ROMNIACURTEA DE CONTURIM a n u a l u lA u d i t u l u i P e r f o r m a n t e iProiect Finantat de Uniunea EuropeanaBucuresti2005 CU R TE A D E C O N TU RI A R O M N I E ICuprinsPARTEA I CONSIDERATII GENERALECAPITOLUL 1 AUDITUL PERFORMANTEI - CONCEPTE SI IMPORTANTA1.1. Definirea si importanta auditului performantei1.2. Economicitate, eficienta si eficacitate1.2.1. Economicitatea1.2.2 Eficienta1.2.3. Eficacitatea1.3. Auditul performantei si managementul sect orului public1.4. Masurarea si evaluarea economicitatii, eficientei si eficacitatii1.4.1. Masurarea performantei1.4.2. Evaluarea performanteiCAPITOUL 2 OBIECTIVELE SI MANDATUL AUDITULUI PERFORMANTEI2.1 Obiectivele auditului performantei2.2. Mandatul si misiunea auditului performanteiCAPITOLUL 3 CARACTERISTICI LE SI ABORDARILE AUDITULUI PERFORMANTEI3.1. Caracteristicile auditului performantei3.2. Abordarea si perspectivele de baza n auditul performanteiCAPITOLUL 4 PRINCIPIILE AUDITARII PERFORMANTEI4.1. Principiile generale4.2. Principii specifice4.3. Cerinte privind pregatirea profesionala a auditorilorPARTEA a II-a PROCESUL AUDITULUI PERFORMANTEICAPITOLUL 5 STRATEGIA PRIVIND AUDITAREA PERFORMANTEI5.1 Rolu l si importanta stabilirii strategiei privind auditul performantei5.2 Selectarea temelor pentru studii5.2.1 Documentarea preliminara5.2.2 Stabilirea criteriilor pe baza carora se va realiza selectarea studiilor5.2.3 Evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului (mbunatatirea performantei)5.2.4 Selectarea temelor pentru studii5.2.5 Stabilirea prioritatilori 5.3 Formularea propunerilor pentru efectuarea studiilorCAPITOLUL 6 PLANIFICAREA MISIUNILOR DE AUDIT6.1 Importanta planificarii6.2 Studiul preliminar6.2.1 Documentarea si ntelegerea programelor, respectiv a activitatii entitatilor implicate6.2.2 Stabilirea ntrebarilor la care trebuie sa raspunda studiul6.2.3 Identificarea criteriilor de audit6.2.4 Identificarea probelor de audit care sustin raspunsurile la ntrebarile studiului6.2.4.1 Obtinerea si caracteristicile probelor de audit6.2.4.2 Tipuri de probe de audit6.2.4.3 Selectarea tehnicilor de obtinere a probelor de audit si a metodelor de analizare aacestora6.2.4.4 Modalitati de interpretare a probelor de audit6.3 Raportul privind studiul preliminar6.3.1 Structura raportului6.3.2 Revizuirea raportului privind studiul preliminar si prezentarea acestuia conducerii Curtiide Conturi pentru aprobareCAPITOLUL 7 - EXECUTIA REALIZAREA STUDIULUI COMPLET7.1 Elaborarea planului de audit7.2 Metode si tehnici pentru obtinerea probelor de audit7.2.1 Examinarea documentelor7.2.2 Rezumatele7.2.3 Esantionarea7.2.4 Grupurile de dezbatere7.2.4.1 Planificarea sedintei grupului de dezbatere7.2.4.2 Coordonarea grupului de dezbatere7.2.4.3 Analiza si raportarea rezultatelor7.2.5 Metoda chestionarelor7.2.5.1 Necesitatea si oportu nitatea utilizarii acestei metode7.2.5.2 Proiectarea structurii si formatului chestionarului7.2.5.3 Activitatea de teren pentru realizarea chestionarii7.2.5.4 Colectarea, analizarea si interpretarea datelor si informatiilor obtinute7.2.6 Interviurile7.2.6.1 Consideratii generale7.2.6.2 Pregatirea interviului7.2.6.3 Desfasurarea interviului7.2.7 Observarea7.3 Sintetizarea, analizarea si interpretarea probelor de audit7.3.1 Sintetizarea datelor si informatiilor7.3.2 Analizarea datelor si informatiilor7.3.2.1 Metode de analiza calitativa7.3.2.2 Tehnici statistice pentru analiza datelor si informatiilor7.3.2.3 Metodele analitice utilizate n analiza datelor si informatiilor7.3.2.4 Analiza cauzelor si efectelor7.3.2.5 Constatarile au ditului7.4 Consultarea cu entitatile auditate7.5Analiza calitatii probelor de audit7.6Documentele de lucru7.6.1 Caracteristicile documentelor de lucru7.6.2 Organizarea documentelor de lucru si a altor documente si informatii n dosareCAPITOLUL 8 - RAPORTAREA8.1 Proiectul raportu lui de audit8.2 Elaborarea raportului de audit8.3 Revizuirea si colationarea raportului de audit8.4 Analiza calitatii raportului de auditii CAPITOLUL 9 CLARIFICAREA RAPORTULUI CU ENTITATEA AUDITATA,PUBLICAREA SI TRANSMITEREA ACESTUI A CATRE PARLAMENT, RASPUNSULEXECUTIVULUI SI URMARIREA IMPACTULUI9.1 Clarificarea raportului cu entitatea auditata9.2 Publicarea raportului9.2.1 Destinatarii raportului9.2.2 Conferintele de presa9.3 Comisia de specialitate a Parlamentulu i9.4 Raspunsul executivului9.5 Urmarirea impactuluiPARTEA A III-A - ASIGURAREA CALITATII AUDITULUI PERFORMANTEICAPITOLUL 10- ASIGURAREA CALITATII10.1 Revizuirea rapoartelor de audit10.2. Obtinerea punctului de vedere al entitatilor auditate10.3 Obtinerea opiniei din partea expertilor10.4 Analizarea studiu lui de catre echipa de auditGLOSARiii Introduceren conditiile noilor orientari aduse de negocierile privind aderarea Romniei la UniuneaEuropeana, Curtea de Conturi a cunoscut o evolutie favorabila concretizata prin considerabila samodernizare institutionala, att din punct de vedere al abordarii conceptuale a activitatii sale, ct sin ceea ce priveste infrastructura tehnica.Schimbarile structurale si de fond ale Curtii de Conturi a Romniei aflate n prezent n plinadesfasurare, asigura conditiile fundamentale pentru armonizarea actiunilor cu activitatile specifice,desfasurate de institutiile similare, din tari cu traditie n domeniu, concomitent cu evolutia sa catre overitabila institutie suprema de audit.Aceasta evolutie va permite institutiei noastre sa-si ndeplineasca ntr-o maniera din ce n cemai completa, rolul sau traditional de garant al gestionarii avutiei publice si al cheltuirii banuluipublic cu economicitate, eficienta si eficacitate, rol cu care a fost investita de Constitutia Romnieisi legea de organizare si functionare.Modernizarea institutionala a constat n introducerea pe lnga activitatea traditionala decontrol financiar ulterior extern, a abordarii auditului financiar si al auditului performantei privindgestiunea economico-financiara, activitati cu traditie n cadrul Institutiilor Supreme de Audit dinstatele membre ale Uniunii Europene, ct si din alte state ale lumii, cu sisteme economicedezvoltate.Auditul performantei potrivit Standardelor internationale de audit INTOSAI, constituie oevaluare sau o examinare independenta a masurii n care o activitate, un program sau o institutiefunctioneaza n mod eficient si eficace, cu respectarea economicitatii.Scopul auditului performantei este acela de a oferi informatii relevante n ceea cepriveste maniera de implementare si consecintele activitatilor publice.n acest sens, realitatile economico -financiare din Romnia si nu numai, au relevatfaptul ca nu este sufi cient ca banii publici sa fie cheltuiti conform prevederilor lega le. Acestiatrebui e sa fie utilizati si n conditii de economicitate, eficienta si eficacitate.De remarcat ca, nsasi constructia si executia bugetului de stat consolidat, se bazeaza nprezent ntr-o masura semnificativa pe m etoda numita buget pe programe, care consta nalocarea unor sume de bani (alocatii bugetare) , pentru programe si proiecte nsotite deindicatori de performanta.iv n acest context, abordarea auditului performantei de catre Curtea de Conturi a Romniei apresupus crearea unei structuri noi n cadrul institutiei, instruirea corespunzatoare