1

1 Situaii financiare conform IAS 1 revizuit 2004:.................................................................... 2 2 Tabloul fluxurilor de numerar................................................................................................. 5 3 Corectarea erorilor semnificative............................................................................................ 9 4 Schimbare de politica contabila ............................................................................................ 11 5 Fuziune simpl ...................................................................................................................... 13 6 Fuziune absorbantul deine aciuni la absorbit................................................................... 15 7 Lichidare ............................................................................................................................... 17 8 Lichidare fonduri insuficiente............................................................................................ 20 9 Metoda consolidarii globale.................................................................................................. 23 10 Metoda consolidarii proportionale.................................................................................... 26 11 Metoda punerii in echivalenta........................................................................................... 28 12 Fond comercial.................................................................................................................. 30

2

1 Situaii financiare conform IAS 1 revizuit 2004:

Bilanul conform IAS 1 revizuit 2004:

1 Terenuri, echipamente, cldiri 2 Proprieti imobiliare; 3 Active necorporale; 4 Active financiare ( fr sumele prezentate la 5, 8 i 9); 5 Investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen; 6 Active biologice; 7 Stocuri; 8 Creane comerciale i similare; 9 Numerar i echivalente de numerar;

10 Datorii comerciale i similare; 11 Provizioane; 12 Datorii pe termen lung purttoare de dobnd; 13 Datorii pentru impozite curente; 14 Datorii pentru impozite amnate; 15 Interes minoritar; 16 Capital emis i rezerve.

A Total active i active incluse n grupuri de active clasificate ca deinute pentru vnzare conform IFRS 5

B Total datorii incluse n grupuri de active clasificate ca deinute pentru vnzare conform IFRS 5

Contul de profit i pierdere conform IAS 1 revizuit 2004:

1 Venituri; 2 Cheltuieli financiare;

3 Partea din profit i pierdere aferente ntreprinderilor associate i asocierilor n participare contabilizat prin metoda punerii n echivalen;

4 Cheltuielile cu impozite i cu taxe;

5

Un post ce cuprinde suma profitului sau pierderii nete din operaii n curs de ntrerupere i ctigul sau pierderea net generat de msurarea valorii juste minus costurile necesare vnzrii a activelor sau grupurilor de active aferente operaiilor n curs de ntrerupere

6 Profitul sau pierderea; A Interesul minoritar; B Profitul net atribuibil deintorilor de capital

3

Intreprinderile trebuie sa prezinte, fie in contul de profit si pierdere, fie in notele la contul de profit si pierdere, o analiza a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe functia lor in cadrul intreprinderii.

Prima metoda de analiza este cunoscuta ca metoda clasificarii dupa natura cheltuielilor. Exemplu de clasificare utilizand metoda naturii cheltuielilor este urmatorul :

-venituri X - alte venituri din exploatare X variatia stocurilor de produse finite si produse in curs de executie X - materii prime si consumabile utilizate X - cheltuieli cu personalul X -cheltuieli cu amortizarea X - alte cheltuieli de exploatare X - total cheltuieli de exploatare (X) - profitul din activitatea de exploatare X

Cea de-a doua metoda de analiza este cunoscuta ca metoda clasificarii dupa functia cheltuielilor sau a costului vanzarilor si clasifica cheltuielile dupa functia lor ca parte a costului vanzarilor, distributiei sau activitatilor administrative. Exemplu:

-venituri X -costul vanzarilor (X) -marja bruta X - alte venituri din exploatare X - costurile de distributie (X) -cheltuielile administrative (X) - alte cheltuieli de exploatare (X) ---------------------

profitul din activitatea de exploatare X

Intreprinderile care clasifica cheltuielile dupa functie trebuie sa prezinte informatii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv chektuielile cu amortizarea si cu personalul.

O intreprindere trebuie sa prezinte, fie in contul de profit si pierdere, fie in note, valoarea dividendelor pe actiune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se refera situatiile financiare.

Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare Exerciiul financiar Denumirea indicatorului Precedent Curent

0 1 2 1. Cifra de afaceri net 2. Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3 + 4 + 5) 3. Cheltuielile activitii de baz 4. Cheltuielile activitilor auxiliare 5. Cheltuielile indirecte de producie 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1 2) 7. Cheltuielile de desfacere 8. Cheltuieli generale de administraie 9. Alte venituri din exploatare 10. Rezultatul din exploatare (6 7 8 + 9)

4

Situaia modificrilor capitalurilor proprii:

Capital social

Prime de capital

Rezerve din reevaluare

Rezerve din conversie

Profit acumulat

Total

Sold la 31 decembrie 1,000 100 200 200 100 1,600 Modificri ale politicii contabile

50 50

Soldul retratat 1,000 100 200 200 150 1,650 Surplus din reevaluarea terenurilor i cldirilor

100 100

Deficit din reevaluarea investiiilor financiare

Diferene de conversie valutar

(50) (50)

Ctiguri i pierderi nete recunoscute n contul de profit i pierdere

Profit net al exerciiului Dividende Emisiune de capital social 100 10 110 Sold la 31 decembrie 1,100 110 300 150 250 1,910 Deficit din reevaluarea terenurilor i cldirilor

150

Surplus din reevaluarea investiiilor financiare

(50) (50)

Diferene de conversie valutar

150

Ctiguri i pierderi nete recunoscute n contul de profit i pierdere

(50) 100

Profitul net al perioadei 200 200 Dividende 50 (50) Emisiune de capital social Sold la 31 decembrie 1,100 110 300 300 350 2,160

Situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute:

2005 2004 Creterea rezervei din reevaluare aferente cldirilor 500 Creterea ( scderea ) rezervei din reevaluare aferente investiiilor

1,000 (1,000)

Diferene de curs aferente transpunerii situaiilor financiare ale unei filiale din strintate

2,000 (2,000)

Profit net ( pierdere ) nerecunoscut n contul de profit i pierdere

3,500 (3,000)

Profit net 5,000 2,800 Total venituri i cheltuieli recunoscute 8,500 (200) Efectul schimbrilor politicilor contabile 500

Not: Dac este utilizat aceast variant, trebuie fcut o reconciliere ntre soldul iniial i final a capitalului social, rezervelor, rezultatelor reportate aa cum a fost prezentat n primul exemplu, reconciliere ce va fi prezentat n notele explicative la situaiile financiare.

