CUPRINS

CAPITOLUL I. EVOLUŢIA ISTORICĂ A DREPTULUI FISCAL ROMÂN __________________ 1 Secţiunea 1. Fundamentele teoretice ale dreptului fiscal ________________________ 1

1.1. Concretizarea dreptului fiscal ca disciplină ştiinţifică ____________________ 2 1.1.1. Prezentare generală __________________________________________ 2 1.1.2. Situaţia din Franţa şi România __________________________________ 3 1.1.3. Abordarea doctrinară ________________________________________ 4 1.1.4. Contribuţia lui von Myrbach-Rheinfeld la dezvoltarea dreptului fiscal __ 7

1.4.1.1. Prezentare generală ______________________________________ 7 1.1.4.2. Raportul juridic fiscal analizat ca raport de obligaţie şi nu de putere ________________________________________________________ 8 1.1.4.3. Faptul generator şi naşterea obligaţiei fiscale, în viziunea doctrinei germane _____________________________________________ 11

1.1.5. Opera de codificare a lui Otto Becker. Originalitatea conceptuală şi dogmatică a RAO: de la relaţia de putere la impozit ca obligaţie legală ______ 13

1.1.5.1. Prezentare generală _____________________________________ 13 1.1.5.2. Faptul generator ca moment al întrunirii condiţiilor legale _______ 15

1.1.6. Dreptul german contemporan _________________________________ 16 Secţiunea a 2-a. Evoluţia istorică a dreptului fiscal român ______________________ 17

§1. Aspecte generale referitoare la noţiunea de „drept fiscal” ________________ 17 §2. Evoluţia istorică a dreptului fiscal român ______________________________ 18 §3. Rolul doctrinei şi jurisprudenţei în dezvoltarea şi recunoaşterea dreptului fiscal ______________________________________________________________ 21 §4. Evoluţia legislaţiei din perioada socialistă ______________________________ 22

Secţiunea a 3-a. Necesitatea dreptului fiscal – reapariţia problematicii dreptului fiscal ________________________________________________________________ 23 Secţiunea a 4-a. Existenţa şi identitatea dreptului fiscal ________________________ 25 Secţiunea a 5-a. Legătura dreptului fiscal cu dreptul public _____________________ 25 Secţiunea a 6-a. Legăturile dreptului fiscal cu alte discipline ____________________ 32

CAPITOLUL II. RAPORTUL JURIDIC FISCAL __________________________________ 39 Secţiunea 1. Privire generală asupra raportului juridic fiscal ____________________ 39

§1. Evoluţia istorică a raportului juridic fiscal şi specificitatea acestuia __________ 39 §2. Elemente de teoria generală a dreptului _______________________________ 44

XX CUPRINS

Secţiunea a 2-a. Subiectele raportului juridic fiscal ___________________________ 45 §1. Statul __________________________________________________________ 45 §2. Contribuabilii ____________________________________________________ 50

2.1. Plătitorul impozitului ___________________________________________ 51 2.2. Pluralitatea de subiecte şi schimbarea subiectelor raportului juridic fiscal ______________________________________________________ 54

2.2.1. Solidaritatea ______________________________________________ 54 2.2.2. Cesiunea de creanţă ________________________________________ 59 2.2.3. Transmiterea obligaţiei fiscale ________________________________ 61

Secţiunea a 3-a. Conţinutul raportului juridic fiscal ___________________________ 61 §1. Precizări prealabile _______________________________________________ 61 §2. Drepturile contribuabilului în cursul inspecţiei fiscale ____________________ 63 §3. Drepturile contribuabilului în legătură cu respectarea proprietăţii private ____ 64 §4. Drepturile contribuabilului în raport cu liberul acces la justiţie _____________ 72

4.1. Regula inaplicabilităţii art. 6 din Convenţie litigiilor fiscale ______________ 74 4.2. Aplicarea art. 6 din Convenţie la anumite categorii de litigii fiscale _______ 79 4.3. Dreptul la un proces echitabil în jurisprudenţa internă _________________ 82

Secţiunea a 4-a. Obiectul raportului juridic fiscal _____________________________ 85

CAPITOLUL III. PRINCIPIILE DREPTULUI FISCAL ______________________________ 87 Secţiunea 1. Consideraţii introductive ______________________________________ 87 Secţiunea a 2-a. Dreptul fiscal şi principiile fiscalităţii _________________________ 89

§1. Impozitul _______________________________________________________ 90 §2. Taxele __________________________________________________________ 91 §3. Contribuţii şi taxe parafiscale _______________________________________ 94

Secţiunea a 3-a. Principiile fiscalităţii ______________________________________ 97 §1. Principiul echităţii fiscale ___________________________________________ 98 §2. Principiul certitudinii impunerii ______________________________________ 99 §3. Stabilitatea impozitelor ___________________________________________ 101 §4. Principiul neutralităţii fiscale _______________________________________ 102

Secţiunea a 4-a. Clasificarea principiilor aplicabile în dreptul fiscal ______________ 103 §1. Consideraţii generale _____________________________________________ 103 §2. Diferenţa de concepţie dintre dreptul latin şi cel anglo-saxon. Consecinţe ___ 105

Secţiunea a 5-a. Principii inerente statului de drept __________________________ 106 §1. Consideraţii introductive __________________________________________ 106 §2. Principiul legalităţii („supremaţia legii”) ______________________________ 107

2.1. Conţinut ____________________________________________________ 107 2.2. Drept comparat ______________________________________________ 110

CUPRINS XXI

2.3. Consecinţele principiului legalităţii ________________________________ 112 §3. Principiul securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime ______________ 113

3.1. Securitatea juridică ____________________________________________ 113 3.2. Încrederea legitimă ____________________________________________ 116 3.3. Previzibilitatea, accesibilitatea şi inteligibilitatea legii _________________ 117

§4. Principiul neretroactivităţii legii _____________________________________ 119 4.1. Clarificarea noţiunilor __________________________________________ 119 4.2. Conţinut ____________________________________________________ 120 4.3. Drept comparat _______________________________________________ 122 4.4. Consecinţele practice ale principiului neretroactivităţii________________ 124

Secţiunea a 6-a. Principii izvorâte din garantarea constituţională a drepturilor şi libertăţilor fundamentale _______________________________________________ 125

§1. Consideraţii introductive __________________________________________ 125 §2. Principiul egalităţii în materie fiscală _________________________________ 126

2.1. Situaţia dreptului fiscal român ___________________________________ 126 2.2. Regimul persoanelor juridice ____________________________________ 129 2.3. Elemente de drept comparat ____________________________________ 131

2.3.1. Experienţa belgiană în detalierea principiului egalităţii în faţa impozitelor ____________________________________________________ 131 2.3.2. Principiul egalităţii în dreptul francez __________________________ 133

2.4. Consecinţele principiului egalităţii ________________________________ 134 §3. Aşezarea justă a sarcinii fiscale _____________________________________ 136 §4. Principiul capacităţii contributive şi echitatea fiscală ____________________ 138

Secţiunea a 7-a. Alte principii aplicabile în dreptul fiscal ______________________ 142 §1. Principiul libertăţii de gestiune _____________________________________ 142

1.1. Conţinut ____________________________________________________ 142 1.2. Consecinţele pe planul interpretării ale principiului libertăţii de gestiune ________________________________________________________ 147

§2. Teoria actului anormal de gestiune __________________________________ 148 2.1. Conţinut ____________________________________________________ 148 2.2. Tipuri de acte anormale de gestiune ______________________________ 149

2.2.1. Costuri străine de interesul întreprinderii _______________________ 149 2.2.2. Renunţarea la un venit ______________________________________ 151

2.3. Interesul propriu al întreprinderii _________________________________ 152 2.4. Proba actului anormal de gestiune ________________________________ 153 2.5. Consecinţele practice ale teoriei actului anormal de gestiune __________ 153

