Sfera de cuprindere a taxei pe valoare adaugata
-
Upload
elena-sfredel -
Category
Documents
-
view
30 -
download
0
Transcript of Sfera de cuprindere a taxei pe valoare adaugata
Universitatea ’’Alexandru Ioan Cuza’’, Iași
Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor
Master ’’Contabilitate, expertiză și audit’’
Referat la disciplina ’’Legislație fiscală’’
Operațiunile cuprinse în sfera
taxei pe valoare adăugată
Iași, 2013
Cuprins
1. Taxa pe valoarea adăugată. Definire și importanță.......................................................................3
2. Operațiunile cuprinse în sfera taxei pe valoarea adăugată...........................................................5
2.1. Livrarea de bunuri..................................................................................................................6
2.2. Prestarea de servicii.................................................................................................................8
2.3. Schimbul de bunuri sau servicii.............................................................................................9
2.4. Achizițiile intracomunitare de bunuri...................................................................................9
2.5. Importul de bunuri................................................................................................................10
3. Contabilitatea operațiilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA...................................................10
3.1. Contabilizarea TVA...............................................................................................................10
3.2. Operațiuni supuse TVA – monografii contabile.................................................................13
Concluzii............................................................................................................................................16
Bibliografie........................................................................................................................................17
2
1. Taxa pe valoarea adăugată. Definire și importanță
Având în vedere că taxa pe valoarea adăugată (TVA) este principalul impozit indirect din
România din punct de vedere al volumului încasărilor la bugetul statului, precum și din punctul de
vedere al sferei de aplicare1, devine de necontestat importanța acestuia pentru stat, dar și pentru
întreaga comunitate a agenților economici și mai ales pentru consumatorul final, care este de fapt
cel care o suportă.
Dincolo de aplicarea strict contabilicească, reglementarea legală a taxei pe valoarea adăugată
ridică anumite probleme ce îmbină juridicul cu fiscalitatea. Numai o privire de ansamblu,
concomitent din mai multe unghiuri, poate contribui la o aplicare corectă a prevederilor Codului
fiscal privind TVA.
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit general pe consum care se calculează pe întregul
circuit al transmiterii bunurilor de la producător la consumatorul final. Această taxă se stabileşte
însă numai asupra valorii rezultate în fiecare stadiu, deci asupra valorii rămase după deducerea din
valoarea totală a valorii create în stadiile anterioare.2 Taxa pe valoare adăugată apare ca un impozit
indirect cu plata fracţionată, având o cotă fixă, stabilită asupra valorii adăugate la fiecare stadiu al
circuitului economic. Deoarece se stabileşte asupra operaţiunilor privind transferul proprietăţii
bunurilor şi asupra celor privind prestările de servicii, în practică se constată că pe parcursul
întregului proces de producţie şi distribuţie, fiecare agent economic încasează TVA de la
cumpărător, din care deduce suma reprezentând TVA aferentă materiilor prime şi materialelor
aprovizionate şi serviciilor prestate, iar suma reprezentând diferenţa o varsă la bugetul public (şi o
adaugă la preţul de vânzare). În acest fel producătorul care a achiziţionat materiile prime,
materialele, semifabricatele de la furnizori – deşi o dată cu livrarea lor plăteşte şi TVA în cota
aferentă – în fapt nu suferă o pagubă bănească, deoarece la vânzarea bunului va încasa suma
respectivă. Singurul care suportă cu adevărat TVA este consumatorul final – drept pentru care TVA
este considerat un impozit pe consum.3
Cu toate acestea, deoarece pentru consumatorul final TVA este cuprinsă în preţul final,
efectele creşterii sale asupra creşterii preţurilor nu sunt decât parţial sesizate de contribuabil.
