absoarbă IASC, dar Comitetul a rezistat presiunilor (Gélard G, 2005).

În ceea ce priveşte evoluţia IASC considerăm că existenţa

acestui organism trebuie delimitată în trei etape: a) În perioada 1973-1988, standardele elaborate de IASC nu erau

decât o selecţie a celor mai bune practici contabile din Europa şi din SUA.

Comparabilitatea nu era unul din elementele cheie şi fiecare delegaţie a organizaţiilor membre încerca pe cât posibil să prezerve practicile contabile naţionale, căutând compatibilitatea acestora cu IAS. Această situaţie a dus la apariţia în cadrul standardelor a unei serii destul de vaste de opţiuni. Este destul de uşor de înţeles de ce membrii comitetului apărau poziţia delegaţiilor: la acel moment economia globală era puţin mondializată, profesiile contabile erau puternic ancorate în tradiţii seculare, iar rolul profesiei în cadrul procesului de normalizare la nivel naţional varia de la stat la stat.

În 1974, a fost publicat IAS 1 Prezentarea politicilor contabile şi erau admişi primii membri asociaţi (Belgia, India, Israel, Noua Zeelandă,

48 Traducere: Grupul de studiu internaţional al contabililor

Pakistan şi Zimbabwe). Iar, în 1981, IASC îşi începea vizitele profesionale la instituţiile naţionale de elaborare de standarde.

În plus, activitatea IASC trezeşte curiozitatea Comisiei americane de valori mobilare (SEC) care decide să arunce o privire mai atentă asupra intenţiilor acestui organism, fapt ce s-a concretizat printr-o serie de întâlniri între cele două organisme vizând în principal activitatea SMN şi printr-o conferinţă comună, în 1986, cu New York Stock Exchange şi cu International Bar Association asupra globalizării pieţelor financiare. Ca urmare, un an mai târziu, IASC devine pentru prima dată interesat de reducerea opţiunilor autorizate de standardele internaţionale de contabilitate.

Proiectul numit E32 Comparabilitatea situaţiilor financiare este demarat cu sprijinul IOSCO şi îl va determină pe FASB să se alăture Comitetului în calitate de observator şi va declanşa un val de noi aderări, marcând intrarea într-o nouă etapă a dezvoltării IASC.

b) 1989-1996 reprezintă perioada de avânt a procesului de elaborare a

standardelor contabile de interes mondial. Pentru început, piatra de temelie a standardelor internaţionale de

contabilitate - Cadrul conceptual pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare49 - este publicată în 1989, iar preşedintele FEE, de la acea vreme, H. Nordemann avea să afirme că armonizarea internaţională şi o mai mare implicare a IASC în cadrul acestui proces servesc cel mai bine intereselor Europei50. Ca urmare, în 1991 are loc prima conferinţă IASC care reunea, pe lângă FEE şi FASB, şi organismele naţionale cu responsabilitate în elaborarea standardelor de contabilitate. De asemenea, în această perioadă s-a încercat reducerea numeroaselor opţiuni oferite de IAS, acţiune care era considerată esenţială pentru câştigarea suportului IOSCO şi pentru creşterea gradului de credibilitate a IASC pe piaţa mondială.

Ca atare, în perioada 1990-1997, IASC a depus eforturi considerabile în elaborarea unui set complet de standarde considerate fundamentale (core standards) a căror aplicare IOSCO urma să o recomande membrilor săi pentru cotaţiile transfrontaliere. În plus, au fost luate o serie de iniţiative cu caracter strategic, precum cea de a invita ca observatori fără drept de vot un reprezentant al FASB şi unul al Comisiei Uniunii Europene. Această decizie s-a dovedit a fi un pariu câştigător deoarece Comisia, care era până în acel moment reticentă în a se implica într-un proiect mai tehnic, a decis să trimită un observator permanent la IASC, în urma unei conferinţe organizate în 1990 pe tema viitorului normalizării contabile. De asemenea, 49 Denumirea originală este Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements 50 http://www.iasb.org/About+Us/About+the+Foundation/History.htm accesat în data de 28 aprilie 2007, 10.45 pm

o altă măsură magistrală a fost accesul publicului la deliberările Comitetului (sunshine policy).

În mod şi mai surprinzător, UE a decis să susţină înţelegerea dintre IASC/IOSCO şi utilizarea IAS de către SMN din cadrul Uniunii51 deoarece Comitetul de contact al UE ajunsese la concluzia că IAS sunt compatibile cu Directivele emise de Comisia Europeană cu câteva excepţii minore (despre analizele de conformitate vom discuta pe larg în paragraful 4.2.3.).

Pe de altă parte, pe plan internaţional, SEC acceptase trei dintre tratamentele contabile recomandate de IAS 33 şi IAS 7, IASC şi FASB emiseseră standarde similare privind profitul pe acţiune, iar Congresul US continua să reclame necesitatea unui „set comprehensiv de standarde contabile internaţionale general acceptate şi de cea mai bună calitate”52.

c) 1997-2001 reprezintă perioada pre-restructurării IASC Acesta este perioada în care entuziasmul din jurul posibilei aplicării a

IAS de către toate companiile cotate din lume ajunge la noi culmi. În plus, în 1997 au fost puse bazele unui comitet de interpretare a standardelor (Standing Interpretations Committee – SIC), vizând elaborarea de ghiduri profesionale pentru a facilita implementarea anumitor standarde.

Astfel, în 1999, miniştri de finanţe ai G7 îşi demonstrează susţinerea în transformarea IAS în pilonul central al „arhitecturii contabile mondiale”. Iar, în 2000, Comisia europeană anunţă planul de a cere aplicarea IAS pentru toate companiile cotate din cadrul UE nu mai târziu de 2005. În acelaşi timp are loc restructurarea Comitetului şi se fac primii paşi cu neţărmurită speranţă către IASB, încercându-se definitivarea unui referenţial de calitate asupra căruia nici măcar FASB să nu aibă obiecţii.

Din 1983, IASC era condus, conform Constituţiei proprii, de un Comitet format din maxim 17 membri provenind din colţuri diferite ale lumii şi care contribuiau la bugetul IASC completând astfel finanţările primite din donaţii, vânzarea publicaţiilor şi parţiala contribuţie a IFAC. Aşadar, 9-10 dintre membri proveneau din ţările dezvoltate, 3-4 din ţările în dezvoltare şi până la 4 proveneau din cadrul organizaţiilor făcând parte din grupul consultativ (IOSCO; Banca Mondială, Confederaţia Internaţională a Uniunilor de Comerţ, etc.). În această situaţie era esenţială constituirea unui grup de lucru care să fie capabil să găsească o structură adecvată succesorului IASC. Creat în 1997 Strategy Working Party urmărea care sunt necesităţile de restructurare a IASC în condiţiile completării programului pentru IOSCO şi în faţa ameninţării G4+1 de a se substitui IASC. 51 Primele companii care au aplicat IAS în UE au fost unele SMN germane care au adoptat IAS încă din 1995. 52 Informaţii disponibile pe adresa http://www.iasb.org/About+Us/About+the+Foundation/History.htm, accesat în data de 28 aprilie 2007, 10.15 pm

Ca atare, Shaping IASC for the Future53 se prefigura a fi un proiect preliminar (discussion paper) ce promova IAS, încurajând statele şi organizaţiile naţionale să devină membre, subliniind importanţa parteneriatelor cu organismele naţionale de implementare şi elaborarea normelor contabile în scopul realizării convergenţei contabile internaţionale. Prin urmare, odată ce forma adecvată de restructurare a fost găsită, IASC s-a autodizolvat, şi a fost înlocuit de IASCF. Această Fundaţie creată de altfel de către IASC este cea responsabilă de numirea membrilor noului IASB.

În concluzie, putem sublinia faptul că IASC şi-a atins cea mai mare

parte a obiectivelor sale. În primul rând, a reuşit să devină dintr-un organism cvasi-necunoscut,

promotorul unui limbaj contabil universal. Iar, prin promovarea propriilor standarde elaborate într-o perioadă de timp record (41 de standarde şi un cadru conceptual) putem afirma că a reuşit să îşi construiască o credibilitate suficient de solidă ca să determine acceptarea standardelor la nivel mondial, realizând un progres considerabil în asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare din colţuri diferite ale lumii şi/sau în sublinierea diferenţelor semnificative.

Era clar că, la încheierea celei de-a treia etape, venise timpul ca IASC să îşi adapteze strategia, cu diplomaţie, la cerinţele economico-politice ale lumii moderne. Aceasta deoarece IASC era evident un organism limitat în aplicarea standardelor sale de lipsa sa de autoritate legislativă şi, într-un fel, de declarata rezistenţă la presiuni externe. Astfel, standardele sale reprezentau pentru ţările în tranziţie, precum România, o soluţie rapidă a unei probleme urgente. Dar acest lucru a însemnat competiţia cu alte instituţii interesate în consolidarea poziţiei lor în domeniul contabil, precum UE, guvernul francez sau profesia contabilă britanică. Însă, pentru vestul Europei, aplicarea unui set de standarde reflectând principiile anglo-saxone, influenţa marilor firme de consultanţă şi a SMN echivala cu introducerea unui „cal troian” drept în inima contabilităţii continentale. Cu toate acestea, procesul demarat era prea târziu de oprit, multe ţări europene (Austria, Elveţia, Franţa, Italia, Japonia, Germania) văzându-se obligate să preia în legislaţia naţională o serie de aspecte „recunoscute internaţional” (Nobes, Parker, 2006; 86). Ca urmare, în 1999, jumătate din topul 100 al grupurilor germane aplica IAS pentru conturile lor consolidate. 53 Traducere: Modificarea IASC pentru viitor; disponibil pe adresa http://www.iasplus.com/ restruct/ 1998swp_1.pdf accesat în data de 28 aprilie 2007, 10.20 pm

IASB şi compromisul viitorului (2001-2009)

Discuţia despre restructurarea IASC a pus pe tapet două subiecte de mare importanţă pentru viitorul acestui organism: reprezentanţa şi independenţa (Nobes, Parker, 2006; 91). Primul element se referă la faptul că toate categoriile interesante de utilizatori trebuie implicate în acest proces, în timp ce independenţa nu era deplină datorită implicării puternice a reprezentanţilor marilor firme de consultanţă şi a SMN. Ca urmare, cu sprijinul SEC a prevalat cel de-al doilea concept, fapt ce a condus la un compromis de forma unui comitet executiv restrâns şi a unui comitet supervizor reprezentativ mai mare.

Noua structură, IASCF şi-a intrat în drepturi la 1 aprilie 2001, fiind înregistrată în SUA şi fiind controlată la acel moment de 19 administratori (trustees), deşi sediul IASB şi al secretariatului a rămas la Londra. Primul preşedinte al IASCF era preşedintele SEC iar structura iniţială (5 din SUA, 2 din Japonia, şi câte un reprezentat pentru celelalte 12 state) a suferit modificări minore până în prezent. Aceşti administratori au numit de asemenea şi membrii Comitetului internaţional de interpretare al standardelor de raportare financiară (IFRIC) care i-a succedat lui SIC.

În urma discuţiilor avute de-a lungul anilor cu FASB şi cu SEC dar, şi ca urmare a deciziei Comisiei Europene de utilizare a IAS pentru companiilor cotate din cadrul Uniunii, în 2002, IASB şi FASB au anunţat intenţia lor de a converge şi au lansat un proiect de eliminare a cât mai multe diferenţe dintre cele două referenţiale.

Astfel, la ora actuală setul elaborat de IASC/IASB cuprinde: a) Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise de IASB

(există 8 IFRS până la ora actuală); b) Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS); c) Interpretările SIC şi IFRIC. În ceea ce priveşte ierarhia principiilor conform IFRS, IAS 8 Politici

contabile, modificări în estimările şi erorile contabile precizează faptul că, în absenţa unui standard sau a unei interpretări care se aplică în mod specific situaţiei respective, managementul va utiliza judecata sa profesională în alegerea unei politici contabile care să furnizeze informaţii contabile de încredere şi relevante, bazându-se pe cerinţele şi explicaţiile furnizate de standarde şi interpretări pentru situaţii similare şi pe definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare a activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor furnizate de cadrul conceptual.

În acest context, cercetătorii români (Cosma D., 1998; 276) consideră că standardele elaborate de IASB pot fi clasificate în trei categorii:

- cele care tratează probleme concrete, principii, reguli şi metode de reflectare în contabilitate a unor elemente patrimoniale;

- cele care tratează probleme cu caracter general;

- cele care tratează probleme specifice cu o aplicabilitate concretă într-o anumită activitate pentru anumite entităţi.

În ceea ce priveşte procedura de elaborare a standardelor de către IASB, considerăm că respectivul proces trebuie amintit deoarece la momentul actual afectează modul de percepţie al acestor standarde la nivel mondial. Etapele de mai jos sunt urmate în general, dar nu neapărat într-o ordine prestabilită. În 19 aprilie 2006, administratorii IASCF au emis un manual de procedură în acest sens Due Process Handbook for the IASB. Acesta prevede că toate deciziile sunt luate în întâlniri publice şi propunerile trebuie supuse atenţiei publicului. Prezentul document nu reprezintă o diferenţă semnificativă faţă de procedura existentă până la acel moment, dar are ca scop explicarea pe larg a operaţiunilor IASB pentru părţile interesate. În procesul de consultare cu privire la conţinutul acestui document au participat aproximativ 200 de organizaţii. Astfel, etapele procesului de elaborare a standardelor sunt următoarele: 1. personalului IASB i se cere să identifice şi să revadă aspectele unui

subiect şi să considere aplicabilitatea cadrului conceptual la aceste aspecte;

2. să studieze cerinţele şi practica contabilă naţională şi să schimbe opinii privind aspectele respective cu organismele naţionale de reglementare;

3. să consulte Standards Advisory Council dacă este potrivit sau nu să adauge acel subiect pe agenda IASB;

4. să formeze un grup consultativ (denumit „grup de lucru”) care să sfătuiască IASB şi personalul său asupra proiectului;

5. să publice pentru comentarii publice un proiect preliminar (discussion paper);

6. să publice pentru comentarii publice un proiect revizuit (exposure draft) aprobat de cel puţin 9 voturi ale membrilor IASB, incluzând şi părerile contrare ale membrilor (în proiectele revizuite aceste opinii contrare se cheamă „opinii alternative”);

7. să publice în cadrul proiectului revizuit o bază pentru concluzii; 8. să considere toate comentariile recepţionate în timpul perioadei

rezervate comentariilor asupra proiectelor preliminare şi proiectelor revizuite;

9. să studieze necesitatea unei audieri publice şi a realizării unor teste practice şi, dacă se consideră important, atât a organizării unor atare audieri cât şi a realizării unor asemenea teste;

10. aprobarea unui standard cu cel puţin 9 voturi ale IASB şi includerea în standardul publicat a opiniilor contrare;

11. publicarea în cadrul unui standard a bazei pentru concluzii, explicând printre altele etapele parcurse în procesul de elaborare şi cum IASB a soluţionat comentariile publice la proiectul revizuit.

Dintre aceste etape, etapele 4, 5, 7, 9 nu sunt obligatorii, dar cu toate acestea IASB va trebui să explice ulterior motivele neparcurgerii acestor paşi.

3.1.2. Cadrul contabil conceptual al IASB

De multe ori considerat drept o „constituţie” contabilă (Feleagă N.,

Ionaşcu I., 1, 1998; 282), un generator de norme contabile, în opinia altor autori români (Bogdan V.,2004; 124), cadrul contabil conceptual IASB „nu este un element original al gândirii contabile unitare ori comune, nu reconciliază doctrina anglo-americană şi cea european-contabilă, ci realizează un cadru teoretic pentru ameliorarea şi elaborarea normelor contabile viitoare, plecând de la experienţa şi cultura contabilă americană”.

Deşi se poate spune că IASB a creat cadrul conceptual ca o alternativă la planul contabil general exportat de Franţa nu doar în Europa ci şi în alte părţi ale lumii (Portugalia, Spania, Grecia, Bulgaria, România, Cehia, Polonia, Maroc, Liban, Vietnam, etc.), situaţia stă puţin diferit. Practica contabilă anglo-saxonă şi implicit cadrul conceptual american au inspirat cadrul IASB care era astfel menit să asigure coerenţa normelor contabile şi să menţină independenţa organismelor de normalizare.

Ne aventurăm să afirmăm chiar că, spre deosebire de cadrul american, acesta îşi menţine rolul prescris în cadrul procesului de normalizare. De asemenea, deşi cadrul conceptual IASB păstrează multe din caracteristicile cadrului american există două mari diferenţe care îl distanţează de acesta, şi anume:

• Cadrul IASB se adresează unei palete de utilizatori ai informaţiei contabile mai vaste, lucru ce denotă caracterul său „social”;

• Cadrul IASB este rezultatul înţelegerii dintre reprezentanţii ţărilor membri în Consiliul IASC (denumirea existentă la data elaborării cadrului - iulie 1989).

În primul rând, planul contabil general are următoarele caracteristici

(Feleagă N., Ionaşcu I., 1, 1998; 285), abordând aspecte esenţiale pentru un sistem contabil naţional şi anume:

• Obiectivul contabilităţii (de exemplu, imaginea fidelă); • Mijloacele de atingere ale obiectivului (principiile contabile); • Armonizarea contabilă, cu ajutorul reglementărilor legale; • O terminologie unitară şi comună (definirea bilanţului, contului

de rezultate şi anexei); • Un plan de conturi structurat; • Reguli şi metode de evaluare ale bunurilor economice (cost

istoric sau cost curent); • Reguli de calcul al rezultatului; • Reguli de funcţionare a conturilor (corespondenţa conturilor);

• Reguli de întocmire şi prezentare a documentelor de sinteză. Dar principalele dezavantaje ale planului contabil care au acţionat ca

impuls în conturarea mai pregnantă a celeilalte opţiuni reprezentate de cadrul contabil conceptual sunt:

• Reprezentarea realităţii economico-sociale se face într-un mod limitativ, nici pe departe fidelă;

• Nu sunt indicate în mod clar obiectivele concrete ale contabilităţii;

• Nu se ţine cont de necesităţile de informare ale diverselor categorii de utilizatori ai informaţiei contabile;

• Aria de acţiune a profesionistului contabil este limitată la anumite speţe şi cazuri predeterminate, etc.

În al doilea rând, avantajele cadrului contabil general includ (Duţescu A., 2001, 39):

• reprezintă un ghid profesional care încurajează diversitatea; • ţine locul unei teorii generale a contabilităţii şi este un referenţial

adaptabil soluţionării unor situaţii speciale încă nenormate; • prin acesta profesia contabilă estre apărată împotriva

ingerinţelor statului si creşte rolul raţionamentului profesional în întocmirea situaţiilor financiare;

• creşterea comparabilităţii în timp şi spaţiu a situaţiilor financiare;

• creşterea relevanţei şi gradului de înţelegere al informaţiilor. Însă, există şi un dezavantaj al cadrului conceptual în raport cu planul

contabil general şi identificat de cercetătorii români: acela de a „stimula” prea mult creativitatea contabilă (Malciu L., 1999) cu influenţă directă asupra cosmetizării situaţiilor financiare (Duţescu A., 2000).

Cadrul contabil conceptual abordează în cele 110 paragrafe ale sale: obiectivul cadrului, aria de aplicare; obiectivul situaţiilor financiare; utilizatorii situaţiilor financiare şi necesităţile lor de informare; caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare; definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor componente ale situaţiilor financiare; conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.

Conform referenţialului IASB, de obicei, situaţiile financiare sunt întocmite în acord cu modelul contabil al costului istoric recuperabil şi cu cel al conceptului de menţinere a capitalului financiar nominal.

Extrem de important este faptul că atunci când ar putea apărea un conflict între prevederile cadrului şi cele ale unui standard internaţional, obligaţiile celui din urmă prevalează, cadrul nefiind considerat un standard contabil per se.

Art.10 din cadrul conceptual contabil IASB precizează faptul că “investitorii sunt ofertanţii de capital de risc ai întreprinderii, furnizarea de situaţii financiare care satisface necesităţile lor va satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori.” Din recunoaşterea categoriei privilegiate de

utilizatori reiese abordarea economică a informaţiei contabile şi anume faptul că această informaţie este produsă numai dacă este utilă în luarea deciziilor de către utilizatori54.

Conform cadrului IASB, obiectivul situaţiilor financiare este acela de a furniza informaţii fidele asupra poziţiei financiare, performanţelor şi evoluţiei acesteia în cadrul unei întreprinderi. Similar cadrului conceptual american, cadrul IASB specifică faptul că situaţiile financiare nu reprezintă decât o componentă a ansamblului informaţiilor solicitate de utilizatori, iar pe de altă parte, aria de aplicare a cadrului IASB este mai restrictivă decât cea a „fratelui” său american.

De altfel, cadrul IASB nu prevede întocmirea şi prezentarea mai multor seturi de situaţii financiare, în funcţie de necesităţile de informare ale fiecărei categorii de utilizatori.

În continuare, se impune a fi menţionate principalele caracteristici calitative ale informaţiilor contabile fără a recurge, însă, la o analiză de detaliu a acestora:

• Inteligibilitatea: informaţiile cuprinse în situaţiile financiare trebuie să fie uşor de înţeles de către utilizatorii acestora55;

• Relevanţa (pertinenţa): o informaţie este pertinentă atunci când influenţează deciziile utilizatorilor, facilitând aprecierea de către aceştia a evenimentelor economice. Subordonate acestei caracteristici sunt criteriile de valoare predictivă şi cel de valoare retrospectivă, adică informaţia este relevantă pentru utilizatorii care doresc să previzioneze capacitatea întreprinderii de a face la diverse situaţii56 şi tot aceeaşi informaţie joacă un rol în confirmarea previziunilor trecute;

• Credibilitatea (fiabilitatea) – o informaţie este credibilă atunci când nu conţine erori ce pot să conducă la interpretări eronate şi prin urmare la o lipsă de încredere din partea investitorilor. Pentru a fi credibilă o informaţie trebuie să întrunească caracteristicile:

- Imaginea fidelă – să prezinte într-un mod fidel tranzacţiile pe care le vizează;

- Prevalenţa economicului asupra juridicului – evenimentele şi tranzacţiile trebuie contabilizate şi prezentate ţinându-se cont nu doar de aspectul lor juridic ci şi de realitatea economică;

- Neutralitatea – informaţie trebuie să fie neutră, adică lipsită de subiectivitate;

54 Se referă la deciziile tuturor categoriilor de utilizatori (investitori actuali şi potenţiali, personal, creditori, furnizori, clienţi, organisme publice, etc.) inclusiv la cele ale guvernelor naţionale. 55 Cu condiţia ca utilizatorii să posede o bună cunoaştere a domeniului economic şi implicit al celui contabil 56 Adică de a beneficia de oportunităţile sale sau de a reacţiona în situaţii negative.

- Prudenţa – presupune luarea în consideraţie a unui grad de precauţie, în judecăţile formulate cu privire la estimările formulate în condiţii de incertitudine;

- Exhaustivitatea (integralitatea) se referă la caracterul complet al informaţiei în măsura în care acest lucru este permis de costuri şi de importanţa relativă;

• Comparabilitatea – presupune că utilizatorii situaţiilor financiare trebuie să beneficieze de comparabilitatea în timp a situaţiilor financiare astfel încât aceştia să fie în măsură să stabilească evoluţia poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii.

În ceea ce priveşte restricţiile ce trebuie respectate pentru ca informaţiile contabile să fie pertinente şi fiabile acestea se referă la următoarele:

� Oportunitatea – nerespectarea termenelor poate echivala cu o pierdere a pertinenţei informaţiei contabile, de asemenea, se impune găsirea unui echilibru între pertinenţă şi fiabilitate;

� Echilibrul între costuri si avantaje – costurile aferente producerii unei informaţiei trebuie să fie inferioare avantajelor generate de utilizarea acesteia;

� Imaginea fidelă; � Echilibrul între caracteristicile calitative ale informaţiei.

Elementele recunoscute în situaţiile financiare Cadrul conceptual prezintă definiţiile elementelor care compun bilanţul şi contul de profit şi pierdere după următoarea schemă:

� Elemente legate de evaluarea poziţiei financiare (deci de bilanţ): active, datorii şi capitaluri proprii;

� Elemente ce descriu performanţele întreprinderii (ale contului de profit şi pierdere): veniturile şi cheltuielile;

� Ajustările de menţinere a capitalului (diferenţele din reevaluare). Iar paragrafele 82-98 ale cadrului conceptual IASB stabilesc criteriile

de recunoaştere ale elementelor mai sus menţionate. Astfel, în acest punct se impune prezentarea schematică a elementelor

recunoscute în situaţiile financiare în conformitate cu prevederile cadrului conceptual IASB. Activele sunt resurse controlate de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare(par. 49a din Cadrul conceptual al IASB). Iar criteriile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru recunoaşterea unui element de activ sunt:

- Probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor; - Determinarea în mod credibil a valorii/costului.

Datoriile, pe de altă parte, reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii rezultate din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se

aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să încorporeze beneficii economice(par. 49b din Cadrul conceptual al IASB). Criteriile cumulative de recunoaştere a datoriilor se referă la:

- Probabilitatea unei ieşiri de resurse, purtătoare de beneficii economice;

- Evaluarea acestora trebuie să se facă în mod credibil. De asemenea, cadrul IASB face distincţia dintre obligaţiile actuale şi

angajamentele viitoare fiind recunoscute ca şi datorii numai obligaţiile actuale, datorate unor evenimente trecute (achiziţii, cheltuieli efectuate şi neplătite).

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor. Pentru evaluarea corectă a acestor capitaluri proprii este esenţială recunoaşterea corespunzătoare a activelor şi datoriilor, poziţia financiară a întreprinderii fiind dată de modul de gestionare al activelor şi datoriilor.

Veniturile sunt creşteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, respectiv creşteri de active sau diminuări de pasive, ce au ca rezultat creşterea capitalurilor proprii, cu excepţia celei datorate aporturilor proprietarilor capitalului. Se impune sublinierea distincţiei dintre venituri şi câştiguri, ce-a dea doua categorie presupunând un rezultat net favorabil dintr-o tranzacţie prin compensarea efectelor cu eforturile aferente.

Cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, respectiv diminuări de active sau creşteri de pasive care au ca rezultat diminuarea capitalurilor proprii cu excepţia celei datorate retragerilor sau distribuirilor de capital.

De asemenea, în categoria cheltuielilor intră şi pierderile datorită faptului că sunt generatoare de diminuări ale beneficiilor economice indiferent dacă sunt realizate sau nu57.

Rezultatul fie el profit sau pierdere apare astfel drept o măsură a performanţei întreprinderii, fiind generat direct de veniturile şi cheltuielile perioadei, dar depinde esenţial de menţinerea capitalului (fizic sau financiar). Astfel, profitul apare în cazul în care mărimea capitalului (fizic sau financiar) este mai mare la sfârşitul perioadei comparativ cu cea de la începutul perioadei, exceptând operaţiile cu proprietarii întreprinderii.

Cadrul conceptual al IASB recomandă pentru evaluarea elementelor situaţiilor financiare mai multe baze de evaluare şi anume: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă şi valoarea actuală. Deşi nu este indicată nici o preferinţă pentru o anumită bază de evaluare, alegerea acesteia trebuie să fie fundamentată în concordanţă cu conceptul de menţinere a capitalului într-o manieră logică şi coerentă (deoarece în funcţie de acesta se determină performanta întreprinderii). Trebuie menţionat faptul că IAS

57 Vezi pierderi din diferenţe de curs valutar.

consacră evaluarea activelor şi a veniturilor la valoarea lor justă, determinată cel mai adesea ca valoare de piaţă.

3.2. Rolul şi importanţa organismelor americane în cadrul

procesului de armonizare contabilă internaţională 3.2.1. Scurt istoric al evoluţiei organismului american de reglementare în domeniul raportării financiare

În prezent, „triumviratul” ce domină contabilitatea americană este format din organizaţii cu atribuţii diverse. Astfel, procesul de normalizare american a debutat în 1887 odată cu crearea Institutului american al experţilor contabili autorizaţi - AICPA, care este organismul profesional reprezentativ al experţilor contabili şi reprezintă sursa principală a doctrinei contabile americane. Pe de altă parte, SEC este un alt organism puternic implicat în procesul de supraveghere şi reglementare contabilă. Iar cel de-al treilea organism ce completează „triumviratul” este FASB care are rolul de a promulga standarde contabile independent de celelalte două. Alături de normele emise de FASB rămân în vigoare o serie de buletine de cercetare, opinii, etc. care sunt emise de diferite alte organisme ale AICPA.

La începuturi, în căutarea libertăţii absolute pe piaţa financiară, SUA

nu a făcut eforturi speciale de reglementare a sectorului privat până când în 1932 un comitet special format din reprezentanţi ai American Institute of Accountants’ (AIA)58 şi New York Stock Exchange a ajuns la concluzia că este nevoie de o serie de principii de bază care să se dovedească general acceptate. Un an mai târziu, Congresul american crea SEC căruia îi conferea autoritatea necesară pentru „determinarea metodelor ce trebuie urmate în întocmirea rapoartelor financiare”59. De fapt, acest organism care insista asupra comparabilităţii, transparenţei şi deplinei informări a investitorilor în ceea ce priveşte situaţia economico-financiară a companiei, a optat pentru metoda costului istoric pe care o considera potrivită la aceea vreme pentru evitarea inducerii în eroare a categoriilor interesate.

Astfel, SEC devenea responsabilul cu supravegherea implementării setului de reguli care urma să fie cunoscut ca şi GAAP. Termenul de GAAP asociat principiilor contabile general acceptate a fost inventat de către AIA şi lansat în publicaţia Examinations of Financial Statements în 1936. Iniţial, GAAP desemnau practicile contabile aplicate de companii bine cunoscute pentru credibilitatea lor în faţa investitorilor şi recomandate de auditori.

58 Predecesorul AICPA. 59***, History and Analysis of Accounting Laws in the United States, disponibil la adresa web: www.cfa.com/Papers/US_Accounting_Laws_Research_Paper.html, ultima accesare în data de 20 aprilie 2007, 10.00 pm

Deşi conform legislaţiei de la acea vreme, SEC nu putea delega responsabilitatea elaborării standardelor de contabilitate, contabilul şef al SEC a sugerat ca Comitetul pentru procedură contabilă (CAP) creat de AIA să emită Accounting Research Bulletins60 (ARB) pentru a conferi SEC un suport substanţial.

23 de ani mai târziu, AICPA a decis să înlocuiască CAP cu un Comitet al principilor de contabilitate (APB), care reunea directori financiari ai unor companii de prestigiu şi reprezentanţi ai celor mai mari 8 firme de consultanţă financiar-contabilă din lume. Dar, au trebuit să mai treacă încă 14 ani, până în 1973, pentru a avea loc o restructurare semnificativă a Comitetului.

Astfel, a intrat pe scena mondială, FASB care a fost conceput ca un

organism de reglementare în domeniul raportării financiare pentru sectorul american privat, independent şi cu responsabilităţi depline în acest sens. FASB a fost recunoscut de SEC prin Financial Reporting Release No. 1, Section 10161 şi de către AICPA prin Rule 203, Rules of Professional Conduct62 modificate pentru aceasta în mai 1973 şi în mai 1979.

De asemenea, FASB este supervizat de către Fundaţia de contabilitate financiară (FAF) care reuneşte membri ai bordului FASB şi este responsabilă cu adunarea fondurilor necesare desfăşurării activităţii prin intermediul contribuţiilor voluntare dar limitate anual din partea investitorilor, creditorilor, firmelor publice de contabilitate şi chiar a diferitelor segmente ale industriei. Pe lângă FASB şi FAF, în 1973, a mai fost creat şi un Consiliu consultativ de contabilitate financiară (FASAC).

Consiliul FASB este format din 7 membri cu normă întreagă (full-time) şi cu experienţe profesionale diferite, cărora li se cere să întrerupă orice contact cu instituţiile sau companiile în care şi-au desfăşurat până în acel moment activitatea. De asemenea, ei trebuie să posede „cunoştinţe de contabilitate, finanţe şi business şi să se preocupe de interesul public în ceea ce priveşte contabilitatea şi raportarea financiară”63. Membrii sunt numiţi pe termen de 5 ani cu posibilitatea unui mandat adiţional.

Misiunea declarată a FASB este aceea de a elabora standarde de contabilitate şi raportare financiară şi de a le îmbunătăţi pe cele existente în scopul ghidării şi educării publicului, inclusiv a societăţilor emitente de valori mobiliare, auditorilor şi utilizatorilor informaţiei financiar-contabile.

Pe de altă parte, din iulie 2003, FASB a permis accesul integral şi gratuit la toate SFAS (Statements of Financial Accounting Standards) elaborate de acest organism începând din 1973 şi până în prezent. În acest

60 Traducere: Buletine de cercetare contabilă 61 Traducere: Comunicat privind raportarea financiară nr.1, secţiunea 101. 62 Traducere: Regulile de conduită profesională 63 *** Facts about FASB 2007, informaţii disponibile pe site-ul www.fasb.org, ultima accesare 2 iunie 2007, 11.00 pm

sens se specifică pentru fiecare act din vasta legislaţie contabilă reprezentată de US GAAP, stadiul actual al aplicării şi un scurt sumar al fiecăruia. De fapt, SFAS sunt cele care stabilesc noi standarde sau le modifică pe cele existente în timp ce SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts) conţin principiile generale care vor fi utilizate în dezvoltarea standardelor viitoare, iar Interpretările (Financial Accounting Interpretations) sunt cele care clarifică aspecte ale standardelor existente.

În ceea ce priveşte ierarhia acestor acte legislative, SAS 69 Înţelesul prezentării fidele în conformitate cu principiile contabile general acceptate64 este actul în măsură să determine acest lucru. Însă, în aprilie 2005, a fost emis un proiect preliminar numit Ierarhia principiilor contabile general acceptate65 care ulterior a dus la modificarea SAS 69 dar nu la un nivel semnificativ, după cum se poate observa în continuare din respectivul proiect preliminar: “Dacă tratamentul contabil al unei tranzacţii sau eveniment nu este specificat de un act amintit în categoriile (a)–(d) [prezentate în tabelul 13], o companie trebuie să considere principiile contabile pentru tranzacţii sau evenimente similare şi alte surse bibliografice. Alte surse includ, de exemplu, FASB Concepts Statements; AICPA Issues Papers; International Financial Reporting Standards (IFRSs) emise de International Accounting Standards Board (IASB). Alegerea unei alte surse bibliografice depinde de relevanţa ei pentru anumite circumstanţe, de specificitatea ghidurilor, şi de recunoaşterea generală a emitentului sau autorului ei ca autoritate [în domeniu]. De exemplu, FASB Concepts Statements ar fi în mod normal mai importante decât alte surse din această categorie”. Tabel 13. Ierarhia US GAAP pe toate cele 4 nivele ale sale înainte şi după modificarea SAS 6966

64 SAS- Statement on Auditing Standards sunt de fapt actele care emit sau modifică standardele de audit 65 Denumirea în versiunea originală The Hierarchy of Generally Accepted Accounting Principles 66 Denumirile acestor documente ce formează US GAAP au fost menţinute în limba originală datorită faptului că o traducere aproximativă nu ar putea ilustra clar sensul pe care aceste acte îl au în engleza americană. Cele mai importante dintre acestea au fost prezentate în paragrafele ce preced acest tabel.

