CAPITOLUL 4 Contabilitatea bancara a valorilor imobilizate.pdf

© Lect. drd. Iustin Haliga – 2014 pagina 1

CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA BANCARĂ A VALORILOR IMOBILIZATE

Cuprins

Cuprins Obiectivele capitolului 4 4.1. Structura imobilizărilor bancare 4.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare

4.2.1. Reflectarea în contabilitate a creditelor subordonate 4.2.2. Contabilitatea titlurilor de valoare imobilizate 4.2.3. Contabilitatea dotărilor pentru unităţile proprii din străinătate

4.3. Contabilitatea imobilizărilor în curs de execuţie 4.4. Reflectarea în contabilitate a imobilizărilor necorporale 4.5. Contabilitatea imobilizărilor corporale 4.6. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii 4.7. Contabilitatea creanţele şi datoriile aferente operaţiunilor de leasing financiar 4.8. Reflectarea în contabilitate a creanţelor restante şi depreciate 4.9. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea valorilor imobilizate

Obiectivele capitolului 4

La terminarea acestui capitol cursanții vor fi capabili să: • ȋși ȋnsuşească noţiunea de active imobilizate şi formele de manifestare ale

acestora; • asimileze componentele investiţiilor financiare; • cunoască conceptul şi să aplice în practică operaţiile privind creditele

subordonate şi a titlurilor de valoare imobilizate; • cunoască criteriile de recunoaştere şi modul de evaluare ale imobilizărilor; • definească şi să caracterizeze contabil imobilizările necorporale; • cunoască componentele investiţiilor corporale şi tratamentul contabil al acestora; • definească şi să caracterizeze contabil creanţele restante şi depreciate; • cunoască conceptul şi să aplice în practică operaţiile privind ajustările pentru

deprecierea sau pierderea de valoare a valorilor imobilizate.


4.1. Structura imobilizărilor bancare

Activele imobilizate constituie suportul tehnico-material, administrativ şi financiar al activităţilor societăţilor bancare.

Imobilizările sunt destinate a servi de o manieră durabilă (o perioadă mai mare de un an) activitatea băncilor, participă la mai multe cicluri de exploatare, neconsumându-se de la prima utilizare. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare şi sunt deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie. Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către instituţia de credit. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale instituţiei de credit.

Costul de achiziţie sau costul de producţie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustările de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, în mod sistematic de-a lungul duratelor de utilizare economică. Prin durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă, aceasta reprezentând:

a) perioada pe parcursul căreia unitatea estimează că activul va fi disponibil pentru utilizare de către instituţia de credit; sau

b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de instituţia de credit prin folosirea activului respectiv.

În cadrul activelor imobilizate se cuprind: - credite subordonate; - titluri de participare deţinute în filiale, titluri de participare deţinute în entităţi

asociate, titluri de participare deţinute în entităţi controlate în comun; - dotări pentru unităţile proprii din străinătate; - imobilizări în curs; - imobilizări necorporale şi corporale; precum şi - creanţe şi datorii aferente operaţiunilor de leasing financiar. Imobilizările financiare reprezintă o formă distinctă de utilizare, pe termen lung, a

capitalului disponibil şi a altor resurse, sub forma participării la constituirea capitalurilor altor societăţi, şi se materializează în credite acordate, titluri de valoare achiziţionate sau sume remise pentru dotarea sucursalelor proprii din străinătate.

Imobilizările în curs de execuţie se concretizează în costul bunurilor procurate sau create de bănci, care la sfârşitul unei perioade de gestiune nu sunt terminate sau nu sunt recepţionate, şi care, la finalizare, se vor regăsi, de regulă, sub formă de imobilizări corporale şi, mai rar, necorporale.

Imobilizările necorporale nu îmbracă o formă de bunuri materiale concrete, dar contribuie, direct sau indirect, la desfăşurarea activităţilor instituţiilor de credit, şi sunt reprezentate de fondul comercial, cheltuielile de constituire şi de alte imobilizări necorporale.

Imobilizările corporale cuprind bunurile materiale concrete, de folosinţă îndelungată, utilizate pentru derularea operaţiunilor bancare propriu-zise sau pentru susţinerea activităţilor administrative. Asupra lor băncile exercită un drept real de proprietate şi se regăsesc sub forma terenurilor şi mijloacelor fixe.

Cu imobilizările corporale, necorporale şi în curs se pot efectua operaţiuni de leasing. Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing.

Leasingul reprezintă convenţia prin care locatorul (în calitate de proprietar) cedează locatarului, pentru o perioadă determinată, dreptul de utilizare a unui bun mobiliar, imobiliar


sau a unui activ necorporal destinat desfăşurării activităţilor de exploatare ale locatarului, contra unei chirii şi cu opţiunea de cumpărare la scadenţă, la un preţ convenit iniţial între părţi.

Pentru evidenţierea contabilă a imobilizărilor se pun în funcţiune conturile din clasa 4 – „Active imobilizate” a planului de conturi.

4.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare

O instituţie de credit posesoare a unui capital disponibil, îl poate utiliza în activitatea financiară, prin plasarea lui în capitalul altor instituţii sau societăţi comerciale care au nevoie de resurse de finanţare suplimentare. Scopul care determină decizia de participare a unei instituţii de credit la finanţarea activităţilor investiţionale sau de exploatare ale altor firme este reprezentat de venitul obţinut prin plasamentul capitalului (dividende ori dobânzi), de unele avantaje în cooperare sau de exercitarea unui control ori a unei influenţe notabile asupra societăţii finanţate (debitoare). Imobilizările financiare cuprind: creditele subordonate; titluri de participare deţinute în filiale, titluri de participare deţinute în entităţi asociate, titluri de participare deţinute în entităţi controlate în comun şi dotări pentru unităţile proprii din străinătate.