§3. Principiul Fourre-tout _____________________________________________ 153

XXII CUPRINS

§4. Principiul evitării dublei impozitări interne. Principiul impozitării o singură dată _____________________________________________________________ 155 §5. Principiul Arm’s length (al preţului de piaţă) __________________________ 156 §6. Aplicarea regimului fiscal celui mai favorabil dintre cel intern, european şi internaţional ______________________________________________________ 157

Secţiunea a 8-a. Principiile Dreptului Uniunii Europene _______________________ 158 §1. Consideraţii introductive __________________________________________ 158 §2. Principiile generale de drept ale Uniunii Europene _____________________ 159 §3. Drepturile fundamentale __________________________________________ 167 §4. Principii procedurale şi derivate din tradiţia constituţională a statelor membre __________________________________________________________ 168 §5. Neutralitatea fiscală _____________________________________________ 170

CAPITOLUL IV. SURSELE DREPTULUI FISCAL _______________________________ 171 Secţiunea 1. Prezentare generală ________________________________________ 171

§1. Consideraţii introductive __________________________________________ 171 §2. Ierarhia surselor de drept după aderarea României la Uniunea Europeană __ 175

Secţiunea a 2-a. Constituţia ____________________________________________ 179 §1. Consideraţii introductive __________________________________________ 179 §2. Rolul Curţii Constituţionale în materie fiscală __________________________ 180

Secţiunea a 3-a. Legile, ordonanţele şi ordonanţele de urgenţă ________________ 181 §1. Consideraţii introductive __________________________________________ 181 §2. Legea – principal izvor de drept fiscal ________________________________ 182

2.1. Consideraţii generale __________________________________________ 182 2.2. Sistemul legilor fiscale anterior Codului fiscal _______________________ 184 2.3. Codul fiscal din 2004 şi „noul” Cod fiscal din 2016 ___________________ 187

2.3.1. Prezentare generală _______________________________________ 187 2.3.2. Comentarii asupra „noului” Cod fiscal din 2016, Titlul I. Dispoziţii generale ______________________________________________________ 189

2.4. Prezentarea sintetică a dispoziţiilor generale ale noului Cod de procedură fiscală din 2016 _________________________________________ 192

§3. Ordonanţele ___________________________________________________ 195 3.1. Ordonanţele Guvernului (simple) ________________________________ 195 3.2. Ordonanţele de urgenţă ________________________________________ 196

Secţiunea a 4-a. Actele administrative ____________________________________ 199 §1. Consideraţii introductive __________________________________________ 199 §2. Rolul actelor administrative în dreptul fiscal __________________________ 201 §3. Mijloacele juridice de apărare împotriva actelor administrative ilegale _______ 203

3.1. Consideraţii introductive _______________________________________ 203

CUPRINS XXIII

3.2. Circularele interpretative _______________________________________ 204 3.3. Circularele reglementare _______________________________________ 204

§4. Jurisprudenţa şi doctrina franceze în materia recunoaşterii efectelor actelor administrative în domeniul fiscal _______________________________________ 205

4.1. Examen al jurisprudenţei _______________________________________ 205 4.2. Opozabilitatea doctrinei administrative ____________________________ 206

4.2.1. Articolul L 80 A C. proc. fisc. fr. _______________________________ 207 4.2.2. Decretul 83-1025 din 28 noiembrie 1983 _______________________ 208

4.3. Opozabilitatea doctrinei administrative consacrată în art. 6 C. proc. fisc. 2016 _________________________________________________ 208 4.4. Opozabilitatea unor situaţii de fapt referitoare la legea fiscală __________ 209

§5. Doctrina germană şi italiană _______________________________________ 210 §6. Teoria şi practica românească ______________________________________ 211 §7. Jurisprudenţa română asupra raportului dintre actul cu putere de lege şi actul administrativ normativ. Aprecierea locului actului administrativ în cadrul izvoarelor dreptului fiscal ____________________________________________ 213

7.1. Impunerea unor condiţii pentru a beneficia de facilitaţi fiscale sau de drepturile acordate prin lege _____________________________________ 214

7.1.1. Facilităţi fiscale ____________________________________________ 214 7.1.2. Beneficiul normal al legii ____________________________________ 215

7.2. Extinderea sferei operaţiunilor impozabile şi a materiei impozabile peste textul de lege _______________________________________________ 216 7.3. Impunerea unor limite maxime la cheltuieli deductibile fiscal sau considerarea unor cheltuieli ca nefiind deductibile fiscal deoarece organul fiscal apreciază că nu sunt necesare activităţii respective ___________ 217 7.4. Utilizarea unei terminologii diferite în actul administrativ faţă de cea din lege (ordonanţă), noţiunile cu care operează administraţia având, de regulă, un sens mai restrictiv comparativ cu cel al noţiunilor legale, când este vorba despre drepturile contribuabililor, şi un sens mai larg, când este vorba despre obligaţiile contribuabililor ____________________________ 218 7.5. În unele cazuri, normele de aplicare contravin prevederilor legale, creând contribuabilului o situaţie mai favorabilă comparativ cu cea legală, situaţie la fel de inacceptabilă _________________________________ 218

§8. Cadrul juridic administrativ actual ___________________________________ 220 8.1. Evoluţii pozitive _______________________________________________ 220 8.2. Norme recomandate ale intervenţiei „legiuitorului” fiscal (administrativ) ___________________________________________________ 221

§9. Deciziile Comisiei centrale fiscale ___________________________________ 223

XXIV CUPRINS

Secţiunea a 5-a. Tratatele (Convenţiile) internaţionale _______________________ 225 §1. Elemente introductive ____________________________________________ 225 §2. Dreptul internaţional fiscal şi funcţiile sale ____________________________ 226 §3. Natura convenţiilor de evitare a dublei impozitări ______________________ 227

3.1. Consecinţele naturii de tratat internaţional a C.E.D.I. _________________ 227 3.2. Elemente de drept comparat ____________________________________ 229

§4. Scopul convenţiilor fiscale _________________________________________ 230 §5. Procedura elaborării convenţiilor de evitare a dublei impozitări ___________ 230

5.1. Actele conexe ________________________________________________ 232 5.2. Măsuri de aplicare ____________________________________________ 232

§6. Structura de bază a C.E.D.I. ________________________________________ 233 §7. Analiza textelor Codului fiscal din perspectiva aplicării C.E.D.I. ____________ 235 §8. Convenţiile fiscale internaţionale şi dreptul fiscal al Uniunii Europene ______ 237

Secţiunea a 6-a. Dreptul Uniunii Europene _________________________________ 238 §1. Consideraţii introductive __________________________________________ 238 §2. Dreptul primar şi dreptul secundar al Uniunii Europene _________________ 238 §3. Importanţa reglementării prin acte de „soft law” în dreptul Uniunii Europene, în materie fiscală __________________________________________ 241

3.1. Instrumentele neobligatorii ale Comisiei Europene şi ale altor instituţii ________________________________________________________ 241 3.2. EC tax policy and soft law (Politica fiscală a Uniunii şi soft law) _________ 243 3.3. Impactul soft law asupra deciziilor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene _______________________________________________________ 243 3.4. Impactul soft law asupra deciziilor instanţelor naţionale ______________ 244 3.5. Limitele abordării soft law ______________________________________ 245 3.6. Concluzii ____________________________________________________ 245 §4. Armonizarea fiscală ____________________________________________ 245

Secţiunea a 7-a. Jurisprudenţa __________________________________________ 250 §1. Jurisprudenţa instanţelor naţionale _________________________________ 250 §2. Jurisprudenţa Curţilor Europene (C.E.D.O. şi C.J.U.E.) ___________________ 252

2.1. Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului în materie fiscală __________________________________________________________ 252

2.1.1. Consideraţii generale ______________________________________ 252 2.1.2. Protecţia proprietăţii _______________________________________ 254 2.1.3. Dreptul la un proces echitabil ________________________________ 259 2.1.4. Respectarea vieţii private şi familiale __________________________ 263 2.1.5. Libertatea de gândire, conştiinţă şi religie ______________________ 264 2.1.6. Perspective ______________________________________________ 264