5

2 Tabloul fluxurilor de numerar

O societate prezinta urmatorul set de situatii financiare:

2004 2005 A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZARI CORPORALE 34,000 29,000 III. IMOBILIZARI FINANCIARE 0 5,000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL 34000 34000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 4,000 3,000 II. CREANTE 1. Creante comerciale 20,000 19,000 4. Alte creante 5,000 4,000 TOTAL: 25,000 23,000 III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 0 3,000 IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 2,000 4,500 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL 31,000 33,500 G. DATORII CE TREBUIE PLATITE IN < UN AN 4. Datorii comerciale 5,000 5,000 8. Alte datorii, datorii fiscale si alte datorii pentru asigurarile sociale 8,000 4,500 TOTAL: 13,000 9,500 E. DATORII CURENTE NETE 18,000 24,000 F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 52,000 58,000 G. DATORII CE TREBUIE PLATITE IN> MARE DE UN AN 2. Sume datorate institutiilor de credit 0 1,000 TOTAL: 0 1,000 J. CAPITAL SI REZERVE I. CAPITAL din care: - capital subscris varsat 40,000 45,000 IV. REZERVE 12,000 12,000 VI. REZULTATUL EXERCITIULUI 15,000 1,000 Repartizarea profitului -15,000 -1,000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 52,000 57,000

6

Elemente 2001 1. Cifra de afaceri neta 12,000 4. Alte venituri din exploatare 12,000 VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 24,000 5. Cheltuieli privind marfurile 8,000 6. Cheltuieli cu personalul 5,000 7.a) Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale 1,500 8. Alte cheltuieli de exploatare 8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate 9,000 CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL 23,500 REZULTATUL DIN EXPLOATARE: 500 11. Venituri din dobanzi 1,000 VENITURI FINANCIARE - TOTAL 1,000 CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL 0 REZULTATUL FINANCIAR - Profit 1,000 14. REZULTATUL CURENT: 1,500 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR: 0 REZULTATUL BRUT: 1,500 18. IMPOZITUL PE PROFIT 500 20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR: 1,000

In plus se cunosc informatiile:

1. Furnizori comerciali ( exceptand furnizorii de imobilizari) - sold initial 5.000 lei, sold final 4.000 lei.

2. Impozit pe profit de plata - sold initial 2.000 lei, sold final 1.500 lei. 3. Salarii de plata - sold initial 3000 lei, sold final 2.000 lei. 4. Plati de dividende - 3000 lei. 5. Venitul din cedarea activelor imobilizate 12.000 lei. 6. Capitalul social a crescut prin aport nou in numerar in suma de 1,500 lei. 7. Plati furnizori de imobilizari 1,000 lei. 8. Debitori diversi incasati ( din vanzarea activelor imobilizate ) 13,000 lei. 9. Investitiile pe termen scurt reprezinta echivalente de numerar

Pe baza acestor informatii si a situatiilor financiare intocmim tabloul fluxurilor de numerar:

7

Fluxuri de numerar din activitatea de exploatare:

a) Metoda directa

Fluxuri de numerar din activitatea de exploatare Nota

Incasari clienti 13000 1

Total incasari 13000 Plati furnizori (8000) 2 Salarii (6000) 3 Impozit pe profit platit (1000) 4 Total plati (15000) +/- Elemente extraordinare

Flux net din activitatea de exploatare ( A ) (2000)

Nota 1

Formula de baza pe care o aplicam este: SF = SI + I E , deci E = SI - SF + I

Incasari clienti

= 20000 - 19000 + 12000

( E ) ( SI ) - Bilant (SF ) - Bilant ( I ) CPP ( CA)

Nota 3

Plati furnizori = 5000 - 4000 + 8000-1000 ( E ) ( SI ) - Bilant (SF ) - Bilant ( I ) CPP + Bilant

Intrarile de datorii le regasim atat in bilant ( cresterea stocurilor ) cat si in contul de profit si pierdere, si anume cheltuieli cu marfurile. Pentru soldurile initiale am folosit informatia 1.

Nota 4

Plati salarii = 3000 - 2000 + 5000 ( E ) ( SI ) - Bilant (SF ) - Bilant ( I ) CPP + Bilant

Nota 6

Plati impozit pe profit = 2000 - 1500 + 500 ( E ) ( SI ) - Bilant (SF ) - Bilant ( I ) CPP

8

b) Metoda indirecta

Fluxuri de numerar din activitatea de exploatare Nota Rezultatul brut 1500 +Cheltuieli nemonetare 1500

Amortizarea 1500 Provizoane 0 1

-Venituri nemonetare +Cheltuieli fara legatura cu exploatarea 9000

Activele cedate 9.000 Cheltuieli financiare 0

-Venituri fara legatura cu exploatarea (13000) Activele cedate (12000)

Venituri financiare (1000) Flux inaintea variatiei NFR (1000) Variatia NFR 0

Creante 1000 2 Stocuri 1000 3

Furnizori si salarii (2000) 4 Flux dupa variatia NFR (1000) Impozit pe profit platit (1000) 6 +/- Elemente extraordinare

Flux net din activitatea de exploatare ( A ) (2000)

Fluxurile din activitatile de investitii si finantare vor fi:

Fluxuri de numerar din activitatea de investitii Vanzarea de imobilizari 13000 Dobanzi incasate 1000 Total incasari 14000 Cumparari de imobilizari corporale (1000) Cumparari de imobilizari financiare (5000) Total plati (6000) Flux net din activitatea de investitii ( B ) 8000

Fluxuri de numerar din activitatea de finantare Credite 1000 Crestere de capital in numerar 1500 Total incasari 2500 Dividende platite (3000) Total plati (3000) Flux net din activitatea de finantare ( C ) (500) Sold initial pentru numerar si echivalente de numerar ( D ) 2000 Variatia lichiditatilor ( E = A + B + C ) 5500 Variatia cursului de schimb valutar 0 Sold final pentru numerar si echivalente de numerar ( D + E ) 7500

9

3 Corectarea erorilor semnificative

La sfarsitul anului 2001 auditorii societatii MINA S.A. descopera ca timp de doi ani (1999, 2000) au fost capitalizate cheltuieli de cercetare-dezvoltare fara a fi indeplinite conditiile necesare capitalizarii. Contul de profit si pierdere, bilantul si situatia modificarii capitalurilor proprii ale societatii MINA S.A. aratau asa la descoperirea erorii:

Contul de profit si pierdere: Elemente 2001 2000 1999 Venituri din exploatare 44.000 38.000 30.000 Cheltuieli din exploatare (16.000) (14.000) (14.000) Rezultat brut 28.000 24.000 16.000 Impozit pe profit (7.000) (6.000) (4.000) Rezultat net 21.000 18.000 12.000 Dividende distribuite 11.000 10.000 8.000 Rezultat reportat 10.000 8.000 4.000

Situatia modificarilor capitalurilor proprii: Elemente 2001 2000 1999 Capitaluri la deschidere 62.000 54.000 50.000 Rezultat nedistribuit 10.000 8.000 4.000 Capitaluri de inchidere 72.000 62.000 54.000

Bilantul: Elemente 2001 2000 1999 Active imobilizate 36.000 26.000 20.000 Active curente 46.000 44.000 40.000 Total activ 82.000 70.000 60.000 Datorii curente 10.000 8.000 6.000 Capitaluri proprii 72.000 62.000 54.000 Total capitaluri si datorii 82.000 70.000 60.000

Presupunem ca in anul 1999 s-au capitalizat cheltuieli de cercetare-dezvoltare de 5.000.000 lei si in 2000 la fel. Ponderea erorii in rezultatele anilor 1999 si 2000 este dupa cum remarcam egala cu 25 %, respectiv 16.66%. Aceste procente duc la concluzia ca erorile sunt semnificative si trebuiesc corectate.

Durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare pe care o foloseste societatea MINA S.A. este de cinci ani.

10

Rezolvare

Contul de profit si pierdere: Elemente 2001 2000 1999 Venituri din exploatare 44.000 33.000 25.000 Cheltuieli din exploatare (14.000) (12.000) (13.000) Rezultat brut 30.000 21.000 12.000 Impozit pe profit (7.500) (5.250) (3.000) Rezultat net 22.500 15.750 9.000 Dividende distribuite 11.000 10.000 8.000 Rezultat reportat 11.500 5.750 1.000

Situatia modificarilor capitalurilor proprii:

Elemente 2001 2000 1999 Capitaluri la deschidere 62.000 54.000 50.000 Corectarea erorilor fundamentale 5.250 3.000 0 Capitaluri la deschidere retratate

56.750 51.000 50.000

Rezultatul nedistribuit 11.500 5.750 1.000 Capitaluri la inchiderea exercitului

68.250 56.750 51.000

Bilantul:

Elemente 2001 2000 1999 Active imobilizate 31.000 19.000 16.000 Active curente 46.000 44.000 40.000 Impozite amanate 1.250 1750 1.000 Total activ 78.250 64.750 57.000 Datorii curente 10.000 8.000 6.000 Capitaluri proprii 68.250 56.750 51.000 Total capitaluri si datorii 78.250 64.750 57.000

11

4 Schimbare de politica contabila

O societate obisnuia sa inregistreze cheltuielile cu dobanda in contul de profit si pierdere, cheltuieli aferente creditelor pentru productia de imobilizari corporale obtinute in regie proprie. In 2001 se decide sa se schimbe politica contabila adoptata in ceea ce priveste capitalizarea si sa capitalizeze, retrospectiv, cheltuielile cu dobanda.

Pana in anul 1999 s-au inregistrat cheltuieli cu dobanda in valoare de 8.000.000. Pe ultimii trei ani cunoastem urmatoarele informatii:

Contul de profit si pierdere:

Elemente 2001 2000 1999 Venituri din vanzarea marfurilor 44.000 40.000 30.000 Venituri din productia de imobilizari

10.000 6.000 5.000

Cheltuieli diverse (20.000) (18.000) (15.000) Rezultat din exploatare 34.000 28.000 20.000 Cheltuieli cu dobanda (6.000) (4.000) (4.000) Rezultat brut 28.000 24.000 16.000 Impozit pe profit (7.000) (6.000) (4.000) Rezultat net 21.000 18.000 12.000 Dividende distribuite 11.000 10.000 8.000 Rezultat reportat 10.000 8.000 4.000

Situatia modificarilor capitalurilor proprii:

Elemente 2001 2000 1999 Capitaluri la deschidere 62.000 54.000 50.000 Rezultat nedistribuit 10.000 8.000 4.000 Capitaluri de inchidere 72.000 62.000 54.000

Bilantul:

Elemente 2001 2000 1999 Active imobilizate 36.000 26.000 20.000 Active curente 46.000 44.000 40.000 Total activ 82.000 70.000 60.000 Datorii curente 10.000 8.000 6.000 Capitaluri proprii 72.000 62.000 54.000 Total capitaluri si datorii 82.000 70.000 60.000