a personalului despecialitate si elaborarea metodologiilor.n activitatea de elaborare a metodologiei respectiv a primului ghid de audit al performantei,precum si n cea de implementare a acestui tip de audit, Curtea de Conturi a beneficiat de sprijinulsubstantial, acordat de expertii Oficiului National de Audit al Marii Britanii n cadrul primeiConventii de twinning. Perfectionarea metodologiilor si tehnicilor de audit, a continuat n cadrulactualei Conventii de twinning ncheiata cu Institutiile Supreme de Audit ale Spaniei si Germaniei,la finalul careia pe baza conlucrarii cu expertii germani s-a elaborat prezentul Manual al audituluiperformantei.Aceasta lucrare reprezinta o dezvoltare a Ghidului, realizata prin valorificarea experienteicapatata n cadrul unor audituri pilot, respectiv adoptarea bunelor practici n domeniu siconstituie n acelasi timp, rezultatul conlucrarii cu expertiiCurtii de Conturi a Germaniei, domniiRainer April si Horst Rainmund Wulle.La elaborarea manualului s-au luat n considerare prevederile Standardelor Internationale deAudit (INTOSAI), a Liniilor directoare de aplicare a acestora si au fost consultate manualele deaudit al performantei ale unor Institutii Supreme de Audit din Europa si America de Nord.Totodata, s-au utilizat si o serie de materiale ale Grupului de lucru Manuale de Auditnfiintat de presedintiiInstitutiilor Supreme de Audit din Europa Centrala si de Est, Cipru,Malta, Turcia si Curtea Europeana de Audit. Pe aceasta cale Curtea de Conturi a Romnieiadreseaza multumiriCurtii Europene de Conturi si expertilor SIGMA, co -presedinti aiGrupului de lucrumentionat.Manualul a fost elaborat sub coordonarea domnilor:Dumitru Alamie consilier deconturi - Divizia de coordonare, metodologie, perfectionarea pregatirii profesionale, evaluareaactivitatii profesionale a directiilor de control financiar ulterior extern, raportare, informatica siintegrare europeana siStefan Popa consilier de conturi Divizia auditul performantei si alsistemelor informatice; combaterea fenomenelor de coruptie, frauda, economie subterana sispalarea banilor, de catre domnulAnisoara FratilaVictor Dansi doamna directori, ncadrul diviziilor mentionate, unele traduceri fiind asigurat e de doamnaViviana Trif-controlorfinanciar.v PARTEA ICONSIDERATII GENERALE6

1C a p i t o l u lAuditul performantei- concepte si importanta -1.1. Definirea si importanta Auditului PerformanteiAuditul performantei reprezinta o examinare sau o evaluare independenta siobiectiva a masurii n care un program sau o activitate a unei entitati publicefunctioneaza eficient si eficace n conditiile respectarii economicitatii.Standardele internationale de audit INTOSAI, definesc conceptul ca fiindunaudit al economicitatii, eficientei si eficacitatii cu care entitatea auditata si utilizeaza resursele pentrundeplinirea responsabilitatilor sale.Aceste standarde stipuleaza ca auditul performantei presupune examinareaeconomicitatii, eficientei si eficacitatii - cei 3 E dupa cum urmeaza :auditul economicitatii privind gestionarea activitatilor administrativeale entitatilor publice, n conformitate cu principiile si practicile unuimanagement performant;auditul eficientei utilizarii resurselor financiare, umane si de altanatura,inclusiv examinarea sistemelor informationale si a reglementarilorprivind masurarea si monitorizarea evolutiei indicatorilor performantei,precum si examinarea procedurilor utilizate de catre entitatile auditate pentrudiminuarea riscurilor si remedierea deficientelor identificate;auditul eficacitatii referitor la ndeplinirea obiectivelorde catre entitatileauditate, precum si auditul impactului efectiv al activitatilor entitatilor,comparat cu impactul proiectat.Institutiile Supreme de Audit efectueaza audituri ale performantei la entitatilepublice, avnd ca baza prevederile legilor de organizare si functionare, precum sireglementarile respectiv tintele si obiectivele stabilite de legislativ.Prin examinarea economicitatii, eficientei si eficacitatii unor programe saun ce masura banii publici au fostactivitati realizate de entitatile publice se stabilestebine cheltuiti.7

Dintre domeniile supuse auditului performantei cele mai frecvent abordate sunt:examinarea performantei folosirii mijloacelor.a)Aceasta presupune examinari asupra:achizitionarii de mijloace fixe,de exemplu: diverse dotari (mobilier de birou,instalatii pentru laboratoare, biblioteci, mijloace de transport auto etc.),echipamente IT (hardware, software), diverse echipamente (n cadrulentitatilor militare acestea pot fi: sisteme de armament, tancuri, avioane,rachete, nave de lupta, etc.);lucrarilor pentru realizarea sau ntretinerea unor constructii sau cai de comunicatie,cumar fi: constructia de cladiri noi (pentru administratia publica, nvatamnt,cercetare, armata), renovarea unor cladiri vechi, constructia si reabilitareadrumurilor, a cailor ferate sau a cailor fluviale, realizarea unor lucrari deprotectie fonica n localitatile traversate de cai de comunicatie etc.;cheltuielilor cu personalul ce activeaza n domeniul public(de exemplu: cheltuieli curemunerarea, cu evaluarea si perfectionarea pregatirii profesionale, premii,deplasari, etc.);organizarii entitatilor publice.n mod obisnuit se examineaza: structuraorganizatorica (numarul si marimea subunitatilor unei organizatii/entitati,structura ierarhica, repartizarea responsabilitatilor, etc.), structura fluxului delucru (se are n vedere evitarea muncii duble si a perioadelor de asteptare,incompatibilitati, etc.), modalitati de implementare a unor programe, proiectesau actiuni guvernamentale (se urmareste managementul acestora,respectarea termenelor si conditiilor de calitate a produselor si serviciilorrezultate) si actiunile de privatizare;examinarea nivelului de ndeplinire a scopurilor/tintelor.b)Aceasta examinare este efectuata pentru a evalua:gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor si activitatilor finantate din fonduri publice.n acest context se auditeaza performanta programelor si activitatilor destinatecercetarii stiintifice, dezvoltarii si extinderii pietei muncii, modernizarii si extinderiisistemului de sanatate, constructiilor si ntretinerii spatiilor de locuit, promovarii utilizariinoilor surse de energie (puterea apei, a vntului, energia atomica, etc.) dezvoltariisistemului educational, promovarii si facilitarii activitatilor cu caracter sportiv si derecreere.rezultatele initierii si aplicarii unor masuri cu caracter legislativ.Aceasta presupune examinarea premiselor care au condus la aparitia de noi legisi reglementari sau amendarea celor existente, a costurilor si a impactului aplicariiacestora.8 Spre exemplu, Curtea de Conturi a realizat auditarea unor programe, proiecte sauactivitati, dupa cum urmeaza:-programul guvernamental privind constructia de locuinte prin creditulipotecar;programul guvernamental privind constructia de locuinte pentru tineri;--proiectul nchiderea de mine;activitatea de concesionare a serviciilor publice de alimentare cu apa si-canalizare;activitatea de delegare a serviciilor publice de salubrizare a localitatilor;--activitatea privind utilizarea fondurilor destinate amenajarii si ntretineriidrumurilor nationale si