Reflectarea în contabilitatea instituţiilor de credit a acestor imobilizări financiare se realizează cu ajutorul conturilor din grupele 40 – “CREDITE SUBORDONATE”, 41 – “TITLURI DE PARTICIPARE DEŢINUTE ÎN FILIALE, ÎN ENTITĂŢI ASOCIATE ŞI ÎN ENTITĂŢI CONTROLATE ÎN COMUN” şi 42 – “DOTĂRI PENTRU UNITĂŢILE PROPRII DIN STRĂINĂTATE”.

4.2.1. Reflectarea în contabilitate a creditelor subordonate Creditele subordonate sunt creanţe pe termen lung ale societăţilor bancare,

nereprezentate de un titlu de valoare, pentru care împrumutătorul acceptă ca, în caz de lichidare a clientului debitor, drepturile sale să fie onorate numai după satisfacerea tuturor celorlalţi creanţieri, iar în situaţia de redresare judiciară a unităţii finanţate, rambursarea sumelor este suspendată până la sfârşitul perioadei de redresare. Creditele subordonate pot fi la termen şi pe durată nedeterminată şi se înregistrează în conturi distincte din grupa 40 „Credite subordonate”.

În categoria creditelor subordonate la termen se includ creanţe, nereprezentate de un titlu, care au fixată, în momentul acordării, o dată de rambursare, iar cele pe durată nedeterminată sunt creanţe de natura creditelor subordonate ale căror termene de rambursare nu au fost fixate sau fac obiectul unor condiţii sau preavize menţionate în contracte.

Asemenea imobilizări financiare se înregistrează prin intermediul conturilor de activ: - 401 “Credite subordonate la termen” – reflectă creanţele, nereprezentate de un titlu,

care au fixată, în momentul acordării, o dată de rambursare. Pot fi remunerate printr-o parte fixă (dobândă) ce poate fi însoţită şi de o parte variabilă (care depinde de rezultatele financiare ale unităţii împrumutate).

- 402 “Credite subordonate pe durată nedeterminată” – evidenţiază creanţele care nu au stabilite termene de rambursare (sau cele care fac obiectul unor condiţii sau preavize menţionate în contracte), aceasta făcându-se numai la iniţiativa debitorului, iar pe toată durata contractului de creditare, împrumutătorul este remunerat prin dobândă.

Aceste conturi se debitează cu sumele reprezentând creditele acordate şi se creditează cu sumele creditelor restituite, cu creditele nerambursate şi trecute la creanţe restante şi cu creditele subordonate devenite titluri de participare. Soldurile debitoare ale conturilor reprezintă valoarea creditelor subordonate, la termen ori pe durată nedeterminată, acordate.


Dobânzile de primit şi sumele de amortizat, aferente creditelor subordonate acordate sunt reflectate de contul 407 “Creanţe ataşate şi sume de amortizat” şi care se dezvoltă pe 2 subconturi:

- 4071 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânda, calculată în baza ratei de dobândă prevăzută prin înţelegerile contractuale, aferentă creditelor subordonate. Contul se debitează cu valoarea dobânzilor calculate şi se creditează cu valoarea dobânzilor încasate, cu dobânzile trecute la creanţe restante şi cu dobânzile transformate în titluri de participare. Soldul debitor al contului arată dobânzile de primit calculate şi neajunse la scadenţă aferente creditelor subordonate;

- 4072 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente creditelor subordonate, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

4.2.2. Contabilitatea titlurilor de valoare imobilizate Sunt considerate „titluri” activele financiare de natura instrumentelor de datorie sau a

instrumentelor de capitaluri proprii, reprezentate printr-un titlu negociabil pe o piaţă organizată sau pe pieţele la buna înţelegere (aşa-numitele pieţe "over-the-counter"). Clasificarea şi contabilizarea activelor financiare se efectuează potrivit prevederilor IFRS referitoare la respectivele categorii de instrumente financiare.

Activele evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere (incluzând activele financiare deţinute în vederea tranzacţionării şi activele financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere), activele financiare disponibile în vederea vânzării, investiţiile păstrate până la scadenţă şi instrumentele de capitaluri proprii evaluate la cost se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 30 „Operaţiuni cu titluri şi alte instrumente financiare”, cu excepţia instrumentelor derivate, care se înregistrează în conturile deschise în cadrul grupei 31 „Instrumente derivate” şi a titlurilor de participare deţinute în filiale, în entităţi asociate şi în entităţi controlate în comun, care sunt înregistrate cu ajutorul conturilor din Clasa 4 „Active imobilizate”.

Titlurile de participare deţinute în filiale, în entităţi asociate şi în entităţi controlate în comun se înregistrează în conturile din grupa 41 „Titluri de participare deţinute în filiale, în entităţi asociate şi în entităţi controlate în comun” în funcţie de categoria în care sunt încadrate acestea în vederea contabilizării şi de tipul entităţii în care sunt deţinute participaţiile. În această grupă sunt incluse numai titlurile de valoare reprezintă drepturi de proprietate asupra societăților şi conferă în general deținătorilor dreptul la o parte din beneficiile societății și la o parte din fondurile proprii în caz de lichidare.

Conturile de cheltuieli, venituri şi alte elemente ale rezultatului global, utilizate pentru contabilizarea diferenţelor din evaluare, a veniturilor din dividende şi asimilate, precum şi a câştigurilor şi pierderilor din cesiunea titlurilor de participare respective sunt cele specifice activelor financiare înregistrate în Clasa 3 „Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse”, în funcţie de categoria în care au fost clasificate titlurile de participare.

În conturile de active financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere sunt evidenţiate instrumentele financiare astfel clasificate de către instituţia de credit, altele decât instrumentele financiare deţinute în vederea tranzacţionării.

Din punct de vedere contabil noţiunea de participare (participaţie) are un sens mai larg, cuprinzând toate deţinerile de capital şi toate drepturile asupra capitalului altor firme, materializate sau nu în titluri de valoare, care creează legături durabile cu acele firme şi contribuie la diversificarea activităţii societăţii deţinătoare. Dar nu orice deţinere de titluri de valoare este de natura imobilizărilor financiare.