12

Rezolvare:

Contul de rezultate va arata asa:

Elemente 2001 2000 1999 Venituri din vanzarea marfurilor 44.000 40.000 30.000 Venituri din productia de imobilizari

16.000 10.000 9.000

Cheltuieli diverse (20.000) (18.000) (15.000) Rezultat din exploatare 40.000 32.000 24.000 Cheltuieli cu dobanda (6.000) (4.000) (4.000) Rezultat brut 34.000 28.000 20.000 Impozit pe profit (8.500) (7.000) (5.000) Rezultat net retratat 25.500 21.000 15.000 Dividende distribuite 11.000 10.000 8.000

Situatia modificarilor capitalurilor proprii, retratata, este:

Elemente 2001 2000 1999 Capitaluri la deschidere 62.000 54.000 50.000 Efectul modificarii politicii contabile

12.000 9.000 6.000

Capitaluri la deschidere retratate

74.000 63.000 56.000

Rezultatul nedistribuit 14.500 11.000 7.000 Capitaluri la inchiderea exercitului

88.500 74.000 63.000

Bilantul retratat va arata asa:

Elemente 2001 2000 1999 Active imobilizate 58.000 42.000 32.000 Active curente 46.000 44.000 40.000 Total activ 104.000 86.000 72.000 Datorii curente 10.000* 8.000 6.000 Impozite amanate de plata 5.500* 4.000 3.000 Capitaluri proprii 88.500 74.000 63.000 Total capitaluri si datorii 104.000 86.000 72.000

* In functie de tratamentul fiscal era posibil ca in anul 2001, datoriile curente s rmn nemodificate la 10,000 i impozitul amnat s fie de 4,000

13

5 Fuziune simpl

Dou societi doresc s fuzioneze ( A absoarbe B). Bilanurile lor nainte de fuziune arat aa: Mii lei A B Active imobilizate 58,000 26,000

Necorporale 8,000 1,000 Corporale 50,000 25,000

Active circulante 8,000 9,000 Stocuri 2,000 3,000 Creante 5,000 4,000

Disponibilitati 1,000 2,000 Total activ 66,000 35,000 Datorii curente 26,000 5,000 Datorii pe termen lung 30,000 20,000 Capitaluri proprii 10,000 10,000

Capital social 10,000 10,000

n proiectul de fuziune se prevede:

Metoda de fuziune: prin absorbie; Paritatea ( raportul de schimb se stabileste lund n considerare valoarea activului net corijat al celor sou societti; Valorile nominale pe aciune sunt : 2,000 lei pentru A i 1,000 pentru B. Valorile de aport ale celor dou societi sunt:

Mii lei A B Active necorporale cheltuieli de constituire

0 0

Active imobilizate corporale 100,000 20,000 Stocuri 1,000 4,000 Creante 4,000 4,000

Se cere:

1. Determinai raportul de schimb. 2. Calculai numrul de aciuni emis de ctre societatea A; 3. Determinai prima de fuziune. 4. Contabilizai operaiunile la cele dou societi. 5. ntocmii bilanul societii A dup fuziune.

Pas 1. Calculm activul net corectat/corijat al celor dou societi:

ANC = Active reale Datorii = Capitaluri proprii Active fictive

ANC B = ( 20,000 +4,000 + 4, 000 + 2,000 ) ( 20,000 + 5,000) = 5,000 mii sau

14

ANC B = 10,000 5,000 + 1,000 1,000 = 5,000 mii ( capital social plus / minus diferenele din reevaluare minus cheltuielile de constituire )

ANC A = 100,000 + 1,000 + 4,000 + 1,000 - ( 30,000 + 26,000 ) = 50,000 mii sau ANC A = 10,000 + 50,000 1,000 1,000 8,000 = 50,000 mii ( capital social plus / minus diferenele din reevaluare minus cheltuielile de constituire )

Pas 2. Calculm valoarea matematic-contabil pe aciune a celor dou societi:

VMC = ANC / Numr de aciuni

Numr aciuni B ( NB) = Capital social / Valoare nominal = 10,000,000 / 1,000 = 10,000

VMC B = 5,000,000 / 10,000 = 500

Numr aciuni A ( NB) = Capital social / Valoare nominal = 10,000,000 / 2,000 = 5,000

VMC A = 50,000,000 / 5,000 = 10,000

Pas 3. Calculm raportul de schimb / paritatea de schimb:

PS = VMC absorbit / VMC absorbant

PS = 500 / 10,000 = 1/20

Pas 4. Calculm numrul de aciuni pe care le emite societatea A:

N = Numr aciuni absorbit * PS

N = 10,000 * 1 / 20 = 500

Pas 5. Calculm creterea de capital la societatea A:

K = Numr aciuni emise * Valoare nominal absorbant

K = 500 * 2,000 =1,000,000

Pas 6. Calculm prima de fuziune:

P = ANC absorbit Cretere de capital

P = 5,000,000 1,000,000 = 4,000,000

TEMA : aceeai problem, doar c cele dou societi au un numr de 1,000 de aciuni i B absoarbe A.