SAS 69 nemodificat SAS 69 modificat Nivelul A - FASB Statements,

- FASB Interpretations, - Accounting Principles Board

Opinions, - Accounting Research

Bulletins, - SEC Staff Accounting

Bulletins

- AICPA Accounting Research Bulletins; - Accounting Principles Board Opinions dacă

nu sunt depăşite; - Financial Accounting Standards and

Interpretations, - FASB Statement 133 Implementation Issues, - FASB Staff Positions.

Nivelul B - FASB Technical Bulletins, - FASB Technical Bulletins şi, dacă aprobat de

După cum se poate observa din precedentul tabel, literatura US GAAP

include o serie extrem vastă de documente care variază de la standardele şi interpretările emise de FASB, la opiniile şi interpretările AICPA şi până la ghidurile de implementare (Q&As) publicate de personalul FASB. O evoluţie interesantă în cadrul ierarhiei US GAAP par să o aibă opiniile publicate de personalul FASB în urma analizelor proprii (FASB Staff Positions), care de la ultimul nivelul al ierarhiei (D) au avansat până la primul (A).

În ceea ce priveşte, procesul de elaborare al standardelor de

către FASB, aceasta se utilizează în principalele proiecte de pe agenda FASB, dar nu toate etapele sunt necesare pentru aplicarea şi implementarea proiectelor. De asemenea, sunt o serie de alte etape care nu se regăsesc în manualul de procedură (Board’s Rules of Procedures) dar care se pot parcurge pentru anumite proiecte. În principiu, principalele etape prevăzute de manualul de procedură sunt:

1. FASB primeşte din diferite surse cereri/recomandări pentru posibile proiecte sau pentru reconsiderarea standardelor existente;

2. Personalul face un rezumat al informaţiilor primite şi discută concluziile lor la o întâlnire publică a Consiliului, ca parte a procesului decizional;

3. Consiliul votează dacă să adauge sau nu proiectul pe agenda sa. O majoritate simplă este necesară în acest sens;

4. FASB deliberează asupra diverselor aspecte care au fost identificate şi analizate de către personal la o serie de întâlniri publice ale Consiliului;

67Coincid de fapt cu Ghidurile de implementare publicate de personalul FASB.

- AICPA Industry Guides, - AICPA Statements of Position

FASB, - AICPA Industry Audit and Accounting Guides

şi - Statements of Position.

Nivelul C - Emerging Issues Task Force Consensuses,

- AICPA Accounting Standards, - Executive Committee Practice

Bulletins

- AICPA Accounting Standards Executive Committee Practice Bulletins care au fost acceptate şi au primit consensul Grupului de lucru privind chestiunile urgente al FASB (EITF).

Nivelul D - FASB Staff Implementation Guides67,

- Derivatives Implementation Group Consensuses,

- FASB Staff Positions, - FASB Concepts Statements, - AICPA Issues Papers, şi

altele

- Ghidurile de implementare (Q&As) publicate de personalul FASB,

- Interpretările contabile ale AICPA - Şi practicile care sunt recunoscute şi

prevalează fie în general fie în industrie.

5. Consiliul emite un proiect revizuit (exposure draft). În anumite proiecte personalul pregăteşte şi emite o invitaţie la comentarii sau opinii preliminare înaintea emiterii proiectului revizuit;

6. Dacă este necesar, Consiliul organizează o masă rotundă publică asupra proiectului revizuit;

7. Personalul analizează comentariile, discuţiile de la masa rotundă publică şi orice altă informaţie şi, doar apoi, Consiliul deliberează asupra prevederilor propuse la întâlnirilor publice;

8. FASB emite un standard (statement) sau o interpretare (interpretation) prin majoritate de vot simplă.

După cum se poate observa în cadrul etapelor de mai sus, rolul personalului tehnic este unul important variind de la realizarea unor activităţi de cercetare, participarea la audierile publice şi până la pregătirea recomandărilor şi proiectelor revizuite ce vor fi prezentate Consiliului. În plus, se remarcă şi activitatea EITF care este un comitet format din reprezentanţi ai marilor firme de consultanţă şi ai companiilor importante, cu rol în identificarea problemelor ce impun o abordare urgentă. EITF este asemănător lui IFRIC (al IASB) şi lui UITF (Urgent Issues Task Force al UK ASB). Pe tărâm american, EITF este supravegheat de SEC şi de AICPA, deoarece concluziile sale odată făcute publice au un impact considerabil asupra sectorului privat.

În concluzie, se admite faptul că activităţile FASB sunt extrem de complexe şi de vaste, implicând un buget şi resurse umane considerabile şi beneficiind, în acelaşi timp, de o susţinere puternică din partea unei vaste game de consultanţi (CFA Institute, AAA, etc). De asemenea, FASB este cu siguranţă cel mai bine finanţat organism de reglementare a contabilităţii de pe glob, fiind în plus şi unul extrem de prolific, cu peste 150 de standarde publicate. 3.2.2. SEC şi Congresul american

Comisia Americană a Valorilor Mobiliare (SEC) este o organizaţie de reglementare a pieţei de capital din Statele Unite, care a fost creată de către Congresul american ca urmare a crahului financiar de pe Wall Street (1929). Rolul SEC este să se asigure că investitorii au acces la suficiente informaţii pentru fundamentarea deciziilor lor de investiţii, având autoritatea să recomande de la tratamente contabile specifice şi până la forma şi conţinutul situaţiilor financiare. Format din cinci membri numiţi de preşedintele SUA, SEC are puteri cvasi-legislative şi, în numeroase ocazii, a acţionat în mod diplomatic, pentru eliminarea tensiunilor, pe de o parte, dintre FASB şi membrii Congresului american susţinuţi de reprezentanţii unor ramuri importante ale industriale şi pe de alta dintre FASB şi funcţionarii administraţiei publice, precum Treasury State

Department68. De altfel, Congresul american şi-a exprimat în câteva ocazii, interesul vădit şi poziţia neclintită faţă de anumite probleme contabile69 (Zeff S.A., 1978; Solomons D., 1978; Zeff S.A., 1997; Mozes H.A., 1998), interpunându-se între SEC, FASB şi emiterea unui standard definitiv. Cum ne-am fi putut aştepta, uneori, părerile SEC au diferit de cele ale FASB şi, nu de puţine ori, SEC şi-a utilizat autoritatea de care dispune pentru a grăbi adoptarea unor practici agreate din punct de vedere politic. Dar, despre poziţia adesea controversată pe care a avut-o SEC faţă de opiniile FASB vom vorbi mai pe larg în capitolul 5 în cadrul paragrafului ce tratează subiectul politizării contabilităţii.

Trebuie menţionat că, în ciuda poziţiei sensibile pe care o are acesta ca

organism cvasi-legislativ, SEC a susţinut întotdeauna activitatea de reglementare contabilă desfăşurată de FASB, neintenţionând să preia atribuţiile acestuia, dar supraveghind cu atenţie procesul de elaborare şi implementare a normelor. De altfel, în domeniul contabilităţii, SEC desfăşoară, în paralel cu FASB, propriile sale anchete ajungând la anumite concluzii ce sunt ulterior publicate în serii de documente de tipul: Accounting Series Releases70 şi Financial Reporting Releases71. Ca atare, modul de interpretare a standardelor elaborate de FASB prin intermediul SEC Staff Accounting Bulletins72 (conform ierarhiei US GAAP specificate de SAS 69 nemodificat, această categorie intra în structura US GAAP la nivelul A, iar după modificarea SAS 69 această categorie nu se mai regăseşte deloc în cadrul primelor nivele) afectează în mod direct aplicarea acestor standarde în cadrul companiilor şi percepţia auditorilor asupra lor.

În linii generale am putea afirma că există 7 legi care guvernează

domeniul american al valorilor mobiliare şi care au fost implementate de SEC pentru atingerea obiectivelor sale:

1. Securities Act (1933) 2. Securities and Exchange Act (1934) 3. Public Utility Holding Company Act (1935) 4. Trust Indenture Act (1939) 5. Investment Company Act (1940) 6. Investment Advisors Act (1940) 7. Sarbanes-Oxley Act (2002) Dintre acestea, Securities Act (1933), Securities and Exchange Act

(1934) şi Sarbanes-Oxley Act (2002) au adus modificări semnificative de politică contabilă pentru corporaţii. Celelalte acte deşi nu au fost concepute 68 Traducere: Trezoreria. 69 Un exemplu în acest sens este oferit de subiectul creditului pentru investiţii care a revenit pe agenda IASB de 2 sau 3 ori într-o perioadă de 20 de ani. 70 Traducere: Seria de comunicate privind contabilitatea 71 Traducere: Comunicate privind raportarea financiară 72 Traducere: Buletinele de contabilitate ale personalului SEC

ca având un impact direct asupra domeniului raportării financiare, au influenţat tratamentele contabile conexe activităţilor de investiţii şi finanţare.

Dacă până în noiembrie 2007, SEC pretindea companiilor străine

cotate pe piaţa americană de capital: – fie să întocmească situaţii financiare conform US GAAP,

� fie să efectueze reconcilieri cu US GAAP prin intermediul Form 20-F (costul reconcilierii pentru companiile europene cotate pe pieţele americane fiind de 1-10 milioane de euro anual în funcţie de mărimea şi domeniul de activitate al companiei - C. McCreevy, D2; 2005);

la ora actuală, SEC a permis emitenţilor străini să utilizeze IFRS pentru întocmirea situaţiilor lor financiare fără reconcilierea cu US GAAP, cu condiţia utilizării integrale a IAS/IFRS.

În plus, în august 2008, SEC a emis o propunere care va permite emitentilor americani, conform unor criterii specifice, sa aleaga sa utilizeze IFRS incepand din 15 decembrie 2009; si ar putea duce la o tranzitie obligatorie la IFRS pentru emitentii nationali din 2014. 3.2.3. Cadrul contabil conceptual american Reglementările contabilităţii în ţările anglo-saxone sunt rezultatul unui parteneriat de pe poziţii de egalitate între stat şi profesia contabilă, parteneriat în cadrul căruia statul furnizează un minim de reguli, lăsând pe seama profesiei completarea ulterioară. Conform abordării pragmatice anglo-saxone, Guvernul nu intervine decât dacă o anumită problemă nu se poate rezolva fără implicarea sa. În fapt, aceasta constituie una din diferenţe culturale majore dintre ţările Europei continentale (de drept roman), în care regulile se regăsesc în legislaţie şi ţările anglo-saxone (de drept cutumiar), unde practica are o importanţa preponderentă. Aspectele legate de diferenţele dintre culturile contabile naţionale au fost tratate pe larg în capitolul anterior.

Dar, deşi sistemelor contabile ale ţărilor anglo-saxone le corespund anumite caracteristici comune ele sunt departe de a fi identice. Acest aspect se impune a fi clarificat înainte de prezentarea cadrului contabil conceptual american care, deşi asemănător în mare măsură cu cel al IASB (de sorginte britanică), l-a precedat pe acesta şi a evoluat treptat, ajungând ca în timp să-l depăşească pe cel britanic ca volum al textelor contabile dar şi ca grad de restrictivitate al reglementărilor.

Aşadar, FASB emite enunţuri ale conceptelor fundamentale ale contabilităţii financiare (SFAS) şi enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară (FAS). Per total, FASB este „responsabil” de publicarea a

nenumărate standarde şi interpretări şi de crearea unui cadru contabil conceptual extrem de util utilizatorilor informaţiei contabile dar cu un impact destul de redus asupra procesului de elaborare al normelor.

În cadrul lucrării Scopul şi implicaţiile proiectului privind cadrul conceptual73 (1976), FASB defineşte cadrul său conceptual ca fiind „un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele, susceptibil să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare”. Pe lângă funcţia sa de ghid ce stă la baza elaborării de norme, care rezultă chiar din definiţia de mai sus, Bernard Colasse (1992) identifică alte funcţii derivate: explicativă, de evaluare si predictivă adică cadrul conceptual stă la baza normelor care reglementează practicile contabile dar tot el permite interpretarea şi evaluarea acestor practici şi rezolvarea problemelor noi ce apar.

Prof. N. Feleagă, în multe dintre lucrările sale (Feleagă N., 1999; 222), reia ideea structurii piramidale a cadrului conceptual american:

- la primul nivel se află obiectivele comunicării financiare; - la cel de-al doilea nivel se află atât elementele cuantificate în

situaţiile financiare cât şi calităţile informaţiei contabile; - iar la nivelul de bază se află principiile de recunoaştere şi de

măsurare a informaţiei financiare. Primului nivel îi corespunde SFAC 1 (1978) - Obiectivele raportării

financiare a întreprinderilor comerciale74. Prin acest text se introduce ideea de suport „tehnic” al contabilităţii în procesul decizional la nivelul întreprinderilor. Caracteristica principală a SFAC 1 se referă la faptul că informaţiile contabile trebuie să fie inteligibile şi să ajute investitorul în evaluarea fluxurilor monetare viitoare.

În concluzie, despre SFAC 1 se poate spune că subliniază faptul că informaţia contabilă nu este destinată a fi utilizată ca atare în evaluarea firmelor ci doar furnizează categoriilor interesate instrumentele necesare pentru ca ele să o poată realiza singure.

În ceea ce priveşte caracteristicile calitative ale informaţiei contabile SFAC 2 furnizează o structurare ierarhică a acestor caracteristici, cu menţiunea că trebuie să se ţină cont de raportul dintre costul informaţiei contabile şi avantajele pe care aceasta le oferă. În ordine descrescătoare a importanţei lor în procesul decizional, caracteristicile sunt următoarele: utilitatea; relevanţa; credibilitatea; comparabilitatea; coerenţa75 şi pragul de semnificaţie76.

Este interesant faptul că deşi subînţelese două aspecte caracteristice contabilităţii americane nu sunt prevăzute (acestea apar însă în cadrul conceptual al IASB): primordialitatea conţinutului economic asupra formei 73 Scope and Implications of Conceptual Framework Project 74 Objectives of Financial Reporting by Business Entreprises

juridice şi echilibrul ce trebuie realizat între caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile.

Urmărind prevederile SFAC 1 şi SFAC 2 putem observa că utilizatorii privilegiaţi sunt de fapt investitorii şi creditorii, mai precis utilizatorii care fiind în afara firmei trebuie să se mulţumească cu informaţiile furnizate prin situaţiile financiare publicate şi să-şi bazeze deciziile viitoare pe aceste informaţii, cu condiţia inexistenţei unei probleme de inteligibilitate.

Referitor la elementele situaţiilor financiare există două acte normative şi anume SFAC 3 (1980) care ulterior a fost îmbunătăţit, prin extinderea ariei de acoperire şi la organizaţiile cu scop nelucrativ, şi înlocuit cu SFAC 6. În cadrul acestui text sunt definite zece elemente corelate performanţei firmei şi anume: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, câştigurile şi pierderile, investiţiile proprietarilor, distribuirile în favoarea acestora, precum şi rezultatul economic.

O observaţie ce se impune la nivelul acestor două texte este faptul că „pentru a determina rezultatul operaţiunilor întreprinderii, [se] face mai degrabă recurs la elementele bilanţului, decât la cele ale contului de profit şi pierdere”(Feleagă N., 1999; 228). Astfel se pare că viziunea americană preferă bilanţul în contradicţie cu alte ţări, în care contul de profit şi pierdere furnizează datele necesare evaluării performanţelor întreprinderii.

În linii mari se poate spune că definiţiile elementelor situaţiilor financiare precizate în cadrul conceptual american se regăsesc şi în cadrul conceptual al IASB. Pe de altă parte, FASB constată prin analiza obiectivelor situaţiilor financiare ale organizaţiilor cu scop lucrativ (SFAC 4) că „performanţele acestor organizaţii nu pot fi măsurate în termeni de profit şi de fluxuri monetare”(Feleagă N., 1999; 229).

În legătură cu baza piramidei ierarhice concepute de FASB, SFAC 5 (1984) se referă la criteriile de recunoaştere şi de evaluare a elementelor în situaţiile financiare. Astfel, pentru ca un element al situaţiilor financiare să fie recunoscut este necesar ca să îndeplinească criteriile următoare: să corespundă definiţiei precizate în SFAC 6; să fie evaluat în mod credibil; să furnizeze informaţii pertinente pentru luarea deciziilor şi, nu în ultimul rând, informaţia furnizată trebuie să fie fiabilă.

De asemenea, FASB acceptă mai multe metode de evaluare nu numai cea a costului istoric. Prin urmare printre metodele de evaluare figurează şi (Bogdan V., 2002; 129):

• costul istoric pentru imobilizări, majoritatea categoriilor de stocuri şi datorii;

75 O informaţie coerentă presupune utilizarea acelorasi principii de la un exerciţiu financiar la altul. 76 O informaţie are o importanţă relativă dacă ea este în măsură să afecteze deciziile utilizatorilor.

• costul actual sau valoarea de înlocuire, pentru anumite categorii de stocuri;

• valoarea de piaţă pentru titlurile negociabile; • valoarea netă de realizare, pentru unele categorii de stocuri şi

pentru creanţele pe termen scurt; • valoarea actuală a fluxurilor viitoare de trezorerie pentru creanţele

pe termen lung. În concluzie, FASB a considerat, cu siguranţă, că prin crearea acestui

cadru conceptual poziţia sa de organism normalizator va fi consolidată şi independenţa profesiei contabile va fi la adăpost de influenţe externe şi de conflicte interne.

Dar, aşa cum viitorul avea să arate, perioada de glorie a cadrului conceptual american a trecut, iar modificări interesante se preconizează odată cu proiectul de revizuire a cadrului conceptual ca rezultat al procesului de convergenţă.

Deşi extrem de interesant, cadrul conceptual american creat în decursul a 12 ani, nu face decât să reia şi să reunească principiile contabile general acceptate, iar datorită recomandărilor ambigue sau uneori contradictorii normele ulterioare ale FASB nu se vor baza pe acesta.

Indiferent însă de punctele slabe şi cele forte ale acestui cadru conceptual rămâne cert faptul că în perioada în care a fost elaborat răspundea unei nevoi reale de fundamente contabile teoretice şi se mula perfect pe mediul economico-financiar al SUA. Literatura contabilă americană în privinţă întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare este extrem de bogată în concepte şi termeni care reflectă modul de funcţionare al mediului economic american şi poate de aceea deseori terminologia utilizată de reglementările din domeniu sunt mai puţin accesibile cercetătorului străin. În ceea ce priveşte paralela cu referenţialul internaţional putem spune cu certitudine că FASB şi, de ce nu, SEC (prin cerinţele sale referitoare la raportarea financiară) a avut şi are un cuvânt greu de spus în dezvoltarea cadrului conceptual al IASB şi în evoluţia Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Motivul acestei influenţe asupra deciziilor IASB nu este defel negativ şi rezidă în faptul că practica americană a dat startul în multe domenii de activitate iar modul în care contabilitatea a soluţionat aceste aspecte poate servi la nivel mondial pentru rezolvarea unor probleme specifice. 3.3. Competiţia referenţialelor contabile IAS şi US GAAP între

dihotomie şi convergenţă

Comisia Americană de Valori Mobiliare a fost cea care pentru mult timp a dictat „regulile jocului” nu doar pe piaţa americană de capital ci şi pe piaţa internaţională. Unii specialişti afirmă că influenţa pe care SEC o are

asupra IOSCO nu este deloc una trecătoare. Scopul principal al acţiunilor întreprinse de SEC este acela de a proteja investitorii individuali şi de a asigura integritatea tranzacţiilor de titluri. Fără aprobarea SEC firmele care încearcă să adune capital de pe piaţa americană de capital nu pot să utilizeze raportări financiare bazate pe IFRS (SEC aprobă doar standardele care au aproximativ aceleaşi trăsături ca şi standardele americane). Acest lucru reprezintă o adevărată ameninţare la adresa viabilităţii IFRS, deoarece accesul pe piaţa financiară americană este deosebit de important pentru multe mari firme non-americane.

Dar, dintr-un alt punct de vedere, dintr-un acces mai lejer pe piaţa

americană beneficiază şi constituenţii SEC, adică bursele de valori şi investitorii instituţionali. Astfel, SEC pe de o parte relaxează pretenţiile faţă de firmele străine şi calmează spiritele la nivel naţional pentru firmele naţionale care trebuie să întocmească raportări financiare mai costisitoare. Dar unele evenimente, precum scandalurile financiare de tipul Enron şi WorldCom, au zdruncinat încrederea americanilor în propriile standarde şi acum organismele de profil sunt dispuse să se aşeze la masa tratativelor. Acest lucru a determinat ca poziţia SEC de acum câţiva ani, conform căreia regulile trebuie să fie aceleaşi pentru toate firmele domestice sau străine, a suferit modificări substanţiale, concretizându-se într-o mai mare deschidere către deciziile IASB după cum s-a putut vedea şi în paragrafele anterioare. În plus, Congresul american a creat un organism care să supravegheze modul în care companiile publice aplică reglementările ce le privesc, şi anume Public Company Accounting Oversight Board77, care la rândul său este supravegheat de SEC.

Dar această organizaţie nu este zdruncinată doar de factori exteriori ci

are şi problemele sale interne. Referitor la aceasta, Volcker P. (I1; 2003), ne dezvăluia din culisele crizei suferite de SEC: „<< Criză>> este un cuvânt prea puternic, dar cred că este un fel de criză. SEC a fost de ceva vreme subfinanţat şi cu personal insuficient, şi nu a fost capabil să ţină pasul cu ce se întâmplă pe piaţă. Şi, cred, a pierdut încrederea datorită lipsei de forţă de muncă. Întreg guvernul a pierdut din prestigiu, dar SEC avea un mai mare prestigiu, autoritate morală şi integritate. Încă cred că are integritate, dar a pierdut unele din resursele sale. Unul dintre lucrurile pe care legea Sarbanes-Oxley le-a făcut a fost acela de a autoriza o mare, mare creştere a cheltuielilor – mici în termeni de buget general, dar mari pentru SEC. Această creştere era importantă, şi Administraţia a refuzat să furnizeze fondurile care erau autorizate. Agenţia avea nevoie de mai mulţi bani; era nevoie de salarii mai mari.”

77 Comitetul de supraveghere a contabilităţii companiilor publice

În acest context, primul memorandum dintre IASB şi FASB (Norwalk Agreement, 2002) reprezenta un compromis mutual de adoptare a soluţiilor compatibile şi de înaltă calitate pentru problemele contabile actuale şi viitoare, o încercare de a colabora pentru găsirea unei convergenţe între standardele internaţionale şi cele americane. Bineînţeles că există şi voci care spun că în această „relaţie” FASB va încerca să-şi impună punctele de vedere şi să decidă viitorul şi forma limbajului contabil internaţional.

Însă, despre modificarea de atitudine, cel puţin aparentă şi diplomatică, a FASB, Volcker P. (I1; 2003) se exprima în temenii cei mai favorabili: „Americani sunt acum mai cooperanţi – există mai multă înţelegere publică a nevoii (de standarde internaţionale), lucru care ne este de ajutor. Există o bună cooperare între Financial Accounting Standard Board şi IASB. Noul şef al FASB (Herz R.H.) a venit de la IASB, deci acest lucru este o reflectare, cred, a unei simpatii mutuale.”

Motivul pentru care SEC a trebuit să înfrunte realitatea internaţională poate fi reprezentat de e faptul că astfel ar avea posibilitatea să rezolve anumite probleme la nivel internaţional mai degrabă decât la nivel intern, datorită presiunii politice existente în contextul american. Să nu uităm lecţia de istorie oferită de evoluţia în paralel a IASB şi a FASB din 1973 şi până în prezent şi de faptul că transformarea IASC în IASB a fost motivată în mare măsură de promisiunea „nescrisă” a SEC şi IOSCO de acceptare a IAS/IFRS la nivel mondial. Aşadar, crearea IASB a fost realizată în strânsă colaborare cu FASB şi SEC şi totuşi se refuză încă eliminarea cerinţelor de reconciliere dându-se vina pe progresul lent al procesului de convergenţă contabilă internaţională .

Cu toate acestea, considerăm că, indiferent de părerile şi opiniile unora sau altora şi de motivele ce stau la baza procesului de convergenţă dintre IASB şi FASB, simplul fapt că s-a putut realiza o înţelegere concretizată până în prezent de elaborarea de 8 IFRS-uri şi de un schimb continuu de personal între cele două Consilii reprezintă o punte de legătură care este puţin probabil că va dispărea aşa uşor, nefiind cale de întoarcere spre o dihotomie completă a celor două instituţii. 3.4. Evoluţia principalelor diferenţe dintre referenţialele contabile IAS/IFRS şi US GAAP

În 1995, FASB a demarat un proiect major pentru viitorul contabilităţii internaţionale, un studiu comparativ între IAS şi US GAAP. Acest studiu a fost ulterior publicat în cadrul unor rapoarte detaliate (FASB: Bloomer, C., 1996 şi 1999). Scopul evident al unui asemenea proiect era acela de a oferi informaţiile necesare aprecierii acceptabilităţii IAS pentru cotarea societăţilor non-americane pe piaţa de capital americană. Diferenţele relevate au fost şi sunt dezbătute de IASB în cadrul întâlnirilor sale.

Intenţia FASB era aceea de a asigura companiile domestice că normele publicate de IASB nu vor înlocui principiile americane şi evident normele aplicabile în cadrul naţional. Situaţia FASB nu era una uşoară: fenomenele care aveau loc în mediul american de afaceri îl forţau să ia decizii în acest sens, iar disputele interne impuneau o implicare în procesul de armonizare contabilă internaţională iniţiat de IASB.

Diferenţele identificate de proiectul FASB se refereau în principal la 5 categorii:

• Metodă contabilă şi modalităţi de aplicare similare, cu menţiunea că „similar nu înseamnă identic”, în această categorie au fost incluse 56 dintre cele 255 de diferenţe recenzate;

• Metodă contabilă similară dar modalităţi de aplicare diferite: în sensul că nu există ghiduri pentru aplicarea normelor (79 dintre cazuri);

• Metodă contabilă diferită (56 dintre cazuri); • Se permit mai multe metode alternative sau există probleme

tratate de unul din referenţiale dar nu şi de celălalt (64 dintre cazuri).

În urma acestui studiu, SEC şi FASB şi-au exprimat suportul pentru procesul de armonizare întreprins de IASB, dar au subliniat faptul că recunoaşterea normelor IASB de către SEC este departe de a se realiza atâta timp cât FASB nu are un rol activ în elaborarea acestor norme internaţionale. Ca atare, ca o modalitate de a prelua controlul unei situaţii care ameninţa să devină serioasă, americanii au decis că un compromis în care să ai un cuvânt de spus este mai preţios decât o pierdere de poziţie strategică pe piaţa internaţională.

În anii ce au urmat studiilor FASB, marile firme de contabilitate care iniţial erau de părere că firmelor străine din SUA nu ar trebui să le fie permisă prezentarea unor situaţii financiare elaborate pe baza IASB, fără o reconciliere cu US GAAP, şi-au schimbat în mod dramatic punctul de vedere. În ciuda faptului că situaţia respectivă înseamnă scăderea onorariilor şi o limitare a serviciilor oferite, aceste firme de consultanţă s-au alăturat procesului de convergenţă.

Astfel, studiile realizate de PriceWaterhouseCoopers, Deloitte&Touche şi Arthur Andersen78 în perioada 2000 - 2007 s-au concentrat pe analizarea diferenţelor dintre IAS şi standardele naţionale ale anumitor state considerate strategice din punctul de vedere investiţional79. În plus, nici anchetele comparative privind identificarea diferenţelor practice dintre US GAAP şi IAS nu au fost neglijate. 78 PwC fiind cea mai mare dintre cele mai prestigioase patru firme de contabilitate

din lume (The Big Five), cea de-a cincea – Andersen- fiind canibalizată de competitorii săi.

79 Marea Britanie, China, Hong Kong, Indonezia, Olanda, Cehia, Elveţia, Polonia, etc.

Se poate chiar spune că interesul pentru analizarea diferenţelor dintre cele două seturi a fost unul constant în ultimii 20 de ani, venind nu doar din partea mediului academic şi a firmelor de consultanţă financiar-contabilă ce acţionează la nivel mondial dar şi din partea guvernelor ţărilor ce au decis să conveargă sau să adopte IAS şi din partea organismelor internaţionale.

În general, metodologia de studiere a acestor diferenţe este destul de simplă şi constă în compararea cerinţelor standardelor elaborate de IASB cu mult mai vasta literatură de specialitate americană. Concluziile pot fi punctuale şi/sau însoţite de scurte observaţii explicative, precum cele cu care ne-au obişnuit în ultimii ani PWC şi Deloitte, sau pot fi concentrate pe tematici, în cadrul cărora diferenţele dintre practicile contabile sunt mai evidente. În primul caz, diferenţele dintre IFRS şi US GAAP prezentate nu reprezintă totalitatea diferenţelor care există între cele două referenţiale contabile şi nici pe cele ce pot apărea la nivelul situaţiilor financiare ale unei anumite entităţi. Relevanţa acestor diferenţe depinde şi de natura economică a activităţilor entităţii, de industria în care operează, precum şi de politicile contabile adoptate de aceasta. Ca atare, poziţia acestor studii este că, ţinând cont de evoluţia procesului de convergenţă între FASB şi IASB, o atare comparaţie a referenţialelor contabile se poate realiza doar punctual, la un anumit moment în timp.

Însă, oricare ar fi modalitatea de lucru, cert este că nici unul dintre aceste studii nu ar putea conţine cu certitudine întreg spectrul de diferenţe ce există între cele două referenţiale, studiile concentrându-se îndeosebi asupra sublinierii acelora pe care le consideră cele mai des întâlnite în practică. În plus, de la demararea procesului de convergenţă diferenţele tind să capete dimensiuni din ce în ce mai puţin clare, multe fiind acelea care sunt scopul unor proiecte pe termen scurt sau pe termen lung între IASB şi FASB sau unor procese interne de modernizare ale standardelor respectivelor organisme.

Astfel, la ora actuală se poate afirma că diferenţa majoră între cele două

referenţiale contabile constă în faptul că IFRS este un sistem bazat pe principii (principle-based system) iar US GAAP este unul bazat pe reguli (ruled-based system). De altfel, după seria de scandaluri financiare ce a zguduit mediul de afaceri american, FASB80 a considerat posibilitatea trecerii de la regulile detaliate pe care le elaborase până la acea dată la un sistem care să stabilească doar principiile generale, dar nu a ajuns la o poziţie definitivă în acest sens.

În plus, IFRS conţin încă mai multe opţiuni decât US GAAP, chiar dacă anterior procesului de convergenţă acestea erau şi mai numeroase. Astfel, 80 FASB (2002), "Principles-based Approach to US Standard Setting", Norwalk; http://www.fasb.org/ project/principles -based_approach.shtml, ultima accesare 17 iunie 2007, 9.30 pm

opţiunea de consolidare/ integrare proporţională pentru joint ventures şi cea de evaluare la valoare justă a clădirilor nu sunt permise de US GAAP. În ceea ce priveşte evaluarea activelor, IFRS (prin intermediul IAS 16; IAS 38, IAS 39, IAS 40, IAS 41) permite opţiuni de evaluare la valoare justă care nu se regăsesc în US GAAP.

În continuare, tabelul 14 încearcă să schiţeze câteva dintre actualele diferenţe de jure dintre cele două referenţiale (PWC, 2006; Nobes C., Parker R., 2006; Deloitte, 2007).

Tabel 14. Subiect IFRS US GAAP Evaluarea stocurilor - LIFO

Interzisă. Permisă.

Reevaluarea imobilizărilor necorporale

Permisă doar dacă imobilizarea necorporală se tranzacŃionează pe o piaŃă activă.

Interzisă.

Prezentarea situaŃiilor financiare

Se cer categorii specifice Anumite standarde pretind o prezentare tip a unor elemente. Companiile cotate se supun regulilor SEC.

Structura situaŃiilor financiare – comparaŃii

Se cer informaŃii comparative pentru doi ani (cel curent si cel anterior).

Nu există cerinŃe specifice. În general sunt prezentate informaŃii comparative cu anul precedent. SEC pretinde companiilor publice să furnizeze în contul de profit şi pierdere, situaŃia capitalurilor proprii şi cea a fluxurilor de numerar informaŃii comparative pentru 3 ani.

Nerespectarea unui standard atunci când conformarea cu acesta ar însemna punerea în pericol a imaginii fidele

Este permisă în circumstanŃe extrem de rare şi doar pentru furnizarea unei imagini fidele. În acest caz se cer informaŃii suplimentare.

Acest aspect nu este tratat de literatura US GAAP, deşi un auditor poate conform GAAS rule 203, conclude că dacă prin aplicarea unei anumite cerinŃe a unui standard se pune în pericol imaginea fidelă, nu se consideră respectiva cerinŃă.

Baza consolidării Controlul (se consideră guvernanŃa corporativă, riscurile şi beneficiile).

Abordarea depinde de tipul entităŃii. În general, se consideră drepturile de vot, iar în cazul entităŃilor cu interes variabil, se consideră modelul riscurilor şi recompenselor.

Costurile îndatorării Tratamentul de bază: înregistrarea pe cheltuieli la momentul apariŃiei acestora; Tratamentul alternativ: se capitalizează costurile care pot fi atribuite în mod direct achiziŃiei sau construcŃiei unui activ. (IAS 23)

Nu există o asemenea opŃiune conform FAS 34 Capitalizarea dobânzilor. Acest standard pretinde capitalizarea dobânzilor pentru costurile care pot fi atribuite unor active care au nevoie de o perioadă de timp pentru a intra în uz.

Câştigurile şi pierderile actuariale

Dacă acestea se recunosc în perioada în care apar, o companie poate alege să le recunoască în afara profitului şi pierderii într-o situaŃie a veniturilor şi cheltuielilor recunoscute (IAS 19 Beneficiile angajaŃilor).

Recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor actuariale în afara celor din contul de profit şi pierdere nu este în general permisă.

Ca atare, dat fiind volumul şi natura complexă a acestor diferenţe, vom considera, în cele ce urmează, nu o comparaţie punctuală a acestor seturi de standarde, ci modul în care apar ele de facto în practicile contabile ale companiilor străine cotate pe piaţa americană de capital.

