Proba prestarii serviciilor de consultanta

Cadrul legalRegimul deductibilitatii cheltuielilor cu serviciile de management, consultanta etc. este reglementat de catre art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, care dispune ca nu vor fi deductibile cheltuielile de aceasta natura ?pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul activitatilor desfasurate si pentru care nu sunt incheiate contracte?.Desi, aparent, norma legala impune doar doua conditii pentru deductibilitatea acestor cheltuieli, Normele metodologice prevad, la pct. 48, urmatoarele: ?Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii trebuie sa se indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:? serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract incheiat intre parti sau in baza oricarei forme contractuale prevazute de lege; justificarea prestarii efective a serviciilor se efectueaza prin: situatii de lucrari, procese-verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii defezabilitate, de piata sau orice alte materiale corespunzatoare;? contribuabilul trebuie sa dovedeasca necesitatea efectuarii cheltuielilor prin specificul activitatilor desfasurate.Nu intra sub incidenta conditiei privitoare la incheierea contractelor de prestari de servicii, prevazuta la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate si de persoane juridice, cum sunt: cele de intretinere si reparare a activelor, serviciile postale, serviciile de comunicatii si de multiplicare, parcare, transport si altele asemenea?.Observam ca apare o conditie suplimentara, si anume justificarea prestarii efective a serviciilor. Aceasta conditie poate fi discutata sub aspectul legalitatii ei, deoarece nu este prevazuta in textul Codului, ci doar in Normele metodologice, iar actele administrative edictate pentru aplicarea legii nu pot, in principiu, sa impuna conditii noi, neprevazute de lege, care sa ingreuneze accesul la ?facilitatile? legale (?ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus?).Dar studiul de fata nu se focalizeaza asupra legalitatii acestei dispozitii din Norme, deoarece ea are totusi o baza rationala, dovada prestarii serviciilor fiind o conditie de calificare a respectivelor cheltuieli ca facute in interesul intreprinderii si in scopul obtinerii de venituri.

Istoria recenta a practicii afacerilor a demonstrat existenta a numeroase cazuri de prestari de servicii mai mult sau mai putin fictive, in care prestatorul era o societate nerezidenta afiliata (detinuta de catre actionarul/asociatul majoritar al societatii romane), iar volumul prestatiilor nu justifica, la o prima vedere, contravaloarea platita de catre societatea romana beneficiara.De aceea a fost introdus probabil si pct. 49 din Normele metodologice care dispune urmatoarele: ?Pentru servicii de management, consultanta si asistenta tehnica prestate de nerezidentii afiliati contribuabilului, la analiza tranzactiilor pentru determinarea deductibilitatii cheltuielilor trebuie sa se aiba in vedere si principiile din comentariul la articolul 9 privind impunerea intreprinderilor asociate din Conventia-model cu privire la impozitele pe venit si impozitele pe capital. Analiza trebuie sa aiba in vedere:(i) partile implicate;(ii) natura serviciilor prestate;(iii) elementele de recunoastere a cheltuielilor si veniturilor pe baza documentelor justificative care sa ateste prestarea acestor servicii?.Practica judecatoreascaProba (dovada) prestarii serviciilor conduce la mai putine dificultati atunci cand acestea se materializeaza intr-o documentatie standardizata, concretizata in rapoarte, studii, proiecte etc., care fac, prin simpla lor existenta, dovada prestarii serviciilor. Si in acest caz insa, consideram ca exista doar o prezumtie relativa a prestarii efective a serviciilor, deoarece este incidenta si verificarea nivelului de piata al pretului platit, raportat la cantitatea si calitatea serviciilor, atunci cand prestatorul si beneficiarul sunt entitati afiliate, in baza dispozitiilor art. 11 alin. 2 din Codul fiscal.Problemele cele mai delicate apar in situatiile in care natura serviciilor nu permite materializarea lor in rapoarte, studii, proiecte etc., documente care fac sa se nasca o prezumtie de efectivitate a prestarii serviciilor.In aceste cazuri, deoarece nu se pot crea norme, instructiuni etc., care sa standardizeze formate si documente de constatare a prestarii efective, instantele s-au limitat a verifica prestarea indirect, prin concordanta acestor servicii cu obiectul de activitate al societatii; astfel, se revine practic la una dintre conditiile din Codul fiscal si nu se examineaza conditia impusa prin Norme.Intr-o speta judecata in anul 20061, au fost invocate chestiuni importante in materia analizata. Reclamanta, societate comerciala, sustine urmatoarele:?In ceea ce priveste afirmatia referitoare la receptia serviciilor de care a beneficiat societatea, aceasta este neintemeiata si fara sens, intrucat sunt servicii care pot fi recep- tionate (pentru plata comisionului de 12%, la momentul in care ghidurile la randul lor au fost receptionate la sosire in Romania), dar intrucat pentru serviciile de asistenta, respectiv de consultanta sau training, nu exista nicio procedura contabila de receptionare a acestor tipuri de servicii sau alte dispozitii legale, nici organele de control, nici Ministerul Finantelor nu au invocat o anumita procedura sau un anume document care ar fi trebuit sa stea la baza receptionarii acestor servicii, motiv pentru care afirmatia este neintemeiata si nelegala?.?Referitor la faptul ca societatea nu a facut dovada prestarii serviciilor si nici a faptului ca acestea au fost necesare desfasurarii activitatii, respectiv ca au fost aferente veniturilor, sunt si raman valabile argumentele de la paragrafele anterioare, iar motivatia Ministerului Finantelor Publice ca persoanele care au participat la cursuri, anexate la dosarul cauzei, nu au date de identificare si semnaturi personalizate este lipsita de temei si nelegala, intrucat nuexista nicio procedura legala, contabila sau fiscala care sa impuna o asemenea cerinta, drept