15

6 Fuziune absorbantul deine aciuni la absorbit

Dou societi doresc s fuzioneze ( A absoarbe B). Bilanurile lor nainte de fuziune arat aa: Mii lei A B Active imobilizate 29,000 13,500

Necorporale 8,000 3,000 Corporale 20,000 10,000 Financiare 1,000 500

Active circulante 11,000 2,500 Total activ 40,000 16,000 Datorii curente 10,000 5,000 Datorii pe termen lung 15,000 1,000 Capitaluri proprii 15,000 10,000

Capital social 10,000 4,000 Rezerve 5,000 6,000

n proiectul de fuziune se prevede:

Metoda de fuziune: prin absorbie; Paritatea ( raportul de schimb se stabileste lund n considerare valoarea activului net corijat al celor sou societti; Valorile nominale pe aciune sunt : 2,000 lei pentru A i 1,000 pentru B. Valorile de aport ale celor dou societi sunt:

Mii lei A B Active necorporale 5,000 0 Cheltuieli de constituire 0 0 Cheltuieli de dezvoltare 5,000 0 Active imobilizate corporale 26,500 12,000

La imobilizrile financiare ambele societi au aciuni i anume: Societatea A deine 25% din societatea B; Societatea B deine 5 aciuni la societatea C. Activul net contabil al societii C este de 300,000 mii. Capitalul social este format din 1,000 de aciuni

Se cere:

1. Determinai raportul de schimb. 2. Calculai numrul de aciuni emis de ctre societatea A; 3. Determinai prima de fuziune. 4. Contabilizai operaiunile la cele dou societi. 5. ntocmii bilanul societii A dup fuziune.

Pas 1. Calculm activul net corectat/corijat al celor dou societi:

ANC = Active reale Datorii = Capitaluri proprii Active fictive

16

VMC C = ANC C / Numar aciuni C = 300,000,000 / 1,000 = 300,000 / aciune Titluri deinute de B = 5 * 300,000 = 1,500 mii ANC B = ( 12,000 + 1,500 + 2,500 ) ( 5,000 + 1,000) = 10,000 mii

Titluri deinute de A = ANC B * 25 % = 10,000 * 25% = 2,500 mii

ANC A = 26,500 + 5,000 + 11,000 + 2,500 - ( 10,000 + 15,000 ) = 20,000 mii

Pas 2. Calculm valoarea matematic-contabil pe aciune a celor dou societi:

VMC = ANC / Numr de aciuni Numr aciuni B ( NB) = Capital social / Valoare nominal = 4,000,000 / 1,000 = 4,000 VMC B = 10,000,000 / 4,000 =2,500 Numr aciuni A ( NB) = Capital social / Valoare nominal = 10,000,000 / 2,000 = 5,000 VMC A = 20,000,000 / 5,000 = 4,000

Pas 3. Calculm raportul de schimb / paritatea de schimb:

PS = VMC absorbit / VMC absorbant PS = 2,500 / 4,000 = 0,625

Pas 4. Calculm numrul de aciuni pe care le emite societatea A:

Pentru a nu emite aciuni proprii pentru titlurile deinute la societatea B, societatea A va remunera doar aciunile pe care nu le deine, adic 75 % ( 100 25%). Dac nu se ddea procentul de deinere, acesta trebuia calculat dup formula Aciuni deinute la absorbit / Total aciuni absorbit ).

N = Numr aciuni absorbit * PS * Procent aciuni nedeinute

N = 4,000 * 0.625 * 75% = 1,875 aciuni

Pas 5. Calculm creterea de capital la societatea A:

K = Numr aciuni emise * Valoare nominal absorbant K = 1,875 * 2,000 =3,750,000

Pas 6. Calculm prima de fuziune:

P = ANC absorbit * 75% Cretere de capital P = 10,000,000 * 75% 3,750,000 = 3,750,000

TEMA Aceleai informaii, doar c societatea A deine 400 aciuni B i cheltuielile de dezvoltare ale societii B sunt acceptate de A.

17

7 Lichidare

O societate intr n proces de lichidare. Bilanul ei cuprinde:

Active imobilizate VB 100,000 Capital social 60,000 Amortizare cumulat (20,000) Rezerve legale 14,000 Stocuri VB 4,000 Alte rezerve 6,000 Depreciere (1,000) Rezultat reportat 5,000 Creane 10,000 Provizoane risc i ch. 3,000 Cash 10,000 Datorii 15,000 TOTAL 103,000 TOTAL 103,000

Cota TVA 20% ( pentru uurin calcule ) i folosim direct 4423. Contul folosit pentru nregistrarea operaiilor de lichidare 128 Rezultatul lichidrii ( eventual 121.8 Rezultatul lichidrii ) . Variant cheltuieli i venituri care se nchid prin 121.8 Rezultatul lichidrii.

Vinde imobilizrile cu 80,000:

461 = % 96,000 128 80,000 4423 16,000

Descrcare gestiune:

% = 213 100,000 281 20,000 128 80,000

Vinde stocurile cu 2,500:

411 = % 3,000 128 2,500 4423 500

Descrcare gestiune:

128 = 371 4,000

Anulare provizon:

397 = 128 1,000

ncasare creane, scont - 5,000:

% = 411 + 461 109,000 512 103,000 4423 1,000 128 5,000

18

Plat furnizori, scont -1000:

401 = % 15,000 512 13,800 4423 200 128 1,000

Plat comision firm lichidatoare:

% = 512 1,200 128 1,000 4423 200

Anulare provizion:

151 = 128 3,000

T-uri conturi

4423 128 512 1,000 16,000 80,000 80,000 10,000 13,800 200 500 4,000 2,500 103,000 1,200 200 5,000 1,000 98,000

15,500 1,000 1,000 3,000 SD 2,500

Calculm impozitul pe profit:

Rezeva legal: 14,000 * 16% = 2,240

1061 = 441 2,240

Lichidm capitalurile proprii:

% = 456 82,760 1012 60,000 1061 11,760 1068 6,000 117 5,000

456 = 128 2,500

Impozit pe dividende:

( 82,760 60,000 2,500 ) * 10% = 2.026

456 = 446 2.026

19

Plat datorii: % = 512 19.766

441 2.240 4423 15.500 446 2.026

Plat acionari

456 = 512 78,234

20

8 Lichidare fonduri insuficiente

O societate intr n proces de lichidare. Bilanul ei cuprinde:

Active imobilizate VB 100,000 Capital social 10,000 Amortizare cumulat (20,000) Rezerve legale 10,000 Stocuri VB 4,000 Alte rezerve 1,000 Depreciere (1,000) Provizoane risc i ch. 3,000 Creane 10,000 Datorii contractuale 15,000 Cash 10,000 Datorii comerciale far

contract 64,000

TOTAL 103,000 TOTAL 103,000

Cota TVA 20% ( pentru uurin calcule ) i folosim direct 4423. Contul folosit pentru nregistrarea operaiilor de lichidare 128 Rezultatul lichidrii ( eventual 121.8 Rezultatul lichidrii ) . Variant cheltuieli i venituri care se nchid prin 121.8 Rezultatul lichidrii.