judetene.modul n care managementul unor entitati si exercita atributiile cu privire la planificarea,implementarea, controlul si evaluarea programelor si activitatilor de care acesta esteresponsabil.De asemenea se examineazadaca au fost ntreprinse masurile corectivenecesare sise evalueaza acele actiuni ale managementului care au un impact semnificativ asupraeconomicitatii, eficientei si eficacitatii programului activitatii entitatii .Astfel, n cadrul auditarii performantei se realizeaza:examinarea sistemului de control intern al entitatii auditate, urmarindu-se daca-obiectivele controlului intern vizeaza prevenirea obtinerii uneiperformante manageriale slabe;-evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optima pentru derularea unui programsau a unei activitatisi daca au fost stabilite sau nu, criteriile corespunzatoarepentru alegerea variantei optime n vederea atingerii obiectivelor stabilite;-analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activitati si evaluareasistemului de masurare a performantei. Daca pentru programul sau activitateaauditata au fost stabiliti indicatori de performanta, se analizeaza n cemasura acestia au fost corespunzator proiectati si monitorizati si daca aufost luate toate masurile necesare pentru realizarea lor.se recomanda a se efectua si n cazul existentei unor suspiciuni cuAuditul performanteiprivire la economicitatea, eficienta si eficacitatea cu care a fost derulat un program, proiect sau o activitate.Cu toate ca auditul performantei nu presupune examinarea sistemului financiarcontabil, respectiv a situatiilor financiare ale entitatilor auditate si nici verificareaconformitatii cu legile si reglementarile n vigoare, n anumite situatii auditorii vorefectua si astfel de verificari.9 De exemplu, atunci cnd se auditeaza performanta unui program sau a uneiactivitati care implica si achizitii publice, auditorii vor trebui sa verifice daca:-s-a organizat licitatie publica n cazul n care reglementarile prevad atribuireacontractului pe baza de licitatie;au fost respectate principiile care stau la baza organizarii licitatiei publice;--n atribuirea contractului de achizitie publica s-a respectat procedura stabilitaprin lege;-n situatia n care legea prevede atribuirea contractului de achizitie publicaprin negociere cu o singura sursa, lipsa competitiei a condus la diminuareaeconomicitatii si eficientei.Totodata, auditul performantei solicita adesea auditorului, examinarearezultatelor din punct de vedere al economicitatii, eficientei si eficacitatii prin exercitarearationamentului sau profesional.De regula, auditul performantei ncearca sa raspunda la doua ntrebari de baza, sianume:-s-a lucrat n mod corect?-s-a facut ceea ce trebuia?Prima ntrebare se refera, n principal, la furnizorul de produse sau servicii. nacest sens, se urmareste daca deciziile politice au fost implementate corespunzator sidaca executivul a respectat reglementarile si cerintele strategiei stabilite si opereaza nconcordanta cu buna practica n domeniu.Pna la acest punct, auditorul performantei se preocupa n principal de aspectelece tin de economicitatea si eficienta programului sau activitatii auditate.Sfera de analiza a auditorilor se extinde cu cea de-a doua ntrebare, si anumedacas-a facut ceea ce trebuiasau altfel spus, daca politicile adoptate au fost implementatecorespunzator si daca mijloacele utilizate (financiare, umane sau de alta natura) au fostfolosite corespunzator.Acest tip de ntrebare se refera la eficacitatea sau impactul avut asupra societatiisi ar putea presupune chiar si un raspuns n sensul ca o actiune ntreprinsa de guvern sauo masura adoptata de acesta pentru atingerea unui obiectiv risca sa fie contestata.De asemenea, auditul performantei poate sa constate ca una din masurileadoptate n vederea ndeplinirii unui obiectiv, este ineficace sau neconforma cu acesta.De mentionat ca, n momentul n care auditorul ncearca sa raspunda lantrebarile mentionate, va trebui sa fie precaut pentru a nu depasi mandatul, prinextinderea examinarilor n zona politicului.10 Pentru astfel de considerente n activitatea de auditare a performantei nu seformuleaza recomandari si nici nu se emit opinii cu referire la corectitudinea deciziilorde ordin politic (de exemplu, nu se vor emite opinii referitoare la decizia Guvernului dea angaja sau nu fonduri pentru nchiderea unor exploatari miniere sau pentru atenuareaimpactului social n zonele respective).Totusi, n astfel de situati i n auditul performantei se poate verifica daca:decizia politica s -a adoptat avnd la baza informatii suficiente si rezonabile,-precum si daca s-au evaluat mai multe variante de solutii;-programul sau activitatea au fost pregatite si implementate corespunzator;rezultatele implementarii programului sau activitatii au fost evaluate si daca-eventual au fost dispuse si aplicate masuri corective.Un mijloc de ilustrare a celor trei concepte (economicitate, eficienta, eficacitate)si a interactiunilor dintre acestea l reprezinta asa-numitul model input/output(intrari/iesiri) prezentat n tabelul urmator.Angajamentul Intrari Actiunea Iesiri RezultateResurse alocateActivitatile ntreprinseServicii si activitatiObiectiveleScopul definit(premise si(Managementul sifurnizate (decizii siatinse (efecte si(obiectivul politic)reglementari)activitatea desfasurata)masuri)impacturi)Sub forma grafica, modelul este prezentat n figura nr.1.SocietateFactori internisi externiIntrari Activitate Iesiri Rezultate (impact)ScopEficientaEconomicitateEficacitateMinimizarea costuluiMaximizarea rezultatelorAtingerea obiectivelorintrarilor n conditiileobtinute n raport cuRelatia de cauzalitate existentamentinerii unei calitatintre iesiri si rezultate (impact)resurselecorespunzatoare11

Iesirile constituie rezultatul intrarilor si al actiunilor ntreprinse n vedereandeplinirii obiectivelor. n mod normal auditul performantei ar trebui sa efectuezeexaminari asupra tuturor componentelor si relatiilor dintre acestea cu exceptiacomponentei Scop Obiectivul politic.Avnd n vedere acest model prezentam cu titlul de exemplu unele problemespecifice domeniilor supuse auditului performantei.Domeniul Probleme auditateManagementulAu fost definite clar obiectivele programului sauprogramului sauactivitatii entitatii ?activitatii entitatiiTimpul alocat, costul, precum si calitateamanagementului sunt corespunzatoare ndepliniriiobiectivelor?S-au stabilit indicatori de performanta care trebuiauevaluati pe parcursul derularii programului sauactivitatii entitatii ?Resurse umaneS-au efectuat evaluari permanente privind necesarulde resurse umane?Este eficienta organigrama entitatii?Perfectionarea pregatirii profesionale a personalului sedesfasoara n conditii de economicitate, eficienta sieficacitate ?AchizitiiS-a evaluat pretul si calitatea serviciilor achizitionate.S-a selectat cel mai bun furnizor?S-au obtinut discounturi la achizitionarea unor loturimai mari?ManagementulA fost bine fundamentata necesitatea efectuarii unoractivelor fixeinvestitii?Rata amortizarii a fost stabilita corect?Au fost adoptate masurile corespunzatoare deasigurare si de protejare a activelor fixe?12