TVA are un caracter universal, deoarece se aplică asupra tuturor bunurilor rezultate atât din
activitatea curentă de exploatare, cât și din activitatea financiară de fructificare a capitalurilor
disponibile. TVA reprezintă un impozit neutru și unic, deoarece se aplică asupra tuturor activităților
economice, iar nivelul ei este independent de întinderea circuitului economic. Plata TVA este
1 Țâțu, L., Șerbănescu, C., Ștefan. D., Cataramă, D., Nica, A., ’’Fiscalitate de la lege la practică Ediția a III-a revizuită și actualizată’’, Ed. C.H. Beck, București, 2006, pg. 692 Popa, A.-F., Popa, N., ’’Impozitele și taxele reglementate de Codul Fiscal – exemple practice, studii de caz’’, Ed. Contaplus, Ploiești, 2008, pg.173 http://www.tribuna.ro/stiri/in-tara-si-in-lume/info-26233.html accesat pe 09.04.2013 la ora 15:00
3
fracționată, deoarece ea se calculează pentru fiecare stadiu care intervine în producerea și
comercializarea bunului economic.4
Așadar, TVA are următoarele trăsături caracteristice fundamentale, care sunt reliefate și de
către jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene:
a) are o sferă de aplicare generală, adică se aplică tuturor tranzacțiilor comerciale având ca
obiect bunuri sau servicii;
b) este proporțională cu prețul perceput pe persoana impozabilă în schimbul bunurilor livrate
sau serviciilor prestate;
c) este percepută în fiecare stadiu al procesului de producție și distribuție;
d) sumele plătite în stadiile economice anterioare se deduc din impozitul datorat de persoana
impozabilă, în sensul că TVA se aplică într-un stadiu dat doar asupra valorii adăugate în acel stadiu,
în final fiind suportată integral de consumatorul final.5
Sistemul de aplicare a TVA se bazează pe aceleaşi principii în statele europene. Noile
exigenţe în materie fiscală la care trebuie să se raporteze România, în contextul aderării la Uniunea
Europeană, au determinat modificări semnificative şi în sfera impozitelor indirecte. Dacă în materia
accizelor preluarea regulilor comunitare în Codul fiscal era realizată aproape în întregime, legislaţia
privind TVA avea caracterul unei legislaţii naţionale. Pe cale de consecinţă, ea trebuia înlocuită, de
la data aderării, cu legislaţia comunitară privind TVA - Directiva a 6-a.
În România, taxa pe valoare adăugată a fost instituită pentru prima dată la 1 iulie 1993 prin
O.G. nr. 2/1992, înlocuind vechiul impozit pe circulația mărfurilor, ICM.6 Cota de taxă pe valoare
adăugată aplicată în România se înscrie în tendințele care se manifestă în toate țările europene, în
prezent existând o cotă fixă de 24% aplicabilă operațiunilor impozabile, o cotă redusă de 9%
practicată pentru livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, proteze de orice fel, produse
ortopedice și medicamente, precum și pentru serviciile de cazare în cadrul sectorului hotelier și o
cotă redusă de 5 % care se aplică șivrărilor de locuințe sociale, inclusiv terenul aferent
construcțiilor, atunci când sunt întrunite anumite condișii legate de suprafața contruită, prețul de
achiziție etc.
Având în vedere că TVA este cel mai important impozit indirect vărsat la bugetul statului, se
pune un mare accent pe definirea exactă şi exhaustivă a bazei de impunere și a operațiunilor care
intră sub incidența aplicării acestuia. Iar practicienii ştiu că la rândul lor trebuie să pună accent pe
aplicarea corectă a prevederilor legale legate de aceasta.
4 http://www.rubinian.com/dictionar_detalii.php?id=2514 accesat pe 09.04.2013 la ora 15:305 Georoceanu, A. M., ’’Determinarea obligațiilor fiscale ale societăților comerciale’’, Ed. Universul Juridic, București, 2011, pg. 2376 Vintilă, G., ’’Fiscalitate – metode și tehnici fiscale. Ediția a doua revizuită și adăugită’’, Ed. Economică, București, 2006, pg. 301
4
2. Operațiunile cuprinse în sfera taxei pe valoarea adăugată
Valoarea adăugată este definită în general ca fiind diferenţa dintre vânzările şi cumpărările
efectuate în cadrul aceluiaşi stadiu al circuitului economic.
Regula este că ele cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugată operațiunile care
îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:
a) să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată (în bani sau în
contrapartidă); operaţiunile de import sunt cuprinse în sfera de aplicare a TVA;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie în România;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană înregistrată ca
plătitoare de TVA;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre următoarele activităţi:
• activităţile producătorilor;
• activităţile comercianţilor sau prestatorilor de servicii;
• activităţile extractive;
• activităţile agricole;
• activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora;
•activităţile economice de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii
de venituri cu caracter de continuitate7.
Dacă cele patru condiţii enumerate deja sunt îndeplinite atunci o operaţiune intră în sfera
TVA. Pentru determinarea TVA-ului aplicabil trebuie determinat unde are loc operaţiunea. Astfel:
1. dacă locul operaţiunii este în România şi se îndeplinesc cele 3 condiţii de mai sus, atunci se
aplică TVA conform legislaţiei din România.