Studiul Ernst and Young “Towards Convergence. A Survey of IFRS to US GAAP Differences” (2007) are la bază Form 20-F care prin cele două articole ale sale 17 şi 18 cere precizarea diferenţelor dintre situaţiile financiare ale acestor entităţi şi regulile specificate de US GAAP.

Pentru început se impun câteva observaţii care sunt esenţiale atât în înţelegerea modalităţii de lucru cât şi în interpretarea rezultatelor studiului. În primul rând, momentul la care se referă acest studiu este de asemenea extrem de important dat fiind faptul că se referă la conturile anuale pentru anul fiscal care se termină între 31 decembrie 2005 şi 31 martie 2006 şi reprezentând de altfel anul primei aplicări a IFRS în cadrul UE. În al doilea rând, studiul cuprinde 130 de companii care au raportat către SEC înainte de 15 iulie 2006. Aceste companii reprezintă cele mai mari companii de pe pieţele mondiale, 42% dintre ele intrând în cadrul topului din 2006 al Financial Times Global 500. Dintre acestea 112 companii provin din state membre ale Uniunii Europene.

Astfel, deşi implementarea IFRS a contribuit la o mare consistenţă în

domenii precum recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor financiar-contabile, este evident faptul că situaţiile financiare conforme cu IFRS păstrează încă din moştenirea lăsată de sistemele contabile aferente spaţiilor naţionale în care operează respectivele entităţi. Aşadar, în anumite situaţii în care nu există un standard elaborat de IASB, managementul a optat pentru politici contabile bazate fie pe US GAAP, fie inspirate din practicile contabile naţionale. De exemplu, France Telecom (Franţa), Skyepharma (UK) şi TNT (Olanda) sunt companii care acţionează în sectoare diferite şi care au sediul social în ţări diferite şi care aplică tratamente contabile diferite pentru primele din vânzări incluzând programe de fidelizare pentru care IFRS nu recomandă un tratament specific în timp ce US GAAP face acest lucru.

De asemenea, diferenţe pot apărea prin utilizarea unor modalităţi diferite de tranziţie la IFRS. Astfel, 11 % dintre companii (printre care şi Nokia) au adoptat IFRS 2 şi FAS 123(R) - ambele privind Contabilitatea

decontărilor pe bază de titluri de participare - şi au raportat diferenţe legate mai mult de modul de tranziţie/interpretare decât de diferenţe în standarde.

Un alt aspect important sunt diferenţele care se datorează cerinţelor fiscale, apărute în ciuda proclamatei deconectării de fiscalitate ale ambelor referenţiale contabile. În acest studiu au fost identificate circa 225 de diferenţe legate de fiscalitate pentru 97% dintre companiile din eşantion. Acest fapt transformă fiscalitatea în cea de-a treia cea mai importantă categorie de diferenţe între IFRS şi US GAAP după combinările de întreprinderi şi pensiile şi beneficiile ulterioare încetării contractului de muncă. În general aceste diferenţe reflectă diferenţele de metodologie care există între IFRS şi US GAAP în calcularea impozitului amânat şi influenţa fiscală asupra ajustărilor de reconcilierea a profitului şi capitalului social de la IFRS la US GAAP. Studiul a identificat în cadrul celor 102 companii care au aplicat pentru prima dată IFRS un număr record de 397 de elemente de reconciliere datorită aplicării scutirilor de la aplicarea retrospectivă a IFRS conform IFRS 1.

Tabel 1581

Categoria de diferenŃe Numărul diferenŃelor

Combinări de întreprinderi 258 Conversie în monedă străină 90 Imobilizări necorporale 45 Depreciere 87 Capitalizarea costurilor îndatorării 47 Instrumente financiare – recunoaştere şi evaluare 126 Instrumente financiare - capitaluri proprii 41 Instrumente financiare - derivate şi contabilitatea de acoperire a riscului

159

Leasing 61 Provizioane, pasive şi active contingente 125 Recunoaşterea veniturilor 46 Decontările pe bază de titluri de participare 152 Pensii şi beneficii ulterioare încetării contractului de muncă

311

Datorită faptului că studiul realizat de Ernst&Young se bazează pe modul în care a fost completat formularul pretins de SEC, nu sunt întotdeauna furnizate explicaţii detaliate asupra diferenţelor ce apar. În opinia noastră,

81 Ernst and Young (2007), “Towards Convergence. A Survey of IFRS to US GAAP Differences”; 11; disponibil pe http://www.ey.com/global/content.nsf/Belgium_E/IFRS_-_Library_-_Publications accesat în data de 3 aprilie 2007, 7.00 pm

acest fapt constituie una din limitele acestei cercetări care de altfel pot apărea independent de metodologia folosită de cercetător. V. Întrebări recapitulative

� Care sunt organismele şi instituţiile implicate în reglementarea contabilităţii la nivel internaţional?

� Care sunt conform Cadrului conceptual al IASB criteriile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru recunoaşterea datoriilor?

� Care este legatura dintre SEC şi Congresul american? � Care sunt elementele structurii piramidale a cadrului conceptual

american? � Enumeraţi metodele de evaluare acceptate de FASB.

VI. Teste grilă de autoevaluare 1. În ce constă diferenţa dintre IFAC şi IASB: A. IFAC este mai mult preocupat de domenii precum contabilitatea

managerială; B. IASB elaborează doar standarde internaţionale de contabilitate; C. IFAC elaborează standarde internaţionale de audit; D. IASB elaborează standarde internaţionale de contabilitate şi audit. 2. La ora actuală setul elaborat de IASC/IASB cuprinde: A. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS); B. Interpretările SIC; C. Standardele de Raportare Financiară (SFAS); D. Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS); E. Interpretările SIC/IFRIC. 3. Atunci când apare un conflict între prevederile cadrului conceptual al IASB şi cele ale unui standard internaţional prevalează: A. Cadrul conceptual al IASB; B. Cadrul conceptual al FASB; C. Una dintre interpretările SIC/IFRIC; D. Standardul internaţional respectiv; E. Standardul american echivalent. 4. Pentru a fi credibilă o informaţie trebuie să întrunească caracteristicile: A. Neutralitatea; B. Exhaustivitatea; C. Fiabilitatea; D. Comparabilitatea.

5. Rolul SEC este acela de a: A. Promulga standarde contabile independent de FASB; B. Emite opinii asupra standardelor internaţionale; C. Superviza deciziile congresului american în domeniul valorilor

mobiliare; D. Se asigura că investitorii au acces la suficiente informaţii pentru

fundamentarea deciziilor lor de investiţii; E. Recomanda de la tratamente contabile specifice şi până la forma şi

conţinutul situaţiilor financiare ale entităţilor supervizate. Răspunsuri teste grilă de autoevaluare: 1 A,B,C; 2 A,D,E; 3 D; 4 A,B; 5 D,E VII. Teste grilă de evaluare 1. În prezent, unicul organism internaţional care elaborează ghiduri profesionale pentru a facilita implementarea IAS/IFRS este: A. Standing Interpretations Committee – SIC; B. International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC; C. Urgent Issues Task Force – UITF; D. Emerging Issues Task Force – EITF. 2. Se consideră că standardele elaborate de IASB pot fi clasificate în următoarele categorii: A. Cele care tratează probleme cu caracter general; B. Cele care tratează probleme concrete, principii, reguli şi metode de

reflectare în contabilitate a unor elemente patrimoniale; C. Cele care tratează probleme speciale cu o aplicabilitate limitată într-o

anumită zonă geografică pentru anumite entităţi; D. Cele care tratează probleme specifice cu o aplicabilitate concretă într-o

anumită activitate pentru anumite entităţi; E. Cele care tratează probleme ce nu se regăsesc în normele naţionale. 3. „Triumviratul” ce domină contabilitatea americană este format din: A. Senatul american; B. AICPA; C. FASB; D. SEC; E. APB. 4. Funcţiile cadrului contabil conceptual american includ: A. Explicativă; B. Predictivă;

C. De evaluare; D. Certificare a normelor. 5. Primul memorandum dintre IASB şi FASB (Norwalk Agreement, 2002) reprezenta: A. Un compromis mutual de adoptare a soluţiilor compatibile şi de înaltă

calitate pentru problemele contabile actuale şi viitoare; B. O încercare de normalizare contabilă; C. O soluţie pentru problema eliminării cerinţelor de reconciliere; D. Un mod de recunoaştere definitivă şi irevocabilă a IAS/IFRS.

Cap.4. Uniunea Europeană: euro-armonizarea vis-à-vis de convergenţa

contabilă internaţională

I. Obiective

a) Definirea coordonatele europene ale reglementării contabilităţii; b) Familiarizarea cu evoluţia istorică şi prevederile Directivelor

europene de contabilitate c) Relevarea organismelor implicate în procesul de armonizare

contabilă la nivel european d) Determinarea stadiului implementării IAS/IFRS în Uniunea

Europeană.

II. Scurt rezumat Prezentul capitol are ca scop dobândirea unor cunoştinţe de bază referitor la modul în care este reglementată contabilitatea în Uniunea Europeană. În acest scop, sunt furnizate analize istorice aferente Directivelor europene de contabilitate, precum şi regulamentelor aferente şi sunt explicate contribuţiile organismelor implicate în procesul de armonizare contabilă la nivel european. III. Cuvinte cheie: UE, EFRAG, SARG, ARC, Directiva a IV-a, Directiva a

VII-a

IV. Conţinutul capitolului

4.1. Delimitări conceptuale privind etapele armonizării la nivel european

Tratatul de la Roma din 1957 a deschis calea spre libera circulaţie a

persoanelor, bunurilor, capitalurilor şi serviciilor în cadrul Comunităţii Economice Europene (CEE - formată la acea vreme din Franţa, Germania, Italia, Belgia, Olanda şi Luxemburg), cu un accent deosebit pe eliminarea obstacolelor din calea liberei concurenţe şi pe crearea unei pieţe unice la nivel european.

În cadrul acestui proces a fost pus la punct, prin anii ’70-’80, un experiment contabil unic care avea să schimbe pentru întotdeauna contabilitatea vest-europeană şi să influenţeze într-o măsură extrem de mare contabilitatea ţărilor din restul Europei. Demararea acestui experiment, pe care îl vom denumi în continuare armonizare contabilă europeană sau euro-armonizare, avea să coincidă cu intrarea în CEE a

Marii Britanii, Irlandei şi Danemarcei. Tot în aceeaşi perioadă era fondat, la Londra, IASC.

În opinia noastră, acest moment marchează începutul unei adevărate

„saga” în domeniul raportării financiare la nivelul Uniunii Europene (UE). Deoarece, reforma contabilă la care ne referim este de fapt un proces evolutiv care porneşte de la standardizarea la nivel naţional, trece prin etapa euro-armonizării şi se conturează în prezent printr-o euro-convergenţă sau, mai bine zis, prin realizarea conformităţii sistemelor de contabilitate ale statelor membre cu deciziile luate de către Comisia Europeană (CE) în respectivul domeniu. Acest proces este un exemplu mai mult decât sugestiv asupra modului în care deciziile politice determină trenduri economice şi modificări în reglementările şi practicile contabile naţionale.

Conform art.54/3/g al Tratatului de la Roma, CEE urma să elaboreze

directive şi regulamente în scopul obţinerii unei armonizări a dreptului societăţilor comerciale. Aceste directive şi regulamente urmau să devină legi pentru statele membre. În cadrul acestui proces, Comisia Europeană are dreptul exclusiv de a iniţia proiecte de lege, iar Consiliul de miniştri are, de asemenea, dreptul exclusiv de a le aproba sau nu, urmând ca proiectele ce vor fi aprobate să fie prezentate în şedinţele Parlamentului european.

În consecinţă, în domeniul strict contabil au fost adoptate două directive cu o influenţă majoră:

• Directiva a IV-a cu referire la conturile individuale anuale ale companiilor (25.07.1978);

• Directiva a VII-a cu referire la conturile consolidate (13.06.1983).

În ciuda entuziasmului iniţial, directivele europene s-au dovedit a fi un compromis istoric între sistemele de contabilitate ale ţările membre. Numărul statelor participante la proces, precum şi numărul şi diversitatea instituţiilor implicate au crescut, cauzând neînţelegeri continue.

În plus, distanţele temporale semnificative dintre momentele implementării în sistemele naţionale au contribuit la adâncirea diferenţelor contabile naţionale, fiecare stat încercând pe cât posibil să nu modifice prea mult sistemele de contabilitate existente.

În cadrul procesului de euro-armonizare se vehicula adesea termenul de recunoaştere mutuală. Acesta era utilizat de către statele membre pentru a ilustra faptul că situaţiile financiare ale unei companii dintr-un stat membru sunt întocmite în concordanţă cu regulile naţionale ale altui stat în care respectiva companie operează. La cea vreme, mulţi profesionişti contabili atrăgeau atenţia asupra faptului că termenul desemnează cel mult un act de curtoazie profesională care, deşi certifică acceptarea oficială, nu oferă defel o bază comparabilă reală pentru luarea deciziilor economice. De

altfel Germania a apelat la această metodă în negocierile cu SEC în încercarea de a asigura accesul societăţilor germane pe piaţa americană de capital, dar propunerea a fost respinsă pentru că americanii considerau US GAAP net superioare standardelor germane de raportare contabilă. Ulterior, SMN germane aveau să adopte US GAAP pentru întocmirea situaţiilor financiare, iar Ministerul de Finanţe german avea să le permită acest lucru.

Astfel, un proces care îşi dorea un răspuns prompt şi, bineînţeles,

pozitiv din partea mediului economic european a ajuns în stadiul ca la 25 de ani de la demersul iniţial să aibă la bază multe directivele perimate moral. În acest context se impunea o stringentă infuzie de „sânge proaspăt” sub forma tratamentelor contabile recomandate de un set de standarde de contabilitate recunoscut la nivel internaţional.

Deşi necesitatea unui limbaj contabil comun era unanim recunoscută de către toate statele membre, apărea întrebarea :

Cu care dintre seturile de standarde să se realizeze armonizarea? Spre exemplu, în cazul în care US GAAP ar fi devenit un standard

internaţional, Statele Unite ar fi avut posibilitatea ca să impună mai multe restricţii UE decât aceasta ar fi dispusă să accepte. S-a încercat şi soluţia obţinerii unui acord cu SUA privind recunoaşterea reciprocă a raportărilor contabile, dar interesul americanilor a fost redus deoarece situaţiile financiare ale companiilor americane erau deja recunoscute de către statele membre ale UE.

O altă idee era cea a identificării problemelor ce depăşesc aria de acţiune a Directivelor, urmată de propunerea de soluţii tehnice care să fie ulterior renegociate de statele membre şi în final să devină subiectul unui proces de revizuire a Directivelor. O atare revizuire părea imposibilă şi inutilă dacă ţinem cont de caracterul permanent pe care trebuie să-l aibă un asemenea proces, amintindu-ne, în acest sens, şi de tergiversarea procesului de euro-armonizare demarat în anii ’70.

Un alt motiv pentru a susţine aplicarea unui singur set de standarde, care să se adapteze nevoilor naţionale ale statelor membre, rezidă în faptul că ideea unei pieţe comune europene pretindea un singur cadrul contabil conceptual caracterizat de transparenţă.

Odată cu introducerea monedei unice, contabilitatea europeană s-a confruntat cu serioase probleme care în loc să întărească rolul Uniunii au pus la grea încercare alegerile făcute până în acel moment de către Statele Membre. Printre principalele consecinţe ale trecerii la euro se pot identifica trei categorii de probleme: de ordin funcţional, logistic şi de formă (Moya S. et al., 2000; 763-770). În prima categorie intră aspecte precum conversia de la monedele naţionale la euro, retratarea bilanţurilor în noua monedă şi tratamentul contabil al anumitor elemente bilanţiere particulare. În cea de-a doua intră schimbările ce au avut loc atât în setul de documente cât şi în

programele informatice, iar ultima categorie include spre exemplu modificarea formatelor de prezentare ale conturilor anuale.

O opţiune mai îndrăzneaţă era aceea de a crea un set european de

standarde contabile. Motivele pentru care nu ar fi avut sens dezvoltarea unui set european

includeau: • IASC realizase un progres substanţial pe calea armonizării

contabile internaţionale; • O asemenea iniţiativă nu ar avea sens considerând progresul făcut

deja de standardele internaţionale de contabilitate actuale şi faptul că unele state membre şi ţările în tranziţie care au aderat la UE agreează IAS şi/sau aplică deja standarde naţionale bazate într-o mare măsură pe acestea;

• Adoptarea unui set european nu ar face altceva decât să mărească distanţa dintre contabilitatea UE şi restul lumii, întârziind sau chiar anulând procesul de armonizare contabilă internaţională;

• Statele membre nu erau dispuse să ajungă din nou la un compromis în domeniul contabil; experienţa directivelor fiind mai mult decât revelatoare în acest sens.

Argumentele, deşi insuficiente în raport cu contra-argumentele, aveau o bază cât se poate de reală şi continuă să se refere la următoarele aspecte:

• Păstrarea tradiţiilor naţionale într-un cadru contrastând cu cel anglo-saxon;

• Multe guverne par să fie mai interesate în protejarea intereselor propriei comunităţii economice, incluzând SMN, în defavoarea celorlalte state;

• Pentru firmele naţionale care nu sunt interesante să participe pe pieţele externe de capital sau care pur şi simplu nu realizează tranzacţii comerciale semnificative în exteriorul ţării, obiectivele internaţionale ale procesului de armonizare sunt irelevante sau, în cel mai bun caz, de mică importanţă comparativ cu obiectivele ce vizează dezvoltarea la nivel naţional.

Ca atare, de decizia UE depindea înclinarea într-o direcţie sau în alta a balanţei succesului sau eşecului procesului de armonizare contabilă europeană.

Aşadar, o nouă etapă în evoluţia procesului de armonizare contabilă în

UE a fost determinată de semnarea protocolului din 1995, prin care UE oferea sprijin ţărilor membre în adoptarea IAS, în măsura în care aceste norme rămâneau compatibile cu Directivele europene. “Cu toate acestea, în anii 90, directivele nu oferă răspunsuri pentru toate probleme cu care se

confruntă practicienii, utilizatorii situaţiilor financiare şi organismele de reglementare. Unele aspecte nu sunt tratate deloc în directive”82.

În aprilie 2000, un studiu realizat la nivel european de către KPMG, şi intitulat Global Financial Reporting IAS or US GAAP? European Survey83, încerca să determine care dintre cele două seturi de standarde (IAS sau US GAAP) sunt mai potrivite mediului de afaceri european. Persoanele intervievate au identificat caracteristicile esenţiale în stabilirea calităţii unui set de standarde: în primul rând, informaţiile financiar-contabile furnizate trebuie să fie relevante, credibile şi comparabile în timp, iar în al doilea rând, standardele trebuie să fie coerente şi uşor de înţeles de către toate categoriile implicate. Două treimi dintre respondenţi au considerat IAS ca antrenând costuri de implementare mai reduse decât US GAAP, iar 80% dintre aceştia au subliniat faptul că nu pot concepe elaborarea de standarde globale de contabilitate fără o influenţă europeană directă. În ceea ce priveşte familiaritatea respondenţilor cu cele două seturi: 75% dintre aceştia îşi catalogau cunoştinţele în materie de IAS ca fiind fie foarte bune fie bune, în timp ce, doar jumătate dintre respondenţi aveau aceeaşi părere despre propriile cunoştinţe în materie de US GAAP. Considerăm că rezultatul acestui studiu reflecta o realitate importantă a mediului de afaceri european, o realitate care se baza pe elemente precum:

• Un mare număr de respondenţi utilizau integral IAS în întocmirea conturilor consolidate;

• Unele standarde naţionale erau puternic influenţate de către IAS; • Existau traduceri ale IAS în limbile naţionale; • US GAAP erau văzute ca fiind extrem de complexe şi cu un grad

ridicat de detaliere comparativ cu IAS. Între timp, Comitetul de Contact creat de UE, în sensul stabilirii unui

regim de „agreare” a viitoarelor proiecte IASB, era văzut ca având rolul de a câştiga treptat o influenţă semnificativă asupra activităţii IASB.

În plus, obstacolele în implementarea IAS la nivel european

includeau: • opţiunile oferite de directive erau reglementate în legislaţia

statelor membre în mod diferit; • textul directivelor era supus unor interpretări diferite de la stat la

stat; • versiunile naţionale ale textului directivelor nu foloseau exact

aceeaşi formulare datorită diferenţelor culturale şi diferitelor principii contabile de bază;

82 European Union (1995), "Communication from the Commission, Accounting Harmonisation : A New Strategy vis-a-vis International Harmonisation"; www.europa.eu.int accesat în data de 14 februarie 2003, 8.00 p.m. 83 Disponibil pe adresa: www.kpmg.de/services/audit/2221.htm accesat în data de 20 mai 2007, 10.00 p.m.

• statele care au încorporat pentru întotdeauna directivele în legislaţia naţională aveau probleme cu interpretările IAS ce contraziceau într-o oarecare măsură sensul general acceptat dat reglementărilor contabile, confruntându-se cu dificultăţi în a explica producătorilor situaţiilor financiare şi anumitor categorii de utilizatori că un unic text poate avea o semnificaţie mai vastă dar nu diferită.

Câţiva ani mai târziu, aceeaşi Comisie Europeană propunea prin

Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council of 19 July 2002 on the application of IAS and the Fourth Directive and the Seventh Directive on accounting84, ca toate societăţile cotate pe pieţe reglementate din interiorul Uniunii să-şi întocmească bilanţul lor consolidat conform IAS din anul 2005. Între timp, această dată a fost amânată cu doi ani pentru firmele care utilizează norme precum US GAAP şi pentru cele care au cotate doar obligaţiuni pe o piaţă reglementată.

Însă reacţia imediată la euro-convergenţă - ca parte integrantă a procesului de convergenţă internaţională şi continuarea firească pe un plan superior a euro-armonizării – a fost diferită la fel ca şi poziţiile luate de ţările UE în acest sens.

Astfel, studiul Europe and International Financial Reporting Standards85 realizat de PricewaterhouseCoopers arăta pentru anul 2002 care erau traseele urmate de statele membre:

� IFRS vor fi utilizate atunci când întreaga legislaţie va fi modificată: Franţa;

� Legislaţia contabilă privind adoptarea IFRS este în curs de actualizare: Luxemburg şi Olanda;

� IFRS nu pot fi aplicate şi nu există planuri curente de înlocuire a standardelor naţionale: Italia, Portugalia, Spania.

Astfel, în prezent euro-convergenţa se desfăşoară în cadrul Uniunii pe

două nivele: i. convergenţa dintre normele regionale şi cele elaborate de IASB

ca rezultat al procesului de convergenţă contabilă internaţională. Această etapă este cea parcursă de UE prin modernizarea directivelor şi adoptarea majorităţii IAS/IFRS spre aplicare în statele membre;

84 Traducere: Regulamentul (EC) Nr.1606/2002 al Parlamentului european şi al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea IAS şi a Directivelor de contabilitate a IV-a şi a VII-a 85 În prezent acest document este disponibil în arhiva www.pwcglobal.com. Ultima accesare decembrie 2003.

ii. convergenţa dintre normele naţionale şi cele regionale care poate să ia forma unei conformităţi sau a unei aliniere cu deciziile luate în domeniul raportării financiare de către CE.

Ideologic, adoptarea acestui set de standarde internaţionale de contabilitate este menită să garanteze, pe pieţele financiare comunitare, o informaţie financiară uniformă şi de o calitate ridicată ce ar întări în acest fel eficienţa globală a pieţei, reducând costul accesului la capital pentru companiile europene.

Dar comentariile asupra Regulamentului IAS au continuat să se intensifice în anii ce au urmat şi Comisia Europeană a ajuns să dorească modificări ale IFRS în scopul adaptării acestui set de standarde în funcţie de nevoile Europei. Această atitudine a cauzat dezbateri aprinse asupra modalităţilor de aplicare consistentă a IAS/IFRS în UE.

În plus, deciziile IASB sunt în afara ariei de acţiune a Uniunii Europene, fapt ce contribuie la starea de tensiune deoarece UE nu este în măsură să controleze deciziile acestui organism. Prin urmare, UE a apelat la metoda indirectă a creării unei serii de comitete şi sub-comitete care să impună o presiune economică, politică şi socială asupra procesului decizional al IASB.

Dar de ce a considerat UE că este nevoie de aceste comitete şi sub-

comitete? Există vreun motiv ascuns? Poate că da, poate că nu, cert este însă faptul că tradiţiile contabile pe

care le înglobează piaţa unică, dar şi diversele interese ale utilizatorilor informaţiilor financiar-contabile exercită un impact semnificativ asupra deciziilor luate de către CE. Acest tip de presiune, uneori explicabilă alteori mai puţin, este ceea ce am putea denumi o acţiune de political lobbying.

În viziunea autorului, acest concept nu este uşor de tradus în limba română şi, de altfel, nici în alte limbi europene, pentru că desemnează o acţiune puternic legată de mediul politic, legislativ şi economic al Statelor Unite ale Americii. Ca urmare, s-a căutat un termen care să reprezinte o aproximare a impactului pe care o asemenea acţiune l-ar putea avea asupra domeniului contabilităţii la nivel european, şi anume, sub forma conceptului de politizare a contabilităţii.

Însă, indiferent de aceste impedimente în realizarea armonizării contabile internaţionale pe tărâm european sub forma euro-convergenţei, UE şi instituţiile sale pare dispus să colaboreze îndeaproape cu IASB şi abordează o atitudine diplomatică în acest sens.

4.2. Euro-armonizarea (1978-2003): un experiment contabil

sau un prim pas către globalizarea economică?

Subcapitolul de faţă intenţionează să treacă în revistă evenimentele conexe procesului de euro-armonizare contabilă prin studierea impactului pe care l-a avut evoluţia Directivelor a IV-a şi a VII-a asupra acestui proces incluzând şi analiza conformităţii acestora cu IAS. Demn de menţionat este faptul că directivele respective sunt încă în vigoare şi, cu toate că au „suferit” numeroase modificări ulterioare, reprezintă încă baza contabilităţii europene. Aşadar, aspectele ce vor fi tratate în continuare se referă la versiunile acestor directive şi a setului de standarde internaţionale de contabilitate anterior anului 2003, urmând ca paragraful 4.3.1 să reia evoluţia directivelor din acest punct. În plus, această abordare a euro-armonizării prin intermediul directivelor este importantă din punct de vedere istoric şi ideologic pentru clarificare unor aspecte legate de tranziţia la IAS şi de necesitatea modernizării directivelor de contabilitate, pregătind terenul pentru incursiunea în etapa ulterioară a procesului de armonizare contabilă internaţională proiectat pe plan european şi anume, a euro-convergenţei.

4.2.1. Importanţa şi evoluţia Directivelor europene de contabilitate Istoria raportării financiare în cadrul Uniunii Europene este strâns legată de existenţa a 14 directive privind dreptul societăţilor. Am definit ca existenţă şi faptul că unele dintre acestea, deşi au avut o serie de variante preliminare, nu au ajuns la o formă finală acceptată şi nu au fost adoptate, precum directivele a V-a (structura, managementul şi auditarea companiilor), a IX-a (conexiuni între grupurile de companii publice), a X-a (fuziuni internaţionale ale companiilor publice), a XIII-a (preluări de întreprinderi) şi directiva Vredeling (informarea şi consultarea angajaţilor). Însă, dintre directivele emise, cele care avut cel mai mare impact în absolut asupra sistemul de raportare financiară al companiilor europene au fost:

1. Directiva a IV-a (emisă în 25 iulie 1978) care vizează coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la structura, conţinutul şi formatul conturilor anuale, la normele de evaluare şi la publicarea documentelor de sinteză şi raportare.

2. Directiva a VII-a (emisă în 13 iunie 1983) care vizează armonizarea întocmirii conturilor consolidate (condiţiile şi modul de întocmire a conturilor anuale consolidate şi a raportului de gestiune, controlul şi publicarea acestora). Armonizarea are la bază aceleaşi considerente ca şi în situaţia conturilor individuale, excepţia rezidând în entitatea de referinţă, grupul (în locul societăţilor individuale);

3. Directiva a VIII-a privind auditarea situaţiilor financiare a fost adoptată în forma finală în 1984 şi în loc să aducă modificări

substanţiale auditării conturilor în statele membre, s-a mulţumit să le „confirme”. Directiva deşi stabilea criteriile de calificare a auditorilor, nu prevedea cerinţe referitoare la modalităţile de conducere a activităţii de audit.

Surprinzător este faptul că, deşi respectivele directive au înregistrat în cei aproape 30 de ani de existenţă o evoluţie controversată, ele rămân încă punctele de reper ale statelor membre în ceea ce priveşte raportarea financiară. Din acest motiv ne vom îndrepta atenţia în cele ce urmează asupra evoluţiei acestor două directive şi rolului lor în procesul de armonizare contabilă internaţională şi regională până în 2003. În plus, se impune să menţionăm că un alt instrument de armonizare a dreptului societăţilor este reprezentat de regulamentele emise de Comisia europeană. Dintre acestea se remarcă regulamentul privind grupările de interese economice europene86 ce a fost elaborat în aceeaşi perioadă cu directivele menţionate anterior şi care după două variante în 1973 şi 1978 a fost în final adoptat în 1985. Alte două regulamente se referă pe de o parte, la adoptarea IAS în cadrul UE şi, pe de altă parte, la constituirea societăţilor europene (Societas Europaea). De fapt, regulamentul societăţilor europene a făcut obiectul a trei variante distanţate în timp (1970, 1975, 1989) şi a fost în final adoptat în 200187. Toate aceste acte legislative sunt de o imensă importanţă pentru armonizarea dreptului societăţilor, constituind în acelaşi timp pilonii promovării unor practici contabile comune pentru entităţile europene. Dar, reîntorcându-ne la obiectul analizei noastre, ne vom referi în continuare la evoluţia Directivelor a IV-a şi a VII-a. Pentru început va trebui să facem câteva precizări asupra procesului de elaborare al acestor directive. Astfel, un grup de experţi propune Comisiei Europene un proiect preliminar pe care aceasta îl supune avizării Consiliului de Miniştri care are un grup de lucru în acest sens (Working Party of the Council of Ministers) şi care îl transmite Parlamentului european şi Comitetului Economic şi Social pentru comentarii. După o serie de negocieri are loc revizuirea proiectului, iar după adoptarea directivei de către CE urmează implementarea integrală a acesteia în cadrul legislaţiilor naţionale. În cazul în care un stat membru refuză sau „uită” să încorporeze respectiva directivă, acesta va fi sancţionat de către Comisia Europeană. Spre exemplu, Directiva a IV-a, intrată în istorie ca unul dintre actele legislative cele mai controversate din istoria contabilităţii, şi-a început periplul istoric în 1967 când Comisia

86 Council Regulation (EEC) No 2137/85 of 25 July 1985 on the European Economic Interest Grouping (EEIG) 87 Council Regulation (EC) No 2157/2001 of 8 October 2001 on the Statute for a European company (SE)

Europeană a cerut unui grup de experţi realizarea unui raport privind conturile anuale ale societăţilor (Elmendorff Report). Ulterior acest raport s-a concretizat în prima versiune a Directivei a IV-a, din 1971, care s-a dovedit a fi puternic influenţată de legislaţia germană (în special de Aktiengesetz din 1965) prin regulile de evaluare conservatoare, formatele de bilanţ şi cont de profit şi pierdere extrem de rigide, precum şi prin faptul că varianta respectivă era văzută ca fiind obligatorie pentru întocmirea situaţiilor financiare ale companiilor din statele membre. Cea de-a doua versiune a Directivei a IV-a, din 1974, a fost elaborată sub influenţa intrării în Uniunea Europeană a Marii Britanii şi Irlandei, fapt ce a contribuit la introducerea unor concepte de bază ale contabilităţii anglo-saxone. În consecinţă, această versiune influenţată în mod evident de standardul britanic SSAP 2 Prezentarea politicilor contabile a introdus concepte precum cel de imagine fidelă, consistenţă, prudenţă şi al continuităţii activităţii. De asemenea, în această versiune se putea observa o mai mare flexibilitate a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare.

Ulterior adoptării Directivei a IV-a, au fost elaborate şi alte versiuni ale acesteia pentru bănci şi instituţiile de credit (635/86/CEE) şi pentru societăţile de asigurări (674/91/CEE). Ca atare, Directiva a IV-a a devenit în 1976 sursă de inspiraţie pentru legea contabilităţii din Belgia iar patru ani mai târziu a fost, pentru prima dată, implementată în forma finală în Danemarca. Modificată de-a lungul anilor prin diferite acte adiţionale (pronouncements), această directivă avea să-şi încheie cel puţin aparent periplul istoric prin adoptarea, cu o întârziere de aproximativ 20 de ani, în contabilitatea italiană. Ca şi cum traseul său istoric nu ar fi fost suficient de întortocheat, directiva în chestiune devenise o dovadă vie a faptului că nu se putea ajunge la o înţelegere asupra utilizării unor principii unitare şi constante: pe de o parte se propunea un singur set de raportări financiare, iar pe de altă parte, se ofereau opţiuni - două modele de prezentare a bilanţului şi patru de prezentare a contului de profit şi pierdere. În plus, prin fraza „statele membre pot permite sau pretinde ca” era sesizabil faptul că efectele contabile ale aplicării directivei urmau să difere de la o ţară la alta. Din acest motiv, vom prezenta în cadrul acestui paragraf un studiu care se concentrează asupra modului de implementare al opţiunilor la nivelul statelor membre la 1 ianuarie 1998 şi susţin ipoteza existenţei unor diferenţe de implementare. Pe lângă aceasta, atenţia şi consideraţia care i-a fost acordată fiecăreia din directive în parte în momentul implementării acesteia deţine un rol esenţial. În Franţa, de exemplu, terminologia contabilă nu s-a modificat ci doar a „adăugat” la paragrafele aferente cerinţele Directivei a IV-a. Astfel, situaţiile financiare deveneau din „sincere şi corespunzătoare”, „sincere, corespunzătoare şi oferind o imagine fidelă”.

Una dintre erorile armonizării contabile europene este faptul că armonizarea se referea la toate companiile indiferent de mărimea acestora, existând în acel moment peste două milioane de societăţi comerciale care considerau adaptarea la cerinţele UE destul de costisitoare. Alte reproşuri care i se aduc procesului de armonizare prin intermediul directivelor sunt următoarele (Bogdan V., 2004; 112):

• Directiva a IV-a nu făcea nici o referire la metoda de contabilizare a elementelor în devize. Ca urmare erau utilizate o diversitate de metode;

• Lipseau precizările referitoare la contabilizarea impozitului pe profit, rezultând diferenţe în ceea ce priveşte fiscalitatea amânată;

• Diferenţe în modul de percepere al conceptului de proprietate economică (leasing);

• Armonizarea viza sub aspect tehnic şi principiile contabile, care suferă diferenţe de interpretare de la o ţară la alta.