Controlul reprezintă capacitatea de a controla politicile financiare şi de exploatare ale unei entităţi pentru a obţine beneficii din activităţile acesteia. Controlul comun reprezintă controlul partajat, convenit prin contract, al unei activităţi economice. Influenţă semnificativă este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare şi de exploatare ale unei entităţi, fără a exercita un control asupra lor; şi poate fi dobândită prin participare la capital, prin statut sau prin contract.

Prin interese de participare se înţeleg drepturile în capitalul altor entităţi, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile instituţiei. Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.

Astfel, acţiunile şi alte titluri de valoare cu venit variabil (aducătoare de venituri sub formă de dividende) deţinute de instituţiile de credit în capitalul altor societăţi, care îi conferă o poziţie majoritară, deoarece instituţia este proprietară a cel puţin 50% din numărul de acţiuni emise de aceste societăţi, ceea ce îi permite să le poată controla exclusiv sau să le integreze într-un ansamblu consolidabil1, reprezintă imobilizări financiare şi se numesc titluri de participare deţinute în filiale.

Dacă titlurile de valoare posedate pentru o perioadă îndelungată (acţiuni şi alte titluri cu venit variabil), emise de instituţii de credit sau societăţi comerciale, permit deţinătorului o influenţă şi un control asupra firmelor emitente, fără a da posibilitatea unei majorităţi în capitalul şi în procesul decizional al acestora, se numesc titluri de participare deţinute în entităţi asociate, componente ale imobilizărilor financiare. Se presupune că o entitate exercită o influenţă semnificativă asupra altei entităţi dacă deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau asociaţilor în acea entitate.

În structura titluri de participare deţinute în entităţi controlate în comun sunt cuprinse titlurile care conferă un control în comun, în situaţia în care instituţia are calitatea de asociat al respectivei asocieri în participaţie.

Când titlurile de valoare sunt procurate de instituţiile de credit cu scopul de a fi revândute şi de a realiza un câştig imediat, ca urmare a diferenţei dintre preţul de cesiune şi preţul de achiziţie, nu mai reprezintă imobilizări financiare ci valori mobiliare de plasament (vor fi contabilizate cu ajutorul unor conturi din clasa 3).

Contabilitatea instituţiilor de credit evidenţiază titlurile imobilizate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I şi II:

- 411 „Titluri contabilizate la cost”, care cuprinde: - 4111 „Titluri de participare deţinute în filiale”; - 4112 „Titluri de participare deţinute în entităţi asociate”; - 4113 „Titluri de participare deţinute în entităţi controlate în comun”.

- 412 „Titluri evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere”, care cuprinde: - 4121 „Titluri de participare deţinute în filiale”; - 4122 „Titluri de participare deţinute în entităţi asociate”; - 4123 „Titluri de participare deţinute în entităţi controlate în comun”.

- 413 „Titluri disponibile în vederea vânzării”, care se dezvoltă în: - 4131 „Titluri de participare deţinute în filiale”; - 4132 „Titluri de participare deţinute în entităţi asociate”; - 4133 „Titluri de participare deţinute în entităţi controlate în comun”.

Toate conturile menţionate pentru reflectarea titlurilor de valoare imobilizate au funcţiune contabilă de activ. Ele se debitează cu valoarea titlurilor cumpărate, cu creditele subordonate şi dobânzile aferente acestora devenite titluri de participare şi se creditează cu

1 Dedu V., Enciu A., Contabilitate bancară, Editura Economică, Bucureşti, 2001, p. 154.


valoarea titlurilor vândute. Soldurile debitoare ale conturilor reprezintă valoarea titlurilor imobilizate deţinute de instituţia de credit.

Costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei de active financiare evaluate la

valoarea justă prin profit sau pierdere (active financiare deţinute în vederea tranzacţionării, respectiv active financiare desemnate ca fiind evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere) sunt înregistrate în contul 60313 „Costuri de tranzacţionare”, respectiv 60323 „Costuri de tranzacţionare”.

Diferenţele favorabile sau nefavorabile din evaluarea ulterioară a activelor financiare disponibile în vederea vânzării se înregistrează în contul 522 „Diferenţe din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea vânzării”.

4.2.3. Contabilitatea dotărilor pentru unităţile proprii din străinătate Sumele în valută transferate de instituţiile de credit în alte ţări, la dispoziţia sucursalelor

proprii, cu titlu permanent, pentru a fi utilizate în activităţile lor curente, se evidenţiază prin intermediul contului de activ 421 “Dotări pentru unităţile proprii din străinătate”. Contul se debitează cu sumele transferate în străinătate şi se creditează cu sumele restituite de sucursalele proprii cu sediul în alte ţări. Soldul debitor reprezintă fondurile transferate în străinătate pentru dotarea unităţilor proprii.

4.3. Contabilitatea imobilizărilor în curs de execuţie

Cele mai multe imobilizări corporale şi necorporale necesită un timp îndelungat în vederea obţinerii şi trecerii lor în folosinţă. În acest scop se fac cheltuieli de cercetare şi proiectare, de execuţie propriu-zisă a lucrărilor, de montaj şi de punere în funcţiune etc. Aceste lucrări au caracter investiţional, şi nu pot fi înregistrate în rândul imobilizărilor finite, decât în momentul cunoaşterii costului complet de achiziţie sau de producţie. De aceea, imobilizările în curs – ca lucrări de investiţii începute şi neterminate până la sfârşitul perioadei – se evidenţiază în contabilitate separat.

Imobilizările necorporale în curs de execuţie – reflectate de contul de activ 431 “Imobilizări necorporale în curs” – reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz, respectiv imobilizările necorporale în curs de aprovizionare. Contul se debitează cu valoarea acestor imobilizări în curs facturate de terţi sau realizate prin mijloace proprii şi se creditează cu valoarea respectivelor imobilizări recepţionate. Soldul debitor al contului reflectă valoarea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie.