dovada fiind si faptul ca in decizia de solutionare a contestatiei nu se invoca niciun temei legal?.In solutionarea cauzei, instanta a retinut, printre altele, urmatoarele:Fata de obiectul principal de activitate al societatii reclamante ?editarea cartilor, brosurilor si a altor publicatii?, conform certificatului de inregistrare emis la data de 30 octombrie 2002 de Oficiul Registrului Comertului de la langa Tribunalul Bucuresti, rezulta ca obiectul contractului incheiat de reclamanta cu firma din Israel este in concordanta cu obiectul de activitate al acesteia si prin urmare prestatiile prevazute in acest contract reprezinta sursa fireasca a veniturilor realizate de societatea reclamanta in concordanta cu obiectul sau de activitate.In acest context, trebuie analizat daca cheltuielile efectuate de reclamanta in derularea contractului sunt aferente veniturilor realizate de aceasta din executarea prestatiilor contractuale, in acest sens, potrivit art. 3.1, 3.3 si 3.4, corespunza tor serviciilor oferite de catre Golden Pages prevazute de art. 2 din contract, reclamanta avea obligatia de a achita costurile de tiparire, hartie si transport si alte cheltuieli aparute ?evident ca in derularea contractului?, plus un onorariu de 12%, considerent pentru publicarea, administrarea si pentru alte actiuni necesare pentru producerea cartilor, de a rambursa cheltuielile de calatorie si cazare a personalului ce calatoreste in Romania in legatura cu prestarea serviciilor, bazata pe costuri actuale, adaugand cheltuieli suplimentare la rata obisnuita la Golden in mod periodic, iar ca un considerent pentru serviciile de asistenta prevazute in paragrafele 2.3 si cursuri de pregatire pentru personalul din vanzari, societatea israeliana primea potrivit contractului in conformitate cu cotele actuale de lucru efectuate de personalul sau, reflectate in anexa A, plata trimestriala in conformitate cu facturile trimise de Golden, bazate pe rapoarte scrise trimise societatii reclamante.Rezulta asadar ca aceste prestatii ale societatii reclamante sunt obligatii contractuale si sunt in stransa legatura cu serviciile pe care Golden Pages Publications Ltd. i le presta si deci cu veniturile pe care urma sa le incaseze ca urmare a acestei relatii contractuale, astfel incat sustinerea paratei DGAMC ca societatea nu face dovada ca prestarea acestor servicii au fost necesare desfasurarii activitatii respectiv au fost aferente veniturilor, nu poate fi retinuta.?Din aceasta speta rezulta ca nu exista nici la nivelul instructiunilor, normelor, nici la nivelul practicii judiciare (desi speta se referea la o situatie anterioara Codului fiscal) o orientare clara referitoare la proba prestarii serviciilor de consultanta si management care nu se materializeaza in proiecte, studii, rapoarte etc.PropuneriPentru concretizarea unor propuneri, ne vom referi la speta prestarii de catre o societate/persoana a unor servicii de consultanta manageriala.Factura de consultanta de management trebuie insotita de un document justificativ intocmit dupa urmatoarele principii:? sa fie cat de detaliat posibil;? sa cuprinda un minimum de informatii care sa poata fi verificate sau corelate cu alte date din evidenta beneficiarului;? sa nu presupuna o cheltuiala exagerata de timp pentru intocmire (evidente) din partea prestatorului.Consideram ca, in cazurile in care normele legale sau administrative nu prevad anumite tipuri de documente justificative, acestea trebuie ?proiectate? pe baze logice, rationale, astfel incat sa-si atinga scopul pentru care se intocmesc ? dar fara a presupune costuri excesive in sarcina prestatorului.Justificarea, daca mai este necesara ? a unor reguli de respectat in cazurile in care nu exista norme clare, o putem fundamenta pe principiul proportionalitatii2, atat de drag Uniunii Europene. Acest principiu dispune ca, din motive bine intemeiate, statele pot lua masuri de protectie a ordinii lor interne, insa aceste masuri trebuie sa fie proportionale cu scopul urmarit, cu alte cuvinte, sa nu fie excesive, raportat la rezultatul urmarit.Spre exemplu, in cazul unei persoane venite in Romania pentru a pune bazele unei implantari in numele societatii-mama straine, persoana delegata (consultantul) va putea tine o evidenta sub forma unui tabel (fisier) care sa consemneze zilnic,diferentiat pe tipuri de activitati, numarul de ore prestate, astfel:Tipuri de activitati:1. Negocieri contracte clienti2. Negocieri contracte furnizori3. Avize, autorizatii, permise de la diferitele autoritati.4. Discutii pentru angajare personal, interviuri (HR)5. Sediu (inchiriere, achizitionare)6. Investitie/dezvoltare proiecte (arhitecti, avize, autorizatii, constructori, teren etc.)7. Documente si formalitati personale (casa, vize, acte etc.)8. Intalniri/negocieri cu avocati, auditori, evaluatori, contabili, experti9. Conducerea activitatii principalea. Urmarire fabricatie/servicii/lucrarib. Sedinte si rapoarte productiec. Rezolvat probleme de materii prime, stocuri, materiale etc.d. Probleme de calitate si controle. Reclamatii clientif. Raportari head office10. Probleme administrative curente11. Deplasari head office12. Conferinte, sedinte asociatii profesionale, lobby la autoritati etc.Pentru aceste 12 coloane, in fiecare zi, consultantul va afecta o perioada defalcata pana la nivelul unei jumatati de ora. In casuta respectiva, va indica eventual si numele persoanelor contactate, denumirea clientului/furnizorului sau a autoritatii cu care a discutat sau pentru care a intocmit acte.La nivelul unei zile oarecare, acest tabel se poate prezenta dupa cum urmeaza:

Concluzii:1. Orice dovada este mai buna decat nicio dovada.2. Desi nu se impune niciun formular standardizat, in functie de specificul activitatii de consultanta, se poate organiza si crea o anumita evidenta care sa confere un minimum de elemente de continut ce pot fi verificate si coroborate cu alte probe, fara ca prin aceasta sa se impuna prestatorului lucrarii costuri excesive, irational de mari raportat la scopul urmarit prin intocmirea respectivei documentatii.3. Formularul propus poate fi adaptat si imbunatatit.