2. dacă locul operaţiunii este în alt Stat Membru al Uniunii Europene şi se îndeplinesc cele 3
condiţii de mai sus, atunci se aplică TVA conform legislaţiei din acel Stat Membru
Rezultă că, dacă condiţiile de mai sus nu sunt cumulativ îndeplinite, operaţiunea nu este
cuprinsă în sfera de aplicare a TVA. Bunăoară, dacă operaţiunea nu este săvârşită de o persoană
impozabilă sau, chiar dacă este efectuată de o persoană impozabilă, nu rezultă din activităţile
economice enumerate de lege, nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată. Există însă şi
cazuri în care s-a considerat greşit că TVA nu este deductibil, contrar prevederilor legale.
Nu are caracter de continuitate și nu se încadrează la activități economice obținerea de către
persoanele fizice a veniturilor din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri
folosite în scopuri personale8.
7 Georoceanu, A. M., ’’Determinarea obligațiilor fiscale ale societăților comerciale’’, Ed. Universul Juridic, București, 2011, pg. 2388 http://contabilul.manager.ro/a/519/2-sfera-de-aplicare.html accesat pe 09.04.2013 la ora 14:30
5
Deoarece se consideră a fi efectuate în România, îndeplinind cumulativ cele patru condiții
impuse, în sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind și următoarele operațiuni:
livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate în interiorul zonelor libere sau porturilor
libere;
livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate din România pentru firmele din zonele
libere sau porturile libere;
livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate de firmele din zonele sau porturile libere
pentru firmele din România.
Sunt, de asemenea, operațiuni impozabile și următoarele operațiuni efectuate cu plată,
pentru care locul este considerat a fi în România:
o achiziție intracomunitară de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau produse accizabile,
efectuată de o persoană impozabilă;
o achiziție intracomunitară de mijloace de transport noi, efectuată de orice persoană;
o achiziție intracomunitară de produse accizabile, efectuată de o persoană impozabilă sau de o
persoană juridică neimpozabilă.
Codul fiscal prevede în cadrul capitolului IV, de la titlul VI - Taxa pe valoarea adăugată,
următoarele operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA:
Livrarea de bunuri;
Prestarea de servicii;
Schimbul de bunuri sau servicii;
Achizițiile intracomunitare de bunuri;
Importul de bunuri.
2.1. Livrarea de bunuri
Potrivit art. 128 din Codul Fiscal, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de
a dispune de bunuri ca şi un proprietar.
Totodată, acest articol include prevederi referitoare la tratamentul din punct de vedere al
taxei pe valoarea adaugată a comisionului, a contractului de leasing, bunurilor lipsă la inventar, la
operațiunea de casare a bunurilor de natura mijloacelor fixe, mostrelor și bunurilor acordate cu titlu
gratuit.
Prin bunuri se înțelege:
a) bunuri corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație;
b) bunuri considerate bunuri mobile corporale, cum ar fi: energia electrică, energia termică,
gazele naturale, agentul frigorific și alte produse similare;
c) programele informatice standard pe un suport de date, însoțite de licență.
6
Se poate menționa aici Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 7/2006, publicată în Monitorul
oficial nr. 1043/2006, potrivit căreia importul de software pe suporturi informatice se consideră
import de bunuri, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
În redactarea de la 1 ianuarie 2013 a normelor, preluarea de bunuri produse de către o
persoană impozabilă pentru a fi folosite în cursul desfăşurării activităţii sale economice sau pentru
continuarea acesteia nu se consideră ca fiind o livrare de bunuri, cu excepţia preluării de către o
persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziţionate sau produse de către aceasta, altele
decât bunurile de capital.
Din punct de vedere fiscal, se consideră că o persoană impozabilă, care acţionează în nume
propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a
achiziţionat şi livrat bunurile respective ea însăşi9.
Sunt considerate livrări de bunuri și următoarele operațiuni:
a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, ca urmare a unui contract care prevede că
plata se va face în rate sau a oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel
mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing;
b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite;
c) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile
prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, în schimbul
unei despăgubiri.
Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni, dacă taxa
aferentă bunurilor bunurilor respective sau părților componente a fost dedusă total sau parțial:
a) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către
aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legatură cu activitatea economică desfășurată;
b) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către
aceasta pentru a fi puse la dispoziția altor persoane în mod gratuit;
c) preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile corporale achiziționate sau produse de
către aceasta, altele decât bunurile de capital precum activele corporale fixe sau operațiunile de
construcție, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de
întreținere a acestor active, pentru a fi utilizate în scopul unor operațiuni care nu dau drept integral
de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la data achiziției;
d) bunurile constatate lipsă din gestiune;
Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociații sau
acționarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a
9 *** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.O. nr. 927/ 23.12.2003 și rectificat în M.O. nr.112/6.02/2004, cu modifcările și completările ulterioare, Art. 128, alin. 2
7
persoanei impozabile, cu excepția transferului de active sau de pasive către o persoană impozabilă,
constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților
lor componente a fost dedusă total sau parțial. Dacă au loc două sau mai multe transferuri succesive
ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat a fi o livrare separată a
bunului, chiar dacă acesta este transportat direct beneficiarului final.