Imobilizările corporale în curs de execuţie reprezintă costul investiţiilor neterminate efectuate în regie proprie (mai rar) sau în antrepriză, evaluate la cost de producţie sau de achiziţie, şi care după recepţie, dare în folosinţă sau punere în funcţiune se trec în categoria imobilizărilor corporale finalizate, respectiv imobilizările corporale în curs de aprovizionare. Asemenea imobilizări sunt evidenţiate de contul de activ 432 “Imobilizări corporale în curs”, care funcţionează prin intermediul conturilor sintetice de gradul II:

- 4321 “Amenajări de terenuri şi construcţii”; - 4322 “ Instalaţii tehnice şi mijloace de transport”; - 4323 “Alte imobilizări corporale”. În debitul acestor conturi se înregistrează valoarea imobilizărilor corporale în curs

facturate de terţi sau realizate în regie proprie, iar în credit valoarea imobilizărilor respective recepţionate. Soldurile debitoare ale conturilor arată valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuţie la finele perioadei de raportare.


4.4. Reflectarea în contabilitate a imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale reprezintă active identificabile, nemonetare, fără suport material, deţinute pentru furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor ori pentru scopuri administrative. Imobilizările necorporale ale instituţiilor de credit, ca valori nemateriale, reprezentate de documente juridice sau comerciale, cuprind: fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi şi alte imobilizări necorporale.

Contabilitatea operaţiunilor privind asemenea valori se organizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 441 “Imobilizări necorporale”, dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II, în funcţie de categoria de imobilizări.

Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerţ care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar concură la menţinerea sau dezvoltarea capacităţii instituţiilor de credit de a realiza o activitate profitabilă. Asemenea elemente se referă la numărul şi calitatea clientelei, fidelitatea acesteia faţă de bancă, nivelul de pregătire şi de stabilitate a personalului, tehnicitatea şi parametrii funcţionali ai imobilizărilor corporale, amplasarea avantajoasă faţă de căile de acces, reputaţia unităţii, renumele şi calitatea produselor şi serviciilor bancare, dotarea informatică etc. Fondul comercial apare, de regulă, în urma combinărilor de instituţii şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate.

Pentru contabilizarea fondului comercial intervine contul de activ 4411 “Fondul comercial”, care reflectă excesul (surplusul) dintre costul de achiziţie sau valoarea de aport a activelor intrate ori achiziţionate şi valoarea justă la data tranzacţiei. Contul se debitează cu valoarea fondului achiziţionat şi se creditează cu valoarea fondului comercial amortizat integral. Soldul debitor al contului arată valoarea fondului comercial existent.

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi:

a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

b) totuşi, instituţiile de credit pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

Alte imobilizări necorporale grupează valoarea programelor informatice achiziţionate de la terţi sau create de instituţia de credit pentru necesităţile proprii, dar şi alte imobilizări precum:

- valoarea bunurilor preluate în concesiune şi a altor drepturi de natura brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, cu excepţia celor create intern de instituţie;

- cheltuieli de dezvoltare – acestea sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o. În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. De asemenea, sumele înregistrate la „Cheltuieli de dezvoltare” trebuie explicate în notele explicative;


- cheltuieli cu comisioanele plătite delegaţilor care aduc clienţi instituţiei, în măsura în care pot fi eşalonate pe parcursul perioadelor contabile viitoare etc.

Asemenea imobilizări se amortizează în funcţie de durata de utilizare, cu precizarea că programele informatice trebuie amortizate în maxim 5 ani. În situaţia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Contul sintetic de gradul II 4419 “Alte imobilizări necorporale” are funcţiune contabilă de activ, se debitează cu valoarea acestor imobilizări achiziţionate de la terţi, primite cu titlu gratuit sau realizate în regie proprie şi cu valoarea altor imobilizări necorporale în curs recepţionate, şi se creditează cu valoarea altor imobilizări necorporale cedate sau scoase din activ. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.

Pentru contabilizarea imobilizărilor necorporale intervine şi contul sintetic de gradul II 4611 “Amortizarea imobilizărilor necorporale” cu funcţiune contabilă de pasiv, care se creditează cu sumele aferente amortizării incluse în cheltuielile de exploatare şi se debitează cu amortizarea imobilizărilor necorporale vândute sau scoase din activ. Soldul creditor reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.

4.5. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale reprezintă active care: a) sunt deţinute de o instituţie pentru a fi utilizate în prestarea de servicii, pentru a fi

închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Imobilizările corporale cuprind: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice şi mijloace de

transport; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale; avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie. Pentru contabilizarea acestora intervine contul de activ: 442 “Imobilizări corporale”.

Terenurile sunt reflectate în contabilitatea instituţiilor de credit numai dacă aparţin acestora (se deţin titluri de proprietate), şi se clasifică în terenuri propriu-zise şi amenajări de terenuri, grupare justificată prin regimul financiar diferit al acestor două categorii. Evaluarea terenurilor se face conform regulilor general admise, dar pot apare şi particularităţi determinate de criterii precum amplasamentul, destinaţia, clasa de fertilitate etc., care pot conduce la valori diferite pe unitatea de suprafaţă, de la o instituţie de credit la alta. Se amortizează numai amenajările de terenuri.

Contabilitatea terenurilor se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul II 4421 “Terenuri şi amenajări de terenuri”, care are două subconturi:

- 44211 “Terenuri”; - 44212 “Amenajări de terenuri”. Aceste conturi se debitează cu valoarea terenurilor achiziţionate de la terţi primite cu

titlu gratuit, cu valoarea amenajărilor de terenuri recepţionate de la terţi ori realizate în regie proprie. Conturile se creditează cu valoarea terenurilor cedate şi cu valoarea lucrărilor de amenajare amortizate integral şi scoase din activ. Soldurile debitoare ale subconturilor reprezintă valoarea terenurilor şi respectiv costul efectiv al amenajărilor de terenuri din patrimoniul instituţiei de credit.