Note1Decizia nr. 617/2006 a Curtii de Apel Bucuresti, sectia a VII-a, din Culegere de practica judiciara in materie de contencios administrativ si fiscal 2006, Ed. Wolters Kluwer, 2008, pag. 385 si urm.2Acest principiu al proportionalitatii beneficiaza de consacrare legislativa prin dispozitiile Tratatului CE. Astfel, conform art. 5 alin. (3) din Tratatul CE, ?Nicio actiune a Comunitatii nu va depasi ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor prezentului tratat?. Actiunile Comunitatilor sunt proportionale numai in masura in care sunt potrivite si necesare pentru atingerea scopurilor Tratatului. Totodata, impovararea statelor membre in obtinerea unui rezultat trebuie sa fie intr-un raport echitabil cu obiectivele preconizate. In acelasi timp, principiul proportionalitatii vizeaza adaptarea mijloacelor folosite de autoritatile nationale la obiectivele concrete urmarite pe baza prevederilor comunitare. Forma actiunii comunitare va fi atat de simpla pe cat o permite realizarea adecvata a obiectivului propus si necesitatea executarii eficiente. Comunitatea nu legifereaza decat in masura in care acest lucru este necesar si pe cat posibil trebuie preferate directivele regulamentelor si directivele-cadru masurilor detaliate.

Aceasta este versiunea html a fiieruluihttp://drept.uvt.ro/documents/Anale1-2011_final-deductibilitatea_fiscala_a_cheltuielilor_cu_serviciile_prestate_de_catre_terti.pdf.

Deductibilitatea fiscal a cheltuielilor cu serviciile prestate de ctre teriProf. univ. dr. Radu BufanFacultatea de Drept i tiine AdministrativeUniversitatea de Vest dinTimioaraRezumat: Deductibilitatea fiscal a cheltuielilor cu serviciile de management,consultan i alte servicii ridic o serie de probleme n ceea ce privete ndeplinireacondiiilor impuse la art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. i cele ale pct. 48 din Normelemetodologice.Lucrarea se concentreaz de asemenea pe proba (dovada) prestrii efective aserviciilor, o problem n care detaliile aduse prin Norme nu sunt lmuritoare. Opiniaautorului este c tipul de dovad depinde de natura serviciului prestat. Dreptul fiscal nupoate stabili reguli de prob care nu sunt rezonabile ori sunt prea mpovrtoare pentrucontribuabil.Cuvinte cheie: deductibilitatea fiscal a cheltuielilor cu serviciilor, dovada prestriiserviciilorSummary: The fiscal deductibility of the management, advisory and other services raisesa series of problems in order to fulfill the conditions prescribed, at art. 21 par. 4 lit. m) of theFiscal Code and those mentioned in the Norms at point 48.The paper defends the case of contracts concluded at a global level, by the mothercompanies, case in which the Romanian subsidiary will not be a contractor as such.The paper is focused also on the evidence, the actual performance of the services, amatter in which the details of the Norms are not enough. The authors opinion is that the kindof evidence depends on the nature of the service. The fiscal law can not establish a rule ofevidence which is not reasonable or to expensive to procure for the taxpayer.Keywords: fiscal deductibility of services, evidence of servicesSpecializarea agenilor economici n diferite domenii constituie rezultatul evoluieieconomice, al concurenei acerbe pentru competitivitate prin calitate ridicat i pre sczut.n urma acestei evoluii gsim deja, pe piaa romneasc, societi specializate npublicitate, n relaii publice (PR), n catering, n organizri de evenimente etc., adic nlucrri pe care acum 10 ani fiecare le fceain housei dup ureche.n acest context, dispoziiile fiscale legale i cele ale Normele metodologice punurmtoarele condiii pentru a admite ca fiscal deductibile cheltuielile cu prestrile de servicii: Art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.: Sunt nedeductibile cheltuielile cu serviciile demanagement, consultan, asisten sau alte prestri de servicii pentru care contribuabilii nupot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul activitilor desfurate i pentru care nusunt ncheiate contracte. Pct. 48 din Normele metodologice: Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile demanagement, consultan, asisten sau alte prestri de servicii trebuie s se ndeplineasccumulativ urmtoarele condiii:- serviciile trebuie s fie efectiv prestate, s fie executate n baza unui contract ncheiatntre pri sau n baza oricrei forme contractuale prevzute de lege; justificarea prestriiefective a serviciilor se efectueaz prin: situaii de lucrri, procese-verbale de recepie,rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de pia sau orice alte materiale corespunztoare;- contribuabilul trebuie s dovedeasc necesitatea efecturii cheltuielilor prin specificulactivitilor desfurate.Nu intr sub incidena condiiei privitoare la ncheierea contractelor de prestri deservicii, prevzut la art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., serviciile