Domeniul Probleme auditatePrivatizareaA fost maximizat venitul net?S-a realizat selectia optima a investitorilor?Servicii conexeSunt economice aceste servicii?activitatii de bazaS-au adoptat masuri pentru prevenirea risipei?Exista un sistem de monitorizare si control alactivitatii ?Colectarea taxelorEste eficient sistemul de colectare din punct devedere al organizarii evidentei contribuabililor si alsumelor efectiv colectate? De exemplu, se poateformula ntrebarea daca cresterea costurilor decolectare se justifica prin cresterea corespunzatoare asumelor colectate.Sistemul deAu fost stabiliti indicatori de performanta? Acestia aumasurare sifost bine proiectati?monitorizare arealizariiExista o procedura de evaluare a performantei si deperformanteimonitorizare a gradului de realizare a acesteia?Care este impactul masurarii performantei?1.2. Economicitate, eficienta si eficacitate1.2.1. Economicitateareprezinta minimizarea costului resurselor alocate pentru atingereaEconomicitatearezultatelor estimate ale unei activitati, cu mentinerea calitatii corespunzatoare a acestor rezultate (Legeanr.672/2002).dacan efectuarea auditului performantei, o problema centrala este aceea resursele au fost alocate, administrate si utilizate cu economicitate.Evaluarea economicitatii se realizeaza prin utilizarea unor criterii binedeterminate, cum ar fi:existenta unor reglementari adecvate si cuprinzatoare privind organizarea sifunctionarea activitatilor din domeniile auditate;alocarea de fonduri suficiente si la timpul optim pentru organizarea sifunctionarea n bune conditii a serviciilor publice.existenta unei limite de pret stabilite n cadrul unei anumite politici interne;13

compararea unui pret practicat ntr-o tranzactie similara;compararea cu valoarea medie a indicatorului costuri realizata de entitati cuactivitate similara.Evaluarea nivelului de economicitate se poate realiza si n cazul n care datoritaimplementarii unor masuri specifice, o entitate a reusit sa reduca costurile cu un anumitprocent.De precizat ca, auditarea economicitatii furnizeaza raspunsuri la urmatoarelegenuri de ntrebari:procedurile alese pentru achizitionarea de catre o entitate a unor materii prime, materiale,servicii etc. reprezinta modalitatea cea mai economica de utilizare a fondurilor publice?activitatile managementului sunt n concordanta cu politicile de realizare a obiectivelor si atintelor de performanta ale entitatilor?Pe baza raspunsurilor obtinute, auditorii vor formula recomandari menite saconduca la reducerea costurilor fara a afecta cantitatea si calitatea produselor obtinute siserviciilor prestate.Exemplul 1:n cadrul unui program guvernamental de realizare a unorlocuinte destinate tinerilor, auditul economicitatii trebuie sa raspunda laurmatoarele ntrebari:au fost efectuate studii de prefezabilitate si fezabilitate pentru adetermina oportunitatea realizarii unor asemenea locuinte?amplasamentele repartizate de autoritatile locale, dispun de utilitatilesi dotarile edilitare necesare realizarii constructiilor?s-au respectat prevederile legale referitoare la procedurile deatribuire a contractelor pentru lucrari de constructii? si dacaraspunsul este Da, s-a ales procedura cu cele mai mici costuri,avnd n vedere respectarea indicatorilor de calitate?Exemplul 2:n cadrul auditarii activitatii de concesionare a serviciilor publicede alimentare cu apa si de canalizare, auditorii sunt preocupati sa se raspunda laurmatoarele ntrebari:concesionarea acestor servicii s-a realizat n conditiile respectariireglementarilor n vigoare?, daca raspunsul este Da s-a alesprocedura corespunzatoare?contractele convenite pentru concesionarea serviciilor publice auavut la baza o strategie de dezvoltare si functionare pe termenmediu si lung a acestora?, daca raspunsul este Da, n ce masuraclauzele contractuale ofera siguranta mbunatatirii furnizarii unorasemenea servicii?entitatile concedente, dispun de resurse materiale, financiare siumane corespunzatoare pentru producerea si furnizarea de servicii,la momentul oportun?14

1.2.2. EficientaEficientaconsta n maximizarea rezultatelor unei activitati n relatia cu resursele utilizate.Aceasta reprezinta relatia dintre iesiri (outputs), respectiv produse, servicii si alterezultate si resursele utilizate (inputs) pentru realizarea lor.n practica eficienta poate fi exprimata ca fiind raportul dintre iesiri (outputs)respectiv rezultatele obtinute sub forma bunurilor, serviciilor si resursele (inputs),utilizate pentru producerea lor.Pentru calcularea acesteia se utilizeaza urmatoarea formula:Rezultateobtinute(iesiri)EficientaResurseutilizate(intrari)Atunci cnd rezultatul raportului este egal sau mai mare dect 1, situatia estefavorabila.O activitate eficienta maximizeaza rezultatele obtinute cu aceeasi cantitate deresurse sau minimizeaza resursele pentru un rezultat stabilit. n consecinta, n efectuareacheltuielilor se va avea n vedere obtinerea unor rezultate maxime si la o calitatecorespunzatoare.n cazul unui audit al eficientei, subiectul central l constituie examinarearesurselor utilizate.se obtine n urma actiunilor ntreprinsentrebarea care se pune n auditul eficienteirezultatul optim din punct de vedere al calitatii si cantitatii?, se refera la raportul dintre calitateasi cantitatea de produse si servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate pentruobtinerea acestora.n auditarea eficientei se examineaza daca:resursele financiare, umane si de alta natura au fost utilizate eficient;programele si activitatile entitatilor guvernamentale auditate au fost nconcordanta cu obiectivele si cerintele stipulate prin lege sau altereglementari;programele guvernamentale, precum si activitatile entitatilor auditate au fostreglementate, organizate, conduse, executate si evaluate n mod eficient;programele si activitatile entitatilor auditate au fost bine realizate si lamomentul oportun.n evaluarea eficientei unui program sau a unei activitati, un element important lreprezinta si raportul cost-eficacitate.15

Analizelecost-eficacitate(cost-beneficiu) evalueaza relatiile dintre costurileprogramului sau activitatile entitatilor auditate si rezultatele obtinute, care pot fiexprimate prin costul obtinut pentru realizarea unui anumit beneficiu (rezultatproiectat).Raportul cost-eficacitate reprezinta doar un element al examinarii globale aeficientei, care poate include si alte analize, cum ar fi: momentul la care au fost obtinuterezultatele fata de momentul optim care ar fi maximizat impactul (beneficiu saurezultatul proiectat). Pentru acest motiv, examinarea eficientei trebuie realizataconcomitent cu examinarea economicitatii.De exemplu, n examinarea activitatilor privind achizitiile se urmareste dacaentitatile :au selectat cea mai avantajoasa procedura de achizitie;au achizitionat produsele si serviciile necesare la un standard de calitatecorespunzator si cu un pret adecvat;administreaza n mod corespunzator resursele;actioneaza n conformitate cu cerintele reglementarilor care guverneazaachizitia, mentenanta si utilizarea resurselor.n mod obisnuit, pentru a realiza o evaluare a eficientei activitatii entitatiiauditate, se compara indicatorii de eficienta obtinuti cu un set de criterii bine definite.Dintre criteriile de eficienta ce pot fi avute n vedere, mentionam:standardul de eficienta adoptat de entitatea auditata (valoarea indicatorilor deeficienta poate fi stabilita de o reglementare interna sau de politicaprogramului);indicatori de eficienta realizati de entitati cu activitate similara;indicatorii de eficienta realizati de catre cea mai performanta entitate carefunctioneaza n domeniul auditat;cele mai bune practici, n cazul n care problemele sunt complexe si nuexista standarde n domeniu;procedurile de control si de monitorizare instituite de management;indicatorii de performanta realizati de entitate pentru activitati similare, nperioade de timp diferite.1.2.3. Eficacitateareprezinta gradul de ndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecareEficacitateaactivitate si raportul dintre efectul proiectat si rezultatul efectiv al activitatii respective.16