CUPRINS XXV

2.2. Jurisprudenţa Curţii de Justiţie Uniunii Europene ____________________ 266 2.2.1. Precizări introductive _______________________________________ 266 2.2.2. Integrarea negativă în domeniul impozitării directe _______________ 266 2.2.3. Întrebarea preliminară ______________________________________ 271 2.2.4. Impactul hotărârilor C.J.U.E. asupra legislaţiei şi practicii fiscale din România ______________________________________________________ 272

Secţiunea a 8-a. Doctrina _______________________________________________ 273

CAPITOLUL V. INTERPRETAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL _______________ 275 Secţiunea 1. Necesitatea stabilirii unor principii şi reguli de interpretare _________ 275 Secţiunea a 2-a. Principalele repere teoretice ale teoriei generale a dreptului _____ 278

§1. Abordarea clasicilor filosofiei dreptului _______________________________ 278 §2. Caracterul istoric/evolutiv al teoriei interpretării _______________________ 278 §3. Interpretarea, determinarea regulilor de interpretare constituie o problemă a ştiinţei dreptului sau a filosofiei? _____________________________________ 279 §4. Problema filozofică a interpretării: raportul dintre gândire („intenţia” legiuitorului) şi limbajul în care aceasta se concretizează ____________________ 280 §5. Noul Cod civil şi noul Cod de procedură civilă __________________________ 282 §6. Clasificarea tradiţională a metodelor de interpretare ___________________ 283 §7. Clasificarea după forţa juridică _____________________________________ 284 §8. Clasificarea după rezultatul interpretării ______________________________ 284 §9. Clasificarea după metoda de interpretare utilizată ______________________ 285

Secţiunea a 3-a. Metodele de interpretare utilizate în dreptul fiscal _____________ 286 §1. Consideraţii introductive __________________________________________ 286 §2. Acte clair, acte éclairé ____________________________________________ 288

2.1. Teoria actului clar (acte clair), care nu trebuie interpretat _____________ 288 §3. Teoria „acte clair” şi „acte éclairé” în dreptul Uniunii Europene ___________ 289

3.1. Identificarea textelor neclare ____________________________________ 289 3.2. Criteriile actului clar ___________________________________________ 290

Secţiunea a 4-a. Interpretarea gramaticală ________________________________ 291 §1. Reperele teoriei generale a dreptului ________________________________ 291

1.1. Consideraţii introductive _______________________________________ 291 1.2. Problema raportului dintre sensul comun, obişnuit al noţiunilor, şi sensul lor specific, „tehnic” _________________________________________ 292 1.3. Problema raportului dintre termenii tehnici şi termenii ştiinţifici ________ 293

§2. Rezultatele interpretării gramaticale _________________________________ 294 2.1. Principiile dreptului fiscal şi interpretarea strictă ____________________ 294 2.2. Regula interpretării stricte ______________________________________ 294

2.2.1. Regula interpretării stricte a textului fiscal în doctrina franceză şi belgiană ______________________________________________________ 295

XXVI CUPRINS

2.3. Interpretarea restrictivă ________________________________________ 296 §3. Interpretarea gramaticală utilizată în dreptul fiscal _____________________ 298

3.1. Semnificaţia termenilor utilizaţi în dreptul fiscal. Consecinţe ce rezultă din poziţia specifică – relativ autonomă – a dreptului fiscal _________ 298 3.2. Doctrina germană _____________________________________________ 299 3.3. Interpretarea unor termeni utilizaţi şi în alte ramuri ale dreptului _______ 300

3.3.1. Dreptul contabil ___________________________________________ 301 3.3.2. Dreptul privat ____________________________________________ 303

3.4. Interpretarea anumitor noţiuni __________________________________ 304 3.5. Normele de tehnică legislativă consacrate în Legea nr. 24/2000, repere importante în interpretarea dispoziţiilor legale ___________________ 305

Secţiunea a 5-a. Interpretarea logică _____________________________________ 306 §1. Reperele teoriei generale a dreptului ________________________________ 306 §2. Interpretarea logică în dreptul fiscal _________________________________ 310

Secţiunea a 6-a. Interpretarea sistematică _________________________________ 312 §1. Reperele teoriei generale a dreptului ________________________________ 312

1.1. Consideraţii introductive _______________________________________ 312 1.2. Interpretarea sistematică implică, în principal, determinarea următoarelor elemente ____________________________________________ 313 §2. Interpretarea sistematică în dreptul fiscal __________________________ 314

§3. Interpretarea contextuală (sistematică) în dreptul Uniunii Europene _______ 316 Secţiunea a 7-a. Interpretarea istorică ____________________________________ 317

§1. Reperele teoriei generale a dreptului ________________________________ 317 §2. Interpretarea istorică (istorico-genetică) în dreptul fiscal ________________ 318

Secţiunea a 8-a. Interpretarea teleologică _________________________________ 319 §1. Reperele teoriei generale a dreptului ________________________________ 319 §2. Interpretarea teleologică în dreptul fiscal ____________________________ 320

2.1. Consideraţii introductive _______________________________________ 320 2.2. Interpretarea teleologică şi locul ei în doctrina germană ______________ 321 2.3. Utilizarea interpretării teleologice în dreptul fiscal român _____________ 322

Secţiunea a 9-a. Interpretarea prin analogie _______________________________ 325 §1. Reperele teoriei generale a dreptului ________________________________ 325

1.1. Analogia legii şi analogia dreptului _______________________________ 327 §2. Interpretarea prin analogie în dreptul fiscal ___________________________ 328

2.1. Considerente preliminare ______________________________________ 328 2.2. Admisibilitatea interpretării prin analogie __________________________ 328

Secţiunea a 10-a. Analiza dispoziţiilor art. 13 C. proc. fisc. 2016 referitoare la interpretare _________________________________________________________ 331

CUPRINS XXVII

Secţiunea a 11-a. Metode de interpretare consacrate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene ______________________________________________ 333

§1. Interpretarea sistematică şi teleologică ______________________________ 333 1.1. Motivarea actului ca argument de interpretare teleologică ____________ 335

§2. Interpretarea uniformă şi autonomă _________________________________ 335 §3. Principiile dreptului Uniunii Europene. Interpretarea armonioasă (consistent interpretation) ____________________________________________ 336 §4. Interpretarea literală şi cea logică. Declaraţiile statelor membre __________ 336 §5. Interpretarea prin analogie ________________________________________ 337 §6. Interpretare conformă cu Tratatul. Efectul util _________________________ 338 §7. Interpretarea în prezenţa versiunilor lingvistice diferite _________________ 338

CAPITOLUL VI. ABUZUL ÎN DREPTUL FISCAL _______________________________ 340 Secţiunea 1. Rolul bunei-credinţe în dreptul fiscal ____________________________ 340 Secţiunea a 2-a. Abuzul în dreptul fiscal. Prezentare generală __________________ 341

§1. Consideraţii introductive __________________________________________ 341 §2. Structurarea normelor anti-abuz ____________________________________ 343

Secţiunea a 3-a. Drept comparat _________________________________________ 344 §1. Scurt istoric ____________________________________________________ 344 §2. Situaţia actuală din dreptul comparat. Dreptul fiscal al SUA ______________ 346

2.1. Doctrinele federale. Prezentare generală __________________________ 346 2.1.1. Doctrina substanţei economice _______________________________ 346 2.1.2. Principiul prevalenţei substanţei (fondului) asupra formei _________ 347 2.1.3. Tranzacţia în paşi (pas cu pas) ________________________________ 347 2.1.4. Doctrina scopului economic („business purpose”) ________________ 348 2.1.5. Tranzacţia trucată („sham transaction”) ________________________ 349 2.1.6. Concluzii _________________________________________________ 350