cu caracter ocazional prestate depersoane fizice autorizate i de persoane juridice, cum sunt: cele de ntreinere i reparare aactivelor, serviciile potale, serviciile de comunicaii i de multiplicare, parcare, transport ialtele asemenea.Pct. 49 din Normele metodologice: Pentru servicii de management, consultan iasisten tehnic prestate de nerezidenii afiliai contribuabilului, la analiza tranzaciilor pentrudeterminarea deductibilitii cheltuielilor trebuie s se aib n vedere i principiile dincomentariul la articolul 9 privind impunerea ntreprinderilor asociate din Convenia-model cuprivire la impozitele pe venit i impozitele pe capital. Analiza trebuie s aib n vedere:(i) prile implicate;(ii) natura serviciilor prestate;(iii) elementele de recunoatere a cheltuielilor i veniturilor pe baza documentelorjustificative care s ateste prestarea acestor servicii.Analiznd aceste condiii se impun unele comentarii pertinente pentru majoritateacazurilor ntlnite n practic.1. Despre ce prestri de servicii este vorba?Analiznd textul lit. m) rezult c de fapt condiiile pentru deductibilitate se refer latoate prestrile de servicii, nu doar la cele de management, consultan sau asisten, n bazasintagmei sau alte prestri de servicii.Noiunea de prestri de servicii are un sens strict, al unui raport juridic n care o parteare obligaia de a face, i nu n sensul larg din materia TVA conform cruia tot ce nu estelivrare de bunuri constituie prestare de servicii.n consecin, pentru orice prestare de servicii este necesar ndeplinirea condiiilorprescrise de lege.n plus, n materia serviciilor prestate contribuabililor de persoane afiliate trebuieverificat respectarea principiului lungimii de bra, i aceast condiie se impune nu numaipentru nerezideni, cum se dispune la pct. 49 din Norme, ci i pentru rezideni. Concluziarezult din modificarea prin Legea nr. 76/2010 pentru aprobarea Ordonanei de Urgen aGuvernului nr. 109/2009 a dispoziiilor art. 11 alin. (2) C. fisc.Analiznd dispoziiile pct. 48 din Normele metodologice reinem c nu se cere existenaunor contracte pentru serviciile cu caracter ocazional, dndu-se ca exemplu ntreinerea irepararea activelor, serviciile de comunicaii, transport.n primul rnd, este dificil de delimitat ceea ce este ocazional; atunci cnd a definitocazionalul, legiuitorul a fcut-o cu scop special, spre exemplu n materie de TVA undeoperaiunile ocazionale sunt limitate la una singur pe an.Considerm c ocazional se poate delimita doar de la caz la caz, raportat la numrulde operaiuni de acelai gen ale contribuabilului, dar i la obiceiurile i formele de comergeneralizate ale pieei.Spre exemplu, dac se expediaz zilnic plicuri printr-o firm de curierat sau se facetransport de persoane cu aceeai societate de taxiuri, obiceiurile comerciale (un soi decutum) nu impun ncheierea unui contract cu acel prestator. Acest fapt confirm c dreptulfiscal trebuie s se adapteze formelor i rigorilor comerului deoarece trebuie s constituie unstimulent i nu o frn a activitilor economice licite.Un alt element neprevzut de norme, dar care se impune logic este cel al cuantumuluiprestaiei. La reparaii sau ntreinere a activelor, n cazul n care serviciile sunt de valori marii privesc active eseniale, cutuma comercial cere, dimpotriv, un contract n form scris,pentru a reflecta n special obligaia de garanie a prestatorului pentru calitatea lucrrilor.Concluzia ce se desprinde din cele artate este aceea c normele metodologice nuconstituie un reper suficient pentru detalierea dispoziiilor cu putere de lege ale art. 21 alin.(4) lit. m) C. fisc.2. Condiia existenei unui contractExistena contractelor dintre beneficiar i prestator este impus nu de regimul fiscal, ci,n primul rnd, la contractele ce au o baz real i nu simulat, de cerina cunoaterii cuexactitate a drepturilor i obligaiilor prilor, care, n raporturile juridice de o anumitimportan, se concretizeaz n nscrisuri a cror respectare este esenial pentru viaaeconomic.Sunt ns cazuri, n special n epoca actual a globalizrii, cnd nu se ncheie contractentre prestator i beneficiarii din diferite ri, care sunt filialele aceleiai multinaionale, cidirect de ctre prestator cu multinaionala.Este vorba despre filialele unei societi multinaionale, prezente n mai multe ri icare contracteaz serviciile prin societatea mam, cu un singur prestator, pentru toatesocietile grupului. ncheierea unui singur contract se justific att prin asigurarea aceleiaicaliti a serviciilor, pentru toate societile grupului, dar i printr-un pre unitar mai bun ce sepoate obine cnd se contracteaz un volum mai mare de servicii.n aceste cazuri nu vor exista contracte ntre prestatori i societate fiic din Romnia, iarsocietatea mam va refactura o parte din preul pltit global i ctre societatea din Romnia.Pentru a admite deductibilitatea costului acestor servicii, trebuie ca ele s fie fcute nscopul obinerii (realizrii) de venituri, aa cum dispune principiul afirmat la art. 19 i art. 21C. fisc.Pentru a surmonta dificila problem a lipsei contractului i a demonstra c acestecheltuieli sunt fcute n scopul activitilor desfurate, considerm c, dei nu vor fincheiate contracte cu filiala din Romnia, trebuie s existe documente care s ateste modul demprire/divizare a serviciilor furnizate (juridic) centrului pentru fiecare perioad fiscal.Spre exemplu, astfel de documente sunt situaii centralizatoare ntocmite de ctresocietatea mam din cadrul grupului de firme, n care este defalcat contractul global pefiliale, artndu-se criteriul utilizat pentru repartizarea preului (numr de personal, capacitateinstalat etc.).n toate aceste cazuri, dei conform regulilor dreptului comercial romn, contractul aresens de act juridic (negotium iuris), ceea ce impune legea fiscal este forma scris acontractelor ca mijloc de prob (instrumentum probationis); cel puin aa rezult din contextuln care este situat expresia contracte ncheiate. Evident, interpretarea sistematic, raportati la prevederile detaliate ale pct. 48 din Norme conduce la aceeai concluzie.Un argument n favoarea acestui mod de interpretare i aplicare a dispoziiilor art. 21alin. (4) lit. m) poate fi tras din interpretarea sistematic cu alte dispoziii ale Codului fiscal ianume cele ale art. 29 alin (3).Art. 29 alin. (3), care privete determinarea profitului unui sediu permanent situat nRomnia al unei persoane juridice strine, dispune n teza 2 urmtoarele:Atunci cnd sediul permanent nu deine o factur pentru cheltuielile alocate lui de ctresediul su principal, celelalte documente justificative trebuie s includ dovezi privindsuportarea efectiv a costurilor i alocarea rezonabil a acestor costuri ctre sediul permanent,utiliznd regulile preurilor de transfer.Aadar, n ipoteza probabil n care societatea strin nu avea contract i nu facturactre sediul su permanent de regul o entitate fr personalitate juridic , este suficientprezentarea dovezilor care s ateste criteriile dup care cheltuielile sunt alocate sediuluipermanent; considerm c din text se subnelege c, n cazul existenei facturii, aceleaidovezi trebuie ataate acelei facturi, deoarece principiul enunat la alin. (2) al aceluiai art. 29dispune c trebuie respectate regulile generale ale Cap. II din Titlul II i c numai cheltuielileefectuate n scopul obinerii acestor venituri se includ n cheltuielile deductibile.n concluzie, esenial este a se dovedi cu documente justificative adecvate att cheltuialaefectiv a societii strine, ct i criteriile de alocare utilizate.Deoareceubi eadem ratio, eadem solutio esse debet, considerm c aceleai elementetrebuie probate i n cazul n care relaia se stabilete ntre societatea mam strin i filiala sadin Romnia. ntruct cheltuielile deductibile sunt numai cele aferente veniturilor,important nu este s existe un contract, ci s se probeze c acele cheltuieli sunt plasate nsarcina filialei din Romnia pe criterii raionale, rezonabile i cu respectarea dispoziiilorprivind preurile de transfer.Ceea ce nu prevede explicit art. 21 alin. (4) lit. m) prevede art. 29 alin. (3); textele fiindsituate n acelai titlu al Codului fiscal, avnd ca obiect determinarea profitului impozabil peaceleai baze i principii, aplicarea analogiei este perfect justificat.3. Necesitatea efecturii cheltuielilor prin specificul activitilor desfurateAceast condiie este pus pentru a evita apelul la servicii prin care se transfer defapt valoarea n folosul participanilor la persoana juridic (acionari, asociai), adic laservicii nenecesare, care sunt prestate doar pe hrtie etc.a) Condiia nu poate de fapt s fie nici justificat i nici verificat de ctre niciun organde control; a aprecia asupra necesitii unui serviciu contractat nseamn a nclca principiullibertii de gestiune a agentului economic.Este unanim admis c libertatea de gestiune conine urmtoarele drepturi:Dreptul de a-i diminua sarcina fiscal, contribuabilul evitnd s creeze materieimpozabil; aceasta nseamn c fiecare contribuabil beneficiaz de libertatea de a alege ntrea realiza sau a nu realiza profit. Spre exemplu, n perioada de lansare a unui produs nou, sau alichidrii unor stocuri, ntreprinztorul, dei putea vinde produsele la un pre superiorcosturilor aferente, decide s le vnd fr profit sau chiar n pierdere, pentru a determina unanumit interes al cumprtorilor, pentru a-i promova marca, pentru a fixa imagineaprodusului n comportamentul consumatorului sau pur i simplu pentru c aa consider el.Dreptul de a opta n favoarea soluiei care genereaz cel mai mic impozit1.Dreptul de a grei. Este admis c, n afaceri, fiecare ntreprinztor are dreptulimprescriptibil de a face erori, de a se implica n afaceri inerente soldate cu pierderi, rezultateeconomice negative etc.Aceasta nseamn c un contribuabil poate contracta orice servicii ce au legtur cuscopul activitilor desfurate, ns analiza