Eficacitatea poate fi exprimata ca fiind raportul ntre rezultatele obtinute pentruo activitate data si rezultatele programate.Pentru calculul acesteia se utilizeaza urmatoarea formula:RezultateobtinuteEficacitateaRezultateprogramateExemplul 1: n cazul concesionarii serviciilor publice de alimentare cu apa sicanalizare, de catre autoritatile administratiei publice locale auditorii examineaza dacaconcesionarea si-a atins scopul propus, respectiv acela de a reabilita si dezvolta acesteservicii publice.Exemplul 2: n cazul programului de constructii de locuinte destinate tinerilor,se examineaza daca activitatile ntreprinse de entitatile auditate, respectiv primarii siAgentia Nationala pentru Locuinte, au contribuit la asigurarea cu locuinte a categoriei lacare se refera, respectiv a tinerilor sub 35 de ani.Cu toate ca auditorul poate sa determine sau sa masoare eficacitatea princompararea rezultatelor (impactul) cu scopurile stabilite n cadrul obiectivelor, totusieste recomandat ca la auditarea eficacitatii sa se ncerce si determinarea masurii n careactiunile ntreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate constituisensul real al eficacitatii si de aceea este necesara obtinerea de dovezi din care sa reiasaca iesirile (rezultatele) observate sunt cu adevarat consecinta masurilor ntreprinse deentitate, n directia atingerii obiectivelor politicii sale si nu rezultatul altor factori.Auditul eficacitatii urmareste masura n care actiunile ntreprinse de entitateaauditata au contribuit la atingerea obiectivelor si poate fi abordat astfel:atunci cnd sunt examinate numai managementul si operatiile-n sens restrns,interne ale entitatii auditate;atunci cnd examinarea depaseste limitele entitatii auditate, iar-n sens larg,pentru evaluare auditorul va tine cont si de impactul unor variabile externe (carenu au legatura cu entitatea auditata).n realizarea auditului eficacitatii unei activitati, entitati sau programguvernamental, auditorul, prin examinarile sale, ncearca sa gaseasca raspunsuri laurmatoarele ntrebari:sunt atinse obiectivele de politica manageriala cu mijloacele utilizate, respectiv suntobtinute re zultatele programate?mijloacele utilizate si rezultatele obtinute sunt compatibile cu obiectivele politiciimanageriale?reprezinta impacturile programate un rezultat concret al politicii manageriale si nuunul datorat altor circumstante?n consecinta examinarile privind eficacitat ea trebuie sa arate dacaobiectivele de politica manageriala au fost atinse si daca rezultatel e ce au fostobtinute, pot fi atribuite acestor politici.17 n practica, aceasta se poate realiza att printr-o apreciere nainte si dupaintroducerea politicii manageriale, ct si printr -o evaluare care implica un grup demonitorizare constituit independent de politica manageriala.O alternativa posibil de realizat o reprezinta si evaluarea responsabilitatilorpe care se bazeaza politica manageriala.Totodata, auditorii pot evalua eficacitatea, comparnd rezultatele sauimpacturile, cu scopuri le prevazute prin obiectivele politicii manageriale. Aceastaabordare este cunoscuta ca fiind o analiza privindatingerea scopului.De asemenea, n cazul auditarii eficacitatii s -ar putea aprecia si masura ncare practicile de management utilizate au contribuit, n fapt, la realizarea politiciimanageriale. Aceasta abordare presupune obtinerea de probe din care sa rezulte caobiectivele politicii manageriale au fost atinse mai degraba ca urm are a practicilormanageriale util izate si nu datorita influentei altor factori.Exemplu-Daca obiectivul politicii m anageriale pentru un programguvernamental a fost reducerea numarului de someri, atunci auditorul trebuie saanalizeze daca reducerea numarului persoanelor dintr-o entitate a fost rezultatulactiunilor acesteia si nu al unei mbunatatiri general e a climatului economic la careentitatea auditata nu a avut nici o contributie.Un aspect distinct al auditul ui performantei l constituie examinarea efectelorsecundare,neintentionate, ale politicii manageri ale. Realizarea examinarii efectelorsecundare constituie un proces complex att datorita diversitatii acestora, ct sifaptului ca ele nu privesc strict obiectivel e politicii manageriale.O modalitate de stabilire a ariei de examinare a acestor efecte secundare oreprezinta focalizarea examinarilor asupra acelor efecte pe care entitatea auditatancearca sa le evite (exempl u: efectele politicilor economice specifice unor entitati ,care influenteaza nefavorabil mediul nconjurator). Totusi, nu trebuie sa tragemconcluzia ca toate efectele secundare sunt indezirabile, unele dintre acestea potconstitui un beneficiu pentru activitatea entitatii.Dupa cum s-a mentionat, auditarea performantei nu presupune n modobligatoriu analizarea concomitenta a economicitatii, eficientei si eficacitatii. Deprecizat ca, profunzim ea examinarilor celor 3E depinde n mare masura deobiectivele auditului.Astfel, daca obiectivul auditului performantei l reprezinta formularea unorconcluzii referitoare la economicitate si eficienta, auditorul trebuie sa ia nconsiderare si o scurta analiza a eficacitatii, iar n cazul unui audit al eficacitatii,trebuie sa se aiba n vedere si unele aspecte ale economicitatii si eficientei.O particularitate a audit ului performantei o reprezinta studiul efectelorneasteptate, chiar daca acestea au avut un efect negativ. Auditorii trebuie sadelimiteze aria de manifestare a acestora, ntruct ele se pot propaga si n uneledomenii care nu intra n com petenta si atributiile de audit ale Institutiei Supreme deAudit (ex emplu: efectele colaterale asupra m ediului din cadrul unui programguvernamental de stimulare economica) .n concluzie, auditarea performantei se refera n principal la audituleconomicitatii efectuat asupra intrarilor (resurse umane, financiare, echipamente,materiale, facilitati, informatii, energie, costul terenului, etc.), auditul eficienteifunctionarii programului sau activitatii (livrarea de bunuri si servicii, realizarea devenituri, mbunatatirea functiilor de reglementare) si auditul eficacitatii care se efectueaza18