De altfel, mulţi autori europeni (Rusconi G., 1999) consideră că armonizarea prin intermediul Directivei a IV-a nu a dus la situaţii financiare europene ci la o armonizare incompletă care lăsa loc la diformităţi interpretative, fapt cu care suntem complet de acord.

Pe de altă parte, Directiva a VII-a urmează îndeaproape formatul

Directivei a IV-a. Această directivă a fost şi ea îndelung dezbătută în cadrul proiectelor preliminare din 1976 şi 1978, fiind în final adoptată în 1983 şi implementată in practică pentru prima dată de către Marea Britanie în 1989.

În anul 2000, în perspectiva aplicării IAS în cadrul UE, Comisia Europeană prin intermediul Directoratului general privind piaţa internă88 a cerut firmei Ernst&Young să analizeze modul în care cele 15 state membre la acea dată realizaseră implementarea Directiva a IV-a şi a VII-a89 în peisajul contabil naţional până la 1 ianuarie 1998. În deschiderea ambelor studii directorul de atunci al Directoratului, Karel van Hulle, preciza faptul că „este vorba de o directivă complexă – atât din punct de vedere tehnic cât şi politic”90.

Limitele acestor cercetări includ faptul că nu toate practicile contabile naţionale au putut fi descrise în detaliu, unele fiind chiar omise. În plus, în perioada scursă de la 1 ianuarie 1998 până la data definitivării studiului reglementările contabile naţionale au suferit modificări.

88 Directorate General Internal Market & Services 89 Ernst &Young (2000), "Implementation of the Fourth Directive in EU Member States"; http://ec.europa.eu/ internal_market/accounting/docs/studies/1998-fourth-dir_en.pdf; Ernst &Young (2000), "Implementation of the Seventh Directive in EU Member States"; http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/studies/ 1998-seventh-dir_en.pdf.; accesate în data de 17 martie 2007 10.00 pm; 90 Idem 109 pag.2

În cele ce urmează, vom prezenta câteva dintre aspectele contabile care ne-au atras atenţia în cadrul celor două studii, avându-se permanent în vedere perioada de referinţă a acestora.

Tabel 16. Aspecte practice privind implementarea Directivei a IV-a Întrebarea Răspunsul

Da Nu Includ situaŃiile financiare alte documente în afara bilanŃului, contului de profit şi pierdere şi notelor explicative?

Belgia, Danemarca, Finlanda, Grecia, Irlanda, Portugalia, Spania, Suedia, U.K.

Austria, FranŃa, Germania, Italia, Luxemburg, Olanda* * în practică situaŃia fluxurilor de numerar este recomandată. Aceeaşi situaŃie este recomandată în anumite condiŃii şi de Danemarca, Finlanda, Irlanda, Suedia, U.K. şi Portugalia. Un alt exemplu, ar fi cel al bilanŃului social cerut de legislaŃia belgiană.

Este permisă modificarea în cazuri excepŃionale a formatului bilanŃului şi contului de profit şi pierdere de la un exerciŃiu financiar la altul?

Austria, Belgia, Danemarca, Finlanda, FranŃa, Germania, Grecia, Luxemburg, Olanda, Irlanda, Spania, Suedia (doar pentru contul de profit şi pierdere), U.K.

Italia, Portugalia

Este permisă sau cerută adăugarea de noi elemente în SF dacă conŃinutul acestora nu este stabilit de formatele din Directiva a IV-a?

Cerută: Austria, Finlanda, Italia, Spania; Permisă: Belgia, Danemarca, FranŃa (doar după aprobarea expresă a Conseil National de la Comptabilité), Germania, Grecia, Luxemburg, Olanda, Irlanda, Suedia, U.K.

Portugalia

Este permisă capitalizarea cheltuielilor de constituire?

Austria, Belgia, FranŃa, Finlanda, Germania, Grecia, Irlanda, Italia, Portugalia, Spania, Luxemburg,

Danemarca, Suedia, U.K

Este permisă capitalizarea cheltuielilor de cercetare dezvoltare?

Belgia, Finlanda, FranŃa, Grecia, Italia, Luxemburg, Portugalia (nu este practica uzuală), Olanda, Suedia, Spania

Austria, Germania Iar, pentru Danemarca, Irlanda, U.K. se capitalizează doar cheltuielile de dezvoltare

Este permisă capitalizarea fondului comercial?

Permisă: Italia, Danemarca, Irlanda, Olanda, Portugalia Cerută: Grecia, Spania

Austria, Belgia, Finlanda, FranŃa, Germania, Suedia Luxemburg, U.K

Se utilizează LIFO? Austria, Belgia, Finlanda, Germania, Grecia, Luxemburg, Olanda, Italia, Portugalia, Spania, U.K.

Danemarca, FranŃa, Irlanda, Suedia

Este permisă întocmirea unui bilanŃ simplificat dacă anumite criterii de mărime nu sunt depăşite?

Belgia, FranŃa, Finlanda, Germania, Grecia, Luxemburg, Portugalia, Olanda, Irlanda, Italia, Spania, U.K.

Austria, Danemarca, Suedia

Peste ce procent de capital se atestă existenŃa unui interes de participaŃie?

20%: Austria, Danemarca, Finlanda, Germania1, Irlanda, Italia2, Luxemburg, Portugalia, Olanda, Spania2, Suedia3, U.K.; 10%: Belgia, FranŃa, Grecia, Italia4;3%: Spania4 1 din capitalul nominal; 2 pentru companiile necotate; 3 din drepturile de vot; 4

pentru companiile cotate.

În ceea ce priveşte studiul privind implementarea Directivei a VII-a, un

fapt interesant este că, la acea dată, în cel puţin un stat membru (Olanda) legislaţia conţinea o definiţie a filialei, dar existenţa acestei noţiuni nu determină dacă companiei mamă i se cere sau nu să întocmească conturi consolidate şi nici care este scopul consolidării. De altfel, această situaţie a îngreunat desfăşurarea acestui studiu. Tabel 17. Aspecte practice privind implementarea Directivei a VII-a

Întrebarea Răspunsul Da Nu

Se cere ca şi conturile anuale ale companiei mamă să fie ataşate conturilor consolidate?

Grecia, Olanda Austria, Belgia, Danemarca, FranŃa, Finlanda, Germania, Italia, Irlanda, Portugalia, Suedia Luxemburg, Spania, U.K.

Sunt conturile consolidate şi cele anuale ale companiei mamă documente separate sau constituie un singur document legal?

Documente separate: Austria, Belgia, FranŃa, Germania, Grecia, Italia, Portugalia, Luxemburg, Spania, Suedia, U.K.

Un singur document: Danemarca, Finlanda, Irlanda, Olanda

ConŃine legislaŃia o prevedere ca o companie mamă să întocmească SF consolidate atunci când aceasta deŃine un interes de participaŃie într-o altă companie (filială) şi exercită efectiv o influenŃă dominantă asupra acesteia?

Austria,Belgia, Danemarca, FranŃa, Grecia, Irlanda, Spania, Suedia, Olanda, U.K.

Finlanda, Germania, Italia, Luxemburg, Portugalia

Se pretinde ca o companie mamă şi filiale sale să intre în aria de consolidare indiferent unde sunt înregistrate respectivele filiale?

Austria,Belgia, Danemarca, FranŃa, Finlanda, Germania, Grecia, Irlanda, Portugalia, Luxemburg, Spania, Suedia, Olanda, U.K.

Italia

Este permis ca o companie care nu e semnificativă pentru furnizarea imaginii fidele să fie exclusă din conturile consolidate?

Austria,Belgia, Danemarca, FranŃa, Finlanda, Germania, Grecia, Italia, Irlanda, Portugalia, Luxemburg, Spania, Suedia, Olanda, U.K.

-

Oferă reglementările naŃionale referiri suplimentare asupra a ceea ce este esenŃial semnificativă sau nu?

Belgia, Italia, Portugalia, Suedia Austria, Danemarca, FranŃa, Finlanda, Germania, Grecia, Irlanda, Luxemburg, Spania, Olanda, U.K.

Se cere ca dacă, în cazuri excepŃionale, aplicarea unei prevederi a legislaŃiei este incompatibilă cu imaginea fidelă, această prevedere să nu fie luată în considerare?

Belgia, Danemarca, FranŃa, Finlanda (cu permisiunea Ministerului ComerŃului), Grecia, Italia, Irlanda, Portugalia, Luxemburg, Spania, Olanda, U.K.

Austria, Germania, Suedia

Se cere ca în conturile consolidate activele să fie evaluate conform legii naŃionale sau se permite aplicarea altor reguli în conformitate cu Directivele a IV-a şi a VII-a sau se permite aplicarea altor

Conform legii naŃionale: Austria,Belgia, Danemarca, Finlanda, Germania, Grecia, Italia, Irlanda, Portugalia, Spania,

Conform Directivelor a IV-a şi a VII-a: FranŃa, Luxemburg, Olanda

reguli chiar şi când acestea nu sunt în conformitate cu directivele de mai sus?

Suedia, U.K.

Se cere ca o companie ce întocmeşte conturi consolidate să aplice aceleaşi metode de evaluare ca şi în conturile sale anuale sau i se permite sau pretinde să utilizeze în conturile consolidate metodele recomandate de Directiva a IV-a?

Aceeaşi reguli: Belgia, Danemarca, Grecia, Italia, Irlanda, Portugalia, Luxemburg

Diferite metode sunt permise: Austria, FranŃa, Germania, Suedia, U.K. Diferite metode sunt permise în circumstanŃe excepŃionale: Finlanda, Spania, Olanda

Sunt reglementările privind tratamentul fondului comercial pozitiv în conturile consolidate şi în cele anuale aceleaşi?

Austria,Belgia, Danemarca, Finlanda, Germania, Grecia, Italia, Irlanda, Portugalia, Luxemburg, Spania, Suedia, Olanda, U.K.

FranŃa

În concluzie, considerăm că studiile realizate de Ernst&Young

confirmă faptul că în ciuda dificultăţilor întâmpinate de către euro-armonizarea prin intermediul directivelor, aceste acte legislative au avut un rol imens în pregătirea tranziţiei la IAS/IFRS. În plus, rezultatele celor două studii menţionate mai sus demonstrează că, la acea vreme, exista o diversitate considerabilă a politicilor contabile în cadrul Europei, dar că în general gradul de implementare al directivelor era mulţumitor, antrenând astfel un nivel acceptabil al euro-armonizării. 4.2.2. Teorema existenţei unui cadru contabil conceptual european

După cum am precizat şi în precedenţă, procesul de armonizare contabilă europeană a început în anii 1970 ca parte componentă a armonizării dreptului societăţilor. Conexiunea dintre cele două trebuie menţionată pentru că, în timp ce în ţările în care prevalează economicul în faţă juridicului (Marea Britanie şi Olanda), contabilitatea nu este considerată ca fiind parte integrantă a dreptului, în altele contabilitatea a devenit „algebra dreptului”(Franţa).

Prin urmare, directivele europene de contabilitate au servit ca punte de legătură între diversele culturi europene. Însă în ciuda zelului iniţial, directivele europene s-au dovedit a fi un compromis istoric între sistemele de contabilitate ale ţărilor membre. Numărul ţărilor participante la proces, precum şi numărul şi diversitatea instituţiilor implicate au crescut, cauzând neînţelegeri continue.

Deşi deseori apreciate sau criticate, directivele europene rămân o încercare unică pentru acea vreme şi o dovadă vie a lipsei de consens dintre statele membre. Dar, lăsând la o parte criticile şi reproşurile, în cadrul procesului oficial de analiză a conformităţii dintre acestea şi IAS s-a ajuns la concluzia că în linii mari cele două seturi de reglementări nu erau chiar

atât de diferite pe cât se credea, unii specialişti apreciind chiar că directivele erau extrem de flexibile pentru perioada în care au fost concepute.

Dacă ar fi să considerăm oportunitatea unui cadrul conceptual

unitar la momentul deciziei UE de a implementa un set de standarde complet nou pentru peisajul contabil european, cu siguranţă că problema comparabilităţii dintre Directiva a IV-a şi cadrul conceptual al IASB ar capta centrul atenţiei.

Aşadar, în cele ce urmează vom face o paralelă între cadrul conceptual al IASB şi Directiva a IV-a în versiunile lor anterioare anului 2003, respectiv aferente procesului de euro-armonizare. Pentru început să presupunem că Directiva a IV-a, ca şi „constituţie contabilă” a Uniunii (Sundgaard E., 1997; 44-45) constituie premisa cheie în determinarea existenţei sau inexistenţei unui cadru contabil conceptual european pentru întocmirea situaţiilor financiare. De altfel, E. Sundgaard susţine că motivul pentru care nu există un cadrul contabil conceptual al UE este următorul: „unele state membre acordă o importanţă mai mare contabilităţii decât altele. Acesta este de asemenea motivul pentru care dezvoltarea unui cadrul conceptual pentru Comunitatea europeană nu este o <<teoremă realistă>> pentru viitorul apropiat. Este evident că există un conflict între aceia care din motive conceptuale doresc să schimbe sistemul lor contabil şi aceia care din motive <<egoiste>> consideră că armonizarea contabilităţii a fost finalizată în 1978” (Sundgaard E., 1997; 44-45).

În plus, distanţele semnificative dintre momentele implementării în

cadrul sistemelor naţionale au contribuit la adâncirea diferenţelor contabile naţionale, fiecare stat încercând să nu modifice prea mult sistemele de contabilitate existente. Astfel un proces care îşi dorea un răspuns prompt şi, bineînţeles, pozitiv din partea mediului economic a ajuns în stadiul ca la peste 25 de ani de la demersul iniţial să aibă la bază multe directive perimate moral.

Obiectivul primordial al Directivelor europene se referă la realizarea armonizării sistemelor de contabilitate ale statelor membre, în scopul susţinerii pieţei comune. Dar, după cum observa şi van Hulle K.(1992; 46) „Directiva a IV-a europeană nu îşi propune ca scop o armonizare completă a regulilor şi practicilor contabile. Obiectivele sale sunt mai degrabă orientate spre asigurarea unui plus de comparabilitate a informaţiei contabile”.

Pe de altă parte însă, cadrul conceptual IASB: - reprezintă un cadru de referinţă atât pentru cei ce întocmesc

conturile anuale cât şi pentru auditori;

- reprezintă un ghid care stă la baza elaborării de standarde de contabilitate, menit să aducă mai multă coerenţă şi eficienţă procesului de normalizare;

- reprezintă un ghid explicativ pentru utilizatorii situaţiilor financiare;

- contribuie la creşterea gradului de comparabilitate în timp şi spaţiu;

- şi, nu în ultimul rând, stabileşte conceptele şi principiile teoretice ce stau la baza întocmirii şi prezentării raportărilor financiar-contabile.

În timp ce în cadrul conceptual al IASB noţiunea de imagine fidelă apare ca o condiţie a fiabilităţii informaţiei91, în statele membre ale UE, acest concept a fost deseori dificil de înţeles. Acest concept a fost introdus de directivele europene în urma influenţei exercitate de către Marea Britanie la intrarea acesteia în Uniune.

Diferenţele ce ţin de aria de aplicare rezidă în faptul că sus-numitul cadru contabil conceptual al IASB se aplică tuturor firmelor indiferent dacă sunt din sectorul public sau privat (cu accent pe necesităţile societăţilor cotate), iar Directiva a IV-a se adresează societăţilor pe acţiuni şi a celor cu răspundere limitată (având un scop mult mai larg datorită faptului că încearcă să răspundă nevoilor de informare a mai multor categorii diferite de utilizatori).

Cadrul contabil conceptual al IASB cuprinde caracteristicile calitative care trebuie îndeplinite de către informaţiile cuprinse în situaţiile financiare pentru ca informaţiile respective să fie utile în luarea deciziilor. Chiar şi apelând la prima variantă a Directivei a IV-a din 1971 (Niehus R., 1972; 94-95), se poate ajunge la concluzia că unele dintre caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile din cadrul conceptual al IASB se regăseau şi în textul actului legislativ european:

- relevanţa informaţiei contabile se subînţelege din expresia „situaţiile financiare anuale vor trebui elaborate în concordanţă cu principiile contabile general admise”;

- inteligibilitatea apare din cerinţa ca situaţiile financiare anuale să fie elaborate pe cât posibil într-un mod clar şi concis;

- comparabilitatea rezultă din faptul că fiecare situaţie financiară trebuie întocmită pe o bază consistentă iar informaţiile din bilanţ şi contul de profit si pierdere trebuie furnizate pentru doi ani consecutivi;

- iar prevalenţa economicului asupra juridicului apare din faptul că excepţiile de la regulile Directivelor sunt permise doar în anumite circumstanţe şi în acest caz acestea trebuie specificate în anexe.

91 Cadrul conceptual al IASB precizează în paragraful 15: „aplicarea caracteristicilor calitative principale şi a standardelor adecvate de contabilitate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care reflectă în general o imagine fidelă a situaţiei întreprinderii”.

Prin urmare, se poate observa că majoritatea caracteristicilor calitative se regăsesc şi în cadrul directivelor, în special în cadrul Directivei a IV-a.

Un alt aspect ce se impune a fi considerat este faptul că Directiva a IV-a nu acorda o prea mare importanţă furnizării de definiţii ale elementelor ce compun situaţiile financiare (vezi definirea activelor fixe şi a intereselor de participaţie), spre deosebire de cadrul conceptual al IASB care include definiţiile activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor şi cheltuielilor.

Chiar dacă Directiva a IV-a se referea în Secţiunea a 7-a la principiile contabile care pot constitui bază de evaluare, ea recomanda mai degrabă reguli de evaluare decât baze de evaluare, precum cadrul conceptual al IASB. La nivelul legislaţiei europene baza principală de evaluare constituind-o la acea dată costul istoric în timp ce cadrul internaţional evidenţiază pe lângă costul istoric costul curent, valoarea realizabilă şi cea actuală.

Acest aspect putem să îl considerăm în mare măsură comparabil, dar, nu acelaşi este şi cazul criteriilor de recunoaştere a elementelor ce compun situaţiile financiare care nu exista în textul Directivelor.

În concluzie, după considerarea aspectelor de mai sus, reiese că deşi

directivele europene conţin atât elemente ale unor norme contabile cât şi elemente ale unui cadru conceptual, acestea nu corespund noţiunii de cadru conceptual tipic anglo-saxon92, decalajul rezidând în coerenţa şi caracterul unitar al unui cadru conceptual ce provine dintr-o experienţă practică îndelungată a profesiei contabile liberale. Lipsurilor aferente directivelor europene li se alătură şi diferenţele ce rezidă din modul diferit de implementare al directivelor în statele membre. În continuare se va vedea că, în ciuda modificărilor ulterioare, Directiva a IV-a nu a suferit schimbări atât de profunde încât să modifice serios termenii acestei analize, iar cadrul conceptual al IASB continuă să fie de nenumărate ori sursa de referinţă a practicienilor contabili.

4.2.3. Conformitatea dintre IAS/IFRS şi Directivele europene de contabilitate

În 1996, experţii guvernamentali ai Uniunii Europene au investigat compatibilitatea sau mai bine zis incompatibilitatea directivelor europene

92 Acest cadru reprezintă în viziunea autorilor români, N.Feleagă şi I.Ionaşcu (1998) „un sistem coerent de obiective şi principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi sa indice natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare”. Iar în viziunea IASB acest cadru „stabileşte conceptele care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi” (IASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate, 2001, pag.57)

de contabilitate cu IAS93. Obiectivul acestei examinări îl constituia detectarea diferenţelor şi eliminarea lor prin schimbarea, revizuirea sau amendarea fie a directivelor fie a standardelor internaţionale. Modalitatea de realizare a acestui fapt era fie solicitarea IASB de modificare a unor prevederi ale standardelor, fie adoptarea unor amendamente ulterioare ale directivelor europene. Motivul acestei analize de conformitate consta în faptul că exista o problemă urgenţă de soluţionat la nivelul UE, şi anume, intenţia entităţilor europene de a se cota pe pieţele internaţionale de capital.

Se admitea, astfel, faptul că situaţiile financiare ale societăţilor

multinaţionale europene întocmite conform legislaţiilor naţionale inspirate de directivele contabile, nu erau conforme cu diversele principii contabile ale altor ţări ale lumii. Ca urmare, SMN în chestiune era constrânse să întocmească două rânduri de documente, unul în conformitate cu directivele contabile şi celălalt corespunzând cerinţelor pieţelor internaţionale de capital. Această dublare pe lângă faptul că era costisitoare, crea şi confuzie în rândul investitorilor şi publicului larg în general.

Dar, înainte ca statele membre să autorizeze marile lor întreprinderi să-şi întocmească situaţiile financiare consolidate conform IAS, era necesar ca respectivul set de standarde să nu fie în conflict cu legislaţia contabilă europeană. De exemplu, standardele 7, 14, 15, 17, 18, 20, 24, 26, 29, 33, şi 34 se refereau la elemente care nu se regăseau la acea vreme în directivele contabile. Pe de altă parte, IAS 41 nu trebuia examinat în detaliu pentru a se observa că evaluarea valorii activităţii de natură biologică şi contabilizarea beneficiilor nerealizate în contul de profit şi pierdere erau incompatibile atât cu articolul 31 al Directivei a IV-a, care preciza că “doar beneficiile realizate la data închiderii exerciţiului pot fi înscrise în bilanţ”, ci şi cu articolul 33 al aceleiaşi directive, conform căreia era permisă reevaluarea imobilizărilor corporale în contul de profit şi pierdere doar dacă plus-valorile se realizau efectiv.

Cu siguranţă că mult dezbătuta compatibilitate dintre IAS şi directive putea fi examinată din mai multe unghiuri. În acest context se impun următoarele observaţii, care ar putea juca încă rolul de avantaje ale implementării IAS ca atare:

• Directivele contabile stabilesc principii generale fără a impune soluţii practice în ciuda detalierilor extrem de precise în anumite situaţii (vezi schemele de prezentare ale bilanţului);

• IAS oferă soluţii viabile unor situaţii practice, pentru care furnizează instrucţiuni particularizate, fără a se preocupa de contextul juridic în care aceste principii vor fi aplicate;

93 Informaţii în acest sens sunt disponibile pe adresa http://ec.europa.eu/ internal_market/accounting/ accesat în 15 martie 2007, 10.00 pm

• Dacă la începutul procesului de elaborare a Directivelor europene de contabilitate se lăsa o anumită libertate de acţiune legislaţiilor contabile naţionale în ceea ce priveşte structurile bilanţiere, prin amendamentele aduse avea loc un proces de armonizare “forţată” şi “direcţionată” a sistemelor contabile ale statelor membre;

• Directivele au fost elaborate şi adoptate într-un context puternic influenţat de preocupări precum drepturile creditorilor, distribuirea beneficiilor şi fiscalitatea, iar standardele internaţionale rezultă dintr-un mediu economic diferit şi au fost în general formulate fără să se ţină seama de asemenea consideraţii.

Consecinţele practice antrenate la acea dată de către observaţiile de mai sus includ:

• Informaţiile care trebuiau furnizate conform IAS erau semnificativ mai numeroase şi mai complexe decât cele prescrise de directivele europene. De fapt, directivele se mulţumeau cu stabilirea unui număr minim de cerinţe în scopul asigurării unui grad de comparabilitate şi unui nivel de informare minime. Pe de altă parte, IAS dădeau indicaţii mai complete pentru asigurarea unei maxime uniformităţi a tratamentului contabil;

• Normele referitoare la creditori şi la distribuirea beneficiilor difereau de la ţară la ţară şi ca urmare nu erau în special considerate de standardele, care tindeau să fie pe cât mai posibil internaţionale. În mod contrar, directivele conţineau dispoziţii specifice în domeniu. De exemplu, articolele 34 şi 37 ale celei de-a IV-a Directive europene nu permiteau distribuirea beneficiilor atunci când suma rezervelor disponibile era mai mică decât suma necesară acoperirii amortizării reziduale a unor anumite cheltuieli capitalizate (cheltuieli de constituire şi cele de cercetare şi dezvoltare).

În mod analog, derogările din considerente fiscale, care erau premise de articolele 35 şi 39 ale Directivei a IV-a cât şi de articolul 29 al Directivei a VII-a, nu erau acceptate de către IAS. Cele două articole ale Directivei a IV-a menţionate mai sus permiteau rectificări excepţionale de valoare a imobilizărilor şi activelor circulante, doar din raţiuni fiscale, cu condiţia indicării în anexă a valorii lor şi a motivelor care stăteau la baza acestor corecţii. Standardele nu permiteau însă asemenea rectificări deoarece fuseseră concepute pentru situaţii în care se presupunea că raportarea financiară nu ţine cont de considerente de ordin fiscal.

Trecând dincolo de problema incompatibilităţii dintre unele prevederi ale directivelor europene şi ale standardelor internaţionale de contabilitate, trebuiau considerate şi tendinţele procesului de convergenţă precum şi modificările ce se prefigurau în cadrul legislaţiei europene.

Astfel, Comitetul de contact al Uniunii Europene a decis demararea unui proces amplu de examinare a compatibilităţii dintre Directivele

europene de contabilitate şi IAS. Acest proces nu s-a putut realiza punctual şi ca atare, din 1996 şi până la eliminarea completă a inconsistentelor dintre directivele a IV-a şi a VII-a şi IAS prin intermediul Directivei 51/2003/CE s-au realizat o serie de analize precum cele din tabelul de mai jos.

Tabel 18. Analize de conformitate dintre directivele europene de contabilitate şi IAS94

Studiul conformităŃii Data realizării • Examinarea conformităŃii dintre Directivele europene de contabilitate şi IAS 1996 • Examinarea conformităŃii dintre Directivele europene de contabilitate şi IAS 12 1997 • Examinarea conformităŃii dintre Directivele europene de contabilitate şi IAS 1 1998 • Examinarea conformităŃii dintre Directivele europene de contabilitate şi IAS – ComparaŃie

referitoare la toate IAS aplicabile exerciŃiilor financiare începând înainte de 1 iulie 1998 (cu excepŃia IAS 32)

1999

• Examinarea conformităŃii dintre Directivele europene de contabilitate şi IAS 32 (revizuit în 1998)

1999

• Examinarea conformităŃii dintre Directivele europene de contabilitate şi IAS 19 1999 • Examinarea conformităŃii dintre Directivele europene de contabilitate şi IAS 35, 36, 37,

38, 22 (revizuit 1998), 16 (revizuit 1998), 28 (revizuit 1998), 31 (revizuit 1998) 1999

• Examinarea conformităŃii dintre Directivele europene de contabilitate şi IAS aplicabile exerciŃiilor financiare începând înainte de 1 iulie 1999

Febr. 2000

• Examinarea conformităŃii dintre Directivele europene de contabilitate şi SIC 1 – SIC 25 Apr. 2001 • Examinarea conformităŃii dintre Directivele europene de contabilitate şi IAS 1 – IAS 41 Apr. 2001

Analiza de conformitate realizată în 1996, se referea la IAS publicate

până la 31 decembrie 1995 (exceptând IAS 3295). Deoarece s-a observat că prevederile IAS depăşeau ca număr şi complexitate prevederile directivelor, s-a ajuns la concluzia neconsiderării elementelor care nu erau tratate în directive.

Interpretările IAS nu au fost considerate de această analiză96, iar unele standarde au fost excluse pentru că fie nu existau la acel moment (IAS 33 - IAS 39), fie erau în proces de revizuire (de exemplu, IAS 1 şi IAS 12) sau nu ridicau probleme deosebite (de exemplu, IAS 7, 10, 14, 20). Diferenţele majore care au fost detectate - în afara de diferenţele care ţin de modul şi de gradul în care statele membre au interpretat directivele în legislaţia proprie – ţin de tratamentul contabil al fondului comercial negativ şi de scopul consolidării.

După cum se poate observa şi în tabelul 18, în anii ce au urmat, Comisia a mai publicat diverse studii menite să examineze conformitatea dintre un anumit IAS (sau IAS în vigoare la o anumită dată) şi directivele

94 European Union, "Comparison between IAS and the accounting Directives"; http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/ias/legis-process_en.htm accesat în data de 13 martie 2007, 9.00 pm. 95 Deoarece acesta era examinat la acea dată de un comitet pentru consultanţă bancară. 96 SIC (Standing Interpretation Committee) apare doar din 1997

contabile europene. Impresia generală a acestor studii a fost că nu există conflicte semnificative între directive şi IAS analizate, cu excepţia incompatibilităţilor menţionate anterior.

Prin urmare, în 1997, FEE publica un Studiu comparativ asupra

cadrului conceptual contabil european care încerca să explice diferenţele dintre practicile contabile naţionale şi interpretările naţionale ale Directivelor, rezultate în urmă implementării în contexte diferite. Iar în 1999, FEE efectua o comparaţie între Directivele europene şi IAS încercând să evalueze, după examinarea situaţiilor naţionale particulare, diferenţele dintre Directive şi IAS. Concluziile trase în urma acestui studiu pot fi încadrate în trei categorii97:

• Exista o incompatibilitate între IAS şi directivele europene, dar problema era de relevanţă practică redusă;

• Nu exista nici un conflict între IAS şi Directive, dar era nevoie de o clarificare din partea Comisiei;

• Nu exista nici un conflict între IAS şi Directive, dar problema merita dezbătută.

În paralel cu aceste studii, exista la nivel internaţional un interes

crescând în stabilirea gradului de conformitate cu IAS. Astfel, unii cercetători au încercat chiar stabilirea acestuia la nivel internaţional prin utilizarea unor analize statistice. În acest context, ne-a atras atenţia o asemenea cercetare care s-a concretizat într-o serie de regresii matematice ţinând cont de cotarea companiilor pe pieţele internaţionale şi de răspândirea IAS (Street D.L., Gray S.J., 2002; 51–76).

De fapt, această lucrare reprezintă un rezumat al unei monografii contabile sponsorizate de ACCA în anul 2001. Obiectivul cercetării era acela de a examina situaţiile financiare aferente anului 1998 pentru un eşantion global de companii utilizând IAS, în încercarea de a aprecia gradul de conformitate şi cel mai important încercând să demonstreze existenţa factorilor conecşi conformităţii.

Dar, ceea ce este extrem de interesant la acest studiu, este rezultatul la care s-a ajuns. Astfel, una dintre concluziile cele mai importante ale acestei cercetări este faptul că există un grad ridicat de neconformitate cu IAS, în special în cazul cerinţelor de prezentare a informaţiilor financiar-contabile.

În ceea ce priveşte factorii conecşi cerinţelor de transparenţă impuse de IAS – şi aici intervine particularitatea acestui studiu - se remarcă că există o asociere pozitivă ce rezidă din:

• Cotarea pe piaţa americană de capital şi/sau cotarea în afara pieţelor regionale de capital;

97 FEE (1999), "Comparison of the EC Accounting Directives and IASs" (April); http://www.fee.be/publications/default.asp?library_ref=4

• Apartenenţa la domenii precum comerţul sau transporturile; • Utilizarea exclusivă a IAS; • Auditarea de una din marile firme de consultanţă financiar-

contabilă şi audit; • Deţinerea sediului social în China sau în Elveţia. O conotaţie negativă pentru asigurarea transparenţei informaţiilor

financiar-contabile o are faptul că respectiva companie are sediul social în Franţa, Germania sau, chiar mai mult decât atâta, în orice altă ţară vest-europeană.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte conformitate cu IAS referitor la metodele de evaluare utilizate, cea mai pozitivă conotaţie ar putea-o înregistra o firmă ce are sediul în China, utilizează exclusiv IAS şi este auditată de o mare firmă de consultanţă. La polul opus se află, din acelaşi punct de vedere, o companie cu sediul social în Franţa sau Africa. Însă din rezultatele studiului putem trasa doar o faţetă a monedei din pariul cu procesul de conformitate cu IAS, deoarece realitatea contemporană relevă o situaţie diversă.

În concluzie, considerăm că situaţia actuală, la doar câţiva ani de la

demararea procesului de euro-convergenţă, tinde să contrazică oarecum rezultatele studiilor anterioare:

• marile firme de consultanţă au suferit multe restructurări datorate unei serii lungi de procese legale;

• pieţele de capital europene au avut o evoluţie ascendentă printr-o serie de fuziuni ce a culminat cu fuziunea dintre NYSE şi Euronext;

• Franţa şi Germania s-au implicat puternic în reforma contabilă europeană în ciuda speculaţiilor;

• Franţa joacă un rol puternic participativ în procesul de analiză şi consultare cu IASB privind standardele aplicabile în UE;

• şi aceasta nu e totul – Europa este doar la începutul unei revoluţii contabile!

Ca atare, analizele de conformitate ale directivelor europene cu IAS, studiile realizate de organisme precum FEE şi cercetările independente realizate la nivel internaţional nu fac decât să aducă un aport substanţial la cunoaşterea realităţii economice şi contabile ale perioadei premergătoare implementării IAS/IFRS în Europa aferente perioadei 1997-2002. Cu toate acestea, nu putem stabili cu certitudine gradul de conformitate al Directivelor europene cu IAS deoarece acest aspect este mult mai complex decât s-ar putea crede datorită implicării unei serii de factori conecşi independenţi şi greu de cuantificat (precum gradul de conformitate al practicilor contabile ale unui stat membru cu directivele europene, gradul în care deciziile economice ale companiilor afectează politicile contabile preferate, etc.).

4.3. Europa între euro-armonizare şi euro-convergenţă (2003-2009) 4.3.1. Modernizarea directivelor europene de contabilitate şi limitele convergenţei pe tărâm european

Chiar la începutul procesului de convergenţă - în 2000, mulţi au întâmpinat ideea adoptării IAS în Europa cu un real entuziasm (Cristea S., b, 2005). Părea chiar simplu şi ideal: implementarea unui set de standarde deja elaborat de unul dintre organismele independente de prestigiu în domeniu, IASB, şi menită să asigure faptul că marile entităţi din sectorul privat furnizează informaţii financiar-contabile de înaltă calitate. Ideea era ca de la entităţile cotate, implementarea să se extindă la marile entităţi necotate şi apoi la celelalte categorii.

Însă, lăsând la o parte discuţiile despre eşecul sau nu al euro-

armonizării, Europa contabilă este „zguduită” de cea mai importantă schimbare din ultimii 30 de ani. Adoptarea IFRS apare ca o nevoie stringentă pentru cele 7000 de companii din cadrul UE (PWC, 2002) care se supun legislaţiilor contabile naţionale şi care din 1 ianuarie 2005 au trebuit să întocmească situaţii financiare consolidate conform IFRS.