Vinde imobilizrile cu 50,000:

461 = % 60,000 128 50,000 4423 10,000

Descrcare gestiune:

% = 213 100,000 281 20,000 128 80,000

Vinde stocurile cu 2,500:

411 = % 3,000 128 2,500 4423 500

Descrcare gestiune:

128 = 371 4,000

Anulare provizon:

397 = 128 1,000

ncasare creane, scont - 5,000:

% = 411 + 461 73,000 512 67,000 4423 1,000

21

128 5,000

Plat furnizori pe baz de contract, scont 1,000:

401 = % 15,000 512 13,800 4423 200 128 1,000

Plat comision firm lichidatoare:

% = 512 1,200 128 1,000 4423 200

Anulare provizion:

151 = 128 3,000

T-uri conturi

4423 128 512 1,000 10,000 80,000 50,000 10,000 13,800 200 500 4,000 2,500 67,000 1,200 200 5,000 1,000 62,000

9,500 1,000 1,000 11,100 3,000 50,900 SD 32,500

Calculm impozitul pe profit:

Rezeva legal: 10,000 * 16% = 1,600

1061 = 441 1,600

Plat datorii fiscale:

% = 512 11,100 441 1,600 4423 9.500

Lichidm capitalurile proprii:

% = 456 19,400 1012 10,000 1061 8,400 1068 1,000

456 = 128 32,500

22

Datorii nepltite cele care nu au la baz contracte = 64,000 Sold la banc 50,900

Plat datorii n limita disponibilitilor:

401 = 512 50,900

Datorii nepltite cele care nu au la baz contracte = 13,100 Sold debitor 456 13,100

Varianta 1: Societate cu rspundere limitat:

456 = 401 13,100

Varianta 2: Societate in nume colectiv:

Acionarii aduc bani de acasa:

512 = 456 13,100

Plat datorii:

401 = 512 13,100

23

9 Metoda consolidarii globale

Societatea MINA detine 30% din actiunile emise de societatea SARA, controlandu-i efectiv consiliul de administratie. Bilantul si CPP al celor doua societati arata asa:

Bilantul:

Elemente MINA SARA Imobilizari corporale 50,000 30,000 Titluri de participare 3,000 Active curente 8,000 5,000 Datorii curente 6,000 4,000 Datorii lungi 4,000 3,000 Capital social 40,000 10,000 Rezerve 9,000 17,000 Rezultatul exercitiului 2,000 1,000

Contul de profit i pierdere:

Elemente MINA SARA Venituri 15,000 8,000 Cheltuieli (13,000) (7,000) Profit 2,000 1,000

MINA si SARA formeaza un grup de societati si trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate. Metoda consolidarii pe care o va utiliza MINA va fi cea integrala ce presupune preluarea integrala a posturilor celor doua societati, eliminarea titlurilor de participare si partajul capitalurilor societatii SARA.

Eliminarea titlurilor de participare si partajul capitalurilor societatii SARA se face dupa formula:

Capital propriu SARA

Total MINA 30% Minoritari 70%

Capital social 10,000 3,000 7,000 Rezerve 17,000 5,100 11,900 Rezultatul exercitiului 1,000 300 700 TOTAL 28,000 8,400 19,600

24

Bilantul consolidat va arata asa:

Elemente MINA SARA Consolidat Imobilizari corporale 50,000 30,000 80,000 Titluri de participare 3,000 0 Active curente 8,000 5,000 13,000 Datorii curente 6,000 4,000 10,000 Datorii lungi 4,000 3,000 7,000 Capital social 40,000 10,000 40,000 Rezerve 9,000 17,000 14,100 Rezultatul exercitiului 2,000 1,000 2,300 Interese minoritare 19,600

Contul de profit si pierdere consolidat va arata asa:

Elemente MINA SARA Consolidat Venituri 15,000 8,000 23,000 Cheltuieli 13,000 7,000 (20,000) Profit 2,000 1,000 3,000 Interese minoritare (700) Rezultatul grupului 2,300

Inregistrari:

Cumularea posturilor bilantiere in procent de 100%:

Elemente bilantiere pentru SC MINA:

Imobilizari corporale 50,000 Titluri de participare 3,000 Active curente 8,000 Datorii curente 6,000 Datorii lungi 4,000 Capital social 40,000 Rezerve 9,000 Rezultatul exercitiului 2,000

Elemente bilantiere pentru SC SARA:

Imobilizari corporale 30,000 Active curente 5,000 Datorii curente 4,000 Datorii lungi 3,000 Capital social 10,000 Rezerve 17,000 Rezultatul exercitiului 1,000

25

Cumularea posturilor din contul de profit si pierdere in procent de 100%:

Elemente de venituri si cheltuieli pentru SC MINA:

Cheltuieli 13,000 Profit 2,000 Venituri 15,000

Elemente de venituri si cheltuieli pentru SC SARA:

Cheltuieli 7,000 Profit 1,000 Venituri 8,000

Partajarea capitalurilor, respective anularea capitalurilor proprii ale SC SARA si anularea titlurilor de participare detinute de SC MINA la SC SARA:

Capital social 10,000 Rezerve 17,000 Rezultatul exercitiului 1,000 Titluri de participare 3,000 Rezerve grup 5,100 Rezultatul grupului 300 Interese minoritare 19,600

26

10 Metoda consolidarii proportionale

Societatea MINA detine 30% din actiunile emise de societatea SARA, impartind controlul cu o alta societate. Bilantul si CPP al celor doua societati arata asa:

Bilantul:

Elemente MINA SARA Imobilizari corporale 50,000 30,000 Titluri de participare 3,000 Active curente 8,000 5,000 Datorii curente 6,000 4,000 Datorii lungi 4,000 3,000 Capital social 40,000 10,000 Rezerve 9,000 17,000 Rezultatul exercitiului 2,000 1,000

Contul de profit i pierdere:

Elemente MINA SARA Venituri 15,000 8,000 Cheltuieli 13,000 7,000 Profit 2,000 1,000

MINA si SARA formeaza un grup de societati si trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate. Metoda consolidarii pe care o va utiliza MINA va fi cea proportionala ce presupune preluarea proportionala a posturilor celor doua societati ( 100% MINA si 30% SARA ), eliminand capitalurile societatii SARA in contrapartida titlurilor de participare detinute de MINA.

Bilantul consolidat va arata asa:

Elemente MINA SARA Consolidat Imobilizari corporale 50,000 30,000 59,000 Titluri de participare 3,000

Active curente 8,000 5,000 9,500 Datorii curente 6,000 4,000 7,200 Datorii lungi 4,000 3,000 4,900 Capital social 40,000 10,000 40,000 Rezerve 9,000 17,000 14,100 Rezultatul exercitiului 2,000 1,000 2,300

27

Contul de profit si pierdere consolidat va arata asa:

Elemente MINA SARA Consolidat Venituri 15,000 8,000 17,400 Cheltuieli 13,000 7,000 (15,100) Profit 2,000 1,000 2,300

Inregistrari:

Cumularea posturilor bilantiere

Elemente bilantiere in procent de 100%:pentru SC MINA:

Imobilizari corporale 50,000 Titluri de participare 3,000 Active curente 8,000 Datorii curente 6,000 Datorii lungi 4,000 Capital social 40,000 Rezerve 9,000 Rezultatul exercitiului 2,000

Elemente bilantiere in procent de 30%:pentru SC SARA:

Imobilizari corporale 9,000 Active curente 1,500 Datorii curente 1,200 Datorii lungi 900 Capital social 3,000 Rezerve 5,100 Rezultatul exercitiului 300

Elemente de venituri si cheltuieli in procent de 100%:pentru SC MINA:

Cheltuieli 13,000 Profit 2,000 Venituri 15,000

Elemente de venituri si cheltuieli in procent de 30%:pentru SC SARA:

Cheltuieli 2,100 Profit 300 Venituri 2,400

Anularea titlurilor de participare detinute de SC MINA la SC SARA:

Capital social = Titluri de participare 3,000

28

11 Metoda punerii in echivalenta

Societatea MINA detine 30% din actiunile emise de societatea SARA, dar exista o alta societate care ii controleaza efectiv consiliul de administratie. Bilantul si CPP al celor doua societati arata asa:

Bilanul:

Elemente MINA SARA Imobilizari corporale 50,000 30,000 Titluri de participare 3,000 Active curente 8,000 5,000 Datorii curente 6,000 4,000 Datorii lungi 4,000 3,000 Capital social 40,000 10,000 Rezerve 9,000 17,000 Rezultatul exercitiului 2,000 1,000

Contul de profit i pierdere:

Elemente MINA SARA Venituri 15,000 8,000 Cheltuieli (13,000) (7,000) Profit 2,000 1,000

MINA si SARA formeaza un grup de societati si trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate. Metoda consolidarii pe care o va utiliza MINA va fi cea a punerii in echivalenta, ce presupune eliminarea titlurilor de participare detinute de MINA la SARA si inlocuirea lor cu titluri puse in echivalenta ce tin cont de partea de rezultat si rezerve a societatii SARA cuvenita MINEI.

Partea cuvenita MINEI este de:

Capital propriu SARA

Total MINA 30%

Rezerve 17,000 5,100 Rezultatul exercitiului 1,000 300 TOTAL 18,000 5,400

29

Bilantul consolidat va arata asa:

Elemente MINA SARA Consolidat Imobilizari corporale 50,000 30,000 50,000 Titluri de participare 3,000

Titluri de participare puse in echivalenta

8,400

Active curente 8,000 5,000 8,000 Datorii curente 6,000 4,000 6,000 Datorii lungi 4,000 3,000 4,000 Capital social 40,000 10,000 40,000 Rezerve 9,000 17,000 14,100 Rezultatul exercitiului 2,000 1,000 2,300

Contul de profit si pierdere consolidat va arata asa:

Elemente MINA SARA Consolidat Venituri 15,000 8,000 15,300 Cheltuieli 13,000 7,000 (13,000) Profit 2,000 1,000 2,300

Inregistrari:

Anularea titlurilor de participare detinute de SC MINA la SC SARA si inlocuirea lor cu titluri de participare puse in echivalenta:

Tituri de participare puse in echivalenta

8,400

Tituri de participare 3,000 Rezerva SARA 5,100 Rezultat SARA 300

30

12 Fond comercial

Societatea MINA cumpr 80% din aciunile emise de SC SARA. SC MINA este cea care face consolidarea. Bilanul societii SARA i valorile juste ale activului, valori determinate la data achiziiei titlurilor arat aa :

Elemente bilaniere

Valori contabile nete MINA (a)

Valori contabile nete MINA (b)