este att de grosier nct nu servete la nimic.Putem afirma c nu sunt necesare servicii de instruire n lefuirea diamantelor la o societatedin industria de cabluri auto (ceea ce este aproape exclus), dar nimeni nu are dreptul de aaprecia c nu sunt necesare servicii de consultan juridic oricrei entiti sau persoanefizice, servicii de instruire n informatic, servicii de finisare chiar fanteziste ale unorcldiri de birouri etc.Cu alte cuvinte, condiia este util doar cnd se observ cu ochiul liber c suntem nprezena unei cheltuieli ce nu poate conduce nici mcar teoretic la obinerea unor venituri, cazn care ar fi suficient regula general pus de art. 21 alin. (1) C. fisc.b) Considerm c se poate cere dovedirea necesitii unor servicii fa de posibilitileinterne ale societii, servicii fr de care nu se poate realiza activitatea la standardele impusede ctre acionariatul acesteia. Trebuie observat c, din ce n ce mai mult, pentru a se puteaconcentra asupra afacerii principale, societile i externalizeaz anumite servicii carefuseser pn atunci prestatein house(outsourcing); n acest caz, considerm c necesitateaserviciilor se prezum.Pentru exemplificare, ne ntrebm cum poate o societate comercial s probezenecesitatea angajrii unor servicii de management i consultan care nu sunt obligaii legale,spre exemplu cele de auditare a conturilor anuale.1n prezena a dou tehnici juridice, a cror finalitate este identic, este licit s opereze o alegere n funcie defiscalitate rspuns ministerial publicat n Jurnalul Oficial al Dezbaterilor Adunrii Naionale, 25 aprilie 1970,citat de P. Serlooten,Droit fiscal des affairs, Dalloz, Paris, 2001, 2me d., p. 24.n primul rnd, creterea complexitii i specializrii unor activiti necesare menineriiafacerii implic apelul la consultan extern, cum ar fi:- marketingul unor produse specifice (studii de pia, metode noi de vnzare etc.);- intrarea n vigoare a legislaiei comunitare.Pe un plan mai larg, societile comerciale pot recurge la servicii de management iconsultan din motive viabile, cum ar fi:- pentru a evita pierderile i riscurile n condiiile crizei actuale;- pentru a-i restructura/reabilita activitatea;- pentru a-i mbuntii calitatea activitii;- pentru a se dezvolta pe o poziie de pia superioar;- pentru a-i instrui personalul etc.n cazul a) necesitatea serviciilor poate fi mai uor dovedit, pe cnd n ipoteza b)prestarea serviciilor poate fi considerat uneori un lux, deci nenecesar, deoarece doar nviitor se poate dovedi c prin acumulri calitative, patentate de ctre consultani, activitateabeneficiarului serviciilor a crescut i calitativ (pre al produselor mai ridicat, volum mai marede vnzri etc.); o astfel de abordare constituie o interpretare excesiv fa de scopul legii.4. Proba prestrii efective a serviciilorLegea romn, inclusiv Normele metodologice, nu fixeaz o list exhaustiv demijloace de prob admisibile pentru a dovedi faptul c serviciile au fost efectiv prestate.Caracterul explicativ i nu limitativ al normelor menionate la pct. 48 din Normele deaplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. i are explicaia n marea diversitate a serviciilor deconsultan, management etc. diversitate i specificitate, care impune ca probele solicitate dectre fisc s fie dintre cele care pot fi produse de ctre contribuabil.Probele trebuie deci s fie adecvate specificului activitii desfurate.a) Pentru activitile materializate n rapoarte i studii (evaluri, analize, studii defezabilitate etc.), sau n lucrri de reparaii, construcii etc. normele consider c prezentarearespectivelor situaii de lucrri, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de pia sau orice altemateriale i eventual a unui proces verbal de recepie prezum prestarea efectiv a serviciului,fr a mai analiza corelaia dintre preul pltit i volumul de munc ncorporat n acel raport.Controlul nivelului preurilor este impus la pct. 49 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4)lit. m) C. fisc., numai n cazul n care se aplic regulile preurilor de transfer, conformdispoziiilor art. 11 alin. (2) C. fisc. care, n general, sunt conforme liniilor directoare aleOCDE.Neamestecul fiscului n analiza concordanei dintre raportul ntocmit icantitatea/tarifele aferente muncii depuse constituie o reflectare a principiului libertii degestiune (management) sau al non-imixtiunii n gestiune care interzice administraiei fiscales critice deciziile de gestiune ale ntreprinderii2; spre exemplu, opiunea acesteia de a apela laun credit bancar cu dobnd fiscal deductibil, dei ar fi avut fonduri proprii suficiente3.Ceea ce dorim s spunem este c nici mcar prezentarea documentelor descrise la pct.48 din Normele metodologice nu ofer garania prestrii unor servicii la preul de pia, caretrebuie dovedit altfel; deci dovada prestrii efective a serviciului nu nseamn automat idovada c nu s-a fcut transfer de valoare fr echivalent n favoarea