Prima chestiune ce se cuvine să intre în discuţie este impactul pe care Regulamentul IAS (Regulation No.1606/2002/EC of the European Parliament and of the Council of 19 July 2002) l-a avut asupra Directivelor europene de contabilitate şi implicit asupra legislaţiilor naţionale ale statelor membre.

În primul rând, Regulamentul IAS stabileşte prin articolul 3 care sunt criteriile pe care trebuie să le îndeplinească IAS pentru a putea fi adoptate98:

- nu sunt contrare cu principiile stabilite de articolul 16(3) al Directivei a IV-a şi de articolul 2(3) al Directivei a VII-a;

- contribuie la bunăstarea publică europeană; - informaţiile furnizate întrunesc criteriile de inteligibilitate,

relevanţă, credibilitate şi comparabilitate cerute pentru luarea deciziilor economice şi pentru aprecierea calităţii managementului.

Astfel, se poate observa că problema continuei conformităţi dintre IAS/IFRS şi Directivele europene de contabilitate nu este neglijată, deţinând încă locul central în aplicarea setului de standarde internaţionale la nivelul Uniunii.

98 Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council of 19 July 2002 on the application of international accounting standards and the Fourth Council Directive 78/660/EEC of 25 July 1978 and the Seventh Council Directive 83/349/EEC of 13 June 1983 on accounting, European Commission, Brussels

În plus, Regulamentul IAS cuprinde opţiunea de a extinde aplicarea IFRS atât la societăţile necotate. În acest sens, articolul 5 se referă la faptul că statele membre pot permite sau pretinde companiilor necotate să îşi întocmească conturile anuale şi consolidate în concordanţă cu IAS, iar Articolul 9(b) se referă la excepţiile ce privesc amânarea implementării IFRS până în 2007 pentru anumite companii (de exemplu, pentru unele mari companii din Germania şi Elveţia care adoptaseră deja US GAAP, în scopul cotării pe pieţele de capital din exteriorul UE).

În ceea ce priveşte interacţiunea dintre Regulamentul IAS şi

directivele de contabilitate se observă faptul că Regulamentul se referă cu preponderenţă la conturile consolidate (cu excepţia câtorva opţiuni care se referă la conturile anuale). Ca atare, informaţiile suplimentare care însoţesc conturile anuale sau consolidate nu intră în scopul Regulamentului. Printre aspectele care sunt considerate de Directivele de contabilitate şi nu de Regulamentul IAS intră publicarea (Art.47 din Directiva a IV-a şi art.38 din Directiva a VII-a) şi auditarea (Art.48 şi 51 din Directiva a IV-a şi art.37 din Directiva a VII-a). Din momentul în care Regulamentul IAS a devenit aplicabil statelor membre, acestea trebuiau să se asigure asupra faptului că nu vor impune entităţilor vizate elemente suplimentare ale legislaţiei naţionale care sunt contrare, intră în conflict sau restricţionează conformitatea conturilor entităţii cu IAS adoptate. În plus, s-a optat pentru formula „în concordanţă cu IFRS adoptate de UE” pentru situaţiile financiare întocmite ca urmare a implementării Regulamentului IAS în cadrul legislaţiilor naţionale.

Un standard poate servi ca ghid pentru rezolvarea unor chestiuni practice chiar nu a fost încă adoptat/sau a fost respins de către UE cu condiţia să nu fie incompatibil cu standardele adoptate şi să fie în conformitate cu condiţiile stabilite de IAS 1 para.224.

Referitor la Cadrul conceptual al IASB, acesta nu este considerat ca

fiind un standard sau o interpretare şi ca atare nu este nevoie să fie adoptat în legislaţia comunitară. Cu toate acestea, se consideră că este un element de referinţă în utilizarea judecăţii profesionale în rezolvarea problemelor contabile. Prin urmare, Cadrul capătă o semnificaţie deosebită atunci când nu există un standard sau o interpretare specifică aplicabilă unui element bilanţier, deoarece managementul prin exercitarea judecăţii profesionale în căutarea unei politici contabile adecvate situaţiei respective, va considera definiţiile, criteriile de recunoaştere şi metodele de evaluare specificate de cadru.

Ca atare, am putea îndrăzni să concluzionăm că, la ora actuală, cadrul conceptual european despre care vorbeam în subcapitolul anterior ar fi susţinut în această situaţie de doi piloni centrali: Directiva a IV-a modificată şi completată de Cadrul conceptual al IASB.

O altă chestiune este cea a modernizării ulterioare a Directivelor

europene de contabilitate prin intermediul Directivei 51/2003/CE din 18 iunie 2003. Această directivă a modificat nu doar Directivele a IV-a şi a VII-a dar şi celelalte două directive referitoare la bănci şi alte instituţii financiare (635/86/CEE) şi societăţi de asigurări (674/91/CEE). Toate aceste directive definesc care tipuri de entităţi trebuie să întocmească situaţii financiare, stabilesc formatele ce trebuie utilizate pentru bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere şi determină criteriile de evaluare ce trebuie aplicate. De asemenea, ele impun anumite cerinţe de prezentare a informaţiilor financiar-contabile. Directiva 51/2003/CE trebuia să fie implementată în legislaţia tuturor statelor membre până la 1 ianuarie 2005, fapt care nu a coincis însă cu realitatea.

Se considera astfel că prin adoptarea unor reglementări contabile care să asigure pe pieţele de capital europene fluxuri de informaţii financiare uniforme şi de înaltă calitate, Directivele europene modificate vor întări eficienţa globală a pieţelor prin reducerea costurilor de capital pentru companii.

În ceea ce priveşte procesul de modernizare a Directivei a IV-a, putem afirma faptul că fiecare din cele 6 versiuni ale sale a adus elemente noi dar nu a modificat substanţial formatul de prezentare al acesteia. De altfel, ultima dintre aceste versiuni urmează a fi revizuită ca urmare a Directivei 46/2006/CE care modifica şi celelalte Directive de contabilitate mai sus menţionate.

În continuare, vom prezenta câteva dintre modificările aduse de Directiva 51/2003/CE şi Directiva 46/2006/CE asupra Directivei a IV-a şi a VII-a.

Astfel, printre amendamentele aduse de Directiva 51/2003/CE şi care ne-au captat atenţia, menţionăm:

- Modificări referitoare la denumirea provizioanelor (înlocuirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli cu denumirea de provizioane la articolele 9 şi 10 ale Directivei a IV-a), la definirea provizioanelor conform IAS şi introducerea prevederii din art.20.3 Directiva a IV-a, conform căreia provizioanele nu vor fi utilizate pentru ajustarea valorii activelor. Considerăm acest fapt ca fiind o consecinţă firească a încercării de asimilare a terminologiei IAS/IFRS în cadrul legislaţiei europene;

- Introducerea opţiunii privind întocmirea unui raport de performanţă (statement of performance) în locul prezentării elementelor aferente contului de profit şi pierdere conform art.23-26 ale Directivei a IV-a cu condiţia ca informaţiile furnizate în acest sens să fie echivalente (art.22 al Directivei a IV-a). În viziunea noastră, întocmirea acestui raport de performanţă este destul de controversată la nivel mondial – fapt evident prin reacţiile primite

de IASB la proiectele sale conexe acestui subiect – şi reprezintă un element care nu este familiar deloc profesioniştilor contabili europeni, şi ca atare nu credem că introducerea acestei opţiuni este oportună pentru moment;

- Introducerea opţiunii de a evalua anumite categorii de active imobilizate, cu excepţia instrumentelor financiare, la valoare justă. Această permisiune poate fi limitată la nivelul conturilor consolidate întocmite conform Directivei a VII-a;

- Introducerea opţiunii de a evalua la valoare justă instrumentele financiare, inclusiv derivatele. Salutăm introducerea opţiunilor de evaluare la valoare justă chiar dacă în practică este posibil ca această evaluare să ridice probleme de cuantificare;

- Introducerea opţiunii de clasificare a elementelor bilanţiere în curente şi non-curente. Această opţiune fără să fie susţinută de un format tip al bilanţului contabil ar putea ridica probleme practicienilor europeni;

- Considerarea tuturor datoriilor previzibile şi pierderilor potenţiale ce apar în decursul exerciţiului financiar aferent sau a precedentului, chiar dacă asemenea datorii sau pierderi apar între data bilanţului şi cea a întocmirii lui;

- Referitor la raportul anual, se extinde volumul informaţiilor furnizate de acestea prin includerea şi unor informaţii care nu sunt de natură financiară dar care sunt relevante pentru determinarea poziţiei financiare a companiei, precum cele privind angajaţii şi protecţia mediului. În viziunea noastă, această extindere a ariei informaţiilor financiare şi non-financiare cuprinse în raportul anual reprezintă o acţiune pozitivă, conferind o imagine de ansamblu asupra contextului în care operează entitatea;

- Statele membre au posibilitatea de a permite includerea altor documente decât cele cerute de lege în situaţiile financiare consolidate. În acest sens, aşteptăm cu interes care vor fi documentele suplimentare care vor însoţi conturile consolidate;

- Se specifică în art.1 punctul 2 al Directivei a VII-a situaţiile în care o societate trebuie să întocmească situaţii consolidate, şi anume: când societatea mamă are puterea de a exercita, sau exercită propriu-zis, o influenţă dominantă sau un control asupra unei filiale; când acea societate mamă şi o alta (filiala) sunt administrate pe o bază unitară de către societatea mamă.

Pe de altă parte, Directiva 46/2006/CE stabileşte responsabilitatea

colectivă a membrilor consiliului director pentru situaţiile financiare şi rapoartele anuale, încurajează transparenţa în privinţa tranzacţiilor între părţi afiliate şi evenimentele extra-bilanţiere (off-balance sheet arrangements) şi pentru companiile cotate, introduce cerinţa de a întocmi

un raport privind guvernanţa corporativă. De asemenea, criteriile de mărime conform cărora entităţile puteau adopta formate diferite ale conturilor anuale de cele prescrise precum şi tratamente contabile specifice au fost modificate în sensul creşterii, iar criteriile care permiteau IMM-urilor întocmirea unor situaţii financiare simplificate au fost modificate după cum urmează:

- total active a crescut de la 3,65 la 4,4 milioane euro; - cifra de afaceri netă a crescut de la 7,3 la 8,8 milioane euro. În plus, directiva specifică faptul că nu mai târziu de 1 iulie 2007,

Comisia Europeană va revedea prevederile art. 42, 43, 45, 46 şi 59 ale Directivei a IV-a din perspectiva experienţei acumulate până în acel moment cu privire la aplicarea valorii juste - în special referitor la IAS 39 aprobat de CE -, ultimele evoluţii în domeniul contabilităţii şi dacă este cazul Comisia va propune o modificare a respectivei directive.

De la adoptarea Directivei 46/2006/EC, statele membre au doi ani pentru amendarea legislaţiei proprii în sensul introducerii prevederilor acesteia în cadrul actelor normative în vigoare.

O chestiune interesantă care credem că merită menţionată este

reprezentată de cazurile în care prevederile Directivei a VII-a sau a IV-a au prioritate în faţa IAS/IFRS.

Astfel, dorim să exemplificăm un atare caz şi anume faptul că la nivel european pentru unele societăţi se pune problema întocmirii conturilor anuale conform IFRS înaintea întocmirii celor consolidate. Accounting Regulation Committee99 (ARC) a fost într-un fel obligat să îşi prezinte în februarie 2007 opiniile cu privire la aplicarea prevederilor IAS 27 în cadrul Uniunii vis-à-vis de prevederile Directivei a VII-a. O astfel de situaţie ar fi aceea în care o societate mamă din UE ce nu este obligată conform Directivei a VII-a să întocmească conturi consolidate, doreşte să întocmească conturi anuale (adică propriile situaţii financiare separate) în conformitate cu IFRS. Conform IAS 27 soluţia este chiar simplă, dacă compania este mamă atunci va trebui să întocmească situaţii financiare consolidate, iar situaţii financiare separate ale respectivei companii mamă nu sunt cerute de către IAS a fi conforme cu acest set. Cu toate acestea, Comisia Europeană a concluzionat că Directiva a VII-a are precedenţă în Europa şi ca atare dacă respectiva directivă nu pretinde întocmirea de situaţii financiare consolidate, compania mamă poate să-şi întocmească situaţiile financiare separate conform IFRS. Opinia Comisiei în acest este destul de francă „prevederile IAS 27 în întocmirea conturilor consolidate nu se aplică” 100.

O altă situaţie în care Comisia Europeană a decis să se impună în faţa prevederilor IFRS şi opiniilor emise în acest sens de IFRIC, este cea în care 99 Traducere: Comitetul de reglementare contabilă 100 http://www.iasplus.com/restruct/euro2007.htm accesat în data de 17 mai 2007 , 6 p.m.

o companie, care întocmeşte atât situaţii financiare consolidate cât şi individuale, conform IFRS adoptate de către CE, emite conturile individuale înaintea celor consolidate. În martie 2006, IFRIC a respins acest subiect deoarece conform IAS 27 paragraful 42, situaţiile financiare separate trebuie să identifice situaţiile financiare consolidate la care se referă şi ca atare în această situaţie respectivele situaţii financiare individuale nu sunt considerate ca fiind în conformitate cu IFRS. Dar, şi în acest caz, CE a decis că interpretarea europeană este diferită, şi că Regulamentul IAS permite întocmirea situaţii financiare individuale în conformitate cu IFRS adoptate de UE, independent de întocmirea situaţiilor sale financiare consolidate – în acest caz, în avans – iar, ca urmare, legislaţiile naţionale ale statelor membre permit sau pretind publicarea separată.

Pe lângă aspectele tratate mai sus, modernizarea directivelor europene

de contabilitate a fost posibilă şi datorită organismelor şi instituţiilor cu atribuţii în acest sens. Astfel, încă înainte de implementarea IFRS în cadrul legislaţiei europene, UE a pus bazele unor comitete de tipul ARC şi EFRAG, apelând ulterior şi la constituirea unor organisme suplimentare atunci când a fost nevoie. Toate aceste organisme sunt interesate, într-o oarecare măsură, de analizarea compatibilităţii dintre IFRS şi mediul de afaceri european.

Dar nu doar Europa s-a pregătit pentru 2005 ci şi IASB, fiind de la sine

înţeles faptul că, până la momentul implementării generalizate la nivel european, au avut loc îmbunătăţiri ale standardelor internaţionale actuale precum şi elaborări de noi standarde. Astfel, s-au realizat modificări substanţiale în anumite domenii (precum cele tratate în „proaspetele” IFRS) dar şi schimbări de detaliu în altele (companii mixte, instrumente financiare, elemente extraordinare, modificări în politicile contabile, etc.). Dar despre evoluţia ulterioară a procesului de convergenţă contabilă internaţională şi despre rezultatele sale vom discuta în capitolul următor.

O altă chestiune de care trebuia şi trebuie să ţină permanent cont

procesul de modernizare a directivelor este cea a diferenţelor dintre sistemele naţionale care existau până la momentul implementării IFRS. Acest aspect este normal să influenţeze modul de implementare al IFRS la nivelul statelor membre. În plus, conformitatea dintre reglementările naţionale şi IFRS depinde în mare măsură de modalitatea de aderare la procesul de convergenţă. Există clar o diferenţă între adoptarea IFRS şi convergenţa cu IFRS (Nobes C., Parker R., 2006). În viziunea noastră, în primul caz, regulile naţionale sunt lăsate deoparte şi înlocuite cu cerinţa de a aplica IFRS, iar în cel de-al doilea caz reglementările naţionale sunt cele care trebuie să conveargă cu IFRS.

În ceea ce priveşte determinarea limitelor convergenţei pe tărâm european este important să evidenţiem unele aspecte conexe evoluţiei ulterioare a procesului de euro-convergenţă, precum şi să identificăm impedimentelor ce stau în calea convergenţei pe tărâm european. În acest sens, am acordat o mai mare importanţă studiilor şi cercetărilor independente realizate până în acest moment verificând validitatea ipotezelor înaintate de acestea. Un atare studiu este bazat pe datele furnizate de GAAP 2002101 şi studiază impactul pe care l-a avut decizia de a converge luată de către UE asupra a 17 ţări europene (Larson R.K., Street D.L., 2004; 89–119). Printre aceste state se aflau: ţările nou-intrate (10 la acea dată), ţările candidate, statele aparţinând European Economic Area (EEA) şi Elveţia. Rezultatul studiului a fost că deşi toate statele din eşantion fie permiteau fie pretindeau companiilor cotate să întocmească situaţii financiare consolidate în conformitate cu IFRS, puţine dintre acestea se aşteptau să pretindă IFRS companiilor necotate.

Acest fapt contribuie în viziunea autorilor, dar şi a noastră, la dezvoltarea unui sistem dual de contabilitate. De altfel, considerăm că unele dintre cele mai importante obstacole în calea convergenţei includ:

• Natura complicată a anumitor standarde (precum cele referitoare la instrumente financiare) face uneori dificilă aplicarea acestora în contexte economice diferite;

• Conectarea contabilităţii faţă de fiscalitate în multe sisteme contabile naţionale;

• Pieţe de capital sub-dezvoltate; • Lipsa unei ghidări reale în cazul primei aplicări a IFRS; • Experienţa profesională precară a utilizatorilor în ceea ce priveşte

anumite tipuri de tranzacţii; • Percepţia distorsionată a unor categorii implicate asupra

complexităţii procesului de tranziţie la IFRS. În concluzie, putem afirma cu certitudine faptul că, din momentul în

care Comisia Europeană a decis să nu abandoneze instrumentele clasice ale euro-armonizării, această instituţie şi-a asumat, voit sau nevoit, deplina responsabilitate pentru modernizarea continuă a directivelor europene de contabilitate în sensul eliminării inconsistenţelor cu IAS/IFRS şi pentru înlăturarea obstacolelor din calea convergenţei în plan european. Acest proces este însă extrem de costisitor şi complex, fapt ce antrenează noi valenţe ale implementării doctrinei IASB în peisajul contabil european. 101 BDO, Deloitte Touche Tohmatsu, E&Y, Grant Thornton, KPMG, PWC (2002), "GAAP 2002: A Survey of National Efforts to Promote and Achieve Convergence with International Financial Reporting Standards"; http://www.gti.org/documents/GAAP%202002%20final.pdf accesat în data de 12 mai 2007, 10.00 pm.

4.3.2. Instituţii create în cadrul procesului de euro-convergenţă

Aplicarea consistentă a IFRS în Europa nu poate avea loc însă fără implicarea în acest proces a unor instituţii şi organisme cu responsabilităţi în această direcţie. De altfel, în cadrul UE, IFRS emise de IASB trebuie să fie supuse unei proceduri complexe de aprobare şi analiză din partea unei serii de instituţii ale Uniunii, înainte ca standardele să fie direct aplicate de către entităţile vizate102. Un atare proces poate avea ca rezultat:

- IFRS aprobate în versiunea originală; - IFRS aprobate dar ce diferă de versiunea originală emisă de IASB

(de exemplu, cazul eliminării opţiunii de acoperire a riscului din IAS 39);

- IFRS respinse definitiv sau cu posibilitatea de a fi utilizate ca şi surse bibliografice în cazul în care nu sunt în contradicţie cu standardele adoptate.

În plus, sub presiunea categoriilor interesate de utilizatori ai

informaţiilor financiar-contabile, s-a ajuns la o înţelegere între UE şi IASB cu privire la o perioadă de acalmie (McCreevy C., D5, 2007), care să permită entităţilor, auditorilor, investitorilor şi chiar instituţiilor de reglementare în domeniul contabilităţii să absoarbă IFRS deja aprobate de către CE şi schimbările legislative şi practice pe care le implică acestea. Cert este şi faptul că IASB a promis public în repetate rânduri că nu vor fi noi standarde a căror dată de implementare să fie înainte de 2009. Astfel, se aşteaptă ca noile state membre să se confrunte cu dificultăţi majore în eforturile lor de tranziţie în special datorate lichidităţii scăzute a pieţelor lor de capital103. De asemenea, este adevărat şi că alte state ale lumii, precum Australia şi Noua Zeelandă, adoptă IFRS după ce au efectuat modificări care să reflecte nevoile specifice naţionale.

Ca atare, nu ne putem mira dacă, doar în ultimii ani, ca răspuns la

nevoile specifice ale procesului de euro-convergenţă, UE a creat două comitete (unul tehnic şi unul politic) ce urmăresc analizarea compatibilităţii dintre IFRS şi mediul de afaceri european precum şi o masă rotundă ce urmăreşte aplicarea consistentă a IFRS în cadrul Uniunii.

Primul organism menţionat este intitulat European Financial

Reporting Advisory Group (EFRAG)104 şi reprezintă sectorul privat cu toate organismele şi asociaţiile profesionale fondatoare (denumite în acest caz „Founding Fathers”). Organismele care îşi au reprezentanţi în structura

102 Schema ce va fi prezentată în cele ce urmează ilustrează schematic procedura de aprobare a IFRS în Europa şi instituţiile implicate. 103 *** (2004), "New EU Members Face Accounts Struggle", Accountancy, 1 April 2004. 104 Traducere: Grup consultativ privind raportarea financiară în Europa

EFRAG sunt incluse în Schema privind procedura de aprobare a IFRS în Europa şi instituţiile implicate prezentată pe pagina următoare. În cadrul acestei organizaţii există şi un grup de experţi denumit Technical Expert Group (TEG)105 care este în măsură să emită opinii asupra tuturor proiectelor trecute şi viitoare ale IASB. Activitatea TEG este supervizată de un Supervisory Board106 format din reprezentanţi ai organismelor fondatoare EFRAG, iar Comisia Europeană e un observator al şedinţelor respectivului comitet de supervizare.

EFRAG107 este o organizaţie fondată de o mare categorie de organizaţii şi instituţii reprezentând profesia contabilă europeană, organismele naţionale de reglementare, organizaţiile profesionale şi alte categorii de utilizatori ai informaţiei financiar-contabile. EFRAG doreşte să ofere expertize tehnice Comisiei Europene referitor la utilizarea IAS în cadrul Europei şi să participe la procesul de elaborare a standardelor de către IASB. Este concept şi ca un organism de coordonare a opiniilor exprimate în cadrul Europei pe probleme conexe IFRS.

De altfel, CE şi EFRAG au intrat într-un parteneriat formal de cooperare care acoperă toate aspectele aplicării IFRS în Europa108. Documentul este important pentru că recunoaşte în sfârşit expertiza EFRAG în aspectele tehnice legate de IFRS, acest organism continuând să fie consilier al CE şi interlocutorul european al IASB şi IFRIC. S. Enevoldsen, preşedintele TEG declara cu această ocazie că: „acestea sunt probleme presante şi este important ca vocea Europei să fie auzită. Prin intermediul parteneriatului de cooperare, EFRAG are dreptul de a participa activ la procesul de elaborare a standardelor de către IASB. Astfel, EFRAG va putea participa, în strânsă legătură cu Comisia, la fazele premergătore discuţiei asupra aspectelor conexe procesului de elaborare al standardelor iar la apelul Comisiei va fi prezent în cadrul grupurilor de lucru al IASB, va comunica cu organismele de reglementare europene şi va organiza forumuri consultative”109. Figura 2. Procedura de aprobare a IFRS în Europa şi instituţiile implicate

105 Traducere:Grup de expertiză tehnică 106 Traducere:Comitet de supervizare 107Pentru mai multe informaţii este disponibil site-ul: http://www.efrag.org/ 108 EFRAG Press Release 23 March 2006 109 Idem 128

Despre implicarea TEG în cadrul discuţiilor cu IASB putem preciza

faptul că, la întâlnirea anuală a EFRAG din anul 2004, preşedintele TEG făcea apel la IFRIC pentru ca respectivul organism să îşi concentreze eforturile pentru a face faţă cererii aşteptate. Creşterea numărului de cereri era atribuită creşterii numărului de entităţi aplicând IFRS şi eterogeneităţii unor asemenea entităţi în termeni de jurisdicţie, mărime, structura capitalului, structura acţionariatului şi gradul de complexitate al contabilităţii. Cel de-al doilea comitet, Accounting Regulation Committee (ARC), este cel care la propunerea TEG decide care standarde trebuie modificate, care se aplică ca atare şi care nu. Chiar şi în cazul unei decizii nefavorabile, Comisia îşi rezervă dreptul de a se adresa Consiliului de Miniştri. ARC a fost creat ca urmare a prevederilor art.6 din Regulamentul IAS (1606/2002/CE) şi este compus din reprezentanţi ai statelor membre şi prezidat de CE. Scopul său este acela de a furniza opinii asupra propunerilor Comisiei recomandând implementarea sau nu a unui standard internaţional de contabilitate conform art.3 din Regulamentul IAS.

De fapt, însăşi Uniunea Europeană menţine un contact permanent cu

profesia contabilă europeană prin aşa-numitul Contact Committee110(CC). Acest comitet creat prin intermediul art.52 din Directiva a IV-a, este un organism consultativ compus din reprezentanţi ai Comisiei şi ai statelor membre. Funcţiunile CC includ facilitarea aplicării armonizate a Directivelor de contabilitate prin soluţionarea problemelor practice ce pot apărea la implementarea acestora în practică. Ca fel ca şi în cazul EFRAG, 110 Traducere: Comitetul de Contact al Comisiei Europene

CC dispune de un subcomitet tehnic care se întâlneşte regulat pentru a discuta anumite aspecte legate de IFRS. Similitudinea dintre ARC şi CC constă în faptul că ambele sunt compuse din reprezentanţi ai statelor membre şi ai Comisiei. Dar în timp ce ARC asistă Comisia în implementarea IFRS, CC are o funcţie importantă în facilitarea aplicării armonizate a Directivelor de contabilitate prin consilierea Comisiei atunci când este nevoie amendarea acestora.

Însă, în ceea ce priveşte coordonarea implementării standardelor, UE a decis la 6 iunie 2001 (prin Directiva 1501/2001/CE) crearea Committee of European Securities Regulators111 (CESR), care acţionează ca un grup consultativ pentru CE. CESR întruneşte reprezentanţi ai autorităţilor publice naţionale cu responsabilităţi în domeniul valorilor mobiliare. Înainte ca această organizaţie să fie constituită, comisiile naţionale de reglementare a pieţelor de capital cooperau în cadrul Forum of European Securities Commission112 (FESCO). Aşadar, întreaga activitate a FESCO a fost preluată de către CESR. Actualmente printre atribuţiile CESR intră:

� Sarcina de a îmbunătăţi coordonarea dintre comisiile naţionale de valori mobiliare;

� Sarcina de a asigura o implementare mai consistentă a cadrului legislativ european în statele membre;

� Rolul de a consilia CE asupra unor elemente conexe politicii privind valorile mobiliare, în special cu privire la cerinţele pieţelor de capital europene de elaborare a unor măsuri de implementare care să susţină cadrul legislativ;

� Rolul de a superviza implementarea uniformă a legislaţiei privind valorile mobiliare în toate pieţele de capital din cadrul Uniunii. În acest sens, CESR poate elabora într-o manieră transparentă ghiduri, recomandări şi standarde.

Cooperarea dintre CESR şi SEC este de mare însemnătate, dar încă nu este foarte clar cum CESR s-ar putea implica activ şi efectiv în procesul decizional al SEC. Între timp este cert faptul că SEC va pretinde reconcilieri între situaţiile financiare întocmite conform IFRS adoptate în UE şi IFRS emise de IASB.

Pe de altă parte, ideea creării unei „mese rotunde” (roundtable) cu

caracter temporar şi informal a fost îndelung dezbătută şi, de altfel, susţinută de figuri importante de pe firmamentul Uniunii (McCreevy C., D2, 2005).

Mai întâi, printr-o scrisoare adresată Federation of European Securities Exchanges113 în mai 2005, McCreevy C. a indicat că propunerea

111 Traducere: Comitetul regulatorilor europeni de capital. Pentru mai multe informaţii este disponibil site-ul: http://www.cesr-eu.org/ 112 Traducere: Forumul comisiilor europene de valori mobiliare 113 Traducere: Federaţia burselor europene de valori mobiliare

pentru un forum european privind identificarea şi analizarea problemelor de implementare ale IFRS a fost considerată de către Comisia Europeană, acest forum permiţând IFRIC să se concentreze doar asupra aspectele cheie. „Întrebarea principală pe termen mediu va fi cum să asigurăm aplicarea consistentă a IFRS în Europa. Să avem un set uniform de standarde în loc de 25 de seturi de standarde naţionale este crucial. Este, de asemenea, esenţial obiectivul înlăturării cerinţelor de reconciliere cu US GAAP. Un număr de propuneri sunt considerate, inclusiv aceea a creării unui ‚forum european’ constând din părţile interesate, organisme de reglementare, organisme cu rol în elaborarea standardelor, profesionişti contabili şi auditori. Forumul ar avea sarcina de a promova aplicarea consistentă. Dar nu dorim să suplimentăm organismele de interpretare [a standardelor].”114

Pe lângă ideea forumului, o propunere similară a venit din partea ARC. Referitor la problema aplicării şi implementării consistente a IFRS în Europa, acest organism a considerat dacă nu ar fi mai bine crearea unei mese rotunde cu o participare variată. Obiectivele majore ale acestei mese rotunde ar fi fost acelea de a permite discuţia mai rapidă a unor probleme contabile stringente, minimizarea riscului privind interpretările diferite ale IFRS de-a lungul Europei şi acţionarea ca un mecanism de control preventiv pentru aspectele contabile controversate; toate aceste obiective facilitând atingerea unui consens trans-naţional115.

Dar după cum se poate observa, cele două propuneri aveau prea multe puncte în comun pentru a motiva constituirea a două organisme separate (Cristea Ş., a, 2005). Aşadar, propunerea ARC a avut câştig de cauză şi masa rotundă a fost gândită ca un forum al experţilor contabili europeni. În prezent ea reuneşte reprezentanţi ai IASB, CESR, FEE, UNICE, firmelor de audit, organismelor naţionale de reglementare, şi organizaţiilor contabile care ar avea astfel posibilitatea de a strânge opinii diverse, şi uneori diferite, asupra problemelor ce apar ca urmare a aplicării IFRS în practică. Odată determinate aspectele care reflectă îngrijorarea comună a categoriilor implicate vine rândul IFRIC ca sa intervină cu soluţii practice. În acest context, nu este rolul acestei mese rotunde ca să emită interpretări sau să revadă deciziile deja luate.

Constituită în februarie 2006, masa rotundă a avut până în prezent 3 întâlniri. Ultima dintre acestea a avut loc în 26 ianuarie 2007. Urmărind agenda întâlnirilor respectivei mese rotunde, se poate observa faptul că majoritatea temelor propuse vin din partea FEE şi intervin pe agendă datorită următoarelor situaţii:

- deşi IASB şi IFRIC au oferit interpretări pe o anumită temă, există încă incertitudini cu privire la faptul că ghiduri profesionale

114 Scrisoarea în cauză este disponibilă pe adresa: www.iasplus.com/europe/ 0505mccreevyfese.pdf, accesat în data de 10 iunie 2005, 5.30 pm 115 www.iasplus.com/europe/0507arcsummary.pdf, accesat în data de 20 iunie 2005, 7.30 pm

respective (guidance) ar fi suficiente (de exemplu, în situaţia cazurilor de nerecunoaştere din IAS 39);

- tema respectivă nu este tratată de către IASB şi IFRIC (activele şi pasivele de regularizare);

- tema respectivă nu este tratată explicit de către IASB şi IFRIC (exercitarea opţiunii de extindere/reînnoire din IAS 17).

Pe lângă rolul puternic pe care îl joacă FEE şi în cadrul acestei mese rotunde, ultima şedinţă116 a acesteia relevă şi existenţa unui posibil schimb de replici între IASB/IFRIC şi reprezentanţii sectorului privat european, caz ce va fi tratat pe larg în paragraful 5.3.

În plus, noutatea absolută a anului 2006 din punct de vedere al

organismelor şi instituţiilor implicate în procesul de euro-convergenţă este formarea de către Comisia Europeană a unui grup consultativ Standards Advice Review Group (SARG) ce are rolul de a „asigura obiectivitatea şi echilibrul adecvat al opiniilor EFRAG”117 în termen de 3 săptămâni de la emiterea acestora. Grupul cuprinde experţi independenţi de prestigiu şi reprezentanţi de nivel înalt al organismelor naţionale de reglementare. În opinia noastră, SARG se încadrează astfel în categoria „plaselor de siguranţă” constituite de CE pentru a se asigura că standardele de contabilitate adoptate în Europa sunt de cea mai bună calitate.

Pe lângă cele menţionate mai sus, există şi organizaţii ale căror trăsături specifice le fac preţioase pentru buna desfăşurare a procesului de implementare a IFRS în Europa. În consecinţă, pentru a înţelege mai bine cum funcţionează acest proces, vom oferi o scurtă prezentare a FEE şi ESC. Astfel, Federation des Experts Comptables Européens118 (FEE) reprezintă 44 de organizaţii profesionale ale profesioniştilor contabili din 32 de ţări europene. Aceste organizaţii membre cumulează peste 500.000 de contabili europeni, cu mai mult de 45% activând în practică şi oferind clienţilor lor o gamă variantă de servicii, restul de 55% îşi desfăşoară activitatea în domenii precum educaţia, administraţia publică, industria şi comerţul.119 Pe de altă parte, European Securities Committee120 (ESC) a fost creat în 2001 pentru a servi ca şi consultant Comisiei atunci când subiectul politicii privind valorile mobiliare apare pe agenda acestuia. Cu timpul, acest comitet ar putea servi ca organism de reglementare care poate

116 ROUNDTABLE CONSISTENT APPLICATION OF IFRS, BRUSSELS, 26 JANUARY 2007, ISSUES PAPER; Roundtable for the consistent application of IFRS, Summary Meeting Report, 26 January 2007 117 http://www.iasplus.com/restruct/euro2006.htm accesat în data de 12 noiembrie 2006, 4.00 pm 118 Traducere: Federaţia europeană a experţilor contabili 119 Pentru mai multe informaţii este disponibil site-ul: http://www.fee.be/ 120 Traducere: Comitetul european al valorilor mobiliare

decide asupra măsurilor tehnice de implementare ce îi sunt prezentate de Comisia Europeană.