Contabilitatea sintetică a celorlalte imobilizări corporale se ţine pe următoarele categorii: construcţii; instalaţii tehnice şi mijloace de transport; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale, iar evidenţa analitică se ţine pe fiecare element individual din cadrul fiecărei categorii de imobilizări corporale sau, după caz, pe grupe de elemente nesemnificative.


Reflectarea în contabilitate a celorlalte imobilizări corporale se realizează pe categorii, prin conturile de gradul II şi III:

- 4422 “Construcţii”; - 4423 “Instalaţii tehnice şi mijloace de transport”: - 4424 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale;. - 4425 „Investiţii imobiliare” Aceste conturi se debitează cu sumele reprezentând valoarea imobilizărilor achiziţionate

de la terţi, primite cu titlu gratuit, constatate plus la inventariere, recepţionate în urma lucrărilor de investiţii sau realizate prin mijloace proprii. În creditul conturilor se reflectă valoarea imobilizărilor corporale vândute, donate sau scoase din activ. Soldurile debitoare ale conturilor arată valoarea de intrare a imobilizărilor corporale existente.

Activele imobilizate şi toate grupurile destinate cedării clasificate ca deţinute în vederea

vânzării se înregistrează în contul 363 "Active imobilizate deţinute în vederea vânzării". Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta este deţinută în vederea vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri, respectiv în contul 363 "Active imobilizate deţinute în vederea vânzării". În cazul activelor care iniţial erau destinate vânzării (inclusiv cele care au intrat în posesia instituţiei de credit urmare a executării silite a creanţelor sau rezilierii contractelor de leasing financiar) şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, încadrându-se în categoria imobilizărilor, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri în conturile de imobilizări.

Veniturile, respectiv cheltuielile generate de o modificare a valorii juste a investiţiilor imobiliare înregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea justă sunt înregistrate cu ajutorul contului 744 "Venituri din investiţii imobiliare", respectiv 644 "Cheltuieli din investiţii imobiliare".

Costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării la scoaterea din funcţiune, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea corporală se înregistrează în debitul contului de imobilizări corporale în corespondenţă cu contul de provizioane 555 "Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea".

În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, surplusul din reevaluare se înregistrează cu ajutorul contului 5162 "Rezerve din reevaluarea imobilizărilor corporale".

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă,

drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată. Sunt recunoscute ca o componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

Pierderea valorii de întrebuinţare a imobilizărilor corporale, prin utilizare sau ca urmare a acţiunii factorilor din mediul natural, duce şi la pierderea valorii acestora. Alături de o astfel


de uzură fizică, imobilizările sunt supuse şi unei uzuri morale, cauzată de influenţa progresului tehnic2.

Calculul şi includerea amortizării în cheltuielile de exploatare urmăreşte recuperarea pierderii de valoare definitivă a imobilizărilor şi constituirea unor resurse care să asigure înlocuirea bunurilor uzate total sau parţial, fizic şi moral, scoase din funcţiune. Amortizarea imobilizărilor se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor şi condiţiilor de utilizare a acestora. Amortizarea imobilizărilor concesionate, închiriate sau date în leasing ori în locaţie simplă se calculează şi se înregistrează de către societatea ce le are în proprietate. Amortizarea investiţiilor efectuate la imobilizările închiriate cade în sarcina celui care a făcut investiţia şi se înregistrează în contabilitatea acestuia.

Instituţiile de credit amortizează imobilizările utilizând metoda liniară, metoda degresivă sau metoda mixtă (accelerată).

Amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate, pe categorii şi pe obiecte de evidenţă, cu ajutorul contului de pasiv 4612 “Amortizarea imobilizărilor corporale”, care are subconturile:

- 46121 “Amortizarea amenajărilor de terenuri”; - 46122 “Amortizarea construcţiilor”; - 46123 “Amortizarea instalaţiilor tehnice şi mijloacelor de transport”; - 46124 “ Amortizarea altor active corporale (mobilier, aparatură birotică, echipamente

de protecţievalorilor umane şi materiale şi alte active corporale)”; - 46125 „Amortizarea investiţiilor imobiliare”. Aceste conturi rectificative se creditează cu amortizarea calculată şi inclusă pe

cheltuielile de exploatare şi se debitează cu amortizarea amenajărilor de terenuri şi categoriilor de mijloace fixe vândute sau scoase din activ. Soldurile creditoare ale conturilor reprezintă mărimea amortizării imobilizărilor corporale.

4.6. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

În categoria subvenţiilor se cuprind subvenţiile aferente activelor şi subvenţiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenţii guvernamentale şi alte instituţii similare naţionale şi internaţionale.

Subvenţiile aferente activelor reprezintă sumele pentru acordarea cărora principala condiţie este ca instituţia de credit beneficiară să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate. O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar, caz în care subvenţia şi activul sunt contabilizate la valoarea justă.

În cadrul subvenţiilor se reflectă distinct: − subvenţii guvernamentale; − împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii; − alte sume cu caracter de subvenţii. În conturile de subvenţii pentru investiţii se contabilizează şi donaţiile pentru investiţii,

precum şi plusurile de inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele pentru active. Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor

corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze. Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat. Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu

2 Dobrotă N., ş.a., Economia politică, Editura Economică, Bucureşti, 1995, pp. 130-131.


amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului

venitului amânat cu suma rambursabilă, iar restituirea unei subvenţii aferente veniturilor se efectuează fie prin reducerea veniturilor amânate dacă există, fie, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. În măsura în care suma rambursată depăşeşte venitul amânat sau dacă nu există un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrală restituită, se recunoaşte imediat ca o cheltuială.

Subvenţiile guvernamentale se înregistrează în contul 379 "Subvenţii guvernamentale şi alte conturi de regularizare" în funcţie de natura acestora drept subvenţii privind activele sau subvenţii privind veniturile. În conturile de subvenţii guvernamentale se înregistrează şi împrumuturile nerambursabile cu caracter de subvenţii.