Tot livrare de bunuri se consideră a fi și livrarea intracomunitară a bunurilor expediate sau
transportate dintr-un stat membru în altul de către un furnizor sau de persoana către care se
efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
Transferul reprezintă expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile corporale din
România către alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său, pentru a
fi utilizate în scopul desfășurării activității sale economice. Transferul este asimilat cu livrarea
intracomunitară cu plată.
Nontransferul nu este asimilat livrării de bunuri și reprezintă expedierea sau transportul unui
bun din România în alt stat membru, de persoana impozabilă sau de altă persoană în contul său,
pentru a fi utilizat în scopul vânzării la distanță; livrărilor cu instalare sau asamblare efectuate de
furnizor sau în numele acestuia; livrării realizate la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor pe
parcursul transportului de persoane; scutirilor pentru livrările la export și cele destinate navelor,
aeronavelor, misiunilor diplomatice și oficiilor consulare, organizațiilor internaționale și forțelor
NATO; livrării de gaz printr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunității sau printr-o
rețea conectată la un astfel de sistem, livrării de electricitate, energie termică sau agent frigorific
prin intermediul rețelelor de încălzire sau de răcire, în condițiile prevăzute cu privire locul livrării
acestor bunuri; utilizarea temporară a bunului respectiv pe teritoriul statului membru de destinație în
scopul prestării de servicii de către persoana impozabilă din România etc.
2.2. Prestarea de servicii
Conform art. 139 din Codul fiscal, orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri
conform caracteristicilor prezentate mai sus, se consideră a fi prestare de servicii.
Dacă o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane ia
parte la o prestare de servicii, se consideră că aceasta a primit și a prestat ea însăși serviciile
respective.
Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt:
a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing;
b) cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de
proprietate, cum sunt: transferul și/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor
comerciale și a altor drepturi similare;
8
c) angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a
tolera o acțiune ori o situație;
d) prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice
sau potrivit legii;
e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acționează în numele și în contul altei
persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
Următoarele operațiuni sunt asimilate prestării de servicii:
a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri
care nu au legatură cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea
utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau
parțial;
b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit
pentru uzul personal al angajaților săi sau pentru uzul altor persoane.
Orice prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă către asociații sau acționarii
săi, inclusiv o prestare de servicii legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a persoanei
impozabile, cu excepția efectuării prestării serviciilor către o persoană impozabilă, constituie
prestare de servicii efectuată cu plată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor
componente a fost dedusă total sau parțial.
2.3. Schimbul de bunuri sau servicii
Conform art. 130 din Codul Fiscal, dacă o operațiune implică o livrare de bunuri și/sau o
prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri și/sau unei prestări de servicii, fiecare
persoană impozabilă care participă la tranzacție se consideră că a efectuat o livrare de bunuri și/sau
o prestare de servicii cu plată.
2.4. Achizițiile intracomunitare de bunuri
Conform art. 1301 din Codul Fiscal, se consideră achiziție intracomunitară de bunuri
obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau
transportate la destinația indicată de cumpărător, de furnizor sau de altă persoană, în contul
furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului
sau de expediere a bunurilor.
Sunt asimilate unei achiziții intracomunitare cu plată următoarele operațiuni:
a) utilizarea în România, de către o persoană impozabilă, în scopul desfășurării activității
economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de altă persoană, în
numele acesteia, din statul membru pe teritoriul căruia aceste bunuri au fost produse, extrase,
9
achiziționate, dobândite ori importate de către aceasta, în scopul desfășurării activității economice
proprii, dacă transportul sau expedierea acestor bunuri, în cazul în care ar fi fost efectuat din
România în alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri în alt stat membru;
b) preluarea de către forțele armatei române, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil din
cadrul forțelor armate, de bunuri pe care le-au dobândit în alt stat membru, care este parte a
Tratatului Atlanticului de Nord, semnat la Washington la 4 aprilie 1949, și la a căror achiziție nu s-
au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, în situația în care importul
bunurilor respective nu a putut beneficia de scutire;
Se consideră, de asemenea, că este efectuată cu plată achiziția intracomunitară de bunuri a
căror livrare, dacă ar fi fost realizată în România, ar fi fost tratată drept o livrare de bunuri efectuată
cu plată.