În concluzie, după cum se poate observa din cele precizate în cadrul acestui paragraf, organismele şi instituţiile implicate în procesul de euro-convergenţă sunt numeroase, iar ierarhia nu este întotdeauna clară, precedenţa opiniilor unui organism în faţă altuia lovindu-se de etapele procesul de aprobare şi supervizare a acestor opinii. Ca atare, se impune ca în locul creării unor organisme adiţionale Comisia Europeană să revizuiască şi clarifice rolul exact deţinut de fiecare dintre aceste organisme în cadrul procesului de elaborare, analiză şi comentare a propriilor proiecte precum şi a celor ale IASB, astfel încât să se evite emiterea de opinii contrare sau dublate asupra aceluiaşi subiect de discuţie. 4.3.3. Convergenţe şi divergenţe în cadrul revoluţiei contabile europene

Revoluţia contabilă europeană reprezentată de adoptarea IAS/IFRS la nivelul conturilor consolidate ale entităţilor cotate tinde să se extindă dincolo de „graniţele” impuse de dimensiunea acestora şi de faptul că tranzacţionează sau nu titluri pe o piaţă reglementată. Ca atare, cercetătorul modern se confruntă cu o serie de probleme antrenate de desfăşurarea actuală a procesului de euro-convergenţă. Uneori aceste chestiuni determină ca practicile contabile ale diverselor companii europene să conveargă cu IFRS, iar alteori nu. Astfel, în cele ce urmează vom delimita o serie de aspecte pe care le considerăm reprezentative pentru evoluţia prezentă şi viitoare a procesului de euro-convergenţă.

Primul aspect se referă la echilibrul dintre consistenţă şi

flexibilitate ce a făcut obiectul multor dezbateri încă de la demararea procesului de euro-convergenţă (Cristea Ş., b, 2005). Premisa general acceptată de la care s-a plecat a fost faptul că nici un set de standarde, indiferent de organismul de elaborare şi doctrina contabilă pe care o urmează, nu este complet comprehensibil şi, în acelaşi timp, lipsit de inconsistenţe. În context european, această premisă capătă noi conotaţii, deoarece, există diferenţe de cultură contabilă nu doar între viziunea UE şi cea a sistemelor contabile din jurul lumii, ci şi între sistemele contabile ale statelor membre. Dar aceasta este doar o faţă a oglinzii! Cealaltă este reprezentată de faptul că trăsăturile specifice ale mediului de afaceri european, cadrul legislativ şi tradiţiile contabile europene sunt în strânsă legătură cu însăşi stabilitatea Comunităţii Economice Europene. Ca atare, dacă pentru unele state membre anumite propuneri ale CE par inacceptabile, pentru altele acestea au sens.

Astfel, o primă cauză de divergenţă este faptul că, atunci când vine vorba de înlocuirea unui sistem naţional cu unul mai puţin familiar,

această tranziţie va fi însoţită de un grad ridicat de anxietate. Această stare se manifestă prin diverse modalităţi, printre care şi o atitudine de rezistenţă la schimbare (a se vedea în continuarea acestui paragraf cazul neimplementării directivelor). În această situaţie, este nevoie atât de un proces clar de determinare a naturii şi numărului problemelor legate de implementarea IFRS cât şi de stabilirea unor mecanisme adiţionale necesare asigurării consistenţei.

În acest sens, primul pas care apare logic în mintea legiuitorului comunitar este acela de a elabora un cadru conceptual mai detaliat care să contribuie la eliminarea discrepanţelor. Dar acest lucru, ridică o nouă întrebare: Oare reglementările mai detaliate sunt sau şi nu mai flexibile?

Răspunsul depinde în mare măsură însă de cei implicaţi. Mulţi practicieni contabili europeni ar putea spune că nu au nevoie de reguli mai flexibile ci de reguli mai explicite pentru a creşte gradul de inteligibilitate a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare conforme cu IFRS şi care să ducă la o implementare mai eficientă a acestor standarde în Europa. Dar acest lucru, implică o limitare a judecăţii profesionale şi o mai mică flexibilitate a normelor, existând chiar riscul apariţiei unei „miriade de interpretări” (McCreevy C., D1, 2005) care să ducă la un sistem bazat pe reguli stricte şi nu pe principii fundamentale. Iar, referitor la echilibrul dintre consistenţă şi flexibilitate, IASB consideră că profesionistul contabil nu are nevoie de altceva decât de standarde de înaltă calitate suplimentate de un număr limitat de interpretări şi de ghiduri de implementare.

Ca atare, cu privire la acest aspect concluzionăm că optica IASB este mai potrivită ţărilor în care legile nescrise impun un anumit grad de flexibilitate, iar deciziile în privinţa alegerii politicilor contabile se bazează pe experienţă şi judecată profesională. Însă, în Europa, se poate observa că „este nevoie de un set adiţional de interpretări care să elimine multe dintre opţiuni (explicite sau implicite) şi care să ducă astfel la un grad de consistenţă mai acceptabil”121.

Europa ar putea avea nevoie de o ghidare suplimentară în

aplicarea IFRS (Cristea S., b, 2005). În acest context, rolul jucat de IFRIC este acela de a furniza o „ghidare adecvată cu privire la noile aspecte contabile neconsiderate în mod particular de către IFRS sau aspecte apărute sau în curs de apariţie din interpretări conflictuale sau nesatisfăcătoare. Astfel, el va promova aplicarea riguroasă şi uniformă a IFRS”122. Ca atare, IFRIC este pregătit să analizeze aspectele ce trebuie rezolvate chiar dacă termenul alocat unuia este în jur de 7 luni. Scepticii au afirmat că în Europa cererea depăşeşte capacitatea IFRIC de 8-12

121 EFRAG (2005), "Achieving consistent application of IFRS in the EU: A discussion paper"; http://www. efrag.org/ citat în Cristea Ş. (b, 2005) 122 IASB, "Preface to International Financial Reporting Interpretations Committee", paragraph 1, www.iasb.org

interpretări pe an, ridicându-se problema dacă acest organism are sau nu resursele necesare pentru a face faţă situaţiei. Dar, considerând că IASB este direct interesat de succesul IFRS în Europa, credem că IFRIC va face tot posibilul în acest sens.

În plus, problemele urgente care trebuie analizate devin parte integrantă dintr-un proces complex care nu permite scurtături. Este adevărat faptul că se poate crea un mecanism european care să asiste şi să susţină activitatea IFRIC, prin:

� Identificarea şi clasificarea aspectelor contabile în funcţie de importanţa lor pentru procesul de implementare;

� Analizarea aspectului contabil şi sugerarea unor soluţii posibile. Dar această soluţie este cu două tăişuri: un atare organism odată creat la nivelul UE va căpăta valenţe de interfaţă între organismele şi instituţiile UE şi proiectele şi opiniile IASB; acesta ar putea fi dispus ca cu timpul să preia o serie din atribuţiile IFRIC ameninţând astfel independenţa IASB. O altă idee vehiculată ar fi aceea ca fiecare organism de reglementare – naţional sau regional – să emită propriile ghiduri profesionale. Considerăm însă că o asemenea acţiune ar pune în pericol aplicarea consistentă a IFRS în Europa, deoarece între emiterea unor ghiduri regionale şi elaborarea unor standarde europene nu este decât un pas; în plus aceste ghiduri pot emite opinii contradictorii asupra aceluiaşi element; surse multiple de interpretări ar putea rezulta într-un adevărat turn Babel pentru practicieni. Cu toate aceste, în ciuda naturii deja mult prea complexe a procedurii de adoptare a IFRS şi a multitudinii instituţiilor şi organismelor implicate, UE continuă să ne surprindă prin adăugarea a noi paşi în respectiva procedură. Astfel, din noiembrie 2006, Comisia este obligată să prezinte propunerile sale unui comitet de inspecţie al Parlamentului European denumit Regulatory Procedure with Scrutiny Committee. Dacă acest comitet este de acord cu recomandarea Comisiei, aceasta merge spre aprobare la Parlamentul European şi la Consiliu. În caz contrar, propunerea este trimisă Consiliului care va decide dacă susţine sau nu poziţia Comisiei. În caz afirmativ, respectiva recomandare este înaintată Parlamentului, iar, dacă nu, Comisia va fi nevoită să-şi reconsidere poziţia. Un exemplu în acest sens va fi furnizat de paragraful 5.3. Un alt aspect ce trebuie considerat este impactul economic al IFRS. Deşi decizia adoptării IAS/IFRS a fost luată cu ceva timp în urmă, mulţi specialişti vorbesc despre rezultatele controversate ale procesului de euro-convergenţă şi de efectivele consecinţe economice ale aplicării acestui set. Astfel, în 2007, Comisia Europeană a decis demararea unui proiect de evaluare a impactului economic al programului Financial Services Action Plan (FSAP), în cadrul căruia intra şi implementarea IFRS.

Pe lângă aspectele menţionate anterior, se cuvine să amintim şi problema rezistenţei la schimbare de care discutam la începutul prezentului paragraf. Unele state membre nu sunt dispuse în prea mare măsură să îşi modifice legislaţia naţională pentru a încorpora ultimele modificări ale Directivelor europene de contabilitate sau chiar ale altor directive emise de CE. Dar, conştientă de această situaţie, Comisia Europeană a decis să sancţioneze aceste contravenţii. Aşadar, parafrazând titlul unei piese celebre de teatru, subiectul ce îl vom analiza în continuare s-ar putea rezuma astfel: Neadaptarea la trend se pedepseşte, nu-i aşa? Din 1998 şi până în 2006, 13 asemenea decizii de sancţionare referitoare la dreptul societăţilor şi la raportarea financiară au fost luate, unele dintre aceste afectând mai mult de un stat membru. Unul dintre cele mai răsunătoare cazuri este cel în care Comisia Europeană a decis in aprilie 2006, să dea în judecată Luxemburgul la Curtea Europeană de Justiţie pentru neimplementarea directivei 51/2003/CE. Această decizie a fost precedată însă de o sancţiune asemănătoare împotriva Greciei şi Italiei¸ în ianuarie 2006, pentru neimplementarea aceleiaşi directive de modernizare a Directivelor a IV-a şi a VII-a, în ciuda faptului că exista o atenţionare în acest sens încă din august 2005. Comisia considera această poziţie ca fiind o modalitate de subminare a comparabilităţii conturilor companiilor italiene, greceşti şi luxemburgheze cu competitori din alte ţări ale Uniunii. Iar, comisarul C. McCreevy declara că: „Comisia va face tot posibilul ca să ajute statele membre să implementeze legile la timp, dar va continua să ia măsuri corective când este necesar”123. Pe de altă parte, considerăm că o atare atitudine a Comisiei Europene faţă de rezistenţa la schimbare a unor state membre, nu contribuie la creşterea popularităţii Directivelor europene de contabilitate în rândul companiilor naţionale şi nici la o convergenţă voluntară între legislaţiile şi practicile contabile ale statelor membre cu cele recomandate de UE. În concluzie, putem afirma că prin adoptarea IAS/IFRS, statele membre ar trebui să fie capabile să adopte nu doar un set de standarde de contabilitate ci şi o viziune asupra raportării financiare pe care nu o pot percepe încă în profunzime. Astfel, UE trebuie să conştientizeze faptul că nu există cale de mijloc şi obiectivele pe care le urmăreşte în domeniul raportării financiare trebuie să fie clare, inclusiv în ceea ce priveşte echivalenţa dintre IFRS şi principalele seturi de standarde din lume (canadiene, americane şi japoneze).

123 Comunicat de presă IP/06/14, Brussels, 10 January 2006, Internal Market: "Commission acts to ensure seven Member States implement EU laws"; http://europa.eu/rapid/press ReleasesAction.do?reference=IP/06/14&format=HTML&aged=1&language=EN&guiLanguag e=fr accesat 13 aprilie 2007, 10.30 pm

Amânarea deciziilor în acest sens contribuie doar la alimentarea nesiguranţei în aplicarea deplină a IFRS în Europa. Din acest punct de vedere, suntem de acord cu unul dintre rapoartele FEE (2004)124, care identifica câteva dintre implicaţiile serioase pe care le-ar putea avea neadoptarea setului complet de IFRS şi care se conturează în prezent: va fi nevoie de furnizarea de informaţii suplimentare care să explice diferenţele faţă de IFRS în forma emisă de IASB în scopul asigurării transparenţei; companiile nu vor fi în măsură să pretindă că propriile situaţii financiare sunt întocmite conform IFRS, antrenând consecinţe în auditarea acestora; apare riscul ca instituţiile financiare, băncile sau societăţile de asigurare ce doresc să aplice IAS 39 în forma completă să fie dezavantajate puternic; accesul la pieţele de capital să devină mai restrictiv si mai costisitor. Ca atare, euro-convergenţa ar avea un impact frontal asupra procesului de convergenţă dintre IFRS şi US GAAP, cu efecte în lanţ la nivel mondial. V. Întrebări recapitulative

� Care este poziţia Uniunii Europene şi statelor membre în cadrul procesului de armonizare contabilă internaţională?

� Care este diferenţa dintre ARC si Comitetul de contact al UE? � Definiţi rolul Standards Advice Review Group (SARG). � Care sunt principalele instituţii create în cadrul procesului de euro-

convergenţă?

VI. Teste grilă de autoevaluare

1. Dintre directivele emise de CEE, cele care avut cel mai mare impact asupra sistemul de raportare financiară al companiilor europene au fost: A. Directiva a IV-a; B. Directiva a VII-a; C. Directiva Vredeling; D. Directiva a VIII-a. 2. Directiva a VII-a (emisă în 13 iunie 1983) vizează: A. coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la structura, conţinutul

şi formatul conturilor anuale, la normele de evaluare şi la publicarea documentelor de sinteză şi raportare;

B. armonizarea întocmirii conturilor consolidate; C. auditarea situaţiilor financiare; D. fuziuni internaţionale ale companiilor publice. 3. Regulamentul IAS stabileşte criteriile pe care trebuie să le îndeplinească IAS pentru a putea fi adoptate:

124 www.iasplus.com/europe/0406feereport.pdf accesat în data de 10 octombrie 2006, 11 a.m.

A. Nu sunt contrare cu principiile stabilite Directiva a IV-a, Directiva a VII-a şi de Directiva a VIII-a;

B. Nu sunt contrare cu principiile stabilite Directiva a IV-a şi Directiva a VII-a;

C. Contribuie la bunăstarea publică europeană; D. Contribuie la creşterea economică europeană; E. Informaţiile furnizate întrunesc criteriile de inteligibilitate, relevanţă,

credibilitate şi comparabilitate cerute pentru luarea deciziilor economice şi pentru aprecierea calităţii managementului;

F. informaţiile furnizate întrunesc doar acele criterii care sunt relevante pentru luarea deciziilor economice de către investitori şi creditori.

4. Articolul 9(b) din Regulamentul IAS se referă la excepţiile ce privesc amânarea implementării IFRS pentru anumite companii europene până în: A. 2006; B. 2007; C. 2009; D. 2012. 5. Amendamentele aduse de Directiva 51/2003/CE includ: A. Eliminarea provizioanelor şi înlocuirea cu ajustările de valoare; B. Introducerea opţiunii de clasificare a elementelor bilanţiere în curente

şi non-curente; C. Înlocuirea contului de profit şi pierdere cu un raport de performanţă,

chiar dacă informaţiile nu sunt echivalente; D. Eliminarea posibilităţii statelor membre de a permite includerea altor

documente decât cele cerute de lege în situaţiile financiare consolidate. Răspunsuri teste grilă de autoevaluare: 1 A,B; 2 B; 3 B;C;E; 4 B; 5 B VII. Teste grilă de evaluare 1. Motivele pentru care nu ar avea sens elaborarea unui set european de standarde de contabilitate includ: A. Încrederea europenilor în capacitatea IASB este de nezdruncinat; B. Progresul făcut deja de IAS/IFRS; C. Unele SM şi ţările în tranziţie agreează sau aplică IAS; D. Multe guverne sunt mai interesate de protejarea intereselor propriei

comunităţi economice în defavoarea intereselor altor state. 2. Analizele de conformitate cu IAS/IFRS şi Directivele Europene au fost demarate de:

A. IASB; B. FASB; C. Uniunea Europeană; D. CESR. 3. Articolul 5 din Regulamentul IAS se referă la: A. Criteriile pe care trebuie să le îndeplinească IAS pentru a putea fi

adoptate; B. Excepţiile ce privesc amânarea implementării IFRS pentru anumite

companii europene până în 2007; C. Statele membre sunt obligate se întocmească situaţii financiare anuale

conform IAS/IFRS. D. Statele membre pot permite sau pretinde companiilor necotate să îşi

întocmească conturile anuale şi consolidate în concordanţă cu IAS. 4. Directiva 51/2003/CE a modernizat următoarele directive: A. Directiva a IV-a; B. Directiva a VII-a; C. Directiva a VIII-a; D. Directiva 635/86/CEE referitoare la bănci şi alte instituţii financiare. 5. Unele dintre cele mai importante obstacole în calea convergenţei la nivel european includ: A. Natura complicată a anumitor standarde; B. Deconectarea contabilităţii faţă de fiscalitate în multe sisteme contabile

naţionale; C. Pieţe de capital sub-dezvoltate; D. Lipsa unei ghidări reale în cazul primei aplicări a IFRS; E. Experienţa profesională de excepţie a utilizatorilor în ceea ce priveşte

anumite tipuri de tranzacţii; F. Percepţia distorsionată a unor categorii implicate asupra complexităţii

procesului de tranziţie la IFRS.

Cap.5. Prezent şi viitor în contabilitatea internaţională

I. Obiective

a) Definirea stadiului actual al convergenţei; b) Familiarizarea prima implementare în UE a IAS/IFRS; c) Descrierea conceptului de politizare a contabilităţii; d) Explicarea şi exemplificarea metodelor de lobbying.

II. Scurt rezumat Prezentul capitol are ca obiectiv trasarea coordonatelor actuale ale convergenţei la nivel mondial. O analiză a stadiului euroconvergenţei este furnizată împreună cu o trecere în revistă a problemelor primei tranziţiei la IFRS de către companiile europene cotate pe pieţele financiare. Ultima parte tratează chestiunea politizării contabilităţii prin acţiuni de tip political and corporate lobbying. III. Cuvinte cheie: convergenţă, principii primordiale, MoU, euro-

convergenţă IV. Conţinutul capitolului 5.1. Stadiul actual al convergenţei dintre IAS/IFRS şi US GAAP 5.1.1. Consideraţii privind convergenţa contabilă la nivel mondial

Lipsa unei definiţii clare a convergenţei şi influenţa constantă pe care o

exercită asupra respectivului proces evenimentele ce se succed cu repeziciune pe scena contabilă mondială, alimentează încă opinii mai mult sau mai puţin divergente asupra şanselor de succes ale acestui proces.

Astfel, de-a lungul ultimilor ani, părerile au fost împărţite (citate în Shaw H., 2006): fostul preşedinte SEC, C. Cox, aprecia că „nu ne aşteptăm la o convergenţă totală sau chiar la un nivel specific de convergenţă înainte de eliminarea cerinţei de reconciliere… într-o zi IFRS şi US GAAP vor intra în competiţie liberă pe pieţele libere de capital ale Americii” (fapt care nu este foarte departe dacă considerăm inevitabilă utilizare opţională a IFRS de către unii emitenţi americani chiar din anul acesta). În plus, pentru A.Levitt convergenţa nu este posibilă, dar îmbunătăţirea standardelor existente da, în timp ce pentru W.Donaldson - şi el fost preşedinte al SEC - convergenţa este un pas logic impus de globalizare. Iar, M. Tokar (2005;

47-68) de la KPMG considera că adevărata convergenţă „pretinde o înţelegere comună şi împărtăşită a IFRS şi doar apoi o viziune unică asupra fiecărui aspect legat de implementare ce poate apărea”. Ideea de convergenţă dintre IASB şi FASB se profilează tot mai mult ca o compatibilizare a celor două seturi de standarde, ceea ce nu înseamnă standarde identice cuvânt cu cuvânt, ci simplul fapt că nu există conflicte între acestea (opinii similare sunt susţinute şi de Pacter P., 2005; 67-83; McCreevy C., D5, 2007).

În plus, există o diferenţă între adoptarea IFRS şi convergenţa cu IFRS (Nobes C., Parker R., 2006). În primul caz, regulile naţionale sunt lăsate deoparte şi înlocuite cu cerinţa de a aplica IFRS. De exemplu, Australia a adoptat IFRS ca standarde australiene (IFRS 1 a devenit AASB 1, IAS 1 a devenit AASB 101) dar cu toate acestea datorită modificărilor şi amendamentelor IFRS de către IASB, AASB conţin încă paragrafe care nu se mai regăsesc în forma actuală a IFRS (AASB 107 recomandă metoda directă pentru întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar în timp ce IAS 7 recomandă metoda indirectă). Iar deşi în mod tradiţional convergenţa s-a concentrat pe axa IFRS - US GAAP, nu trebuie neglijat faptul că şi alte jurisdicţii importante precum Japonia, China şi India care doresc să se alinieze cu IFRS.

În ceea ce priveşte situaţia aplicării IFRS la nivel mondial, deşi

multe jurisdicţii care îşi menţin standardele naţionale pretind că respectivele legislaţii sunt în conformitate, bazate sau convergente cu IFRS, realitatea este puţin diferită! Deseori fie IAS/IFRS nu au fost adoptate în totalitate, fie terminologia nu este similară. În ceea ce priveşte utilizarea directă a IFRS – se poate vorbi aici de o conformitate cu IFRS, la 30 mai 2007, 111 de ţări din întreaga lume permiteau sau cereau pentru anumite categorii de entităţi cotate sau pentru toate aplicarea IFRS125. Spre exemplu, actualmente, Mongolia pretinde utilizarea IFRS pentru toate companiile cotate naţionale.

În 2009, DTT prezintă situaţia globală a utilizării IFRS astfel: � în cazul companiilor cotate (pentru 171 de jurisdictii):

– IFRS nu este permis – 35 jurisdictii ; – IFRS este permis – 24 jurisdictii; – IFRS este pretins pentru unele companii cotate – 5 jurisdictii; – IFRS este pretins pentru toate companiile cotate – 88

jurisdictii (include 30 state membre ale EU/EEA si 5 jurisdictii care au adoptat seturi complete echivalente cu IFRS) ;

– Nu există pieţe bursiere in 19 jurisdictii.

125 http://www.iasplus.com/country/useias.htm accesat în data de 4 iunie 2007, 7.00 pm

Dintre cele 117 jurisdictii (23 + 5+ 89) care permit sau pretind utilizarea IFRS:

� în 82 de jurisdictii, rapoartele de audit se referă la conformitatea cu IFRS;

� în 30 de jurisdictii, rapoartele de audit se referă la conformitatea cu IFRS adoptate de UE;

� într-o jurisdictie (NZ) , rapoartele de audit se referă la standardele locale sau la IFRS adoptate de jurisdictia respectivă;

� într-o jurisdictie (HK), rapoartele de audit ale unor companii se referă la standardele locale şi pentru alte companii se referă la IFRS;

� într-o jurisdictie (Brazilia), nu sunt informaţii in acest sens. În cazul companiilor necotate (pentru 171 de jurisdictii): � IFRS nu este permis – 37 jurisdictii ; � IFRS este permis pentru unele companii sau pentru toate – 39

jurisdictii; � IFRS este pretins pentru unele companii – 22 jurisdictii; � IFRS este pretins pentru toate companiile – 30 jurisdictii ; � Nu sunt disponibile informatii in 43 de jurisdictii. Pe de altă parte, pe măsură ce rezultatele procesului de convergenţă se

răspândesc, tot mai multe state au planuri de adoptare a IAS/IFRS precum:

– Chile in 2009 pentru companiile cotate; – Brazilia in 2010 pentru companii cotate si banci; – Argentina, Canada, India si Coreea in 2011; – Mexic in 2012 pentru companii cotate.

Astfel, Canada a anunţat un plan de adoptare integrală a IFRS ca standarde naţionale - Canadian Financial Reporting Standards – începând cu 2011. Companiilor le este permis sa utilizeze IFRS inca din 2008 cu condiţia primirii aprobării din partea comisiei de valori mobiliare a provinciei din care provin. Actualmente, companiile canadiene cotate in SUA pot utiliza US GAAP pentru ţinerea contabilităţii, iar emitenţii străini din Canada pot utiliza IFRS.

Alternativ, conform www.iasplus.com majoritatea jurisdicţiilor considerate de DTT se pot încadra într-una din situaţiile:

� Toate standardele nationale sunt identice cu IAS/IFRS deşi datele de aplicare efectivă pot diferi faţă de cele din standarde: – Australia, Hong Kong, Coreea (efectiv din 2011, permis din

2009), – Noua Zeelandă şi Sri Lanka (efectiv din 2011) au planuri în

aceeaşi direcţie.

Australia şi Noua Zeelandă au adoptat standarde naţionale care sunt descrise ca fiind echivalente cu IFRS. Aceste standarde includ cerinţa IAS1.14 ca „o entitate a carei SF sunt conforme cu IFRS trebuie sa declare in mod explicit si fara rezerve acest lucru in note”. In Australia acest lucru se face in mod explicit in note si in raportul de audit, in timp ce in NZ se face doar in note. NZ a eliminat unele opţiuni din politicile contabile şi adaugat explicaţii şi cerinţe suplimentare. Hong Kong a adoptat standarde naţionale care sunt identice cu IFRS, inclusiv optiunile de recunoastere si evaluare dar in unele cazuri datele efective de tranzitie difera. Companiilor localizate in HK dar înregistrate intr-o alta tara li se permite sa utilizeze IFRS mai degraba decat Hong Kong GAAP pentru elaborarea situatiilor lor financiare. Aproximativ 150 de companii chineze sunt cotate la Hong Kong Stock Exchange. Acestora li se permite sa utilizeze IFRS sau Hong Kong FRSs. HK este o regiune administrativa speciala a Chinei.

� Aproape toate standardele nationale sunt identice cu IFRS: Filipine si Singapore intra in aceasta categorie dar au realizat unele modificari semnificative. Singapore a adoptat cea mai mare parte a IFRS mot a mot ca standarde singaporeze echivalente cu IFRS. Cu toate acestea, s-au facut modificari in principiile de recunoaştere si evaluare din cadrul a numeroase IFRS in cadrul procesului de adoptare ca standarde naţionale, si multe alte IFRS nu au fost adoptate deloc.

� Unele companii cotate naţionale utilizează IFRS: China (pentru companiile cotate in Hong Kong), Laos şi Myanmar.

� Unele standarde nationale sunt aproape identice cu IFRS: – India, Malaiezia, Pakistan and Tailanda au adoptat unele

standarde aproape identic, dar intre alte standarde nationale si IFRS exista inca diferente semnificative. In plus exista decalaje de timp in adoptarea IFRS noi sau modificate;

– India a anuntat ca va adopta IFRS integral ca Indian Financial Reporting Standards din 2011, in timp ce Malaiezia va adopta IFRS ca Malaysian Financial Reporting Standards din 2012, iar Pakistan din 31 decembrie 2009.

� IFRS sunt luate in considerare in elaborarea standardelor

nationale:

– Se realizeaza in diverse combinatii in Indonesia, Japonia, Taiwan and Vietnam, dar inca exista diferente semnificative.

– In februarie 2006, China a adoptat 39 de standarde conforme cu IFRS cu unele exceptii.

– Japonia si Taiwan considera posibilitatea introducerii IFRS pentru companiile cotate. In august 2007, ASBJ si IASB au căzut de acord asupra unui proces de convergenta intre standardele japoneze si IFRS. Principalele diferenţe intre cele doua seturi vor fi eliminate pana in 39 iunie 2011. Aceasta data nu se refera la nici un standard de importanta majora ce este acum in curs de implementare si ce va fi aplicabil dupa 2011.

Din punctul de vedere al investitorilor europeni, conversia la

IFRS contribuie la creşterea comparabilităţii situaţiilor financiare, având un impact puternic asupra tuturor entităţilor şi nu doar asupra celor cotate. De altfel, investitorii sunt înclinaţi să se concentreze asupra efectelor de ansamblu ale aplicării IFRS şi nu asupra aspectelor tehnice adresate de standarde, fiind esenţial pentru aceştia să identifice şi să înţeleagă diferenţa dintre o modificare în datele contabile care reflectă un nou tratament contabil şi o modificare care arată o schimbare în poziţia financiară şi performanţa companiei. Iar pentru consultanţii financiari (Tokar M., 2005; 47-68), conversia la IFRS impune în primul rând dezvoltarea unor echipe care să gândească global şi „să vorbească IFRS”, încercând să evite divergenţele cauzate de interpretări diferite.

Mai mult decât atât, însuşi IOSCO recunoaşte că impactul aplicării IFRS nu se limitează la entităţile mari cu echipe de contabilitate puternice, beneficiind de servicii de consultanţă de la firme de prestigiu internaţional şi operând pe pieţe financiare sofisticate unde utilizatorii sunt investitorii profesionişti ce sunt sfătuiţi de cei mai buni analişti financiari.

Ca atare, considerăm că promovarea unor proiecte care să răspundă necesităţilor entităţilor de dimensiuni medii - ce reprezintă cea mai mare parte a mediului de afaceri mondial - este vitală pe termen lung pentru succesul procesului de convergenţă. 5.1.2. Stadiul actual şi rezultatele procesului de convergenţă

IASB – FASB

În octombrie 2002, FASB şi IASB au semnat memorandumul Norwalk Agreement care reprezenta punctul de pornire al procesului de convergenţă contabilă internaţională. Cu 10 ani în urmă, nimeni nu şi-ar fi putut imagina că un asemenea acord dintre IASB şi FASB ar fi posibil, şi cu atât mai puţin un set de standarde elaborat în comun.

Acea ocazie se stabilea un program complex de cooperare care includea:

� întâlniri comune ale celor două consilii de 2 ori pe an; � agende de lucru convergente; � personal comun care lucrează la proiectele majore; � proiecte pe termen scurt de a revizui propriile standarde

individuale în scopul de a elimina cât de multe inconsistenţe posibil;

� proiecte de cercetare care inventariază toate diferenţele dintre US GAAP şi IFRS;

� coordonarea activităţii organismelor lor interpretare a standardelor (EITF al FASB şi IFRIC al IASB).

În ciuda problemelor şi impedimentelor în calea convergenţei ce au

ieşit la suprafaţă între timp, la începutul lui 2006, discuţiile dintre cele două organisme au condus la semnarea unui nou memorandum (MoU 2) care stabilea calea de urmat de către procesul de convergenţă în perioada 2006-2008126.

Chiar dacă prioritatea acestui act rămânea aceeaşi (un set comun de standarde de înaltă calitate), cele două organizaţii au trebuit să admită necesitatea eliminării cerinţelor de reconciliere cu US GAAP pentru companiile străine care sunt înregistrate la SEC. Cu toate acestea, FASB şi IASB au subliniat faptul că obiectivul respectiv depinde în mare măsură de modul în care IFRS sunt implementate la nivel naţional şi individual (pentru fiecare entitate în parte). De fapt, acesta reprezenta testul procesului de convergenţă. Dar de progresul comensurabil în completarea proiectelor comune depindea nu doar accesul pe pieţele internaţionale de capital, ci şi succesul întregului proces de armonizare contabilă internaţională.

La ora actuală, aceste cerinţe de reconciliere fiind înlăturate, o nouă etapă este pe punctul de a începe, cu atât mai mult demonstrată şi de faptul că până acum s-a dovedit adevărată aprecierea că „şi în proiecte separate, gândirea unui consiliu o va influenţa pe cea a celuilalt” (preşedintele FASB, R. Herz citat de Reason T., 2005 - pentru a arăta impactul pe care îl are munca în comun a celor două organisme asupra viziunii fiecăruia). Dar faptul că ambele consilii lucrează împreună contribuie la extinderea resurselor lor: astfel, personalul şi rapoartele de cercetare privind teme anterior adresate de celălalt consiliu sunt interschimbabile. Iar în cazul proiectelor majore, chiar şi cele care implică un grad ridicat de complexitate, cele două consilii lucrează împreună ca un unic organism.

126 IASB, FASB (2006), "A Roadmap for Convergence between IFRSs and US GAAP", disponibil pe site-ul www.iasplus.com/ pressrel/0602roadmapmou.pdf accesat în 29 mai 2006, 11.41 am

Subtil dar semnificativ, cel de-al doilea memorandum dintre IASB şi FASB a adus schimbări în strategia iniţială privind convergenţa precum:

� Pentru început, se admite faptul că respectivul proces este de lungă durată, iar realizarea de standarde comune de înaltă calitate nu se poate face decât în timp. Acest lucru explică faptul că obiectivele din prezentul memorandum se referă la o perioadă de 2 ani;

� Se consideră că înlăturarea diferenţelor dintre două standarde, ce ar implica o reconsiderare semnificativă a ambelor standarde este inutilă din cauza timpului şi resurselor financiare limitate ale celor două consilii. Iniţial, proiectul convergenţei pe termen scurt intenţiona să identifice şi să elimine o serie de diferenţe importante între US GAAP şi IAS/IFRS. Conform acestei viziuni, se aştepta ca, în funcţie de natura diferenţelor, să se găsească o soluţie potrivită printre opţiunile furnizate de standardele americane sau de cele internaţionale. Ca atare, admitem că noua abordare este mult mai realistă;

� Cea mai bună modalitate, găsită de cele două consilii, de a converge este acea a „înlocuirii standardelor mai slabe cu standarde mai puternice”. Considerăm această exprimare ca fiind exagerată deoarece, admiţând faptul că unele standarde sunt mai slabe decât altele, aceasta ar compromite reputaţia organismului emitent şi ar afecta echilibrul intereselor celor două consilii. Ca atare, preferăm să interpretăm această afirmaţie ca o simplă parabolă ideologică;

� În plus, observăm continuarea convergenţei pe termen scurt prin concentrarea doar pe aspecte care sunt deja în derulare (opţiunea de valoare justă, deprecierea activelor, impozitul pe profit, interese în asocierile în participaţie şi aşa mai departe). Prin limitarea numărului de proiecte pe termen scurt, cele două organisme se pot concentra pe tratamentele contabile actuale recomandate de cele două seturi de standarde, şi care au nevoie de îmbunătăţiri suplimentare;

� Referitor la proiectele comune, amândouă consiliile au recunoscut faptul că analizarea, deliberarea, consultarea pe marginea problemelor de interes comun şi procesul de elaborare a noilor standarde conexe respectivelor probleme este prea complex şi implică prea multă muncă pentru a putea fi realizat într-o perioadă de timp determinată. Prin urmare, este mult mai probabilă realizarea parţială a obiectivelor fiecărui proiect în parte şi cuantificarea ca atare.

De asemenea, în ultimii ani a fost imposibilă de neglijat influenţa pe

care o au emiterile şi amendările constante ale standardelor internaţionale de contabilitate, asupra celor ce întocmesc situaţiile financiare şi asupra

utilizatorilor informaţiilor financiar-contabile. Astfel, strategia stabilită de cele două organisme trebuie să fie conformă cu obiectivul IASB de a conferi stabilitate standardelor sale. Ca un rezultat al acestei direcţii întreprinse din 2006, IASB nu a emis pentru 2 ani standarde noi sau modificate cu date de aplicare precedente anului 2009. Această perioadă de acalmie s-a dovedit benefică utilizatorilor conferind acestora posibilitatea de a se adapta ultimelor modificări ale IAS/IFRS, în special în statele membre ale UE, unde implementarea IFRS a presupus modificări substanţiale într-o perioadă scurtă de timp.