asupra rezultatelor (ndeplinirea sau nu a obiectivelor, gradul de satisfacere a nevoilorbeneficiarilor, impactul programului sau activitatii ), precum si efectele acestora (Figuranr.2).Figura nr.2EconomicitateEficientaEficacitateResurseFunctionarea programuluiIesiriRezultatesau activitatiiumanebunurindeplinirealivrarile d e bunuri siobiectivelorfinanciareserviciiservicii;satisfacereaechipamentevenituricolectarea veniturilor;beneficiarilormaterialereglementariasigurarea derulariiimpacturi si efectefacilitatiprogramuluiale programelor sauinformatiiactivitatii.energiecostul pamntuluisi altelen ultimul timp, n practica de audit al performantei, celor trei componenterespectiv economicitate, eficienta si eficacitate cei 3E, li se adauga o nouacomponenta, respectiv auditul impactului unui program, proiect sau activitate efectuatasupra mediului nconjurator (environment).n acest context, auditul performantei tinde sa se extinda de la examinarea sievaluarea celor 3 E la examinarea si evaluarea celor 4E.1.3. Auditul performantei si managementul sectorului publicForma de organizare a sistemul ui, precum si modul de administrare afondurilor publice determ ina sau influenteaza prioritatile auditul ui performantei.Astfel, n statele n care administrarea fondurilor publice se refera nprincipal lamijloacesi ntr-o masura mai mica larezultate, auditurile au tendintasa examineze cu precadere daca legile, reglementarile si regulile au fost respectate siaplicate corect, concentrndu-se ntr-o mai mica masura asupra modului n careaceste l egi, reglementari si reguli sunt adecvate scopului pentru care au fost emise.n situatia n care administrarea fondurilor publice se bazeaza peobiectivesi rezultate, auditurile se concentreaza n principal pe exam inarea oportunitatii19 legilor, reglementarilor si regulilor, si ntr-o mai mica masura pe modul n care aufost respectate prevederi le acestora.n general, prin auditarea performantei, auditorii ncearca sa raspunda la oserie de ntrebari care sa le permita formularea unor concluzii si recomandaripertinente, din care sa rezulte daca:oexista o structura clar definita a obiectivelor performantei si au fost selectateinstrumentele si prioritatile cele m ai adecvate pentru utilizarea fondurilorpublice?;oexista o distributie corespunzatoare a responsabilitatilor pe diferite nivele deautoritate, bazata pe principiul ierarhizarii ?;se nregistreaza o constientizare generala privind nivelul, costurile si ooorientare catre productie si servicii destinate nevoilor populatiei ?;sunt monitorizate controalele de gestiune si se urm areste respectareaocerintelor de raportare?.Conform legii, ministerele si unitatil e subordonate au n responsabilitatea lororganizarea si monitorizarea modului de functionare a sistemului de control intern.Pornind de la aceasta, o sarcina importanta a auditorilor performantei este aceea dea verifica daca a existat o preocupare constanta n aceasta directie.n mod obisnuit, auditul performantei, realizeaza si o evaluare a calitatiimanagementului, examinndu-se m odul n care entitatile utilizeaza fondurilealocate.Totodata, auditorii care efectueaza auditul performantei trebuie sa aibavedere si constatarile, recomandaril e si opiniile auditurilor financiare, deoareceacestea pot indica existent a unor performante slabe n administrarea fondurilor.Dispunnd de evaluaril e mentionate, precum si de datele si informatiile colectate,auditorii prin exercitarea rationament ului profesional, pot stabili daca:entitatea are n vedere ndeplinirea unor obiective masurabile, care saopermita atingerea scopului propus;entitatea si planifica sistematic, pe termen scurt si lung, modalitatile deorealizare a obiectivelor;oentitatea si masoara continuu performanta, aceasta presupunnd:monitorizarea si cuantificarea intrarilor (inputs) a proceselor (proceduri siactivitati) a rezultatelor (produse sau servicii) si a impactului;planurile entitatii sunt implementate corespunzator n practica;ooentitatea monitorizeaza si evalueaza performanta (auditorii vor observa dacamanagementul monitorizeaza periodic performanta si analizeaza motivelecare au determinat abaterile nregistrate n procesul de realizare a sarcinilorsi a tintelor plan ificate, precum si modul de implementare a programelor);oentitatea identifica posibilitatile mbunatatirii performantei, stabilesteprioritatile si elaboreaza un plan de implementare a acestora.1.4. Masurarea si evaluarea economicitatii, eficientei si eficacitatiiAtt legislativul, ct si executivul au nevoie de informatii referitoare la masurareasi evaluarea economicitatii, eficientei si eficacitatii programelor sau activitatilor realizate,pentru a adopta decizii si a ntreprinde masuri care sa vizeze mbunatatireaperformantei.20 Trebuie mentionat ca, informatiile furnizate au menirea de a arata n ce masuraprogramele sau activitatile institutiilor publice si -au atins obiectivele programate. ncazul n care obiectivele unui program sau a unei activitati nu au fost ndeplinite sau aufost realizate partial, auditorii trebuie sa stabileasca cauzele care au generat aceastasituatie si n acelasi timp sa formuleze recomandari de mbunatatire a performantei.Att auditul performantei, ct si studiile de evaluare realizate n afara sferei decuprindere a auditului au menirea sa aprecieze modul n care functioneaza si sederuleaza anumite programe specifice. De aceea, este important sa se ia n considerarerelatia dintre activitatile de masurare si cele de evaluare a performantei.1.4.1. Masurarea performanteimasurarea performantei se ntelege acel proces permanent de monitorizare, evaluare si dePrinraportare a modului de realizare a programelor sau activitatilor n toate etapele derularii acestora.Masurarea performantei se bazeaza pe examinarea modului n care un programsi -a realizat obiectivele sau cerintele, prin raportarea n permanenta la standardele deperformanta stabilite.Procesul de monitorizare permanenta a derularii unui program, proiect sauactivitate, constituie o responsabilitate a managementului entitatilor auditate si nu osarcina a auditorilor externi.Auditul financiarare menirea sa confirme daca nregistrarilen conturi au fost corecte si daca acestea reflecta realitatea, n timp ceauditul performanteirealizeaza o evaluare independenta a economicitatii, eficientei si eficacitatii implementariisi derularii unui program, proiect sau a unei activitati.Totusi o sarcina aparte pentru auditul performantei o constituie evaluareasistemelor de masurare a performantei activitatilor si programelor guvernamentale, subaspectul implementarii si functionarii eficiente si eficace a acestora.Astfel, pot fi formulate ntrebari n cadrul unor studii aprofundate pentru adetermina daca indicatorii performantei sunt stabiliti n concordanta cu cerinteleprogramului sau activitatii si daca sistemele de masurare a performantei sunt capabile saofere rezultate credibile.1.4.2. Evaluarea performanteiEvaluarea programelor si activitatilor se realizeaza prin efectuarea unor studiisistematice asupra modului de functionare a acestora.n procesul de evaluare a programelor si activitatilor sunt examinate o gamalarga de date si informatii privind performantele acestora, ceea ce faciliteaza realizareaunei monitorizari eficiente pe parcursul implementarii si derularii lor.n general, evaluarile programelor si activitatilor constau n realizarea unor studiide evaluare ce pot fi efectuate de catre Institutiile Suprem e de Audit sub denumireagenerala de audituri ale performantei.21 