2.2. Analiza doctrinei substanţei economice ____________________________ 350 2.2.1. Originile doctrinei _________________________________________ 350 2.2.2. Latura obiectivă şi latura subiectivă ___________________________ 351 2.2.3. Perspectiva conexării/condiţiilor cumulative versus cea a disjungerii _____________________________________________________ 352 2.2.4. Codificarea din SUA a doctrinei substanţei economice ____________ 353

§3. Situaţia actuală din dreptul comparat. Dreptul francez __________________ 357 3.1. Prezentare generală ___________________________________________ 357 3.2. Sancţiuni şi procedură__________________________________________ 358 3.3. Jurisprudenţă recentă relevantă __________________________________ 360

3.3.1. Abuz de drept sau competenţa generală de recalificare a unui contract: le choix des armes ______________________________________ 360

XXVIII CUPRINS

3.3.2. Vânzare către sine a unei „clientele liberale”. Consiliul de Stat nu confirmă abuzul de drept ________________________________________ 362

§4. Situaţia actuală din dreptul comparat. Dreptul belgian __________________ 364 4.1. Prezentare generală ___________________________________________ 364 4.2. Revenirea în actualitate a teoriei fraudei la lege _____________________ 366

§5. Situaţia actuală din dreptul comparat. Dreptul german __________________ 368 5.1. Secţiunea 242 din Codul Civil (Burgerliches Gesetzbuch), regula generală anti-abuz ________________________________________________ 368 5.2. Secţiunea 42(1) din Codul federal de procedură fiscală Abgabenordnung (AO), abuzul de drept în cauze fiscale __________________ 369 5.3. Elementul subiectiv ___________________________________________ 371 5.4. Aplicarea secţiunii 42 de către instanţele judecătoreşti _______________ 372

§6. Situaţia actuală din dreptul comparat. Dreptul italian ___________________ 372 6.1. Evoluţia doctrinei şi a jurisprudenţei ______________________________ 372 6.2. Sarcina probei ________________________________________________ 374

§7. Situaţia actuală din dreptul comparat. Dreptul spaniol __________________ 375 §8. Situaţia actuală din dreptul comparat. Dreptul Marii Britanii _____________ 376

8.1. Her Majesty’s Revenue and Customs (HMRC) şi „Grupul anti-abuz” _____ 376 8.2. Doctrina „sham” ______________________________________________ 377 8.3. Jurisprudenţa relevantă ________________________________________ 377 8.4. Obligaţia de a divulga schemele de planificare fiscală ________________ 378

Secţiunea a 4-a. Analiza regulilor anti-abuz din dreptul fiscal român ____________ 379 §1. Regula generală anti-abuz (G.A.A.R.) ________________________________ 379

1.1. Tranzacţiile pur interne. Limitele aplicării G.A.A.R. Obligaţia de motivare ________________________________________________________ 379 1.2. Regulile anti-abuz aplicabile tranzacţiilor cu elemente de extraneitate _____________________________________________________ 383 1.3. Preluarea conceptului elaborat în dreptul Uniunii Europene ___________ 384

§2. Utilizarea abuzivă de către fisc a regulii generale anti-abuz prevăzute la art. 11 alin. (1) C. fisc. _______________________________________________ 384

2.1. Inadmisibilitatea utilizării dispoziţiilor Codului fiscal pentru determinarea de contribuţii sociale anterior datei de 1 ianuarie 2011 _______ 384 2.2. Inadmisibilitatea utilizării dispoziţiilor art. 11 alin. (1) C. fisc. 2004 pentru stabilirea de contribuţii sociale suplimentare în perioada anterioară datei de 10 iulie 2015 ____________________________________ 386 2.3. Legea de amnistie ca mijloc de eliminare a aplicării abuzive a regulii generale anti-abuz __________________________________________ 387

2.3.1. Aplicarea nediscriminatorie a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale _____________________________________ 388

CUPRINS XXIX

2.3.2. Aplicarea anevoioasă a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015 în privinţa anulării creanţelor fiscale stabilite prin decizii de impunere emise anterior intrării în vigoare a acestei legi ____________________________________ 388 2.3.3. Aplicarea discriminatorie a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015 în privinţa inspecţiilor fiscale aflate în derulare la data intrării sale în vigoare sau începute ulterior intrării în vigoare a acestei legi _______________________ 389 2.3.4. Concluzii _________________________________________________ 390

§3. Reguli speciale anti-abuz în Codul fiscal ______________________________ 391 3.1. Dispoziţiile art. 55 alin. (2) lit. k) C. fisc. 2004 [art. 76 alin. (2) lit. s) C. fisc. 2016] şi ale pct. 68 din Normele metodologice de aplicare a Titlului III din Codul fiscal din 2004 ___________________________________ 391 3.2. Dispoziţiile art. 7 pct. 3 C. fisc. 2016. [art. 7 alin. (1) pct. 2.1. şi 2.2. C. fisc. 2004] _____________________________________________________ 393

Secţiunea a 5-a. Sinteza doctrinelor occidentale. Compatibilitatea cu dreptul românesc ___________________________________________________________ 394

§1. Identificarea modului normal, obişnuit, în care au loc acele tipuri de tranzacţii __________________________________________________________ 394 §2. Cerinţa substanţei economice ______________________________________ 395

2.1. Varianta 1. Conceptul de artificialitate – substanţă economică insuficientă ______________________________________________________ 396 2.2. Varianta 2. Recalificarea după substanţa economică reală a tranzacţiei_______________________________________________________ 397

§3. Cerinţa unui scop economic/comercial, nu doar fiscal. Business purpose ______ 397 §4. Prevalenţa fondului asupra formei (substance over form) ________________ 398 §5. Alegerea unei forme mai eficiente fiscal a tranzacţiei. Inexistenţa abuzului __ 398

Secţiunea a 6-a. Abuzul de drepturile conferite de dreptul Uniunii Europene ______ 399 §1. Abuzul de drept comunitar împotriva interesului financiar legitim al statului membru __________________________________________________________ 399

1.1. Consideraţii introductive _______________________________________ 399 1.2. Folosirea dreptului Uniunii Europene pentru a eluda sau a înlocui dreptul naţional __________________________________________________ 401 1.3. Urmărirea unui avantaj financiar din fonduri UE prin folosirea abuzivă a dreptului Uniunii Europene _________________________________ 402 1.4. Folosirea dreptului Uniunii Europene de o manieră considerată contrară unei prevederi naţionale privind abuzul de drept ________________ 403

§2. Conceptul abuzului de drept în domeniul TVA _________________________ 404 §3. Încălcarea obiectivelor dispoziţiei şi artificialitatea _____________________ 406 §4. Lipsa de substanţă economică/Aranjamentele integral artificiale __________ 407

XXX CUPRINS

§5. Relaţia dintre conceptul de abuz de dreptul Uniunii Europene şi conceptele şi practicile naţionale ale statelor membre ______________________________ 408

CAPITOLUL VII. APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL ____________________ 410 Secţiunea 1. Consideraţii introductive _____________________________________ 410 Secţiunea a 2-a. Principiile de corectă administrare __________________________ 411

§1. Necesitate _____________________________________________________ 411 §2. Prezentarea principiilor ___________________________________________ 412

2.1. Principiul „fair-play” ___________________________________________ 412 2.2. Principiul motivării ____________________________________________ 413 2.3. Principiul interzicerii deturnării puterii ____________________________ 416 2.4. Principiul securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime ___________ 416 2.5. Principiul rezonabilităţii şi al interzicerii arbitrariului _________________ 418 2.6. Principiul imparţialităţii ________________________________________ 419

Secţiunea a 3-a. Aplicarea normelor de drept fiscal în timp ____________________ 421 §1. Consideraţii introductive __________________________________________ 421 §2. Neretroactivitatea normelor fiscale _________________________________ 421

2.1. Principiul neretroactivităţii din perspectiva întreprinzătorilor __________ 421 2.2. Doctrina română clasică ________________________________________ 423 2.3. Elemente de drept comparat ____________________________________ 424