Aşadar, după îndelungi consultări cu reprezentanţi SEC şi ai Comisiei Europene, în cel de-al doilea memorandum dintre IASB şi FASB, consiliile au definit limitele progresului pe care se aşteaptau să îl facă procesul de convergenţă. Lista includea 11 domenii cheie de interes comun şi de pe agenda curentă a ambelor consilii (combinările de întreprinderi, consolidarea conturilor, evaluarea la valoare justă, raportul de performanţă, instrumentele financiare, imobilizările necorporale, leasingului, etc.).

Recent, printr-o declaraţie comună din 5.11.2009, IASB şi FASB si-au reafirmat angajamentul fata de MoU, fiind de acord asupra intensificării eforturilor în scopul finalizarii celor mai importante proiecte descrise in MoU din 2006 (actualizat in 2008), raportării trimestriale asupra progresului procesului de convergenta si proiectelor aferente şi asupra întâlnirilor lunare începând din 2010.

Angajamentul asumat include si finalizarea fiecarui proiect major până

la sfârşitul lui iunie 2011 după cum urmează (Q = trimestru): � Instrumente financiare: ED 11.2009; Q4 2010 standard final. � Consolidare: Q3 2010 IASB şi FASB intenţionează să publice

standarde convergente care să se adreseze tuturor tipurilor de entităţi.

� Derecunoaştere: Q2 2010 IASB şi FASB vor evalua diferenţele dintre referenţialele contabile în legătură cu acest subiect.

� Evaluarea la valoarea justă: Q1 2010 IASB şi FASB vor analiza împreună comentariile primite la ED; Q3 2010 publicarea standardului final.

� Recunoaşterea veniturilor: ED Q2 2010; standarde finale în Q2 2011.

� Leasing: ED Q2 2010; standarde finale în Q2 2011. � Instrumente de capitaluri: în decembrie 2010 se va analiza

fezabilitatea proiectului, iar în ianuarie se va determina eventualul orar al proiectului cu data de finalizare –jumătatea anului 2011.

� Prezentarea situaţiilor financiare: ED Q2 2010; standarde finale în Q2 2011.

� Alte proiecte din MoU: IASB intenţionează sz publice în curând privind aranjamentele în comun, inclusiv asocierile în participaţie; 2010 ED pentru IAS 19, iar completarea modificărilor până la jumătatea lui 2011; eventuale modificări ale lui AS 12.

� Alte proiecte în comun: cadrul conceptual, primele două capitole din CC (obiective şi caracteristici calitative) vor fi publicate la sfărşitul lui 2009. ED pentru entitatea de raportare; ED în 2010 privind emisiile de CO2, standard final până la jumătatea lui 2011; ED Q2 2010 privind contractele de asigurări, standard final până la jumătatea lui 2011.

În plus, IASB şi FASB au trasat un set de principii primordiale desemnate să contribuie la realizarea comparabilităţii şi transparenţei în raportarea financiară şi reducerii complexităţii contabilităţii instrumentelor financiare:

� relevanţă: vor fi elaborate standarde care răspund nevoilor pieţelor financiare pe care le deservesc;

� leadership: IASB şi FASB îşi asumă dezvoltarea şi îmbunătăţirea standardelor;

� obiectivitate: vor acţiona pentru interesul public; � receptivitate: vor încerca să răspundă nevoilor şi evoluţiilor

pieţelor financiare în timp util; � înţelegere reciprocă a diferenţelor culturale, legislative şi a

aspectelor legate de pieţele de capital precum şi a modului în care aceste diferenţe afectează punctele de vedere asupra aspectelor contabile;

� transparenţă în procesul de elaborare a standardelor: proceduri de elaborare ce vor oferi vizibilitate acestui proces şi o mai bună comunicare a tuturor punctelor de vedere aferente diverselor etape ale acestui proces.

În consecinţă, calea spre realizarea convergenţei între IFRS şi US

GAAP nu este deloc uşoară şi miza „jocului” creşte cu fiecare an care trece.

5.2. Stadiul actual al euro-convergenţei

Specificitatea procesului de euro-convergenţă constă în faptul că se încercă să se ajungă la un nivel acceptabil de armonizare contabilă la nivelul UE, nerenunţându-se la varianta armonizării prin intermediul directivelor europene şi nici la controlul asupra modului de implementare a acestora în cadrul legislaţiilor naţionale. Cert rămâne însă faptul că aproximativ 8.000 de companii europene întocmesc din 2005 situaţii financiare „conforme cu IFRS adoptate de UE”.

Efectele aplicării IFRS în Europa abia observate variază de la noţiunile practice privind evaluarea la valoare justă şi adoptarea unei terminologii specifice la aria de aplicabilitate a unor anumite standarde. Dincolo de aceste efecte, se remarcă o serie de aspecte care trebuie analizate pe măsură ce procesul de convergenţă evoluează.

Astfel, multitudinea de organisme şi instituţii implicate în procesul de

adoptare a IAS/IFRS în Europa ridică noi întrebări asupra şanselor efective de realizare a convergenţei la nivel european. Spre exemplu, grupul consultativ SARG este o asigurare suplimentară asupra faptului că standardele adoptate de UE sunt de cea mai bună calitate. Aceasta demonstrează încă o dată lipsa încrederii pe care statele membre o au nu doar în deciziile luate de către instituţiile europene ci şi în calitatea standardelor emise de IASB şi implicit în rezultatele procesului de convergenţă.

În plus, considerând faptul că între sistemele europene de contabilitate există diferenţe ce ţin de experienţa şi doctrina contabilă a ţărilor respective, modul în care IFRS sunt implementate sau urmează a fi implementate, va varia cu siguranţă.

Conformitatea dintre reglementările naţionale şi IFRS va depinde în mare măsură de gradul de implicare în procesul de convergenţă şi de „încrederea” în obiectivul previzibil al acestui proces – recunoaşterea mutuală.

Aşadar, UE a fost nevoită să ia măsuri împotriva câtorva state membre când acestea nu s-au conformat cerinţelor europene în domeniu – între 1 şi 8 directive ale Pieţei interne fie nu au fost implementate, fie nici măcar nu au fost considerate de legislaţiile naţionale. Unul dintre cele mai răsunătoare cazuri este cel al Luxemburgului care a fost reclamat de CE la Curtea Europeană de Justiţie pentru neimplementarea directivei 51/2003/CE - fapt ce demonstrează o lipsă completă de interes pentru susţinerea procesului de euro-convergenţă, ce provine tocmai din „inima” Uniunii.

În plus, CE a cerut Institute of Chartered Accountants in England and Wales127 (ICAEW) să analizeze modul de implementare al IFRS în cadrul UE. Proiectul cuprindea un eşantion de 200 de companii cotate, dar se dorea extinderea şi la alte companii necotate care au aplicat IFRS pentru situaţiile lor anuale sau consolidate. De asemenea, cercetătorii au fost interesaţi să afle cum au aplicat companiile europene contabilizarea la valoare justă a instrumentelor financiare în situaţiile financiare conforme cu legislaţiile naţionale (permisă de Directiva privind valoarea justă).

Evenimentele recente demonstrează că pentru ca procesul de convergenţă să aibă succes la nivelul Uniunii, este importantă o coordonare constructivă a tuturor activităţilor instituţiilor 127 Traducere: Institutul contabililor autorizaţi din Anglia şi Ţara Galilor

europene în analizarea, aprobarea şi implementarea IFRS şi în rezolvarea tuturor problemelor legate de aplicarea consistentă a acestora.

Regulamentul Comisiei Europene 1126/3.11. 2008 publicat in

Monitorul Oficial al UE (EU Official Journal) vine să completeze o atare strategie de coordonare reprezentând un document comprehensiv ce include textul integral al tuturor standardelor internaţionale aplicabile in cadrul EU din 29 Septembrie 2003 pana in 15 Octombrie 2008. Documentul e disponibil pe site-ul uniunii in toate limbile oficiale ale Uniunii.

Eliminarea cerintelor de reconciliere cu US GAAP a insemnat pentru companiilor europene economisirea a 2,5 miliarde de euro. Pe de altă parte, înlăturarea reconcilierii a eliminat o serie de probleme care ar fi creat confuzie în rândul investitorilor. Astfel128, Bayer Annual Report 2004 relevă faptul că la reconcilierea IFRS - US GAAP profitul a crescut cu 8,3%, iar capitalul social cu 6,3%. În schimb la acelaşi tip de retratare Novartis International AG Annual Report 2004, înregistrează o scădere a profitului de 13% iar o creştere a capitalului social cu 12, 7%.

Pe de altă parte, în martie 2007129, CESR a realizat un raport privind echivalenţa IFRS cu GAAP-urile canadiene, japoneze şi americane recomandând chiar şi o definiţie a echivalenţei. Astfel, CESR concluzionează că echivalenţa rezidă în capacitatea investitorilor ca pe baza informaţiilor furnizate de situaţiile financiare întocmite conform oricăruia dintre aceste seturi să ia decizii similare. Cu toate acestea, definirea conceptului de echivalenţă reprezintă doar o parte din proiect de evaluare a echivalenţei. Referitor la aceasta, CESR precizează că echivalenţa se bazează pe piloni precum:

- Filtre funcţionale la nivelul fiecărei ţări pentru asigura încrederea pieţei;

- O activitate de audit eficientă; - Asigurarea faptului că GAAP-urile respective sunt aplicate în

conformitate cu IFRS. În plus, CESR a stabilit că la bursele de valori europene se utilizează cel

puţin 33 de seturi de standarde aparţinând unor state din afara Uniunii¸ iar dintre emitenţii străini doar 130 utilizează standarde ale Statelor Membre UE, precum UK GAAP.

In decembrie 2008, în scopul raportării pe piaţa financiară europeană

de către companiile străine cotate, Comisia Europeana a desemnat US

128 Inspirat de Nobes C., Parker R. (2006; 110-111). În viziunea autorilor internaţionali impactul tranziţiei la un alt set de standarde se reflectă asupra situaţiei nete şi al rezultatului exerciţiului. 129 Raportul este disponibil la adresa web: http://www.iasplus.com/europe/0703 cesrequivalence.pdf, accesat în data de 12 iunie 2007, 11.oo pm.

GAAP, precum si standardele din Japonia, China, Canada, Coreea de Sud şi India ca fiind echivalente cu IFRS adoptate in UE. Statutul Chinei, Canadei, Coreei de Sud şi Indiei va fi reexaminat până la 31.12.2011. Din 2009, companiile din alte state vor trebui să utilizeze fie IFRS în versiunea adoptata de EU, fie IFRS în versiunea integrală emisă de IASB.

În concluzie, opinăm că problemele ce pot apărea la nivel european

în cadrul procesului de convergenţă includ: - Perioada de timp între emiterea unui IFRS şi aplicarea sa

obligatorie în Europa era destul de scurtă; - Pentru a menţine un grad ridicat de transparenţa a informaţiilor

financiar-contabile, anumite companii aplică IFRS în totalitate în timp ce altele doar pe cele aprobate de UE (spre exemplu, cazul aplicării IAS 39 în varianta emisă de IASB sau în cea aprobată de UE);

- Tratamentul contabil rezervat IMM-urilor şi micro-întreprinderilor a cauzat discuţii aprige şi neînţelegeri nu doar la nivel european dar şi internaţional. Acest subiect considerat ca fiind sensibil din punct de vedere politic, impune în primul rând o identificare clară a nevoilor reale ale acestei categorii de companii şi doar apoi o analiză a adaptabilităţii IFRSSE (proiectul IASB privind contabilitatea IMM-urilor) pentru Europa;

- Pentru a evita aplicarea IFRS, unele companii europene emitente de valori mobiliare, au preferat să fie active pe pieţele financiare din afara UE sau a celor „nereglementate”;

- Impactul economic al proiectului Financial Services Action Plan al Comisiei Europene trebuie evaluat sistematic pentru a identifica problemele şi soluţiile aferente;

- Există o nevoie reală de aplicare integrală a standardului 1 al CESR Financial information, care include 21 de principii referitoare la implementarea IFRS în Europa. Până în prezent doar 8 State Membre au adoptat acest standard.

Prima aplicare a IFRS de către entităţile europene – aferentă exerciţiului financiar 2005

În acest punct al prezentului paragraf considerăm că se cuvine să discutăm despre retratarea situaţiilor financiare ale entităţilor pe tărâm european130, deoarece tranziţia de la standardele naţionale la IFRS a avut efecte variate.

130 Diverse surse informaţionale printre care: Ernst and Young (2007), "Towards Convergence. A Survey of IFRS to US GAAP Differences"; Ernst and Young (2006), "IFRS: OBSERVATIONS ON THE IMPLEMENTATION OF IFRS"; situaţiile disponibile online ale diverselor companii europene; referinţele bibliografice ale diverşilor autori interesaţi de acest aspect.

Numărul mare al companiilor europene care au înregistrat odată cu trecerea la IFRS diferenţe semnificative în ceea ce priveşte rezultatul exerciţiului, ne-a determinat să examinăm - prin intermediul studiilor realizate până în prezent şi rapoartelor anuale ale unor entităţi - modificările ce au fost sesizate în structura situaţiilor financiare consolidate conforme cu IFRS adoptate în UE dar şi impactul pe care l-a avut trecerea la IFRS asupra rezultatului exerciţiului şi situaţiei nete.

Primul aspect ce a fost îndelung discutat este cazul identităţii naţionale

ce se reflectă încă în situaţiile financiare ale companiilor europene ce aplică standardele internaţionale. Astfel, s-a afirmat de multe ori, pe ton de glumămă, dar ascunzând o realitate tristă a aplicării IAS/IFRS că situaţiile financiare conforme cu IFRS ale unui detailist francez seamănă mai mult cu cele ale unui producător de vinuri francez decât cu cele ale unui detailist olandez.

Motivele care pot sta la baza acestei situaţii pot fi: faptul că formatele de prezentare ale situaţiilor financiare din Directiva a IV-a nu mai sunt valabile, iar IFRS nu recomandă formate specifice; este mult mai probabil ca detailistul francez şi producătorul de vin francez să „împartă” serviciile de consultanţă ale unei firme care are o altă abordare asupra prezentării situaţiilor financiare decât firma de consultanţă din Olanda.

În consecinţă, studiul Ernst & Young din 2006 - Observations on

the Implementation of IFRS - arată că societăţile olandeze şi cele britanice din eşantionul studiat aveau tendinţa de a prezenta situaţii financiare mai condensate decât companiile franceze, în timp ce un procent mai ridicat de companii britanice, germane, olandeze şi scandinave faţă de cele franceze, italiene si spaniole au preferat ordonarea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere după „funcţie” decât după „natură”. Pe de altă parte, toate companiile franceze din studiu au prezentat o singură situaţie a modificărilor în situaţia netă în timp ce aproape toate companiile britanice au preferat varianta recomandată de UK GAAP de a prezenta două situaţii: una privind toate veniturile şi cheltuielile recunoscute şi o alta privind celelalte modificări în situaţia netă.

Acest studiu subliniază şi alte tratamentele contabile problematice ale primei aplicări a IFRS de către entităţile europene, precum: - Instrumentele financiare (tratate de IAS 32 şi 39) - studiul remarcă

faptul că pentru companiile studiate 9% din imobilizările financiare şi 6% din datoriile financiare sunt legate de derivatele ce apar pentru prima dată în bilanţurile contabile. Pe lângă aceasta, se poate observa că numeroase entităţi au probleme legate de opţiunea privind acoperirea depozitelor cheie (hedges şi discountinous hedges) ;

- IAS 36 pune problema recunoaşterii deprecierea activelor – aproximativ jumătate dintre companiile din studiu raportează o depreciere a fondului comercial şi peste două treimi raportează o depreciere a imobilizărilor corporale sau necorporale cu durate de viaţă utilă finite. Acest lucru are loc datorită faptului că IFRS cuprinde modalităţi de calcul mai clare decât majoritatea normelor naţionale;

- Pe de altă parte, IAS 19 permite unei companii să recunoască doar o parte a câştigurilor şi pierderilor actuariale faţă de planurile de beneficii post-angajare determinate ca venit sau cheltuială atunci când anumite plafoane sunt depăşite (metoda 1) sau să recunoască toate câştigurile şi pierderile actuariale pe măsură ce apar fie în fie în afara contului de profit sau pierdere (metoda 2). Aproximativ 40% dintre companiile din studiu – toate cele britanice şi olandeze –au adoptat o politică de recunoaştere ulterioară a câştigurilor şi pierderilor actuariale în afara contului de profit sau pierdere aferent perioadei în care apar, iar aproape toate companiile franceze şi italiene au ales aplicarea metodei 1;

- IAS 31 permite două tratamente alternative pentru interesele în asocierile în participaţie: metoda consolidării proporţionale preferată de companiile franceze şi cele spaniole; şi metoda punerii în echivalenţă alese de majoritatea companiilor britanice, olandeze şi italiene;

- IAS 23 permite două tratamente alternative pentru costurile îndatorării: trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut (tratamentul de bază) sau capitalizate în măsura în care sunt direct atribuibile achiziţiei sau construcţiei unui activ. Majoritatea companiilor din eşantion au preferat să treacă pe cheltuieli aceste costuri decât să le capitalizeze.

- Un alt element de diferenţă este constituit de tratamentele alternative privind investiţiile imobiliare şi imobilizările corporale: modelul costului istoric sau modelul reevaluării. Sugerează, de asemenea, că mai mult de 90% din companiile analizate

au înregistrat modificări ale rezultatului exerciţiului. Pentru a verifica această afirmaţie ne-am îndreptat atenţia asupra unui studiu realizat de doi profesori de la Universitatea din Liverpool (Ormrod P., Taylor P., 2006) care încercau să măsoare consecinţele implementării IFRS în UK. Astfel, ei au analizat situaţiile financiare intermediare ale celor mai importante 50 de companii non-financiare ce intră în structura indicelui FTSE 100131 şi au calculat impactul general pe care l-au avut în ansamblu IFRS asupra rezultatului exerciţiului şi situaţiei nete raportate de aceste

131 Indicele FTSE 100 este un indice al acţiunilor celor mai capitalizate companii cotate la London Stock Exchange, începând din 3 ianuarie 1984.

companii, creând următorul fir logic (în scop ilustrativ am eliminat standardele care nu aveau un impact major): Tabel 20. Impactul IFRS asupra rezultatului exerciţiului şi situaţiei nete raportate de companiile din eşantion Rezultatul

exerciŃiului SituaŃia

netă ObservaŃii

UK GAAP 100% 100% ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- IFRS 3 – Tratamentul fondului comercial

+24% +3% Cel mai important efect asupra profitului l-a avut modificarea tratamentului fondului comercial de la amortizare (FRS 10) la testarea pentru depreciere (IFRS 3).

IAS 19 – Beneficiile angajaŃilor

+1% -26% Impactul IFRS asupra situaŃiei nete este în sens negativ. Per ansamblu, acesta se datorează în special efectului cauzat de problema pensiilor angajaŃilor conform reconcilierilor intermediate de IFRS 1.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- IAS 40 – InvestiŃii imobiliare

+13% 0 Cel de-al doilea factor cu impact asupra profitului a fost cauzat de opŃiunea de recunoaştere a valorilor juste în profit sau pierdere (IAS 40) în timp ce SSAP 19 recunoaşte orice câştig din investiŃii imobiliare la rezerve fără nici un efect asupra profitului. În plus, acest efect a fost moderat de prevederea din IAS 12 privind recunoaşterea impozitului amânat aferent acestor câştiguri.

IFRS rezultat după impozitare

139% 77% Se observă că impactul IFRS asupra situaŃiei nete este în sens negativ, per ansamblu, dar autorii precizează că puŃine standarde cu excepŃia tratamentului dividendelor, fondului comercial şi impozitelor amânate au avut un efect semnificativ asupra acestei diminuări.

Ca atare, plecând de la aceste consideraţii am mers direct la sursă,

luând situaţiile financiare a două companii europene aflate la prima adoptare a IFRS (una britanică şi una germană). Astfel, un impact dramatic al cerinţei de reconciliere cu IFRS începând din 1 ianuarie 2005 se relevă în situaţiile financiare retratate ale companiei Vodafone pentru anul 2004. În cadrul acestora s-a realizat tranziţia de la UK GAAP la IFRS, iar consecinţa acestei retratări a fost o modificare a rezultatului exerciţiului după cum urmează: de la o pierdere înainte de impozitare de 2,18 miliarde de lire sterline conform UK GAAP la un profit înainte de impozitare de 4,54 miliarde de lire sterline conform IFRS. Această diferenţă se datorează în mare parte faptului că prin aplicarea IFRS,

compania nu a mai fost nevoită să amortizeze fondul comercial în sumă de 7 miliarde anual132. O altă diferenţă semnificativă este cea relevată de companiile care obişnuiau să aplice în mod frecvent plăţile pe bază de acţiuni. Astfel, la prima adoptare a IFRS, prin aplicare IFRS 2, Alcatel - dintre companiile germane care în precedentă aplicau US GAAP şi conform Regulamentului IAS trebuie să adopte IFRS - a înregistrat o diminuare a profiturilor pentru 2004 de 21%133.

În concluzie, se impun următoarele consideraţii asupra aplicării

pentru prima dată a IFRS de către entităţile europene: - Multe dintre situaţiile financiare conforme cu IFRS au încă o notă

naţională puternică datorită unei vaste categorii de factori; - Principii sau reguli? Aceasta e întrebarea! Implementarea IFRS ridică

din nou chestiunea echilibrului dintre consistenţă şi flexibilitate. Unii consideră chiar că aplicarea IFRS a solicitat un prea mare recurs la judecata profesională în selecţia şi aplicarea tratamentelor contabile recomandate de standardele internaţionale fapt ce restricţionează comparabilitatea şi consistenţa. Suntem de acord cu aceştia asupra faptului că unele aspecte trebuie clarificate dar pentru a nu aluneca pe panta ce duce la un sistem bazat pe reguli, acest lucru trebuie făcut cu moderaţie;

- În aceeaşi categorie cu aspectul menţionat anterior, se pune problema diferenţelor de interpretare cauzate pe de o parte de lipsa unor explicaţii suplimentare privind adoptarea unor tratamente contabile precum contabilizarea achiziţiei intereselor minoritare sau clasificarea derivatelor în bilanţul contabil;

- Entităţile cotate ce aplică IFRS au subestimat într-o oarecare măsură complexitatea, efectele şi costurile antrenate de implementarea acestui set de standarde. Există chiar suspiciunea că situaţiile financiare conforme cu IFRS ar fi cu 20-30 pagini mai mari decât cele realizate anterior (Hoogendoorn M., 2006) şi cu un grad de complexitate mai ridicat fapt ce ar afecta serios procesul decizional;

- Ţinând cont de cele menţionate mai sus, nu este surprinzător faptul că la nivelul companiilor este nevoie de o perioadă de timp pentru ca să digere informaţiile cuprinse în IAS/IFRS şi cu atât mai puţin se pune problema adoptării noilor standarde sau amendamentelor la standardele existente înainte de vreme, puţine companii făcând referire la modul în care acestea le vor afecta situaţiile financiare în viitor. Astfel, considerăm că aplicarea IFRS include o dimensiune practică

care nu este pe deplin înrădăcinată în mediul de afaceri european şi nu cu

132 "Reconciliations of UK GAAP to International Financial Reporting Standards", Vodafone Group, Plc, http://www.vodafone.com, accesat în data de 12 iulie 2006, 11.oo am 133 "Alcatel Transition to IFRS 2004"; http://www.alcatel.com, accesat în data de 12 iulie 2006, 11.oo am

întrutotul clară, până în momentul în care consensul între teorie şi practică va emerge, practicile divergente vor fi greu de evitat.

5.3. Procesul de armonizare contabilă internaţională şi

politizarea contabilităţii

Numeroşi autori ar putea afirma la ora actuală că acţiunea de lobbying politic asupra contabilităţii este specifică Statelor Unite unde, de altfel, se desfăşoară la nivel maximal, dar, nimeni nu ar putea nega faptul că peste tot în lume există o implicare a politicului în sfera contabilă. În viziunea noastră, acesta este de fapt o politizare a contabilităţii.

În definirea termenului de politic din expresia politizarea

contabilităţii suntem de acord cu Zeff S.A. (1978; 56-63) care înţelegea prin aceasta acţiunile în interes propriu care vin din partea celor ce întocmesc situaţii financiare şi a altor categorii şi care pot fi în detrimentul intereselor investitorilor şi altor utilizatori, un fenomen care a fost mult timp asociat cu conceptul de „consecinţe economice”. De altfel, în opinia noastră, cei care acţionează în interes propriu nu sunt în special contabilii şi auditorii ci marile corporaţii care se „ascund” în spatele acestora. Bineînţeles, că gradul în care interesele politice şi economice ale marilor companii influenţează tratamentele contabile acceptate diferă de la o ţară la alta şi depinde de o serie de factori printre care şi capacitatea companiilor de a se organiza pentru a desfăşura o activitate coerentă de lobbying.

În plus, un suport teoretic preţios în testarea ipotezelor de lucru în cele ce urmează este aria de cercetare ce se referă la economia politică a contabilităţii (accounting politics - Cooper D. J., Sherer M. J., 1984; Sikka, P., 2001; etc.) care consideră etapele elaborării standardelor ca fiind expresia relaţiilor de putere între membri societăţii desemnate să protejeze interesele unor grupuri privilegiate (precum SMN).

Astfel, dacă este clar că într-un sistem politic mai puţin democratic

deciziile economice, şi implicit cele privind domeniul raportării financiare, sunt dictate de interesele politice, ce se întâmplă într-un sistem capitalist? Care sunt nuanţele politizării contabilităţii?

Dar, pentru început, să încercăm să definim ce este o acţiune de

lobbying. Astfel, Dicţionarul de neologisme al Academiei Române defineşte lobbying-ul ca referindu-se la „tratativele duse pe culoarele adunărilor legislative”134. Considerăm că această definiţie este mult mai apropiată de semnificaţia pe care a avut-o acest concept la începuturile sale în 1840 când, în holul central al Parlamentului britanic, membri ai 134 Marcu F., Maneca C. (1986), "Dicţionar de neologisme", Editura Academiei, Bucureşti

publicului larg puteam cere o întâlnire cu reprezentanţii lor în Parlament. Pe de altă parte, americanii ţin să îşi însuşească acest concept susţinând că de fapt acesta îşi are originea în holul principal135 al Hotelului Willard din Washington, DC, unde o serie de persoane interesate în politică încercau să-l abordeze pe cel de-al XVIII-lea preşedinte al Statelor Unite, Ulysses S. Grant, care obişnuia să îşi savureze tocmai acolo un trabuc şi un pahar cu brandy. Dar oricare ar fi originea acestui termen, în prezent el reprezintă „un efort concentrat destinat obţinerii unui rezultat anume în special de la autorităţile guvernamentale şi oficialii aleşi”136. În plus, site-ul Senatului american defineşte lobbyingul ca fiind „practica de a încerca convingerea legislatorilor în propunerea, aprobarea sau respingerea unui act legislativ sau a modificării legilor existente”137.

De fapt în SUA lobbyingul a devenit o ocupaţie în sine, cei ce se

ocupă de această activitate (lobbyist; government affairs; public affairs) acţionând în cadrul unor organisme sau grupuri specializate; ca parte a departamentelor guvernamentale sau a celor de relaţii publice sau pur şi simplu pentru o ramură a industriei sau un sector de activitate. Astfel, The Lobbying Disclosure Act din 1995 stabileşte criteriile în determinarea condiţiilor în care o organizaţie sau companie îşi poate înregistra angajaţii în calitate de lobbyişti la Office of Public Records al Senatului american. Menirea unui lobbyist este aceea de a prezenta clienţilor săi informaţii asupra propunerilor legislative în curs care au repercusiuni asupra intereselor acestora şi de a stabili o ulterioară strategie de lobbying ca urmare a deciziei acestora de a susţine sau nu respectivele propuneri.

Majoritatea sursele bibliografice care tratează acest subiect aparţin literaturii anglo-saxone (britanice, americane, canadiene, australiene şi neo-zeelandeze), deoarece în Europa de vest aceste acţiuni de influenţare a deciziilor privind domeniul contabilităţii prin mijloace politice, şi nu numai, ar putea fi considerate acte de corupţie, de încălcare a legii concurenţei sau un drept civic de exprimare publică liberă. Totuşi un caz clar de interferare a politicului în contabilitate a fost sesizat în Suedia anului 1977 când un mare producător metalurgic Uddeholm a beneficiat de semnificative subvenţiile guvernamentale.

Aşadar, am observat că autorii americani utilizează preponderent termenul de political lobbying (Zeff. S.A.) iar cei britanici pe cel de corporate lobbying (Jordan G.; Sutton T.G.; Gavens et al., Sikka, P.), chiar dacă suprapunerea celor doi termeni nu are loc întotdeauna!

135 Lobby = hol 136 http://en.wikipedia.org/wiki/Lobbying accesat în data de 4 iunie 2006, 8.36 pm 137 http://www.senate.gov/reference/reference_index_subjects/Lobbying_vrd.htm accesat în data de 4 iunie 2007, 9.00 pm.

În viziunea noastră, diferenţa dintre lobbyingul exercitat prin intermediul reprezentanţilor puterii (political lobbying) şi cel exercitat de companii (corporate lobbying) este simplul fapt că în cel de-al doilea caz companiile preferă să demareze acţiunea de lobbying în mod deschis şi direct, în timp ce în primul caz preferă să o facă atât prin intermediul instituţiilor statului (indirect) cât şi în mod direct. Însă, suntem de acord că, cel puţin la nivelul SUA, procesul de elaborare a standardelor de contabilitate este un proces de lobbying politic care oferă participanţilor potenţiali numeroase oportunităţi şi mijloace prin care aceştia să influenţeze rezultatele (Sutton T.G., 1984).

În plus, am sesizat că există în literatura de specialitate britanică un interes profund în descoperirea a noi forme inobservabile de lobbying provenind din parte managerilor precum şi de a studia impactul economic al acestor acţiuni pe termen scurt, mediu şi lung. Cu toate acestea, datorită lipsei datelor şi complexităţii acestui fenomen, natura şi volumul unor atare acţiuni este dificil de apreciat. Există multe cercetări care studiază modelul decizional al părţilor interesate în desfăşurarea unei acţiuni de lobbying asupra procesului de elaborare a standardelor de contabilitate. Unele modele sunt chiar bazate pe utilitatea pe care ar obţine-o compania în cazul unei decizii favorabile şi ţin cont de probabilitatea influenţării deciziei de lobbying şi de costul acesteia. Bazându-se pe un astfel de model, Sutton T.G. (1984; 88) a făcut predicţii asupra momentului în care lobbyişti preferă să acţioneze şi asupra metodelor preferate de aceştia. El preciza că momentul cel mai favorabil în influenţarea deciziilor este la începutul procesului de elaborare „atunci când se cristalizează opiniile”, prin metode de tipul finanţării unor studii de cercetare asupra aspectelor contabile care nu intră în agenda de lucru a organismului respectiv, deci pentru distragerea atenţiei într-o altă direcţie decât cea pe rol. Pe de altă parte, Jordan G. (1991; 180) este de părere că momentul ideal este cel al întocmirii proiectului preliminar.

Aşadar, strategia de lobbying poate include acţiuni de timpul: - Acţiuni private precum convingerea în particular a membrilor

legislativului; - Acţiuni publice de tipul demonstraţiilor de masă; - Combinaţii ale acestor acţiuni private şi publice.

Iar acţiunile de lobbying se pot clasifica în: i. Metode directe

- Trimiterea de comentarii ca răspuns la proiectele preliminare ale organismului de elaborare a standardelor;

- Reprezentanţii pot lua cuvântul la audierile publice organizate de organismul de elaborare a standardelor;

- Comunicarea poziţiei unei companii sau a unui sector în întâlniri private prestabilite cu membrii organismului de elaborare a standardelor;

- Comunicarea poziţiei unei companii sau a unui sector membrilor organismului de elaborare a standardelor prin alte mijloace (telefonic, conversaţii private sau participări la evenimente);

ii. Metode indirecte - Apelarea la organisme adiacente de reprezentare a

managerilor, sectorului de activitate, organizaţiilor comerciale etc. pentru transmiterea poziţiei companiei faţă de propunerea organismului de elaborare a standardelor;

- Apelarea la suportul auditorilor externi în transmiterea poziţiei companiei faţă de propunerea organismului de elaborare a standardelor;

- Sponsorizarea unor proiecte de cercetare asupra aspectelor contabile analizate care să permită accesul la informaţii de primă mână;

- Intermedierea numirii unor membrii ai companiei în anumite proiecte ale organismului de elaborare a standardelor.

Deşi numeroşi autori consideră că metodele directe sunt cele mai des utilizate există şi studii care evidenţiază preferinţa pentru metodele indirecte (Gavens J.J. et al.; 1989). Cu toate acestea, în viziunea noastră, metodele cele mai uzitate sunt trimiterea de comentarii ca răspuns la proiectele preliminare ale organismului de elaborare a standardelor, abordarea directă a membrilor respectivului organism şi apelarea la suportul auditorilor externi sau diferitelor organizaţii în transmiterea poziţiei companiei faţă de propunerea organismului de elaborare a standardelor.

Dacă în cele menţionate anterior am încercat să explicăm ceea ce

înţelegem prin politizarea contabilităţii şi prin expresia sa cea mai concretă şi anume lobbyingul politic, considerăm că a venit momentul să subliniem riscurile la care este de fapt expus procesul de elaborare a standardelor de contabilitate prin această politizare a contabilităţii.

În această situaţie, rolul organismului de reglementare este acela de a analiza dacă acţiunea de lobbying la care este supus se bazează pe premise valide, adică opinia exprimată de către companii este logică din punctul de vedere contabil şi este în conformitate cu cadrul conceptual. Putem adăuga că, din perspectiva publicului larg, puţine cazuri de lobbying politic au fost mediatizate în afara Statelor Unite. Acest lucru se datorează pur şi simplu faptului că unele acţiuni nu sunt considerate ca atare (vezi cazul acţiuni de lobbying exercitată de Uniunea Europeană). Iar încercările de a modifica structura şi modul de operare al organismului de reglementare este rar perceput ca o activitate de lobbying politic.

În primul rând, şi în cel mai grav caz posibil, organismul de reglementare poate fi determinat prin presiuni constante să îşi schimbe punctul de vedere şi să accepte poziţia exprimată de oponenţii săi. În al doilea rând, organismul de elaborare poate decide abandonarea propunerii înaintate anterior ca urmare a presiunii politice (vom ilustra această situaţie cu câteva cazuri reale de propuneri înaintate de FASB).