Institutiile Supreme de Audit cu experienta n efectuarea auditului considera caauditul, precum si studiile privind evaluarea programelor si activitatilor se clasifica nurmatoarele categorii:-Auditul regularitatii cnd se verifica modul n care sunt respectate legile sireglementarile, care guverneaza domeniul auditat;-Auditul economicitatii analizeaza daca mijloacele alese pentru utilizarea nmod economic a fondurilor publice au condus la obtinerea performanteipreconizate;-Auditul eficientei examineaza daca rezultatele obtinute corespund asteptarilorpentru care au fost alocate resursele;Auditul eficacitatii -analizeaza daca rezultatele obtinute sunt conforme cupoliticile manageriale;-Evaluarea compatibilitatii examineaza daca mijloacele antrenate n politicamanageriala sunt compatibile cu obiectivele stabilite;-Evaluarea impactului analizeaza impactul economico-social al unei anumitepolitici manageriale;-Evaluarea eficacitatii politicii manageriale si analiza cauzalitatii- examineaza dacarezultatele obtinute sunt datorate politicii manageriale sau altor cauze.22 2C a p i t o l u lObiectivele si mandatul audituluiperformantei2.1. Obiectivele auditului performanteiStandardele internationale de audit INTOSAI stipuleaza caobiectivele audituluiperformantei sunt stabilite prin lege, dar n acelasi timp n cadrul mandatului, Institutiile Supreme deAudit pot stabili si unele obiective specifice.De regula, obiectivele auditului performantei se refera la examinareaperformantei politicilor, programelor, organizarii si managementului.Politicilesunt definite ca fiind eforturile (actiunile) ce trebuie ntreprinse pentruatingerea unor scopuri bine precizate, utiliznd anumite resurse, ntr-o perioada de timpstabilita.Unprogramreprezinta un set de mijloace corelate reglementari, resursefinanciare, umane, materiale sau de alta natura mobilizate pentru implementarea uneianumite politici.Organizarea constituie complexul resurselor umane, structurilor si proceselorcare au ca scop realizarea anumitor obiective.Managementul n general cuprinde toate deciziile, actiunile si regulile deurmarire, contabilizare si utilizare a resurselor financiare, umane si materiale, folosite deconducerea unei entitati.n general, n auditarea performantei, Institutia Suprema de Audit are n vederendeplinirea urmatoarelor obiective:efectuarea unor examinari independente, necesare legislativului, executivuluisi entitatilor auditate cu privire la economicitatea, eficienta si eficacitateamanagementului implementarii unor programe guvernamentale sau realizariiunor activitati, precum si economicitatea, respectiv eficienta si eficacitateamijloacelor utilizate;23

identificarea si analizarea oricaror probleme ce privesc economicitatea,eficienta si eficacitatea programelor guvernamentale si a domenii lor n careperformanta este redusa, sprijinind n acest sens Guvernul sau entitatileauditate pentru luarea unor decizii manageriale adecvate;raportarea impactului rezultat din implementarea programelor si analizareamasurii n care obiectivele asteptate au fost realizate. n cazul n care acesteanu au fost atinse (partial sau n totalitate) vor fi identificate cauzele;furnizarea catre legislativ sau entitatea auditata a rezultatelor unor analizeindependente n legatura cu valabilitatea si gradul de ncredere al indicatorilorde performanta stabiliti. Totodata, ofera si o apreciere a gradului de ncrederen indicatorii de auto-evaluare, stabiliti si raportati de catre entitatile carederuleaza programe sau care administreaza fonduri publice;formularea de recomandari pentru legislativ sau entitatea auditata, pe bazaconstatarilor si concluziilor rezultate din activitatea de audit.2.2. Mandatul si misiunea auditului performanteiMandatulauditului performantei reprezinta mputernicirea acordata prin legeunei institutii supreme de audit, de a audita economicitatea, eficienta si eficacitateaprogramelor (inclusiv cele guvernamentale) si activitatea entitatilor implicate nadministrarea fondurilor publice.Prin realizarea auditului performantei, Curtea de Conturi si ndeplinestemandatul si misiuneacu care este investita prin Constitutia Romniei si legea sa degarantul gestionarii avutiei publice siorganizare si functionare, respectiv de a ficheltuirii cu economicitate, eficienta si eficacitate a banului public.24 3C a p i t o l u lCaracteristicile si abordarile audituluiperformantei3.1. Caracteristicile auditului performantein general caracteristicile misiunilor de audit al performantei sunt urmatoarele:a) Conformitatea cu Standardele internationale de auditAuditul performantei se realizeaza potrivit mandatului conferit de lege, nconformitate cu prevederile standardelor de audit nationale, elaborate pe bazaStandardelor de audit internationale INTOSAI si a liniilor directoare pentruimplementarea acestora, precum si pe baza celor mai bune practici identificate nactivitatea Institutiilor Supreme de Audit a statelor cu experienta n acest tip de audit.b) Complexitatea si exhaustivitateaDomeniile supuse auditarii performantei sunt complexe si exhaustive.Potrivit standardelor de audit INTOSAI, auditul performantei este prin naturasa, un audit amplu, care solicita auditorului exercitarea frecventa a rationamentuluiprofesional si o interpretare logica a rezultatelor obtinute. Domeniul auditului poate saacopere selectiv o perioada de ctiva ani si nu se refera numai la activitatea desfasuratade entitatea auditata pe parcursul unui an.n acest sens, devine evident faptul ca pornind de la o baza de cunoastere multmai complexa si diferita de cea a auditului traditional (auditul financiar) , auditulperformantei utilizeaza o gama larga de metode de investigare si de evaluare.Spre deosebire de auditul financiar, n auditul performantei selectarea temelor(un program sau o activitate etc.) intra n competenta Institutiei Supreme de Audit.25

c) Identificarea si selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare aperformanteiCriteriile de evaluare utilizate de auditori pentru analizarea constatarilor siformularea concluziilor, respectiv a recomandarilor, sunt identificate n faza deplanificare a auditului.n auditul performantei selectarea criteriilor constituie o activitate complexa carese realizeaza de catre auditori, n functie de obiectivele fiecarui auditat.Astfel, cei 3E vor fi analizati n legatura directa cu subiectul auditat, iarcriteriile de evaluare care se aplica, pot fi diferite de la un audit la altul.d) Persuasivitatea probelor de auditn cazul celorlalte tipuri de audit, auditorii sunt preocupati de obtinerea unorprobe de audit conclusive (da/nu, corect/gresit, adevarat/fals, legal/ilegal), n timp ce nauditul performantei s e opereaza cu probe persuasive (puncte de sustinere pentruconcluzii).n acest sens, auditorii trebuie sa selecteze cele mai adecvate metodologii deauditare, astfel nct sa obtina probe de audit ct mai convingatoare. De aceea, ei trebuiesa urmareasca obtinerea probelor de audit din mai multe surse, care n final sa conducala aceeasi concluzie. Prin acest procedeu se obtine un raport de audit credibil siconvingator.e) Contributia la consolidarea unor actiuni guvernamentaleO cerinta a unei bune guvernari este aceea ca toate