Subvenţiile guvernamentale de primit sunt evidenţiate cu ajutorul contului 3534 "Subvenţii guvernamentale de primit".

Subvenţiile primite pentru care nu există nicio bază pentru alocarea acesteia în alte perioade se înregistrează în contul 7493 "Venituri din subvenţii privind veniturile".

Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor determinate de subvenţii guvernamentale

intervine contul de pasiv 3791 "Subvenţii guvernamentale ", care prezintă următoarele conturi sintetice de gradul III:

- 37911 - Subvenţii privind activele - 37912 - Subvenţii privind veniturile - 37913 - Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii

Toate aceste conturi se creditează cu valoarea subvenţiilor guvernamentale, împrumuturilor nerambursabile cu caracter de subvenţii sau a altor sume cu caracter de subvenţii de primit sau primite şi cu valoarea imobilizărilor corporale şi necorporale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere, şi se debitează - pe măsura amortizării bunurilor procurate, produse sau preluate pe seama subvenţiilor - cu valoarea subvenţiilor virate asupra rezultatului exerciţiului prin intermediul veniturilor diverse din exploatare. Soldurile creditoare ale acestor conturi reprezintă valoarea subvenţiilor nevirate la rezultatul exerciţiului.

Conform IAS 20 contabilitatea subvenţiilor guvernamentale3 poate fi realizată şi prin deducerea lor din costul imobilizărilor în care s-au materializat, ceea ce conduce la raportarea subvenţiilor în rezultate prin reducerea cheltuielilor cu amortizarea, deoarece valoarea amortizabilă este mai mică decât costul de achiziţie ori de producţie a bunurilor implicate.

4.7. Contabilitatea creanţele şi datoriile aferente operaţiunilor de leasing financiar

Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită de timp.

Leasingul financiar este operaţiunea de leasing prin care se transferă substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului.

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.

La recunoaşterea în contabilitate a contractelor de leasing vor fi avute în vedere prevederile contractelor încheiate între părţi, precum şi legislaţia în vigoare. De regulă, un contract de leasing va fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:

3 * * *, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) 2009, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009, p. 1198.


• leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing;

• locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată;

• durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economica a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

• valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie;

• bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

La contabilizarea operaţiunilor de leasing financiar: Locatarii trebuie să recunoască aceste operaţiuni ca active şi datorii la o valoare egală,

la începutul leasingului, cu valoarea capitalului de rambursat. Reflectarea în contabilitate a activelor aferente operaţiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale; evidenţierea în contabilitate a datoriilor aferente bunurilor primite în regim de leasing financiar se realizează cu ajutorul contului de pasiv 472 „Datorii din operaţiuni de leasing financiar”, care are următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4721 „Datorii din operaţiuni de leasing financiar cu imobilizări necorporale”; - 4722 „Datorii din operaţiuni de leasing financiar cu imobilizări corporale”; - 4723 „Datorii din operaţiuni de leasing financiar cu alte active”. Dobânzile de plătit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare datoriilor din

operaţiuni de leasing financiar, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar) sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, cu ajutorul contului 47271 „Datorii ataşate” în contrapartida contului de cheltuieli.

Locatorii trebuie să recunoască în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu valoarea bunurilor date în regim de leasing. Reflectarea în contabilitate a creanţelor aferente bunurilor date în regim de leasing financiar se efectuează cu ajutorul contului de activ 471 „Creanţe din operaţiuni de leasing financiar”, care are următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4711 „Creanţe din operaţiuni de leasing financiar cu imobilizări necorporale”; - 4712 „Creanţe din operaţiuni de leasing financiar cu imobilizări corporale”; - 4713 „Creanţe din operaţiuni de leasing financiar cu alte active”. Dobânzile de primit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare creanţelor din

operaţiuni de leasing financiar, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar) sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, cu ajutorul contului 47171 „Creanţe ataşate”, în contrapartida contului de venituri.

În cazul creanţelor de leasing financiar exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei devize, componentele ratelor de încasat, respectiv valoarea principalului (cota parte din valoarea de intrare a bunului) şi a dobânzii vor fi consemnate în mod distinct în documentele justificative (facturi), la cursul de facturare prevăzut în contractul de leasing financiar. Diferenţele favorabile / nefavorabile care apar la data facturării respectivelor creanţe vor fi evidenţiate distinct în factură, astfel:

- pentru contractele în cazul cărora finanţarea a fost acordată în exerciţiul financiar curent, vor fi prezentate diferenţele între cursul de facturare prevăzut în contractul de leasing


financiar şi cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României la data acordării finanţării;

- pentru contractele în cazul cărora finanţarea a fost acordată într-un exerciţiu financiar anterior, vor fi prezentate diferenţele între cursul de facturare prevăzut în contractul de leasing financiar şi cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României la data încheierii exerciţiului financiar precedent.

În situaţia în care data acordării finanţării sau data încheierii exerciţiului financiar precedent este zi nebancară, la calculul respectivelor diferenţe de curs se va avea în vedere cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României în ultima zi bancară anterioară acesteia.

La contabilizarea operaţiunilor de leasing operaţional: Locatorii trebuie să prezinte bunurile date în regim de leasing operaţional în conturile

de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora, iar sumele sau valorile încasate sau de încasat trebuie recunoscute ca venituri în contul 704 „Venituri din operaţiunile de leasing”.

Locatarului evidenţiază bunurile luate în leasing operaţional în conturi de evidenţă din afara bilanţului, iar valorile plătite sau de plătit trebuie recunoscute ca o cheltuială în contul 604 „Cheltuieli cu operaţiunile de leasing”.

Bunurile care fac obiectul unor contracte de închiriere, locaţie de gestiune şi al altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, precum şi veniturile şi cheltuielile generate de operaţiunile care decurg din contractele respective sunt înregistrate în contabilitate în mod similar cu operaţiunile de leasing operaţional.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se

efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operaţional, de către locator/finanţator. Achiziţiile de bunuri imobile şi mobile, în cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investiţii, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare.

Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operaţional, de către locator/finanţator. Achiziţiile de bunuri imobile şi mobile, în cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investiţii, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare.

De asemenea, se amortizează investiţiile efectuate la imobilizările corporale care fac obiectul unor contracte de închiriere, locaţie de gestiune şi al altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, pe durata contractului. La expirarea contractelor de închiriere, locaţie de gestiune şi al altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcţie de clauzele cuprinse în contracte, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare.

O tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ

în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing, astfel:


- dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul având rol de garanţie. Instituţia beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în contabilitate operaţiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaţiunea de finanţare va fi evidenţiată cu ajutorul contului 472 „Datorii din operaţiuni de leasing financiar”, iar dobânzile de plătit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare datoriilor din operaţiuni de leasing financiar, se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului de 47271 „Datorii ataşate” corespunzător, în contrapartida contului de cheltuieli;

- dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing operaţional, instituţia vânzătoare contabilizează o tranzacţie de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidenţă a activului şi a sumelor încasate sau de încasat;

- în cadrul unei tranzacţii de vânzare şi de leaseback atunci când tranzacţia are ca rezultat un leasing financiar, surplusul reprezentând diferenţa dintre valoarea de vânzare şi valoarea contabilă, care trebuie amortizată pe parcursul duratei contractului de leasing, se înregistrează în contul 376 "Venituri înregistrate în avans".

- În cadrul unei tranzacţii de vânzare şi de leaseback, atunci când tranzacţia are ca rezultat un leasing operaţional, se vor avea în vedere următoarele: a) în situaţia în care valoarea justă a activului este mai mică decât valoarea sa

contabilă, diminuarea valorii contabile până la nivelul valorii juste se înregistrează sub forma ajustărilor pentru depreciere;

b) dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, eventualele pierderi compensate prin plăţi viitoare de leasing la o valoare sub preţul pieţei, amânate şi amortizate ulterior, sunt înregistrate în contul 375 "Cheltuieli înregistrate în avans";

c) dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul rezultat, care trebuie amânat şi amortizat ulterior, este înregistrat în contul 376 "Venituri înregistrate în avans".

În cazul operaţiunilor de leaseback, instituţiile contractante vor prezenta în notele explicative la situaţiile financiare anuale informaţii referitoare la operaţiunile derulate.

4.8. Reflectarea în contabilitate a creanţelor restante şi depreciate

Dobânzile şi chiriile de primit, calculate şi neajunse la scadenţă, corespunzătoare creanţelor în valori imobilizate, aferente exerciţiului în curs, se determină de la data punerii la dispoziţie a valorilor imobilizate, şi se înregistrează în contabilitate lunar, sau la scadenţa operaţiunilor (dacă valorile în cauză au termen de restituire în cursul lunii), în conturile “Creanţe ataşate” din cadrul grupelor de conturi, în contrapartidă cu conturile de venituri.

Activele imobilizate de natura creanţelor, inclusiv dobânzile şi sumele de amortizat aferente, care înregistrează restanţe dar nu sunt depreciate, se evidenţiază în contul 481 "Creanţe restante nedepreciate", iar cele care sunt depreciate la nivel individual se evidenţiază în contul 482 "Creanţe depreciate"

Creanţele reprezentând valori imobilizate (aferente creditelor subordonate şi dobânzilor corespunzătoare, chiriilor din operaţiuni de leasing şi altele), nerambursate la scadenţă sau neîncasate la termen, se înregistrează în conturile 4811 „Creanţe restante nedepreciate” şi respectiv 48171 „Creanţe ataşate”.


Creanţele aferente valorilor imobilizate, creanţele restante şi dobânzile corespunzătoare trecute în litigiu, se evidenţiază prin conturile 4821 „Creanţe depreciate” şi 48271 „Creanţe ataşate”.

Pentru reflectarea acestor operaţiuni în contabilitatea bancară intervin următoarele conturi de activ:

- 481 “Creanţe restante nedepreciate” – care evidenţiază creanţele nerambursate sau neplătite la scadenţă, şi funcţionează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II:

- 4811 “Creanţe restante nedepreciate” – reflectă valorile imobilizate (creditele subordonate şi creanţele aferente operaţiunilor de leasing financiar) nerestituite la termen dar nu sunt depreciate. Contul se debitează cu sumele nerambursate la scadenţă, şi se creditează cu creanţele respective restituite şi cu cele trecute în litigiu. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea creanţelor nerambursate la scadenţă.

- 4817 “Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – evidenţiază creanţe din dobânzi restante şi sume de amortizat aferente activelor imobilizate de natura creanţelor care înregistrează restanţe dar nu sunt depreciate şi care se dezvoltă pe 2 subconturi: - 48171 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânzi aferente

activelor imobilizate de natura creanţelor, care înregistrează restanţe dar nu sunt depreciate. Contul se debitează cu suma dobânzilor calculate şi se creditează cu sumele corespunzătoare încasate sau cu dobânzile devenite depreciate. Soldul debitor al contului arată valoarea dobânzilor calculate şi neajunse la scadenţă;

- 48172 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente activelor imobilizate de natura creanţelor şi/sau dobânzilor care înregistrează restanţe dar nu sunt depreciate, care sunt avute în vedere la determinarea ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

- 482 “Creanţe depreciate” – care evidenţiază drepturile ce prezintă un risc posibil sau sigur de neîncasare totală ori parţială, sau care prezintă un caracter contencios ori conduc la o acoperire litigioasă, şi se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 4821 “Creanţe depreciate” – cont de activ ce reflectă creanţele depreciate la nivel individual privind activele imobilizate (credite subordonate, creanţe aferente operaţiunilor de leasing financiar etc.). Contul se debitează cu creanţele depreciate şi se creditează cu creanţele depreciate încasate de la instituţii de credit sau valoarea creanţelor depreciate stinse cu bunuri mobile sau imobile preluate în averea băncii prin adjudecare. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea creanţelor depreciate în relaţie cu instituţiile de credit;