Este asimilată unei achiziții intracomunitare și achiziționarea de către o persoană juridică
neimpozabilă a unor bunuri importate de acea persoană în Comunitate și transportate sau expediate
într-un alt stat membru decât cel în care s-a efectuat importul. Persoana juridică neimpozabilă va
beneficia de rambursarea taxei plătite în România pentru importul bunurilor, dacă dovedește că
achiziția sa intracomunitară a fost supusă taxei în statul membru de destinație a bunurilor expediate
sau transportate.
2.5. Importul de bunuri
Importul de bunuri reprezintă:
a) intrarea pe teritoriul Comunității de bunuri care nu se află în liberă circulație în înțelesul art. 24
din Tratatul de înființare a Comunității Europene;
b) intrarea în Comunitate a bunurilor care se află în liberă circulație, provenite dintr-un teritoriu terț,
care face parte din teritoriul vamal al Comunității.
3. Contabilitatea operațiilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA
3.1. Contabilizarea TVA
Conform OMFP nr. 3055/2009 privind Reglementările contabile conforme cu directivele
europene, evidența decontărilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adăugată pentru
operațiunile efectuate pe teritoriul României se ține cu ajutorul contului 442 ’’Taxa pe valoarea
adăugată’’. Nu se evidențiază în acest cont taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor de
bunuri sau servicii efectuate din alte state și taxa pe valoarea adăugată datorată pe teritoriul unui alt
stat pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate pe teritoriul acelor state, în
conformitate cu prevederile legale.
10
Contul 442 "Taxa pe valoarea adăugată" este un cont bifuncțional.
Pentru evidențierea distinctă a taxei pe valoarea adăugată se utilizează următoarele conturi
sintetice de gradul II: 4423 "TVA de plată"; 4424 "TVA de recuperat"; 4426 "TVA deductibilă";
4427 "TVA colectată"; 4428 "TVA neexigibilă".10
Contul 4423 "Taxa pe valoarea adăugată de plată" este un cont de pasiv și evidențiază taxa
pe valoarea adăugată de plătit la bugetul statului.
În creditul contului 4423 "Taxa pe valoarea adăugată de plată" se înregistrează:
- diferențele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare (4427)
și taxa pe valoarea adăugată deductibilă (4426).
În debitul contului 4423 "Taxa pe valoarea adăugată de plată" se înregistrează:
- plățile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată (512);
- sumele compensate cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat din perioada fiscală precedentă
(4424);
- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată, scutite sau anulate, potrivit legii (758).
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată.
Contul 4424 "Taxa pe valoarea adăugată de recuperat" este un cont de activ și cu ajutorul
acestia se ține evidența taxei pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului.
În debitul contului 4424 "Taxa pe valoarea adăugată de recuperat" se înregistrează:
- diferențele rezultate la sfârșitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare
(4426) și taxa pe valoarea adăugată colectată (4427).
În creditul contului 4424 "Taxa pe valoarea adăugată de recuperat" se înregistrează:
- taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului (512);
- taxa pe valoarea adăugată de recuperat compensată în perioadele următoare cu taxa pe valoarea
adăugată de plată (4423) sau cu alte taxe și impozite, potrivit legii.
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului.
Contul 4426 "Taxa pe valoarea adăugată deductibilă" este un cont de activ și cu ajutorul lui
se ține evidența taxei pe valoarea adăugată deductibilă potrivit legii.
În debitul contului 4426 "Taxa pe valoarea adăugată deductibilă" se înregistrează:
- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă potrivit legii (401, 404,451, 453, 512
au 4427 în cazul în care se aplică taxare inversă);
- sumele reprezentând ajustări ale taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor de
capital, în favoarea persoanei impozabile, potrivit legii;
10 O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 766 bis din 10.11.2009, Anexa 1, cap. VII – Funcțiunea conturilor
11
- sumele reprezentând ajustări ale taxei pe valoarea adăugată deductibile pentru achizițiile de bunuri
și servicii, altele decât bunurile de capital, în favoarea persoanei impozabile, potrivit legii.
În creditul contului 4426 "Taxa pe valoarea adăugată deductibilă" se înregistrează:
- sumele compensate la sfârșitul perioadei din taxa pe valoarea adăugată colectată(4427);
- diferențele rezultate la sfârșitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare și
taxa pe valoarea adăugată colectată (4424);
- taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă prin aplicarea pro-rata (635);
- regularizarea taxei pe valoarea adăugată aferente avansurilor, sau a facturilor parțiale emise,
potrivit legii;
- ajustarea bazei impozabile la beneficiar și sumele ce rezultă din corectarea facturilor sau a altor
documente care țin loc de factură, în cazurile prevăzute de lege;
- ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile pentru achizițiile de bunuri și servicii, altele decât
bunurile de capital, în favoarea bugetului de stat, potrivit legii;
- ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile aferente bunurilor de capital în favoarea bugetului
de stat, potrivit legii.