2.3.1. Dreptul francez ___________________________________________ 425 2.3.2. Dreptul belgian ___________________________________________ 426 2.3.3. Dreptul german modern ____________________________________ 426 2.3.4. Dispoziţiile de drept penal fiscal ______________________________ 427 2.3.5. Aplicarea „retroactivă” a hotărârilor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene _____________________________________________________ 428

2.4. Soluţiile legiuitorului român şi jurisprudenţa noastră _________________ 429 2.4.1. Perioada anilor 1990-2004 __________________________________ 429 2.4.2. Perioada anilor 2004-2015 __________________________________ 431

§3. Ultraactivitatea legii vechi _________________________________________ 433 3.1. Delimitarea acţiunii legii noi de acţiunea legii vechi __________________ 433

3.1.1. Dreptul românesc clasic ____________________________________ 433 3.1.2. Dreptul comparat _________________________________________ 437

3.2. Soluţiile legiuitorului fiscal ______________________________________ 438 3.2.1. Consideraţii teoretice ______________________________________ 438 3.2.2. Dispoziţiile legale fiscale tranzitorii ____________________________ 438 3.2.3. Situaţiile nereglementate expres _____________________________ 442 3.2.4. Normele tranzitorii ale Codului fiscal din 2016 ___________________ 445

CUPRINS XXXI

3.3. Necesitatea extinderii teoriei faptului generator la impozitele directe. Teoria „tax period related concept” ____________________________ 446

§4. Intrarea în vigoare a legii fiscale noi _________________________________ 447 4.1. Situaţia anterioară Codului fiscal _________________________________ 447 4.2. Dispoziţiile Codului fiscal _______________________________________ 448

§5. Alte probleme ale aplicării normelor fiscale în timp _____________________ 450 5.1. Suspendarea aplicării actelor normative ___________________________ 450 5.2. Ieşirea din vigoare a actelor normative de drept fiscal ________________ 452

5.2.1. Căderea în desuetudine _____________________________________ 454 5.3. Acte normative cu durată limitată în timp __________________________ 454

Secţiunea a 4-a. Aplicarea normelor de drept fiscal în spaţiu ___________________ 455 §1. Impunerea teritorială _____________________________________________ 455 §2. Teritoriul fiscal al Uniunii Europene _________________________________ 456 §3. Regimul unor zone teritoriale cu regim fiscal special ____________________ 456

Secţiunea a 5-a. Controlul constituţionalităţii prevederilor Codului fiscal şi Codului de procedură fiscală (din 2004) şi după abrogare. Accesul la justiţia constituţională _______________________________________________________ 459

BIBLIOGRAFIE _______________________________________________________ 461

INDEX ____________________________________________________________ 471

CAPITOLUL I. EVOLUŢIA ISTORICĂ A DREPTULUI FISCAL ROMÂN

Secţiunea 1. Fundamentele teoretice ale dreptului fiscal

Societatea în care trăieşte omul are nevoie de organizare, de instituirea unor reguli de conduită, care să îi orienteze într-un anumit sens interesele. Odată cu procesul de trans-formare a societăţii, au evoluat şi normele de conduită, „perfecţionându-se şi adaptân-du-se stadiului dezvoltării sociale[1]”, care este puternic influenţată de tendinţa de globali-zare a lumii. În acest proces complex se circumscrie şi evoluţia dreptului fiscal, ca parte componentă a dreptului, care este un „fenomen social inerent societăţii omeneşti”[2].

Apariţia dreptului financiar prin separarea acestuia dintre disciplinele economice în cursul secolului al XIX-lea a fost urmată de intense dezbateri doctrinare asupra aparte-nenţei acestei ramuri a ştiinţei, caracterul sau juridic fiind desăvârşit odată cu recunoaş-terea specificităţii dreptului fiscal. Doctrina începutului de secol XX a fost unanimă în a considera că dreptul fiscal dispune de o anumită coerenţă şi omogenitate în măsura în care raporturile juridice esenţiale, cele dintre autoritatea fiscală şi contribuabil, sunt explicate pe baza teoriei raportului de creanţă provenit din dreptul civil şi nu pe baza raportului de putere. Fiscul şi contribuabilul pot fi şi creditori, dar şi debitori în raportul de creanţă fiscală, iar executarea silită fiscală nu se deosebeşte cu nimic de cea efectuată de un executor judecătoresc. Din păcate, aceste progrese nu au mai ajuns în România din cauza întreruperii dialogului ştiinţific franco-german după primul război mondial[3].

Următoarea secţiune introductivă constituie o sinteză a unor paragrafe din monu-mentala lucrare „La science juridique et le droit financier et fiscal. Étude historique et comparative du développement de la science juridique fiscale (fin XIXe et XXe siècles)”, autor Renaud Bourget, apărută în anul 2012 la Editura Dalloz, în colecţia Nouvelle Biblio-thèque de Thèses. O astfel de sinteză asupra evoluţiei bazelor teoretice ale dreptului fis-cal este utilă pentru a avea imaginea corectă a fenomenului atât în dreptul comparat, cât şi în dreptul nostru fiscal.

[1] Referitor la apariţia şi evoluţia istorică a dreptului, a se vedea I. Craiovan, Teoria generală a drep-

tului, ed. a 2-a, revăzută şi adăugită, Olimp Publishing & Prin. Prod., 1998, p. 19-24. [2] Ibidem. „Ubi societas, ibi jus” – „unde este societate, există şi dreptul”. [3] A se vedea infra, parag. 14.

2 I. EVOLUŢIA ISTORICĂ A DREPTULUI FISCAL ROMÂN

1.1. Concretizarea dreptului fiscal ca disciplină ştiinţifică

1.1.1. Prezentare generală

1. În Cursul de finanţe publice[1], Gaston Jèze scria că „o perioadă îndelungată de timp fie nu au existat decât «monografii» pentru anumite probleme financiare, fie finanţele publice au fost studiate de către publicişti în cadrul operelor lor despre politică ori de către «administratori», care considerau finanţele publice ca fiind o parte a administraţiei (a ştiinţelor camerale), fie de către economişti care tratau finanţele publice ca fiind un capitol al teoriei consumării bogăţiilor (Smith, Say etc.)”. Apoi, începând cu secolul al XIX-lea au apărut „opere generoase” dedicate în mod special finanţelor publice. În cele din urmă, secolul al XX-lea va aduce o nouă schimbare de paradigmă, cu luarea în consi-derare a aspectului strict juridic al finanţelor. Astfel am asistat la naşterea unei veritabile ştiinţe juridice financiare. Această ştiinţă formalistă avea, deci, o nouă orientare. Nu mai era vorba despre a descrie instituţiile bugetare şi fiscale din unicul punct de vedere al reglementării lor. Ignorând orice substrat meta-juridic, aceşti jurişti conceptualişti au contribuit la instalarea unui tratament veritabil ştiinţific al finanţelor şi al impozitelor prin studiile lor de „pură tehnică juridică financiară”.

Într-adevăr, tendinţa de concretizare juridică a materiei financiare se află la baza unei mişcări ample de codificare raţională şi sistematică a principiilor fiscale, care a apărut în Germania la finele anilor 1910 şi care s-a răspândit rapid, începând cu anii 1930 în Ame-rica Latină. Astfel, a rezultat dezvoltarea didactică a dreptului financiar, ai cărui autori i-au poziţionat centrul de gravitate în dreptul fiscal, căruia i-au recunoscut autonomia ştiinţifică.

Pentru prima dată, în Austria, Franz von Myrbach-Rheinfeld de la Universitatea din Innsbruck a fost interesat de partea strict juridică a ansamblului impozitelor. Această abordare a luat repede amploare în Germania, unde a cunoscut, începând cu anii 1920, „epoca de aur”, şi a fost, la rândul său, imitată de către doctrina italiană în anii 1930.