prestatorului, dacacesta este o entitate afiliat beneficiarului [definiia afilierii se gsete la art. 7 alin. (1) pct.21 C. fisc.].b) Dei pare teoretic simplu, uneori chiar la cele mai justificate i reale servicii, acesteprobe nu pot fi fcute cu documentele tip pe care le indic normele.Prin specific, unele servicii pot fi prestate nu doar n Romnia, ci mai ales n strintatesau ntre ara prestatorului i Romnia (de exemplu, n telecomunicaii).Aceste servicii presupun mai ales obligaii de rezultat i nu obligaii de diligen,caz n care nu sunt relevante numrul de ore lucrate, timpul afectat serviciilor etc. n cazulserviciilor de rezultat, dac serviciile constau n transmiterea de date, exploatarea unoraplicaiisoftwarecomplicate, decontri intra-grup etc., este foarte greu s se consemneze curegularitate n documente prestarea serviciilor de acest gen i este chiar n afara uzanelorcomerciale. Dovada prestrii serviciilor const chiar n realizarea tranzaciilor (lato sensu)pentru care funcioneaz schemele de operare, de transmisiuni etc., fiind eventual editabile pesuport hrtie doar rapoartele de realizare a acestor operaiuni.La obligaii concretizate n studii de fezabilitate, proiecte, studii de pia dovada estemai uor de fcut, ns evoluia vieii comerciale face ca tot mai des s apar servicii care nuse pot concretiza n modaliti de prob clasificate n acest tip.Evoluia ntregii culturi a administraiei afacerilor este, de la consemnarea pe suporthrtie (hard copy) a unor situaii de fapt, ctre consemnarea acestora n nregistrri electronicetip, n scheme codificate, dar simplificate de ofert i de acceptare, n care pn i semnturase economisete, devenind electronic.n acest context, mijloacele corespunztoare, altele dect cele expres artate, devinn fapt mijloace alternative, specifice uzanelor comerciale din domeniul respectiv.De aceea, ceea ce este acceptat n mod uzual de ctre dreptul comercial ca mijloc deprob trebuie s fie acceptat i de ctre dreptul fiscal.c) Cu referire la serviciile intelectuale n special, n cazurile n care ns activitatea deconsultan, de management sau de servicii de natur asemntoare nu se materializeaz nrapoarte sau studii, proba trebuie fcut n funcie de particularitile fiecrei activiti.Cazul cel mai frecvent ntlnit n practic este cel al persoanelor detaate n Romnia dectre firma mam, care sunt pltite n statul de origine, dar i exercit o mare parte dinactivitate conducnd efectiv societatea fiic din Romnia, iar o parte a cheltuielilor ocazionateeste refacturat de ctre firma mam asupra filialei sale din Romnia.2P. Serlooten,op. cit., p. 243Hotrrea Consiliului de Stat francez din 20 decembrie 1963, Revue de Droit Fiscal nr. 13/1964, citat de G.Ripert, R. Roblot,Traite de droit commercial, tome 3; P. Serlooten,Droit fiscal des affaires, LGDJ, Paris, 1997,5me d., p. 90.Analiznd mai n detaliu activitatea acestor persoane n spea de fa, distingem ctevacategorii de situaii astfel:1. Persoane mandatate s reprezinte societatea n relaiile cu terii.Pentru aceste persoane probele vor putea fi fcute relativ simplu, deoarece acestea auangajat/reprezentat societatea din Romnia n relaiile cu terii, utiliznd documente cum ar fi:- fia specimenelor de semnturi de la bnci;- actele de control ncheiate de ctre diverse autoriti i semnate de ctre aceti detaain numele societii (mediu, munc, fisc etc.);- contractele ncheiate de societate cu clienii/furnizorii;- contractele de munc i deciziile de desfacere a contractelor de munc;- procuri speciale conferite de ctre administratorul societii n vederea reprezentrii iangajrii n relaii juridice, economice, de munc a societii.Suplimentar fa de actele ce pot fi produse n form scris tradiional, existcorespondena comercial (lato sensu) i anume e-mail-uri adresate partenerilor comercialisau specialitilor din societatea mam crora li se raporteaz sau li se cer soluii i ndrumrii care beneficiaz de valoarea probatorie a nscrisurilor.n ce privete activitatea de conducere a societii de ctre aceste persoane, probaprestrii efective a serviciilor se poate face, printre altele, cu:- statele de plat semnate;- deciziile interne (de exemplu, numirea comisiei de inventariere);- semntura pe bonurile de consum;- semntura pe referatele interne pentru achiziii;- registrele AGA i CA.Considerm c, odat fcut proba prestrii efective a serviciilor, organul de inspecienu are cderea de a analiza raportul dintre serviciile prestate i preul pltit, deoarece legea(Normele) renun expres la aceast prob, prin considerarea ca suficiente a rapoartelor istudiilor n cazul n care acestea exist.Chiar dac prestaia este efectuat de ctre societatea mam prin proprii ei salariai, nuse impune verificarea nivelului preurilor dac au fost refacturate cheltuielile efective, adic,de exemplu, costurile salariale nregistrate la societatea mam. Aceasta deoarece se poateprezuma c acea societate i pltete salariaii la preuri de pia, nefiind