La sfârșitul perioadei, contul nu prezintă sold.
Contul 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată" este un cont de pasiv și cu ajutorul lui
se ține evidența taxei pe valoarea adăugată colectată potrivit legii.
În creditul contului 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată" se înregistrează:
- taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii taxabile,
avansurilor pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii taxabile (411, 428, 451, 453, 461, 531),
precum și taxa aferentă operațiunilor pentru care se aplică taxare inversă, potrivit legii (4426);
- taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor care sunt asimilate livrărilor de bunuri și
prestărilor de servicii, taxabile potrivit legii (428, 461, 635);
- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă (4428).
În debitul contului 4427 "Taxa pe valoarea adăugată colectată" se înregistrează:
- regularizarea taxei aferente avansurilor sau a facturilor parțiale emise;
- ajustarea bazei impozabile la furnizor și sumele ce rezultă din corectarea facturilor sau a altor
documente care țin loc de factură, în cazurile prevăzute de lege;
- taxa pe valoarea adăugată deductibilă, compensată la sfârșitul perioadei, potrivit legii (4426);
- taxa pe valoarea adăugată de plată, datorată bugetului statului, stabilită potrivit legii (4423).
La sfârșitul perioadei, contul nu prezintă sold.
Contul 4428 "Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă" este un cont bifuncțional și în acest
cont se evidențiază, potrivit legii, taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.
12
3.2. Operațiuni supuse TVA – monografii contabile
Societatea comercială S.C. ProdCom S.R.L. din România este înregistrată în scop TVA și în
Registrul Operatorilor Intracomunitari și are ca obiect principal de activitate producția de pâine și
alte produse de patiserie și comercializarea lor. Aceasta achiziționează materii prime și de la
furnizori care activează pe piața intracomunitară și livrează produse finite clienților pe bază de
factură sau de aviz de expediție. Societatea asigură transportul mărfurilor și produselor finite în
ambalaje specializate, facturând separat serviciile de transport prestate.
Luăm ca exemplu următoarele situații concludente pentru operațiunile supuse aplicării TVA,
care au loc pe parcursul lunii martie 2013:
1. Societatea livrează produse finite pe bază de factură fiscală către clienți la preț de vânzare de
10.000 lei.
4111 ’’Clienți’’ = % 12.400 lei
701 ’’Venituri din vânzarea produselor finite’’ 10.000 lei
4427 ’’TVA colectată’’ 2.400 lei
2. Societatea facturează către un client suma de 24.000 lei, reprezentând contravaloarea
serviciilor de transport a mărfurilor într-o altă localitate prestate.
4111 ’’Clienți’’ = % 29.960 lei
704 ’’Venituri din servicii prestate’’ 24.000 lei
4427 ’’TVA colectată’’ 5.760 lei
3. Livrarea de mărfuri către clienți pe baza avizului de expediție, în valoare de 2.000 lei.
418 ’’Clienți –facturi de întocmit’’ = % 2.480 lei
707 ’’Venituri din vânzarea mărfurilor’’ 2.000 lei
4428 ’’TVA neexigibilă’’ 480 lei
4. Întocmirea ulterioară a facturii pentru mărfurile livrate.
- transferul creanței în contul clientului;
4111 ’’Clienți’’ = 418 ’’Clienți –facturi de întocmit’’ 2.000 lei
- regularizarea TVA
4428 ’’TVA neexigibilă’’ = 4427 ’’TVA colectată’’ 480 lei
5. Societatea achiziționează de la societatea Y din Germania (înregistrată în scopuri de TVA
în Germania) materii prime în valoare de 10.000 EURO. Primește factura și marfa pe data de
1.03.2013, la un curs valutar de 4,35 lei/eur.
- înregistrarea recepției materiilor prime achiziționate;
301 ’’Materii prime’’ = 401 ’’Furnizori’’ 43.500 lei
- taxare inversă TVA aferentă achiziției intracomunitare.
13
4426 ’’TVA deductibilă’’ = 4427 ’’TVA colectată’’ 10.440 lei
Pentru aplicarea scutirii de TVA, trebuie ca societatea să prezinte factura care trebuie să fie
menționat codul de înregistrare în scopul TVA atribuit furnizorului în alt stat membru, documentul
care atestă că bunurile au fost transportate în România din alt stat membru și orice alt document
cum ar fi contractul de vânzare-cumpărare, comanda de vânzare, documentele de asigurare etc.