2. Ceea ce a conferit substanţă operei de constituire a dreptului fiscal ca disciplină ştiinţifică a fost împrumutul, din dreptul privat, a teoriei obligaţiei şi transplantul acesteia în dreptul fiscal, ca explicaţie fundamentală a raportului juridic de drept fiscal.

Uneori, „în domeniul dreptului public, revin numeroase principii, principii care au fost stabilite ştiinţific şi dezvoltate în domeniul dreptului privat, dar care, după natura lor nu sunt principii de drept privat, ci principii generale ale dreptului”[2]. Din această cauză, trebuie „separată” noţiunea de obligaţie fiscală, ca „principiu general de drept”, de ceea ce ar putea să o lege de dreptul privat. Unei astfel de opere de „publicizare” a obligaţiei fiscale i s-au dedicat codificatorii „dreptului impozitului” în Europa – Germania, Elveţia şi Spania – şi în cadrul ţărilor din America latină. Această operă de analiză şi de codificare a

[1] G. Jèze, Cours de finances publiques, Marcel Giard, Paris, 1928, p. 26. [2] P. Laband, Das Staatsrechts des deutschen Reiches, vol. I, traducere în franceză de C. Gandilhon,

Le droit public de l’Empire allemande, Giard & Briere, Paris, 1900, p. 4.

I. EVOLUŢIA ISTORICĂ A DREPTULUI FISCAL ROMÂN 3

obligaţiei fiscale, care, după unii, este calificată ca fiind „teoria pură a dreptului fiscal”[1], a apărut în jurul anului 1919, când a fost elaborată de către magistratul german Enno Becker[2] Ordonanţa financiară a Reich-ului. Este vorba despre renumitul „Reichsabga-benordnung” (prescurtat RAO) sau, după cum i se mai spune, în considerarea conţinu-tului său, Ordonanţa fiscală a Imperiului sau Codul Fiscal.

Construcţiile sistematice şi teoretice ale „ştiinţei juridice fiscale” au însoţit vasta miş-care de codificare organică a „ordinilor” fiscale. Începând cu anul 1919, Reichsabgaben-ordnung a pus, în Germania, principiile „dreptului datoriei fiscale” („Steuerschuldrecht”), conceptualizând condiţiile generale ale naşterii, ale realizării şi ale stingerii sale. Astfel, legiuitorul german a consacrat construcţia dogmatică a părţii generale sau materiale a dreptului fiscal pe baza conceptului de „raport de drept” înţeles ca relaţie de obligaţie legală de drept public. Şi mai remarcabil este faptul că opera lui Becker şi cea a fiscaliş-tilor conceptualişti pe care Germania i-a cunoscut începând cu anii 1920 au dat naştere unui model de codificare organică a dreptului fiscal.

În doctrină s-a arătat că nu este exagerat de a vedea aici expresia unei veritabile „ştiinţe juridice fiscale” sau de a vorbi precum Thomas Kuhn[3] despre o comunitate şti-inţifică care se recunoaşte şi se instituţionalizează în jurul unei paradigme metodologice fondatoare a disciplinei, respectiv cele două principii structurante, care sunt principiul unei metode de investigare strict juridică şi cel al autonomiei dreptului fiscal, cât şi des-pre un domeniu ştiinţific ordonat şi coerent care se ocupă de studiul obligaţiei fiscale ca obligaţie ex lege de drept public, calificată ca „raport juridic de impozit”: „Steuerrecht-verhältnis” în limba germană, „rapporto giuridico d’imposta” în limba italiană, „relación jurídica tributaria” în limba spaniolă şi „relação jurídica tributária” în limba portugheză.

1.1.2. Situaţia din Franţa şi România

3. Credincioasă unei anumite concepţii restrictive a fiscalităţii – fiind supusă în mod tradiţional prismei dogmatice a puterii publice sau a relaţiei de putere –, ştiinţa juridică franceză pare că a rămas în afara acestei mişcări ştiinţifice, din momentul în care a înce-tat să practice operaţiunea de comparaţie juridică şi doctrinară.

Explicaţia pentru cantonarea doctrinei franceze în teoria raportului juridic văzut ca relaţie de putere este că, în momentul în care Germania cunoştea înnoirea doctrinară adusă de RAO, schimbul intelectual între doctrinele juridice franceze şi cele germane a încetat. Această întrerupere explică de ce vechiul concept german despre dreptul impo-zitului, dogmatic construit pe teoria puterii fiscale, aşa cum a fost dezvoltat de către publiciştii germani de la sfârşitul secolului al XIX-lea, a influenţat în mod durabil doctrina franceză. Aceasta explică, de asemenea, de ce doctrina germană care a urmat, care aşează instituţia fiscală nu pe relaţia de putere, ci pe raportul de obligaţie legală, a rămas

[1] J.C. Martinez, P. Di Malta, Droit fiscal contemporain (vol. I: L’impôt, le fisc, le contribuable), Litec,

Paris, 1986, p. 117. [2] Enno Becker născut în Oldembourg la 17 mai 1869, decedat în München la 31 ianuarie 1940. [3] T.S. Kuhn, La structure des révolutions scientifiques, Flammarion, Paris, 1983, p. 11.

4 I. EVOLUŢIA ISTORICĂ A DREPTULUI FISCAL ROMÂN

destul de ignorată de către o doctrină fiscală franceză care, în ciuda cunoştinţelor pe care le putea avea despre dreptul pozitiv german, nu mai urmărea dialogul ştiinţific pe care îl întreţinuse cu ştiinţa juridică germană. Astfel, noile categorii dogmatice ale dreptului fiscal modern german nu au prins în literatura fiscală franceză.

Într-adevăr, în Franţa, menţionează eminentul publicist Olivier Beaud[1], „autoritatea care face sau creează dreptul pozitiv este Consiliul de Stat, autoritate centrală în domeniul dreptului public (şi al dreptului financiar şi fiscal). Aceasta, care reprezintă marea tradiţie franceză a juriştilor, nu a avut niciodată nevoie de jurisprudenţă pentru a-şi crea propria jurisprudenţă pretoriană. Chiar şi atunci când existau giganţi ai dreptului administrativ ca, de exemplu, Hauriou şi Duguit, i-a tratat cu dispreţ. De atunci, încearcă un dialog cu doctrina, dar este un dialog de pe poziţii inegale”. „Dialogul inegal” rezultă din cauza „situa-ţiei inferioare a doctrinei”, care nu este decât consecinţa naturală a „situaţiei marginale a Universităţii şi a universitarilor din Franţa”[2].

4. Trebuie să remarcăm că situaţia doctrinei dreptului fiscal român nu este mai bună, probabil tot datorită afilierii la cea franceză, agravată de lipsa circulaţiei ştiinţifice a ope-relor marilor autori germani, nu numai a celor de la început de secol XX, ci şi a celor con-temporani (Klaus Vogel, Klaus Tipke, Dieter Birk, Wolfgang Schon ş.a.). Dreptul nostru fis-cal este abia la începutul eliberării de sub tutela dreptului financiar, iar construcţia unor concepte vitale, cum este, de exemplu, sistemul regulilor anti-abuz, este întârziată cu aproape un secol.

Contribuţia decisivă a doctrinei de limba germană, prima care a promovat noua con-cepţie despre dreptul fiscal corespunzătoare principiilor statului de drept va fi trecută în revistă în cele ce urmează, cu speranţa că această înnoire, veche de aproape un secol, va prinde rădăcini şi în România.