recuperate de lasocietile din grup.2. Probleme diferite se pun cu referire la acele persoane detaate pe posturi deconducere a unor compartimente, pe posturi de coordonare a unor activiti sau de execuiepropriu-zis a unor sarcini complexe, sau care presupun cunoaterea programelor,procedurilor i standardelor societii mam, de exemplu: specialiti n implementarea iexploatarea anumitor programe informatice, specialiti n logistic, n exploatarea anumitorutilaje i instalaii complexe automatizate etc.De regul, acest tip de personal are pregtire superioar i o anumit specializare pentrurespectiva operaiune i se gsete zilnic sau periodic n fabric/secie, executnd personalanumite operaiuni, coordonnd echipe de lucrtori etc., ns fr a reprezenta societatea ifr a lsa urme scrise, documente semnate etc.Dac n faza judiciar a unei aciuni mpotriva deciziei de impunere se pot aducemartori fr discuie, considerm c este util ca i n faza contestaiei s fie admise declaraiiale personalului romn care s ateste prezena cu regularitate n societate a acestor persoane,precum i calitatea aparent n care ele acionau.De aceea, Normele fac referire, n finalul enumerrii exemplificative de la pct. 48 i laalte materiale corespunztoare, deoarece n funcie de specificul situaiei trebuie prezentateacele probe care pot fi efectiv produse i nu unele inventate.n toate cazurile, orice urm scris lsat de activitatea acestor specialiti directproductivi trebuie colectat, inclusiv e-mail-urile lor i nsoite de organigrama societii, fiapostului contrasemnat de ctre acetia etc.d) Alt tip de probleme se pune pentru activiti de consultan i management care nu sedesfoar n majoritatea timpului n Romnia, la sediul social sau la punctele de lucru alesocietii romne, ci este realizat/acordat n cea mai mare parte sau exclusiv de la distan,utiliznd mijloacele electronice de comunicare.Spre exemplu, n cazul organizrii necesare unei lucrri ctigate printr-o licitaie dectre societatea romn, pregtirea i planificarea resurselor, etapizarea, bugetarea etc. pot fifcute din strintate, n special n cazul n care sunt necesare i alte resurse umane imateriale din grup a cror disponibilitate este mai bine apreciat la nivelul grupului.Exist i activitatea de consultan care se acord zilnic, prin telefon/e-mail, n cazurilen care apar probleme operative (defeciuni la instalaii, necorelri n raportrile ctre grup,probleme tehnice noi, de exemplu, consultana n materia legislaiei statului societii mametc.).Toate aceste activiti trebuie apreciate, din perspectiva verificrii condiiei prestriiefective prin prisma solicitrii unor probe care se pot produce n mod natural, fr caprestatorul s fie obligat s confecioneze n mod special anumite probe care ar lua timpdisproporionat de mult n raport cu timpul alocat prestrii efective a serviciului.e) Legea romn sufer nc de boala colecionrii de documente n exces i cu costuriadministrative considerabile: de exemplu, pentru decontarea cheltuielilor sunt necesaredocumente justificative, de exemplu, bonurile de combustibil care dup un timp devin ilizibilenu confer o siguran c aparin celui ce le deconteaz etc.Soluia i viitorul sunt n sensul de a accepta anumite baremuri/paual chiar lacheltuielile de transport i cazare, aa cum se accept i la diurn, precum i adaptarea unormodaliti centralizate de decontare cu societatea beneficiar (de exemplu, facturi/abonamentla staiile de combustibili, la hotel etc.) verificabile prin mijloace electronice.Considerm c probele trebuie s fie apte de a servi dou obiective:- s prezinte un anumit grad de exactitate i de detaliu pentru a permite aprecierealegturii cheltuielilor la care se refer cu activitatea curent a contribuabilului;- s nu ncarce excesiv cu sarcini administrative personalul contribuabilului i alprestatorului.n concordan cu aceste obiective poate fi adus ca argument convingtor principiulcomunitar al proporionalitii; acesta impune ca msurile adoptate de ctre state s nu fieexcesive raportat la scopul ce trebuie atins i dimpotriv, s fie de un grad ct mai sczut deconstrngere.Aciunile Comunitilor sunt proporionale numai n msura n care sunt potrivite inecesare pentru atingerea scopurilor Tratatului. Totodat, mpovrarea statelor membre nobinerea unui rezultat trebuie s fie ntr-un raport echitabil cu obiectivele preconizate. nacelai timp, principiul proporionalitii vizeaz adaptarea mijloacelor folosite de autoritilenaionale la obiectivele concrete urmrite pe baza prevederilor comunitare. Forma aciuniicomunitare va fi att de simpl pe ct o permite realizarea adecvat a obiectivului propus inecesitatea executrii eficiente. Comunitatea nu legifereaz dect n msura n care acest lucrueste necesar i pe ct posibil trebuie preferate directivele regulamentelor i directivele-cadrumsurilor detaliate4.4R. Bufan, M. t. Minea, Codul fiscal comentat, Ed. Wolters Kluwer, Bucureti, 2008, p. 80.

Page 15 of 16