Operațiunea se va declara în Decontul de TVA 300 aferent lunii martie până la data de 25
aprilie la rândul 5 și 5.1 – Achiziţii intracomunitare pentru care cumpărătorul este obligat la plata
TVA (taxare inversă), iar furnizorul este înregistrat în scopuri de TVA în statul membru din care a
avut loc livrarea intracomunitară, respectiv 18 și 18.1 - Achiziţii intracomunitare pentru care
cumpărătorul este obligat la plataTVA (taxare inversă), iar furnizorul este înregistrat în scopuri de
TVA în statul membru din care a avut loc livrarea (rd.18.1=rd.5.1), precum și în Declarația 390
VIES ’’Declarație recapitulativă privind livrările/achizițiile/prestările intracomunitare" - tot până la
data de 25 aprilie - operațiune cu cod A (achiziție intracomunitară).
6. Societatea achiziționează de la societatea X din Austria, materii prime în valoare de 5.000
EURO. Primește factura și marfa pe data de 15.03.2013, la un curs valutar de 4,38 lei/eur. Având
în vedere că societatea care furnizează materiile prime nu este înregistrată în scopul TVA în
Austria, nu se îndeplinesc condițiile de scutire TVA și se efectuează înregistrarea contabilă
următoare:
% = 401 ’’Furnizori’’ 27.156 lei
301 ’’Materii prime’’ 21.900 lei
4426’’TVA deductibilă’’ 5.256 lei
7. Societatea schimbă cu o altă societate din județul Iași produse finite similare, în cantitate de
1000 de bucăți de produs. Prețul negociat este de 1,5 lei/buc. La societatea ProdCom S.R.L. costul
este de 0,8 lei/buc. Prețul cu care produsul este vândut către terți este de 2 lei/buc. Până la
închiderea lunii, societatea a revândut către clienți 800 buc.
- predarea produselor la societatea cu care se realizează schimbul, la prețul negociat;
4111 ’’Clienți’’ = % 1.860 lei
701 ’’Venituri din vânzarea produselor finite’’ 1.500 lei
4427 ’’TVA colectată’’ 360 lei
- descărcarea gestiunii cu produsele predate la costul lor de producție;
711 ’’Venituri aferente costurilor stocurilor de produse’’ = 345 ’’Produse finite ’’ 80 lei
- primire produse finite de la societatea parteneră;
% = 401 ’’Furnizori’’ 1.860 lei
371’’Mărfuri’’ 1.500 lei
4426’’TVA deductibilă’’ 360 lei
14
- compensarea datoriei către partener cu creanța față de acesta;
401 ’’Furnizori’’= 4111 ’’Clienți’’ 1.860 lei
- vânzarea către clienți a produselor schimbate;
4111’’Clienți ’’ = % 2.480 lei
707 ’’Venituri din vânzarea mărfurilor’’ 2.000 lei
4427 ’’TVA colectată’’ 480 lei
- descărcarea gestiunii cu mărfurile vândute la prețul de schimb negociat;
607 ’’Cheltuieli privind mărfurile’’ = 371 ’’Mărfuri’’ 1.200 lei
- ajustarea conturilor pentru a reflecta în contabilitate mărimea reală a cifrei de afaceri,
conform Standardelor internaționale de contabilitate;
701 ’’Venituri din vânzarea produselor finite’’ = % 1.500 lei
607 ’’Cheltuieli privind mărfurilor’’ 1.200 lei
711’’Venituri aferente costurilor 160 lei
stocurilor de produse’’
371 ’’Mărfuri’’ 140 lei
8. Societatea comercială importă materii prime din China, în valoare de 5.000 USD la cursul
valutar de 3,5 LEI/USD. Obligațiile vamale sunt: taxe vamale 10%, accize 2%, TVA 24%. Conform
notei interne de import, se obțin următoarele valori:
- Valoarea în vamă: 5.000 USD x 3,5 LEI/USD = 17.500 lei
- Taxe vamale: 17.500 x 10% = 1.750 lei
- Accize: 17.500 x 2% = 350 lei
- Baza impozabilă pentru TVA: 17.500 + 1.750 + 350 = 19.600 lei
- TVA: 19.600 x 24% = 4.704 lei
*Pe baza declarației vamale de import (DVI) au loc înregistrările contabile:
- datoria către furnizor;
301 ’’Materii prime’’ = 401 ’’Furnizori’’ 17.500 lei
- obligațiile vamale;
301 ’’Materii prime’’ = % 2.100 lei
446/T.v. ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 1.750 lei
446/Accize ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 350 lei
- TVA aferentă importului
4428 ’’TVA neexigibilă’’ = 446/TVA ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 4.704 lei