1.1.3. Abordarea doctrinară

5. Elaborarea organică de către legiuitor a părţii generale a dreptului fiscal german presupune o înţelegere şi o aprofundare ştiinţifică a totalităţii dreptului fiscal, o stăpânire sistematică a acestei discipline, o formaţie juridică conceptuală, un limbaj şi o terminologie juridică. O astfel de codificare favorizează securitatea juridică şi egalitatea impozitării prin ordonarea sistematică a materiei pe care o realizează şi prin caracterul său didactic. Astfel înţeleasă, construcţia părţii generale a dreptului fiscal constă în extragerea generalităţii din cumulul problemelor particulare, ordonarea sa sistematică şi „eliberarea” legilor speciale de principii care se aplică uniform tuturor impozitelor. Conform obiectivului formalist numit de Jhering „legea economiei”, această codificare a efectuat operaţiunea de simplificare canti-tativă, cu ajutorul căreia juristul trebuie să diminueze masa materialelor pentru a domina

[1] B. Oliver, Réflexion sur le rôle de la doctrine en droit public aujourd’hui. Propos introductifs, în

Revue de droit d’Assas nr. 4, octombrie 2011, p. 30. [2] Ibidem.

I. EVOLUŢIA ISTORICĂ A DREPTULUI FISCAL ROMÂN 5

intelectual dreptul[1], reunind ansamblul celor mai importante reguli materiale şi proce-durale ale dreptului fiscal într-o lege unică („Mantelgesetz”), care urmează cu scrupulozitate cursul diferitelor etape ale procesului de impozitare.

Doctrina recunoaşte că, datorită conţinutului său, care se referă exclusiv la impozite („Steuern”), ordonanţa din anul 1919 (RAO) ar fi trebuit să se numească Reichsteuer-ordnung, fiind, pe fond, caracterizată drept un veritabil Cod fiscal general („Allgemeines Steuergesetzbuch”).

Codificând doar dreptul fiscal, dotând această materie cu organe administrative şi jurisdicţionale proprii („Reichfinanzhof”), legiuitorul german a contribuit la afirmarea sa ca disciplină autonomă – prin conţinut şi metodă – a dreptului public.

În cursul secolului al XX-lea, puterea doctrinară a dogmaticii juridice fiscale a primit, în unele state europene, noi influenţe. Deoarece a defini un concept, a construi un sis-tem juridic, a ordona raţional principiile ordinii juridice rămâne activitatea profesorului, scrierea codurilor fiscale organice a fost încredinţată unor savanţi autentici, care au ela-borat texte, pe care germanii le-au calificat ca fiind „legislaţii de principiu” („Grundsatz-gesetz”). Aceste diferite texte reproduc modelul – care prezintă într-o manieră clară in-fluenţa subiacentă a Iluminiştilor – unei legi generale şi abstracte strict unificatoare, pe care o aveau germanii la început de secol XX, odată cu intrarea în vigoare a Codului Civil – Bűrgerliches Gesetzbuch – BGB[2].

6. Din aceste cauze, în aceste ţări, transformarea unui manual de drept fiscal în tratat sau în instituţii implică „dezbrăcarea” aparatului de orice referinţă excesivă la jurispru-denţă, deoarece principiile generale ale dreptului fiscal sunt, în esenţă, cele formulate sau reformulate de către doctrină. Relevantă în ceea ce priveşte această abordare este prezentarea lucrării „Instituţiile dreptului financiar şi fiscal”[3], în care autorul, profesorul Ferreiro Lapatza, a argumentat astfel:

„Trebuie să adaug că dacă lucrarea aceasta consideră drept bază şi punct de referinţă fundamental ordinea juridică a finanţelor publice spaniole, studiul pe care îl conţine urmează cât mai puţin dreptul pozitiv în vigoare la un moment dat. Dimpotrivă, încearcă a fixa şi a se centra pe miezul sau pe structura de bază a instituţiilor care au fost utilizate şi care se utilizează ca piese sau mecanisme fundamentale ale organizării finanţelor pu-blice. Un nucleu şi o structură de bază care durează şi se menţin timp îndelungat, în ciuda multiplelor şi capricioaselor modificări care în reglementarea precisă, concretă şi comple-tă a fiecărei instituţii se produc în fiecare ordine juridică. Astfel, eu pretind a urma o ana-liză destul de atemporală a instituţiilor care sunt utilizate nu numai în ordinea spaniolă,

[1] R. von Jhering, Theorie der juristichen Technik, în Gest des römischen Rechts auf den verschie-

denen Stufen seiner Entwincklung, vol. II-2 (1858), Scientia Verlag, Aalen, 1968, § XXXVIII, p. 322-389 (p. 23 din ediţia franceză L’esprit du droit romain dans les diverses phases de son développement, vol. III, tradus în franceză de O. De Meulenaere, Librăria Marescq Ainé, Paris, 1880).

[2] P. Grossi, L’Europa del diritto, colecţia Fare l’Europa, Ed. Laterza, Roma-Bari, 2007, traducere în franceză de S. Taussig, L’Europe du droit, colecţia Fare l’Europa, Seuil, Paris, 2011, p. 177 şi 191.

[3] J.J. Ferreiro Lapatza, Instituciones de Derecho financiero y tributario, vol. I, Marcial Ponce, Madrid-Barcelona-Buenos Aires, 2009, p. 12.

6 I. EVOLUŢIA ISTORICĂ A DREPTULUI FISCAL ROMÂN

dar şi în majoritatea ordinilor juridice din epoca noastră. O epocă marcată de globalizare, ce influenţează şi instituţiile juridice care sunt folosite ca instrumente sau mecanisme de organizare socială, cu aceleaşi forme, conţinuturi şi finalităţi în ţări complet diferite. În cele din urmă, analiza mea – o repet şi insist supra acestui lucru – caută o anumită atem-poralitate şi o anumită delocalizare şi în acest sens nu reflectă în detaliu şi complet dreptul în vigoare în ţara noastră la un moment dat”.

Influenţa doctrinei în conceptualizarea dreptului fiscal a fost decisivă, cu toate că, aparent, doar dreptul privat oferă câmp liber de manifestare plenară construcţiilor doc-trinare. Dacă influenţa doctrinei în dreptul privat este mai importantă, în dreptul public „legislaţia şi jurisprudenţa exprimă voinţa unui actor nou: colectivitatea publică”[1], ale cărei interese trebuie protejate. Or, „obiectivele, logica şi formalizarea acestei protecţii vor fi în mare parte refractare unei intervenţii doctrinare”[2]. Autorul (R. Bourget) arată însă că exemplele germane, italiene şi luso-hispanice sunt prezente pentru a ne aduce aminte cât de eminent a putut fi rolul doctrinei savante în ordonarea raţională a legis-laţiilor fiscale. În special, trebuie observat că în aceste ţări autorii au aplicat instituţiei fiscale o concepţie liberală asupra dreptului privat: teoria raportului de drept ca relaţie de obligaţie legală între două subiecte. Astfel a rezultat o anumită normalizare a materiei fiscale, făcând să cadă separaţia absolută dintre dreptul public şi cel privat, asupra căreia Duguit[3] a avertizat că este menită să favorizeze elaborarea construcţiilor favorabile pen-tru menţinerea omnipotenţei puterii publice.

7. În acelaşi mod, se arată că retorica autonomistă edificată de către Trotabas[4] este considerabil atenuată. Teza autonomiei, dacă este salutară pentru că permite luarea în considerare a materiei fiscale ca veritabilă disciplină juridică ce doreşte, în primul rând, să construiască ştiinţific, a jucat mai degrabă funcţiunea unui argument retoric în spriji-nul alegerii soluţiilor juridice particulare şi exorbitante faţă de dreptul comun, „penali-zând” statutul contribuabilului. Şi, dacă expulzarea principiilor generale ale dreptului din domeniul impozitării – consecinţă directă a diviziunii absolute între dreptul public şi cel privat şi a concepţiei autonome a dreptului fiscal care le este corolar – poate, în mai multe moduri, să pară artificială, ea este, înainte de toate, ideologică[5]. Ea devine nefastă deoarece conduce dreptul fiscal într-o poziţie de singularitate, care îl rupe de teoria dreptului. Şi invers, în noul cadru dogmatic – cel născut cu RAO – care înţelege reme-dierea unei concepţii prea radicale a tezei autonomiste, nu mai este vorba numai despre apărarea intereselor fiscului, ci, în acelaşi timp, şi a celor ale contribuabilului, pentru a-i garanta un statut egal din punct de vedere formal cu cel al administraţiei. Astfel, obiec-

[1] G. Tournié, L’influence de la doctrine fiscale dans la première moitié du XXe siècle, în La doctrine

fiscale, Revue de droit fiscal, 15 iunie 2006, p. 1139. [2] Ibidem. [3] L. Duguit, Traité de droit constitutionnel, vol. I, Éd. de Boccard, Paris, 1927, p. 683. [4] Louis Trotabas (1898-1985) a fost un jurist şi avocat francez. [5] J.P. Chazal, Réflexions épistemologiques sur le droit commun et les droits spéciaux, în Liber amico-

rum J.-C. Auloy (Études de droit de la consommation), Dalloz, Paris, 2004, p. 301.