- 4827 “Creanţe ataşate şi sume de amortizat” – evidenţiază creanţe din dobânzi aferente creanţelor din operaţiuni de trezorerie şi interbancare, depreciate la nivel individual şi care se dezvoltă pe 2 subconturi: - 48271 – „Creanţe ataşate” – cont de activ, care reflectă dobânzi aferente

activelor imobilizate de natura creanţelor, depreciate la nivel individual;. Contul se debitează cu suma dobânzilor calculate şi se creditează cu sumele corespunzătoare încasate. Soldul debitor al contului arată valoarea dobânzilor calculate şi depreciate;

- 48272 – „Sume de amortizat” – cont bifuncţional, care reflectă alte sume aferente activelor imobilizate de natura creanţelor şi/sau dobânzilor depreciate la nivel individual, care sunt avute în vedere la determinarea


ratei efective a dobânzii şi care sunt amortizate prin metoda dobânzii efective.

Pierderile din creanţele derecunoscute, neacoperite cu ajustări pentru depreciere, aferente operaţiunilor de trezorerie şi interbancare, sunt înregistrate în contul 668 „Pierderi din creanţe neacoperite cu ajustări pentru depreciere", analitic distinct.

4.9. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea valorilor imobilizate

Micşorarea valorii unui element de activ imobilizat, rezultând dintr-o cauză cu efect reversibil, determină ajustări pentru depreciere. Asemenea ajustări reprezintă pierderi sau cheltuieli previzibile, dar incerte fie în ceea ce priveşte momentul realizării lor, fie ca mărime.

Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor intervin când există diferenţe între valoarea de utilitate sau de inventar (mai mică) şi valoarea netă contabilă (mai mare), calculată ca diferenţă între valoarea contabilă şi amortizarea consemnată până la data inventarierii.

De regulă, se efectuează ajustări pentru depreciere numai pentru imobilizările neamortizabile. Se pot efectua asemenea ajustări şi pentru imobilizările amortizabile, dar numai când acestea suferă deprecieri excepţionale, iar legislaţia o permite. Ca tehnică, ajustările pentru deprecierea imobilizărilor se efectuează pe seama cheltuielilor corespunzătoare, la sfârşitul exerciţiului, după inventarierea anuală.

Ajustările pentru deprecierea valorilor imobilizate se constituie periodic pe seama cheltuielilor pentru:

- deprecierea titlurilor de participare; - deprecierea imobilizărilor; - deprecierea creanţelor din operaţiuni de leasing financiar; - creanţe restante şi îndoielnice. Ajustările pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni de trezorerie şi interbancare se

constituie periodic, pe seama cheltuielilor, şi se înregistrează în conturi distincte. Periodic, precum şi la derecunoaşterea activelor financiare respective, ajustările pentru depreciere se analizează şi se regularizează astfel:

a) prin debitul conturilor de cheltuieli, în cazul majorării pierderilor din depreciere; b) prin creditul conturilor de venituri când ajustările pentru depreciere trebuie diminuate

sau anulate, respectiv când se constată o scădere sau anularea valorii deprecierii activelor financiare aferente;

c) când are loc derecunoaşterea activelor financiare aferente, conturile de ajustări pentru depreciere constituite anterior se închid prin creditul conturilor în care sunt evidenţiate activele respective.

Evidenţa acestor ajustări se realizează pe feluri şi categorii de imobilizări, cu ajutorul

conturilor sintetice de gradul I, II şi III: 491 - Ajustări pentru deprecierea titlurilor de participare deţinute în filiale, în entităţi

asociate şi în entităţi controlate în comun 492 - Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor 4921 - Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs 49211 - Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs 49212 - Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs 4922 - Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale 49221 - Ajustări pentru deprecierea fondului comercial 49222 - Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale 4923 - Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale


49231 - Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri 49232 - Ajustări pentru deprecierea construcţiilor 49233 - Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor tehnice şi mijloacelor de transport 49234 - Ajustări pentru deprecierea altor active corporale (mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecţievalorilor umane şi materiale şi alte active corporale) 49235 - Ajustări pentru deprecierea investiţiilor imobiliare 493 - Ajustări pentru deprecierea creanţelor aferente operaţiunilor de leasing financiar 4931 - Ajustări specifice pentru deprecieri identificate la nivel individual 4932 - Ajustări specifice pentru deprecieri identificate la nivelul grupurilor de active

financiare 4933 - Ajustări colective pentru pierderi generate dar neidentificate 494 - Ajustări pentru deprecierea creanţelor aferente activelor imobilizate 4941 - Ajustări specifice pentru deprecieri identificate la nivel individual 4942 - Ajustări specifice pentru deprecieri identificate la nivelul grupurilor de active

financiare 4943 - Ajustări colective pentru pierderi generate dar neidentificate

Aceste conturi de pasiv se creditează cu cheltuielile aferente ajustărilor efectuate ori majorate pentru deprecierea respectivelor imobilizări, şi se debitează cu sumele reprezentând reluarea (consumarea, diminuarea, anularea) ajustărilor corespunzătoare deprecierii imobilizărilor. Soldurile creditoare ale conturilor semnifică valoarea ajustărilor efectuate.

Astfel, la contabilizarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor se vor pune în funcţiune şi:

- contul de activ 664 “Cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate”4, care se va debita cu sumele ajustărilor constituite sau majorate;

- contul de pasiv 764 “ Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate”5, care se va credita cu sumele reprezentând ajustările diminuate sau anulate.

4 Acest cont se dezvoltă pe conturi sintetice de gadul II şi III conform planului de conturi. 5 Acest cont se dezvoltă pe conturi sintetice de gadul II şi III conform planului de conturi.

CAPITOLUL 4 Contabilitatea bancara a valorilor imobilizate.pdf

Documents

Transcript of CAPITOLUL 4 Contabilitatea bancara a valorilor imobilizate.pdf