Valori contabile nete SARA

Valori juste SARA

Imobilizari corporale

100,000 100,000 30,000 34,000

Investitii imobiliare

40,000 40,000 2,000 2,500

Titluri de participare

22,000 20,000 0 0

Stocuri 4,000 4,000 3,000 2,000 Creante 5,000 5,000 4,000 3,000 Cash 3,000 3,000 1,000 1,000 Datorii curente 6,000 6,000 4,000 Datorii lungi 20,000 18,000 10,000 Capital social 130,000 130,000 20,000 Rezerve 14,000 14,000 4,000 Rezultatul exercitiului

4,000 4,000 2,000

La data achiziiei se constat c au fost ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion de restructurare conform IAS 37, n valoare de 2,000, provizion nerecunoscut anterior de ctre SC SARA, care va fi deductibil la un momentul ulterior achiziiei. Cota impozitului pe profit 16%. Calculai fondul comercial tiind c preul de achiziie a fost de: a) 22,000 b) 20,000

SC MINA trebuie s determine n primul rnd activul contabil net n valoare just la data achiziiei pe care l-a cumprat. Pentru a face acest lucru trebuie s recunoasc nti provizionul pentru restructurare i diferenele de impozit amnat generate de diferenele n cazul activelor ntre valorile contabile i cele juste.

Diferente Impozite amanate Elemente bilaniere SARA

Valori contabile

Baz fiscal Deductibile Impozabile Creante Datorii

Imobilizari corporale 34,000 30,000 4,000 640 Investitii imobiliare 2,500 2,000 500 80 Stocuri 2,000 3,000 1,000 160 Creante 3,000 4,000 1,000 160 Provizion restructurare

2,000 0 2,000 320

TOTAL 4,000 4,500 640 720

31

Calculm activul net:

Elemente bilaniere SARA Valori juste Imobilizari corporale 34,000 Investitii imobiliare 2,500 Stocuri 2,000 Creante 3,000 Creane privind impozitele amnate 640 Cash 1,000 Datorii curente (4,000) Datorii privind impozitele amnate (720) Datorii lungi (10,000) Provizion restructurare (2,000) Activ net 26,420 Capital social 20,000 Rezerve 4,000 Rezultatul exercitiului 2,000 Diferente datorate valorii juste i recunoaterii activelor si datoriilor suplimentare la achizitie:

4,000 + 500 - 1,000- 1,000 + 640 720

2,000

420

Activ net 26,420 Activ net achizitionat 80% 21,136 Pre de achiziie 22,000 Fond comercial pozitiv 864 Pre de achiziie 20,000 Fond comercial negativ 1,136

nregistrri in vederea consolidrii:

Imobilizari corporale 4,000 Investitii imobiliare 500 Creane privind impozitele amnate

640

Stocuri 1,000 Creante 1,000 Datorii privind

impozitele amnate 720

Provizion restructurare 2,000 Titluri de participare 336 420*80% Interes minoritar 84 420*20%

a) fond comercial pozitiv

Fond comercial = Titluri de participare 864

32

n vederea consolidrii, anulm capitalurile proprii ale SC SARA:

Capitaluri SC SARA TOTAL 80% MINA 20% Interes minoritar Capital social 20,000 16,000 4,000 Rezerve 4,000 3,200 800 Rezultatul exerciiului 2,000 1,600 400 TOTAL 26,000 20,800 5,200

Inregistrarea aferent:

Capital social 20,000 Rezerve 4,000 Rezultatul exerciiului 2,000 Titluri de participare 20,800 Interes minoritar 5,200

Facem bilanul consolidat

Elemente bilaniere Valori consolidate Explicaii Imobilizari corporale 134,000 100,000+34,000 Investitii imobiliare 42,500 40,000+2,500 Fond comercial 864 Titluri de participare 0 22,000 336 864 20,800 Stocuri 6,000 4,000+2,000 Creante 8,000 5,000+3,000 Creane privind impozitele amnate 640

Cash 4,000 3,000+1,000 Datorii curente 10,000 6,000+4,000 Datorii privind impozitele amnate 720

Datorii lungi 30,000 20,000+10,000 Provizion restructurare 2,000 Capital social 130,000 130,000 Rezerve 14,000 14,000 Rezultatul exercitiului 4,000 4,000 Interes minoritar 5,284 5,200+84

Facem T-urile conturilor Titluri de participare si Interes minoritar:

Titluri de participare Interes minoritar 22,000 336 84 864 5,200 20,800

= 5,284

b) fond comercial negativ:

33

Titluri de participare = Venituri din fond comercial 1,136

n vederea consolidarii anulm capitalurile proprii ale SC SARA:

Capitaluri SC SARA TOTAL 80% MINA 20% Interes minoritar Capital social 20,000 16,000 4,000 Rezerve 4,000 3,200 800 Rezultatul exerciiului 2,000 1,600 400 TOTAL 26,000 20,800 5,200

Inregistrarea aferent:

Capital social 20,000 Rezerve 4,000 Rezultatul exerciiului 2,000 Titluri de participare 20,800 Interes minoritar 5,200

Facem bilanul consolidat

Elemente bilaniere Valori consolidate Explicaii Imobilizari corporale 134,000 100,000+34,000 Investitii imobiliare 42,500 40,000+2,500 Fond comercial 0 Titluri de participare 0 20,000 336 +1,136 20,800 Stocuri 6,000 4,000+2,000 Creante 8,000 5,000+3,000 Creane privind impozitele amnate 640

Cash 4,000 3,000+1,000 Datorii curente 10,000 6,000+4,000 Datorii privind impozitele amnate 720

Datorii lungi 28,000 20,000+10,000 Provizion restructurare 2,000 Capital social 130,000 130,000 Rezerve 14,000 14,000 Rezultatul exercitiului 5,136 4,000+1,136 Interes minoritar 5284 5,200+84

Facem T-urile conturilor Titluri de participare si Interes minoritar:

Titluri de participare Interes minoritar 20,000 336 84 1,136 20,800 5,200

= 5,284