I. EVOLUŢIA ISTORICĂ A DREPTULUI FISCAL ROMÂN 7

tivele, logica şi formalizarea dreptului fiscal urmăresc categoriile dogmatice ale teoriei generale a dreptului şi contribuie la reabilitarea funcţiei doctrinare a ştiinţei juridice.

1.1.4. Contribuţia lui von Myrbach-Rheinfeld la dezvoltarea dreptului fiscal

1.4.1.1. Prezentare generală

8. O constatare importantă a noii filozofii a dreptului fiscal este aceea că, dacă prima etapă a fenomenului fiscal – cea de elaborare normativă – se caracterizează prin inter-venţia puterii generale a statului aplicate la un sector determinat al activităţii sale, în etapa a doua, cea a impozitării concrete a contribuabililor, ideea de putere se estom-pează în favoarea celei de „raport juridic de obligaţie legală”. Dacă statul se bucură de o mare libertate de acţiune când îşi exercită puterea la nivel normativ, supunerea activităţii pe care o desfăşoară fiscul în „raportul juridic de impozitare” la regulile dreptului este absolută. Administraţia nu va domina în acest caz contribuabilul, ci va urmări, cu un titlu de creanţă, realizarea obligaţiei fiscale.

9. Astfel, argumentele şi elaborările principale ale noii construcţii teoretice a dreptu-lui fiscal pot fi rezumate după cum urmează:

– raportul juridic fundamental în materie de impozitare constă în „obligaţia fiscală, definită ca legătura de drept cu caracter pecuniar care uneşte contribuabilul cu Fiscul”[1];

– survenirea faptului generator al impozitului „creează în principiu obligaţia fiscală, adică o relaţie juridică de creditor între colectivitatea publică şi contribuabil”[2];

– dreptul fiscal stricto sensu „se ataşează obligaţiei în care creanţa fiscală şi datoria de impozit reprezintă aspectele activ şi pasiv ale raportului de drept fiscal”[3].

Toate aceste afirmaţii, care contrazic învechitele concepţii vehiculate inclusiv în săra-ca noastră doctrină, constituie rezultatul unei evoluţii începute acum un secol în doctrina germanică prin opera lui Franz von Myrbach-Rheinfeld.

10. Lucrarea „Grundriss des Finanzrechts”[4] este apreciată unanim ca primul tratat cu pretenţia de a studia ansamblul dreptului financiar şi fiscal de manieră sistematică şi strict juridică.

Von Myrbach-Rheinfeld[5] tinde să separe normele fiscale în doua categorii: „principii de drept material” („Die Grundsatze des materielles Rechtes”) şi „principii de drept for-mal” („Die Grundsatze des formellen Rechtes”), care împreună formează partea generală a dreptului fiscal. Despre acestea, Pasquier a spus ca „regulile de ordin formal se referă la

[1] C. Gour, J. Molinier, G. Tournié, Procedure fiscale, colecţia Themis, P.U.F., Paris, 1982, p. 17. [2] J. Grosclaude, P. Marchessou, Droit Fiscal, Dalloz, 2003, p. 8. [3] B. Castagnede, Nature et caractères du droit fiscal, în L’année fiscale, Revue de droit fiscal

(LexisNexis), 2007, p. 24. [4] F. Myrbach von Rheinfeld, Grundriss des Osterreichlichen Rechts, Finanzrecht, Duncker & Humblot,

Leipzig, 1906, tradusă în franceză de E. Bouché-Leclercq, Précis de droit financier, E. Giard & E. Briere, Paris, 1910.

[5] Ibidem.

8 I. EVOLUŢIA ISTORICĂ A DREPTULUI FISCAL ROMÂN

procedură, afectând condiţiile în care un subiect de drept poate în mod eficient obţine realizarea dreptului său, iar regulile materiale afectează existenţa sau modalităţile rapor-tului juridic în cauză”[1].

Von Myrbach-Rheinfeld a intuit absenţa unităţii organice a disciplinei de drept finan-ciar, din care se concepea deja, ca o singură ramură, materia fiscală; luată separat, aceas-ta se putea supune ordonării raţionale şi logicii principiilor sale juridice; nu putem decât să fim de acord cu această concepţie, având în vedere caracterul eterogen al obiectului de studiu al dreptului financiar, aşa cum se prezintă el şi astăzi în tratatele de referinţă, atât în România cât şi în străinătate.

Structurarea disciplinei operată de către von Myrbach-Rheinfeld a fondat o nouă orientare doctrinară a literaturii juridice financiare/fiscale. Astfel, în Germania, Hensel arată că: „Teoria faptului impozabil şi consecinţele sale juridice – conform căreia realiza-rea faptului impozabil (generator) plasează Statul şi destinatarii normei fiscale într-o rela-ţie juridică numită obligaţie de drept public – se integrează în dreptul material. Partea generală a dreptului fiscal material are ca funcţie să explice elementele comune ale fap-telor impozabile reglementate de legi fiscale specifice”[2].

1.1.4.2. Raportul juridic fiscal analizat ca raport de obligaţie şi nu de putere

11. Von Myrbach-Rheinfeld şi-a propus să organizeze principiile fiscale ale dreptului material în jurul categoriei centrale de „raport juridic (de drept)” înţeles ca relaţie obliga-ţională, adică de datorie şi de creanţă între contribuabil şi Stat.

În epoca în care von Myrbach-Rheinfeld configura cadrul conceptual al instituţiei juri-dice a impozitului, noţiunea de relaţie juridică/raport juridic („Rechtverhaltnis”) cucerea toate ramurile ştiinţei dreptului, de la dreptul civil la cel public, sub imperiul doctrinei preluate din dreptul roman şi dezvoltate de către Savigny[3].

Consacrând diviziunea între drepturile reale şi cele personale, Savigny a preluat con-ceptul de vinculum juris (Justinian, Instituţii), dar s-a îndepărtat de conceptul de drept ro-man, care considera obligaţia mai degrabă un bun incorporal (Gaius), făcând parte din patrimoniu, personalitatea celor legaţi de relaţia obligaţională trecând în plan secund. Potrivit lui Gaudemet[4], această concepţie care a predominat şi în dreptul francez a fost răsturnată de către Savigny: „obligaţia constă în dominaţia asupra unei persoane, dar nu asupra acestei persoane în totalitate, ci asupra unor acte concrete care trebuie con-siderate separat de libertatea sa şi supuse voinţei noastre; dezvoltarea acestui concept

[1] C. du Pasquier, Introduction à la théorie générale et à la philosophie du Droit, Delachaux & Niestle,

Neuchatel-Paris, 1979, p. 172 - 173. [2] A. Hensel, Steuerrecht, Julius Springer, Berlin, 1924, traducere a 3-a ed. [Ed. Springer, Berlin, 1933]

de A. Baez Morenó, M.L. Gonzalez Cuellar Serrano, E. Ortiz Calle, Derecho tributario, Ed. Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2005, p. 84.

[3] F.C. von Savigny, Das Obligationebrecht als Theil des heutigen romischen Rechts, ed. 1, Veit, Berlin, 1851, p. 6.

[4] E. Gaudemet, Théorie générale des obligations, Sirey, Paris, 1937, p. 13.