*Se plătesc taxele vamale prin contul de la bancă și au loc următoarele înregistrări:
% = 5121’’Conturi la bănci în lei’’ 6.804 lei
446/T.v. ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 1.750 lei
15
446/Accize ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 350 lei
446/TVA ’’Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate’’ 4.704 lei
4426 ’’TVA deductibilă ’’ = 4428 ’’TVA neexigibilă’’ 4.704 lei
*În vederea întocmirii decontului de TVA, au loc înregistrările de regularizare a TVA
aferentă lunii martie:
Total 4427 ’’TVA colectată’’ = 19.920 lei
Total 4426 ’’TVA deductibilă’’ = 20.760 lei
TVA deductibilă > TVA colectată => TVA de recuperat
4426 ’’TVA deductibilă’’ = % 20.760 lei
4427 ’’TVA colectată’’ 19.920 lei
4424 ’’TVA de recuperat’’ 840 lei
După efectuarea înregistrărilor de regularizare a TVA, se întocmește Declarația 300-
Decontul de TVA. Societatea are obligația să depună la organele fiscale decontul de TVA pânâ pe
25 aprilie și să își plătească TVA aferentă, dacă este cazul.
Concluzii
În condițiile trecerii la economia de piață a trebuit să se renunțe la impozitul pe circulația
mărfurilor și să se introducă un impozit care să perfecționeze sistemul fiscal și să corespundă
economiei de piață și cerințelor standardelor europene.
Implementarea taxei pe valoarea adăugată necesită o bună cunoaștere a mecanismului
funcționării ei și mai ales pentru agenții economici trebuie asigurată o tehnică de calcul și
formularele necesare.
Taxa pe valoarea adaugătă se aplică pe întreg circuitul economic, de la producător până la
utilizatorul final al produselor și serviciilor.
Conceperea și funcționalitatea TVA în economie a avut în vedere și posibilitatea limitării
evaziunii fiscale, în sensul că neplata ei în fazele anterioare, duce la sporirea taxei în fazele
ulterioare ale circuitului economic, determinându-i pe agenții economici să verifice dacă furnizorul
bunurilor cumpărate a calculat corect partea de taxa ce îi revenea.
În concluzie, putem constata că este foarte important ca agenții economici să cunoască
prevederile legale referitoare la toate aspectele legate de TVA pentru a putea ține evidența contabilă
a operațiunilor supuse TVA în mod corespunzător și a vărsa suma corectă la bugetul de stat.
Plătitorii de taxă pe valoarea adăugată sunt pasibili de amenzi contravenționale în cazul în
care nu își îndeplinesc obligațiile privind depunerea documentelor la organele fiscale, țin eronat
evidența contabilă sau nu își plătesc taxa pe valoarea adăugată datorată la buget.
16
Bibliografie
Cărți :
1. Bistriceanu, Gh. D., ’’Sistemul fiscal al României’’, Ed. Universitară, București, 2008
2. Georoceanu, A. M., ’’Determinarea obligațiilor fiscale ale societăților comerciale’’, Ed.
Universul Juridic, București, 2011
3. Lăcrița, N. G., ’’ Fiscalitate pentru practicieni’’, Ed. Tribuna Economică, București, 2010
4. Popa, A.-F., Popa, N., ’’Impozitele și taxele reglementate de Codul Fiscal – exemple
practice, studii de caz’’, Ed. Contaplus, Ploiești, 2008 (16-18)
5. Țâțu, L., Șerbănescu, C., Ștefan. D., Cataramă, D., Nica, A., ’’Fiscalitate de la lege la
practică Ediția a III-a revizuită și actualizată’’, Ed. C.H. Beck, București, 2006
6. Vintilă, G., ’’Fiscalitate – metode și tehnici fiscale. Ediția a doua revizuită și adăugită’’ ,
Ed. Economică, București, 2006
Legislație:
1. *** Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, publicată în M.O. nr.927 din 23 dec. 2003,
rectificat în M.O. nr.112 din 6 febr. 2004
2. *** O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 766 bis din
10.11.2009
Site-uri:
1. http://contabilul.manager.ro/a/519/2-sfera-de-aplicare.html
2. http://www.rubinian.com/dictionar_detalii.php?id=2514
3. http://www.tribuna.ro/stiri/in-tara-si-in-lume/info-26233.html
17