Apoi, există riscul compromisului, adică acela al „îndulcirii” tratamentului contabil prescris de noul standard. Aceasta este în viziunea noastră un mod de menţinere parţială a controlului de către organismul de reglementare şi de evitare a „înfrângerii” ideologice a acestuia de către interesele politice şi economice, pentru că: ceea ce este corect principial contabil nu este întotdeauna profitabil din punct de vedere economic. Acest lucru se poate întâmpla când marja de risc pe care şi-o stabilesc companiile în pronosticarea profiturilor viitoare este influenţată în sens negativ de deciziile organismului de reglementare privind modificarea unui anumit tratament contabil. Astfel, de exemplu, în Statele Unite modificarea profitului per acţiune chiar şi cu un cent138 poate afecta serios preţul acţiunilor care la rândul său antrenează o scădere a încrederii investitorilor în previziunile managementului şi afectează reputaţia managerilor şi implicit compensaţiile acestora pe baza profiturilor realizate de companie.

Încă din anii 1940 - imediat după formarea SEC - companiile

americane au fost sever „pedepsite” pentru devierea de la principiile contabile general acceptate. Astfel, în cazul în care companiile înregistrate cu SEC eşuează în implementarea unui act legislativ recomandat de acesta sau o fac într-un mod necorespunzător, ele sunt obligate să îşi retrateze situaţiile financiare pentru a le aduce pe linia directoare impusă de SEC. În caz contrar, SEC poate ordona eliminarea de la tranzacţionare a valorilor mobiliare emise de acestea până când companiile găsesc un mod corespunzător de a se adapta cerinţelor impuse de SEC.

Datorită puterii avute de această comisie de valori mobiliare creată de către Congresul american, companiile preferă ca să desfăşoare activitatea de lobbying în primul rând împotriva FASB pentru a stopa emiterea unui anume standard sau tratament contabil care i-ar putea afecta odată aprobat de SEC. Astfel, acţiunea de lobbying demarează printr-o companie de scrisori către FASB, SEC şi membrii cheie ai Congresului american precum şi prin consultări susţinute cu organisme de genul FEI (fostul Financial Executives Institute) şi The Business Roundtable care sunt compuse din manageri ai celor mai mari corporaţii americane şi care au un cuvânt greu de spus în procesul decizional al FASB prin influenţa pe care o exercită atât

138 Amintim aici cazul E- bay - când o modificare cu un cent a profitului per acţiune preconizat a condus într-o singură zi la o scădere substanţială a preţului acţiunilor ("Ebay Misses Forecasts & Bit, and Shares fall", The New York Times, 20 ianuarie 2005, pag. C1)

în mod direct (FEI are un reprezentant în structura FASB) cât şi indirect (prin acţiuni de lobbying prin intermediul Congresului american).

De-a lungul istoriei sale frământate, FASB a fost ţinta unor acţiuni de

lobbying de mare anvergură. Dintre aceste acţiuni care au costat mult FASB din punct de vedere principial, financiar şi al consolidării reputaţiei sale ca organism de reglementare a contabilităţii, vom prezenta în continuare doar câteva pe care le considerăm ilustrative.

Astfel, prima acţiune de acest fel avea loc în vremea predecesorului FASB, APB, în 1967, şi viza menţinerea creditelor fiscale acordate pentru investiţii (investment tax credit) – prin deducerea a 10% din preţul unui echipament obţinut prin subvenţii guvernamentale. Putem afirma că subiectul respectiv a revenit pe masa dezbaterilor de trei ori în perioada 1964-1971, şi de fiecare dată APB a pierdut din start lupta, datorită faptului că poziţia Congresului american era solidă şi SEC a fost nevoit să se modeleze în funcţie de priorităţile puterii. Deşi iniţial SEC a susţinut propunerea APB, după ce Departamentul Trezoreriei şi-a făcut publică dezaprobarea, SEC şi-a retras suportul. Ulterior în 1986 s-a renunţat definitiv la aceste credite fiscale din motive independente de cele contabile.

Un alt subiect pentru care FASB a fost nevoit să lupte până la sânge este cel privind eliminarea metodei uniunii de interese (pooling of interests) de contabilizare a combinărilor de întreprinderi (Zeff S.A., 1972; 212-216). Iniţial, APB a introdus acest subiect pe agenda sa încă din 1968 dar datorită campaniei negative de presă declanşată de FEI şi presiunii exercitate de companii asupra propriilor auditori externi - care la acea oră erau reprezentanţi de marile firme de consultanţă reunite sub denumirea generică de Big 8 şi care aveau fiecare un reprezentant în APB – nu a reuşit să ajungă decât la un compromis (Opinion no.16) care nu reflecta defel propunerea sa iniţială.

Ulterior, 18 ani mai târziu, FASB a îndrăznit să reintroducă pe agenda sa problema combinărilor de întreprinderi care cuprindea aspecte contabile controversate precum tratamentul fondului comercial şi eliminarea metodei uniunii de interese. Bătălia a fost dură (1996-2001), iar ideea iniţială de a limita perioada de amortizare a fondului comercial de la 40 de ani la 20 de ani (în conformitate cu IAS 22) a fost remodelată pe parcurs ca urmare a unei audieri din Senat în care a fost sugerată o testare periodică a deprecierii fondului comercial. Aşadar, după 33 de ani de la demararea proiectului original al APB, FASB reuşea să emită un standard competitiv privind combinările de întreprinderi – SFAS 142.

Dar FASB a continuat să facă obiectul lobbyingului politic al băncilor comerciale, companiilor, guvernului federal, secretariatelor departamentelor guvernamentale, agenţiilor de reglementare a sistemului bancar şi membrilor Congresului în special pentru aspecte legate de contabilizarea valorilor mobiliare tranzacţionabile, opţiunilor de acţiuni şi

imobilizărilor necorporale. În plus, de la demararea procesului de convergenţă contabilă internaţională, păstrarea echilibrului între deciziile luate de comun acord cu IASB şi interesele mediului de afaceri american puternic implicat în procesul decizional al FASB este un obiectiv destul de dificil de realizat.

În opinia noastră, FASB a utilizat acordul cu IASB ca o supapă pentru redirecţionarea energiilor pozitive de modernizare a contabilităţii şi de consolidare a doctrinei contabile anglo-saxone, frustrat fiind de procesul de lobbying la care este supus constant în cadrul SUA.

Aşadar, după trecerea în revistă a câtorva aspecte legate de acţiunea de

politizare a contabilităţii americane se convine pentru a putea susţine ipoteza nr.1 să amintim că şi în ţări precum Noua Zeelandă şi Australia (Collett P.H. et al., 2001; respectiv Ravlic T., 2000), Parlamentul este autorizat să anuleze hotărârile instituţiilor naţionale de reglementare în domeniul contabilităţii (de altfel, şi Congresul Statelor Unite a fost nevoit în trecut să adopte o moţiune prin care interzicea FASB să adopte un anumit standard contabil – de exemplu, privind opţiunile de acţiuni în 1994 - sau a „ordonat” SEC să nu recomande aplicarea unui anumit tratament contabil). Astfel, un tratament alternativ privind restructurările în cadrul unei companii (Ravlic T., 2000;16-17) a determinat, în Australia, translocarea unei lupte politice între două partide rivale direct în plan contabil, moţiunea de anulare a respectivei reglementări contabile fiind chiar finanţată de unul dintre acestea.

Pe de altă parte, un exemplu elocvent al presiunii politice asupra

contabilităţii britanice îl constituie problema contabilizării impozitelor amânate. Acest caz de răsunet s-a desfăşurat în perioada 1975-1978, după ce Accounting Standard Committee (ASC) a aprobat Statement of Standard Accounting Practice 11 (SSAP). Acest standard recomanda abordarea americană – alocarea comprehensivă a impozitului - conform căreia toate diferenţele temporale se recunoşteau şi se amânau. Datorită perioadei inflaţioniste, valoarea cheltuielilor cu impozitele amânate devenea enormă pentru companii fapt ce a declanşat o acţiune de lobbying extrem de puternică deoarece companiile se temeau de o preluare de către stat, o naţionalizare forţată cauzată de neplata şi acumularea datoriilor faţă de acesta; sau de o preluare de către companiile americane care intrau în forţă pe piaţa britanică. Rezultatul acestei acţiuni a fost o revizuire a SSAP 11 de către ASC şi emiterea ulterioară a SSAP 15 care îl înlocuia pe precedentul şi propunea o taxare amânată parţială care se aplica doar diferenţelor temporale pe termen scurt.

Ca dovadă a faptului că şi un organism independent de interese economice şi politice şi ale cărui standarde sunt recomandate şi nu impuse, precum susţinea a fi IASC, nu este imun la acţiuni de politizare, vom

prezenta ca şi o concluzie la testarea ipotezei 1 următorul argument. În 1992, IASC a testat fără să vrea limitele politice ale influenţei sale în momentul în care a dezbătut eliminarea LIFO prin revizuirea IAS 2 ca urmare a proiectului său demarat în 1990 de creştere a comparabilităţii standardelor sale. Surprizele s-au ţinut în lanţ: IOSCO s-a opus eliminării LIFO, reprezentanţii USA şi Canada deşi iniţial au fost împotriva proiectului au decis să-l susţină, iar Coreea, Italia, Germania şi Japonia sub influenţa companiilor naţionale care foloseau LIFO în scopuri fiscale au votat împotriva propunerii. Ca urmare, propunerea a fost respinsă.

Un obstacol în calea convergenţei este faptul că deciziile IASB de a recomanda, elimina sau modifica tratamente contabile alternative sau chiar de a impune cerinţe de suplimentare a informaţiilor contabile prezentate sau de limitare a interpretărilor IFRIC se poate lovi de o rezistenţa politică susţinută de diversele organizaţii implicate în proces. Presiunea politică asupra activităţii IASB este strâns legată şi de relaţia care există între instituţiile de reglementare din cele opt ţări reprezentate în consiliu şi IASB. Dar atât statutul IASC cât şi Regulamentul actual al fundaţiei IASC precizează că IASB este un organism independent şi neutru politic. Cu toate acestea, nu se poate neglija „bagajul” politizării contabilităţii adus de partenerul său cel mai de seamă în procesul de convergenţă – şi anume de FASB.

De altfel, încă de la inaugurarea IASB în iulie 2001, s-a raportat că o mare companie elveţiană (Novartis) l-a „ameninţat” pe preşedintele IASB, David Tweedie, că va considera trecerea de la IFRS la US GAAP dacă IASB nu modifică IAS 22 în ceea ce priveşte amortizarea fondului comercial în 20 de ani, prin convergenţa acestui standard cu propunerea iniţială a SFAS 142, fapt ce ar înlătura astfel posibilitatea creării unui dezavantaj competitiv pe pieţele internaţionale pentru respectiva companie. În plus, există surse (Zeff S.A., 2002; 43-54) care afirmă că un număr mare de manageri elveţieni erau atraşi de perspectiva utilizării US GAAP tocmai datorită faptului că în USA se desfăşoară o activitate puternică de lobbying în domeniul contabilităţii.

Referitor la contabilizarea tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni la valoare justă, încă din iulie 2001 FEI prin intermediul preşedintelui său Phil Livingston a avertizat IASB să nu introducă acest subiect pe agenda sa, subliniind că realitatea americană în acest domeniu este de neschimbat. Iar în septembrie 2001, acţiunea FEI de sabotare a IASB a continuat prin denunţarea139 tentativei IASB de a propune evaluarea la valoare justă a tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni şi recunoaşterea respectivei cheltuieli în contul de profit şi pierdere. În acest comunicat de presă, General Electric Co. (cea mai mare corporaţie din

139 Comunicat de presă: Stock Option Accounting Project Could Undermine March Toward Global Accounting Standards, http://fei.mediaroom.com/index.php?s=press_releases& item=20 accesat în data de 1 mai 2007, 10.00 pm.

lume), Pfizer, Inc. şi Cisco Systems Inc. au fost companiile care susţineau faptul că dacă IASB nu va adopta tratamentul prescris de US GAAP, la acea vreme, consiliul va pierde din susţinerea şi suportul financiar demonstrat până la acea vreme de companii şi de organizaţiile internaţionale. Precum se întâmplă de obicei în SUA în cadrul unei asemenea acţiuni de lobbying, companiile au continuat demersul de sabotare al IASB prin intermediul Congresului american, respectiv prin Comitetul privind serviciile financiare al Camerei reprezentanţilor care la rândul său a continuat activitatea de lobbying asupra IASB şi FASB. În plus, o scrisoare provenită de la 15 SMN europene (Bayer, Daimler Chrysler, ING, Pirelli, etc.) menţiona un dezavantaj competitiv faţă de companiile care utilizau US GAAP şi deşi FASB încercase prin SFAS 123 introducerea acestui tratament, SEC nu recomandase aplicarea efectivă.

Rezultatul acestei dezbateri cu adevărat internaţionale a concluzionat cu emiterea IFRS 2 care a fost ulterior adoptat spre aplicare în UE şi prin modernizarea în acest sens a SFAS 123 (R). În consecinţă, Congresul american a introdus pentru a fi sigur de încetinirea procesului de convergenţă, două acte legislative de blocare a oricărui standard al FASB pe această temă (HR 3574 pentru perioada 2002-2005, iar HR 913 din februarie 2005), lui SEC nefiindu-i permis să recunoască SFAS 123 (R) ca parte integrantă a US GAAP. Astfel, s-a ajuns ca după 30 de ani de dezbateri pe tema tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni, aplicabilitatea SFAS 123(R) să fie încă discutabilă.

Este posibil ca un tratament contabil recomandat de IASB să cauzeze o reacţie mult mai puternică în mediul de afaceri american decât oriunde altundeva în lume. Acest lucru se poate realiza datorită faptului că FASB este membru al Consiliului şi ca atare poziţia pe care acesta o ia în cadrul IASB este de fapt un indicator al viitoarelor tendinţe la nivelul SUA. În plus, aproximativ toate proiectele de pe agenda comună a acelor două consilii privind convergenţa (instrumente financiare, pensii, asigurări, leasing, raportul de performanţă, etc.) vor avea de înfruntat acţiuni de lobbying politic pentru început la nivelul Statelor Unite şi apoi la nivelul Uniunii Europene.

În prezent, IASB nu poate evita implicarea politicului în activitatea sa prin prisma structurii sale actuale, amplorii activităţii sale şi expansiunii formidabile a aplicabilităţii standardelor sale. În această situaţie, procesul de convergenţă este în dublu sens: dacă IASB devine obiectului unei presiuni politice mai puternice şi unei activităţi de loobying desfăşurate în mai multe jurisdicţii, atunci probabilitatea este ca FASB să beneficieze de o relaxare a constrângerilor politice sub care a lucrat în ultimii 30 de ani.

*****

Uniunea Europeană a găsit modalitatea cea mai eficientă de control şi încetinire a absorbţiei impactului IFRS asupra statelor membre. Astfel, prin crearea de organisme şi comitete suplimentare în analizarea şi aprobarea IAS/IFRS în cadrul Uniunii, s-a reuşit angajarea suportului activ al ramurilor executivă şi legislativă a Comisiei Europene în procesul de convergenţă cu IFRS.

Organismelor de tipul EFRAG (despre al cărui rol am discutat în capitolele anterioare), subcomitetului său tehnic TEG - cu atribuţii în analizarea proiectelor trecute si viitoare ale IASB - dar şi ARC - consilierul politic al UE format fiind reprezentanţi ai guvernelor statelor membre - li s-a alăturat şi o masă rotundă formată din reprezentanţi ai IASB, CESR, FEE, UNICE, firmelor de audit, organismelor naţionale de reglementare, şi organizaţiilor contabile care ar avea astfel posibilitatea de a strânge opinii diverse, şi uneori diferite, asupra problemelor ce apar ca urmare a aplicării IFRS în practică. În plus, în ultimii ani EFRAG şi-a extins atribuţiile analizând implicaţiile economice, legale şi practice ale implementării IAS/IFRS de către companiile europene, iar UE îşi doreşte mai mulţi reprezentanţi din partea statelor membre care aplică IFRS în consiliul IASB, dacă este posibil chiar mai mulţi decât Statele Unite.

Dar concentrându-ne asupra primei acţiuni de lobbying politic (2003-2005) care a marcat implementarea IAS/IFRS în Europa, vom discuta în cele ce urmează de eliminarea a două tratamente contabile privind instrumentele financiare (carve-out) şi recomandate de IAS 39. În primul rând, acest standard recomanda eliminarea opţiunii de hedge accounting fapt care avea implicaţii profunde asupra sectorului bancar european deoarece nu permitea acoperirea portofoliului de depozite cheie, iar, în al doilea rând, introducea aplicabilitatea valorii juste pentru anumite datorii. Reacţia a fost promptă: o serie de bănci europene (Banca Centrală Europeană şi multe bănci franceze) au început acţiunea de lobbying asupra IASB prin intermediul Comisiei Europene care era responsabilă de decizia finală. Deşi TEG a recomandat aplicarea integrală a IAS 39, ARC a venit cu propunerea eliminării celor două opţiuni fapt aprobat apoi de Comisia Europeană. Sub presiune europeană, 7 luni mai târziu, IASB a emis un amendament privind valoarea justă ce avea să fie pe placul Comisiei Europene şi îi permitea acesteia să anuleze eliminarea opţiunii de valoare justă.

Însă, în opinia noastră, acest rezultat al euro-convergenţei reprezintă un compromis care nu contribuie deloc la implementarea consistentă a IFRS în Europa creând un precedent pentru acţiuni similare împotriva IASB.

Dar acesta a fost doar începutul unei relaţii dificile dintre IASB, EFRAG şi Comisia Europeană. În deplin spirit diplomatic, UE joacă cartea partenerului solid al IASB în procesul de convergenţă pe târâm european dar în acelaşi timp nu face prea mult pentru a înlătura în totalitate

suspiciunile privind probabilitatea elaborării unui set propriu de standarde bazat pe IAS/IFRS.

O scurtă demonstraţie în acest sens o reprezintă ultima şedinţă din 26 ianuarie 2007 a mesei rotunde constituite la nivel european. Această întâlnire relevă pe lângă rolul puternic pe care îl joacă FEE şi în cadrul acesteia, şi existenţa unui schimb de replici între IASB/IFRIC şi reprezentanţii sectorului privat european. Astfel, la argumentul IASB conform căruia un aspect contabil care face parte dintr-un proiect în desfăşurare nu are nevoie şi de o interpretare simultană (şi în cadrul aceleaşi perioade de timp) realizată de către IFRIC, spiritele s-au încins140.

Participanţii la discuţie au susţinut că poate exista în anumite cazuri o nevoie urgenţă pentru o interpretare provizorie a IFRIC. De asemenea, unii dintre aceştia au folosit această ocazie pentru a-şi exprima nemulţumirea cu privire la atitudinea IFRIC în cazul controlului de facto, considerând că problema a fost pusă cu ceva timp în urmă şi ca atare IFRIC ar fi trebuit să îşi exprime o poziţie clară în acest sens.

Surprinzătoare a fost şi afirmaţia preşedintelui mesei rotunde care în loc să aplaneze conflictul a preferat să confirme faptul că UE doreşte ca IASB să se ridice la nivelul aşteptărilor sale: „dorim răspunsuri acum şi nu putem aştepta pentru aceasta mai mulţi ani”. În plus, el a cerut reprezentanţilor IFRIC să transmită mesajul că dacă nu vor fi rezultate în această direcţie atmosfera politică din Europa va avea conotaţii foarte negative pentru IASB. De asemenea, dânsul şi-a amintit de dorinţa statelor membre care vor să discute despre autoritatea (governance) IASB la fiecare trei luni în cadrul Consiliului. Preşedintele a concluzionat că în cazurile în care pentru finalizarea unui proiect este nevoie de ani de zile, majoritatea participanţilor sunt de acord ca o soluţie temporară/provizorie să fie utilizată între timp.

După părerea noastră, aceste afirmaţii seamănă mai mult cu o ameninţare nu prea voalată şi se percepe în mod clar ca o acţiune a UE de a interfera mai mult decât este necesar cu activitatea „independentului” IASB. Pe de o parte este uşor de înţeles poziţia europenilor care după ce au acceptat cu greu o revoluţie contabilă de asemenea proporţii îşi dau seama că au cam pierdut controlul situaţiei şi evenimentele se succed cu prea mare repeziciune în anumite domenii şi nu cu suficientă promptitudine în altele.

Un exemplu mai recent al implicării politicienilor europeni în procesul decizional al IASB este rezoluţia Parlamentului European de a se opune

140 Roundtable Consistent Application of IFRS (2007), "ISSUES PAPER: Roundtable for the consistent application of IFRS"; "Summary Meeting Report", 26 January.

IFRS 8 Segmente operaţionale. Astfel, în aprilie 2007141, Comitetul Afacerilor Economice şi Monetare (Economic and Monetary Affairs Committee) a propus o rezoluţie parlamentară în care îşi exprima îngrijorarea privind adoptarea IFRS 8 în Europa şi delega Comisia Europeană să realizeze un raport al impactului pe care acest standard l-ar putea avea asupra mediului de afaceri european, în caz contrar angajându-se să realizeze propriul raport în acest sens. Printre problemele pe care acest standard le implică, Parlamentul identifică şi faptul că trecerea de la IAS 14 la IFRS 8 este o tranziţie de la un „regim descriptiv asupra modului în care companiile cotate europene trebuie să definească şi să raporteze pe segmente la o abordare mult mai lejeră care permite managementului să definească segmentele după cum consideră de cuviinţă şi ca atare implică un nivel de transparenţă redus”. În plus, IFRS 8 reprezintă corespondentul internaţional al SFAS 131, fapt ce îngrijorează Parlamentul tocmai prin faptul că nu s-a analizat aplicabilitatea acestui standard în mediul european.

Aşadar, chiar dacă unele suspiciuni ale Parlamentului European au o bază reală (precum faptul că IFRS 8 nu include o metodă de măsurare clară a profitului sau pierderii pe segment ca şi IAS 14), demararea unei noi campanii împotriva IASB nu face decât să adâncească distanţa dintre viziunile Uniunii şi IASB asupra modului în care ar trebui aplicate IAS/IFRS în Europa. Să ne reamintim doar faptul că IASB a ajuns deja la un acord, cu Comisia Europeană, asupra unei perioade de acalmie de cel puţin încă trei ani, care ar permite desfăşurarea unei analize aprofundate asupra implicaţiilor unui asemenea standard. În plus, instituţiile Uniunii nu se pot aştepta ca să fie permanent consultante asupra proiectelor viitoare ale IASB, fapt ce ar avea o influenţă nedorită asupra unui organism care se doreşte independent şi ce limitează participarea activă în procesul de consultare a celorlalte ţări din lume interesate de asemenea de rezultatele procesului de convergenţă. V. Întrebări recapitulative

� Care sunt principiile primordiale după care se va desfăşura

procesul de convergenţă începând din 2010? � Care este poziţia UE în privinţa emitenţilor străini care acţionează

pe piaţa financiară europeană? � Care este rolul unui lobbyist? � A fost supusă activitatea IASB unui acţiuni de politizare a

contabilităţii?

141 Tweedie D. (2007), Statement of IASB Chairman Before the Economic and Monetary Affairs Committee of the EP, 10 April, Brussels, http://www.iasplus.com/ resource/0704tweedieparliament.pdf accesat în data de 19 mai 2007, 9.30 pm.

VI. Teste grilă de autoevaluare 1. Programul complex de cooperare al IASB şi FASB includea: A. Întâlniri comune ale celor două consilii de 2 ori pe an; B. Agende de lucru convergente; C. Personal separat independent care lucrează la proiectele majore; D. Proiecte de cercetare care inventariază toate diferenţele dintre US

GAAP şi IAS/IFRS. 2. Cele 11 domenii cheie de interes comun pentru IASB şi FASB desemnate în MoU 2 nu includ: A. Combinările de întreprinderi, B. Consolidarea conturilor, C. Revizuirea directivelor europene; D. Raportul de performanţă. 3. Fazele proiectului privind modernizarea cadrului conceptual al IASB se referă la: A. Evaluarea la valoarea justă; B. Obiectivele şi caracteristicile calitative; C. Elemente şi recunoaştere; D. Entitatea de raportare. 4. Problemele ce pot apărea la nivel european în cadrul procesului de convergenţă se referă la: A. Perioada de timp între emiterea unui IFRS şi aplicarea sa obligatorie în

Europa era destul de scurtă; B. anumite companii aplică IFRS în totalitate în timp ce altele doar pe

cele aprobate de UE; C. Tratamentul contabil rezervat IMM-urilor şi micro-întreprinderilor

cauzează discuţii în UE; D. unele companii europene emitente de valori mobiliare, au preferat să

fie active pe pieţele financiare din afara UE sau a celor „nereglementate”.

5. Cele mai utilizate metode de lobbying se referă la: A. Apelarea la organisme adiacente de reprezentare a managerilor,

sectorului de activitate, organizaţiilor comerciale etc. pentru transmiterea poziţiei companiei faţă de propunerea organismului de elaborare a standardelor;

B. Apelarea la suportul auditorilor externi sau diferitelor organizaţii în transmiterea poziţiei companiei faţă de propunerea organismului de elaborare a standardelor.

C. Trimiterea de comentarii ca răspuns la proiectele preliminare ale organismului de elaborare a standardelor,

D. Abordarea directă a membrilor respectivului organism. Răspunsuri teste grilă de autoevaluare: 1 A,B,D; 2 C; 3 B,C,D; 4 A,B,C,D; 5 B,C,D VII. Teste grilă de evaluare 1. Modificările în strategia iniţială privind convergenţa dintre US GAAP şi IAS/IFRS includ: A. realizarea de standarde comune de înaltă calitate necesită timp; B. renunţarea definitivă la ideea cerinţelor de reconciliere impuse de SEC

societăţilor străine cotate; C. mutarea sediului IASB în Statele Unite; D. continuarea convergenţei pe termen scurt prin concentrarea doar pe

aspecte care sunt deja în derulare. 2. Proiectul iniţial pe termen scurt specifica că după analizarea diferenţelor dintre cele două seturi, în funcţie de rezultate, cele două consilii pot decide ca să: A. Amendeze propriul set de standarde pentru a reduce sau a elimina o

anumită diferenţă; B. Sau să comunice celuilalt consiliu motivele care stau la baza

nemodificării propriilor standarde; C. Să aştepte o perioadă de timp pentru a ajunge la o decizie comună; D. Să demareze noi analize de conformitate. 3. Tratamentele contabile problematice ale primei aplicări a IFRS de către entităţile europene cuprind: A. Instrumentele financiare; B. Recunoaşterea deprecierii activelor; C. IAS 31 permite două tratamente alternative pentru interesele în

asocierile în participaţie; D. IAS 23 permite două tratamente alternative pentru costurile

îndatorării. 4. Metodele directe de lobbying includ: A. Trimiterea de comentarii ca răspuns la proiectele preliminare ale

organismului de elaborare a standardelor; B. Reprezentanţii pot lua cuvântul la audierile publice organizate de

organismul de elaborare a standardelor;

C. Sponsorizarea unor proiecte de cercetare asupra aspectelor contabile analizate care să permită accesul la informaţii de primă mână;

D. Intermedierea numirii unor membrii ai companiei în anumite proiecte ale organismului de elaborare a standardelor.

Bibliografie recomandată

1. Bogdan V. (2002), "Contabilitate comparată", Editura Universităţii din Oradea

2. Bogdan V. (2004), "Armonizarea contabilă internaţională", Editura Economică, Bucureşti

3. Choi F.D.S., Mueller G. (1992), "International Accounting", Prentice Hall

4. Choi F.D.S., Frost C. A., Meek G. K. (2002), "International Accounting", Pearson Educational International, Pentice Hall

5. Colasse B. (2000), "Harmonisation comptable internationale. Encyclopedie de comptabilite, controle de gestion et audit”, Editura Economică, Bucureşti

6. Cristea Ş. (2007), Armonizarea contabilă internaţională şi practicile contabile naţionale. Studiu de caz pentru România şi Italia, Editura Accent, Cluj-Napoca

7. Feleagă N. (1999), "Sisteme contabile comparate", vol.I, II, Editura Economică, Bucureşti

8. Feleagǎ N. (1997), "Dincolo de barierele vagabondajului contabil: contabilitatea franceză între tradiţie şi modernitate", Editura Economică, Bucureşti

9. Feleagă N. (1996), "Îmblânzirea junglei contabilităţii", Editura Economică, Bucureşti

10. Iqbal Z.M. (2002), "International Accounting: A Global Perspective", South Western, Cincinnati

11. Nobes C., Parker R. (1995), "Comparative International Accounting", Prentice Hall

12. Nobes C., Parker R. (2006), "Comparative International Accounting", Prentice Hall

13. Tiron Tudor A., Cristea Ş., Răchişan R. (2005), Combinări de întreprinderi. Fuziuni şi achiziţii), Editura Accent, Cluj-Napoca

Glosar de abrevieri Simbol Denumire în limba originală Denumire în română

AFA ASEAN Federation of Accountants FederaŃia Contabililor din Ńările ASEAN

AICPA American Institute of Certified Public Accountants

Institutul American al ExperŃilor Contabili AutorizaŃi

APB Accounting Principles Board Comitetul de Elaborare a Standardelor de Contabilitate

ARC Accounting Regulation Committee Comitetul de reglementare contabilă

ASEAN Association of South-East Asian Nations

AsociaŃia NaŃiunilor din Asia de Sud-Est

CAP Committee on Accounting Procedure Comitetul de Procedură Contabilă

CAPA Confederation of Asian and Pacific Accountants

ConfederaŃia Contabililor din Asia şi Pacific

CEA European Insurance Organisation OrganizaŃia Europeană a SocietăŃilor de Asigurare

CES Confederation of European Syndicates

ConfederaŃia Europeană a Sindicatelor

CESR Committee of European Securities Regulators

Comitetul Regulatorilor Europeni de Capital

CFA-I CFA Institute Institutul CFA

CISL La Confédération internationale des syndicats libres

ConfederaŃia InternaŃională a Sindicatelor Libere

CMT Confédération Mondiale du Travail ConfederaŃia Mondială a Muncii EACB European Association of Co-operative

Banks AsociaŃia Europeană a Băncilor Cooperatiste

EBRD European Bank for Reconstruction and Development

Banca Europeană pentru ReconstrucŃie şi Dezvoltare

ECSAFA Eastern Central and Southern Africa Federation of Accountants

FederaŃia Contabililor din Ńările Africii Est-centrale şi de Sud

EFAA European Federation of Accountants and Auditors

FederaŃia Europeană a Contabililor si Auditorilor

EFFAS European Federation of Financial Analysts Societies

FederaŃia Europeană a SocietăŃilor de Analiză Financiară

EFRAG European Financial Reporting Advisory Group

Grup consultativ privind raportarea financiară în Europa

EITF Emerging Issues Task Force Grupul de lucru privind chestiunile urgente al FASB

ERT European Round Table Masa Rotundă Europeană

ESBG European Savings Banks Group Grupul Băncilor Europene de Economii

ESC European Securities Committee Comitetul European al Valorilor Mobiliare

FAF Financial Accounting Foundation FundaŃia de Contabilitate Financiară

FAS Statement of Financial Accounting Standards

Standardele Americane de Contabilitate elaborate de FASB

FASAC Financial Accounting Standard Advisory Council

Consiliu Consultativ al Standardelor de Contabilitate Financiară

FASB Financial Accounting Standard Board Comitetul American de Elaborare al Standardelor de Contabilitate

FBE European Banking Federation FederaŃia Băncilor Europene

FEE Federation des Experts Comptables Européens

FederaŃia Europeană a ExperŃilor Contabili

FEI Financial Executives International AsociaŃia InternaŃională a Directorilor Financiari

FESE Federation of European Securities Exchanges

FederaŃia Burselor Europene de Valori Mobiliare

IAA Interamerican Accounting Association AsociaŃia Interamericană de Contabilitate

IAS International Accounting Standards Standardele InternaŃionale de Contabilitate

IASB International Accounting Standards Board

Consiliul InternaŃional de Elaborare a Standardelor de Contabilitate

IASC International Accounting Standards Committee

Comitetul InternaŃional de Elaborare a Standardelor de Contabilitate

IASCF International Accounting Standard Committee Foundation

FundaŃia Comitetului InternaŃional de Elaborare al Standardelor de Contabilitate

ICCFAA International Coordinating Committee of Financial Analysts Associations

Comitetul InternaŃional de Coordonare a AsociaŃiilor Analiştilor Financiari

IFAC International Federation of Accountants

FederaŃia InternaŃională a ExperŃilor Contabili

IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee

Comitetul de Interpretare a Standardelor InternaŃionale de Raportare Financiară

IFRS International Financial Reporting Standards

Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară

IFRSSE International Financial Reporting Standards for Small and Medium-size Entities

Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară pentru IMM-uri

IMF International Monetary Fund Fondul Monetar InternaŃional

IOSCO International Organization of Securities Commissions

OrganizaŃia InternaŃională a Comisiilor de Valori Mobiliare

ISAR United Nations Intergovernmental Working Group on Accounting and Reporting

Grupul de lucru interguvernamental al NaŃiunilor Unite privind Contabilitatea şi Raportarea Financiară

NAFTA North America Free Trade Area Zona de comerŃ liber a Americii de Nord OECD Organization for Economic Co-

operation and Development OrganizaŃia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică

PCAOB Public Company Accounting Oversight Board

Comitetul de Supraveghere a ContabilităŃii Companiilor Publice

SARG Standards Advice Review Group Grup consultativ

SEC United States Securities and Exchange Commission

Comisia Americană a Valorilor Mobiliare

SIC Standing Interpretations Committee Comitetul de Interpretare al Standardelor InternaŃionale de Contabilitate

SME Small and Medium-sized Entities Întreprinderi Mici si Mijlocii

TEG Technical Expert Group Grupul de expertiză tehnică

UEAPME European Association of Craft Small- and Medium-sized Enterprises

AsociaŃia Europeană a IMM-urilor Meşteşugăreşti

UEC Union europeenne des experts comptables economiques et financiers

Uniunea Europeană a ExperŃilor Contabili Economici şi Financiari

UITF Urgent Issues Task Force Grupul de lucru privind chestiunile urgente al UK ASB

UNCTAD United Nations Conference on Trade and Development

ConferinŃa NaŃiunilor Unite asupra ComerŃului şi Dezvoltării

UNICE Union of Industrial and Employers’ Confederations of Europe

Uniunea Europeană a ConfederaŃiilor Industriale şi Sindicale

US GAAP

United States general accepted accounting principles

Standardele Americane de Contabilitate General Acceptate

WB World Bank Banca Mondială

WFE International Federation of Stock Exchanges

FederaŃia InternaŃională a Burselor de Valori Mobiliare

WTO World Trade Organization OrganizaŃia InternaŃională a ComerŃului