programele, proiectele siactivitatile care utilizeaza fonduri publice, trebuie sa fie supuse auditului performantei.Auditul performantei constituie un instrument ce poate fi utilizat decontribuabil, executiv, legiuitor, mass-media prin care se poate efectua o examinare nvederea obtinerii unei imagini de ansamblu, cu privire la functionarea unui program siimpactul activitatilor guvernamentale asupra utilizatorilor.n acest context, misiunile de auditare a performantei, prin concluziile sirecomandarile formulate, contribuie la consolidarea unor valori esentiale, ce trebuie sase regaseasca n toate initiativele guvernamentale. Totodata acestea prin furnizarea unorinformatii demne de ncredere referitoare la economicitatea, eficienta si eficacitatea unoractiuni guvernamentale, contribuie la consolidarea legitimitatii si ncrederii n executiv.Avnd n vedere caracteristicile prezentate se poate concluziona ca auditulperformantei este chemat sa raspunda la urmatoarele ntrebari:se acorda suficienta atentie utilizarii banilor publici?;banii publici pot fi cheltuiti mai bine si mai ntelept?26 3.2. Abordarea si perspectivele de baza n auditul performantein conformitate cu Standardele internationale de audit INTOSAI abordareaauditului se realizeaza printr-o combinatie de proceduri pe care auditorul le efectueaza nvederea obtinerii probelor necesare realizarii obiectivelor misiunii de audit.Potrivit acelorasi standarde, auditul performantei trebuie realizat prinparcurgerea unor etape distincte, organizate ntr-o succesiune logica, respectiv: selectareatemei pentru studiu, identificarea obiectivelor auditului, determinarea ntrebarilorprincipale ale studiului, stabilirea criteriilor, planificarea, executia, raportarea sivalorificarea concluziilor auditului.Asemenea auditului financiar, abordarea auditului performantei, trebuie saincluda:-examinarea auditului intern, precum si sistemului de control intern alentitatii. Aceste examinari permit auditorului sa obtina probe de audit si nacelasi timp sa identifice zonele unde sunt necesare ntreprinderea unoractiuni de remediere;examinari pe baza de teste directe, din care sa rezulte daca entitatile auditate-au implementat si derulat n mod economic, eficient si eficace programel esau activitatile de care sunt responsabile.n general, auditarea performantei ncepe prin examinarea activitatii audituluiintern si a sistemului de control intern ale entitatii (abordarea pe baza de sistem) n scopulidentificarii slabiciunilor n nerealizarea indicatorilor de performanta.n mod obisnuit sunt examinate acele parti ale auditului intern si ale sistemuluide control intern, care sunt responsabile de asigurarea economicitatii, eficientei sieficacitatii programelor, proiectelor sau activitatilor n vederea identificarii slabiciunilor,analizarea cauzelor si formularea de recomandari pentru remedierea acestora(mbunatatirea performantei).Daca se ajunge la concluzia ca att sistemul de control intern, ct si auditul internprezinta ncredere, n sensul ca sunt bine organizate si functioneaza corespunzator,Institutia Suprema de Audit poate sa-si limiteze auditul performantei lao forma de meta-evaluare(evaluarea evaluarilor). De precizat, ca o asemenea abordare a audituluiperformantei este fezabila numai n situatia n care auditorul este pe deplin convins casistemul de control intern si auditul intern furnizeaza evaluari credibile.n situatia n care auditorii constata ca att auditul intern, ct si sistemul decontrol intern prezinta lipsuri serioase n modul de organizare si functionare, acestiatrebuie sa efectueze un volum suficient de teste (abordare pe baza de teste), pentru a evaluadirect realizarea indicatorilor de performanta.baza de sistembaza de testen practica abordarea pesi cea pese aplicacombinat n sensul ca, n primul rnd vor fi identificate punctele slabe ale activitatiiauditului intern si ale sistemului de control intern dupa care, se vor efectua teste directe.27

Metoda combinata de abordare este preferata deoarece ea identifica attconditiile specifice unei performante slabe, ct si cauzele care au condus la aceasta,permitnd formularea de recomandari care vizeaza direct cauzele.O trasatura a auditului performantei o constituie perspectiva sa normativa,deoarece, n timp ce discrepantele dintre norme si realitate, respectiv constatarilesunt evidentiate explicit, formularea recomandarilor are un caracter normativ.Totusi nainte de a fi normativ auditul performantei are un caracterdescriptiv ntruct include elemente analitice (de exemplu un audit al performantei vastabili cauzele diferentei dintreconditiece este sicriteriuce ar trebui sa fie).Avnd n vedere perspectiva normativa, ct si caracterul descriptiv al audituluiperformantei, n realizarea acestuia auditorii pot adopta fie o abordare orientata perezultate fie o abordare orientata pe probleme.Abordarea pe baza de rezultateAdoptnd o astfel de abordare, auditorii sunt preocupati sa raspunda la ntrebariCare este performanta? Ce rezultate au fost obtinute? S-au ndeplinit cerintele si obiectivelede genulprogramului sau activitatii?Acest tip de abordare are ca scop principal evaluarea performantelor realizate,respectiv n ce masura au fost ndeplinite cerintele privind economicitatea, eficienta sieficacitatea implementarii si derularii unui program sau a unei activitati. Pornind de laacest tip de abordare, auditorii formuleaza observatii n legatura cu modul n care au fostrespectate si ndeplinite normele (obiective, tinte, standarde si reglementari) saucriteriile de audit stabilite n faza de elaborare a planului de audit.n cazul n care stabilirea criteriilor constituie o activitate complexa, auditorii potapela la anumiti experti n domeniile auditate, astfel nct sa fie n masura sa elaboreze sisa stabileasca criterii relevante, care n aplicarea lor sa fie obiective, rezonabile sitangibile. Tinnd cont de criteriile stabilite, auditorii examineaza si evalueaza activitatileentitatilor identificnd constatarile (disfunctionalitati, abateri si deficiente), pe bazacarora se trag concluzii si se formuleaza recomandari, ce au ca scop eliminarea unorslabiciuni si mbunatatirea performantei.Abordarea pe baza de problemeAcest tip de abordare porneste de la anumite informatii privind existenta unorprobleme aparute n desfasurarea unei anumite activitati.n cadrul acestei abordari auditul se focalizeaza, n principal, pe identificarea,verificarea si analizarea problemelor, fara a face referiri la criterii de audit prestabilite.De aceea, se poate afirma ca punctul de plecare ntr-un asemenea audit lconstituie verificarea existentei acestor probleme, care de regula se refera laeconomicitatea, eficienta si eficacitatea activitatilor ce vizeaza implementarea si derulareaunor programe sau actiuni de catre entitatile auditate si analizarea cauzelor aparitieiacestora.28 Principalele ntrebari la care auditorii trebuie sa gaseasca raspuns sunt:- problemele semnalate exista n realitate?si daca raspunsul este Da se formuleaza oa doua ntrebare, respectivcare au fost cauzele aparitiei acestora?n mod normal se formuleaza ipoteze privind cauzele aparitiei problemelor si seestimeaza consecintele posibile, care vor fi testate n vederea confirmarii sau infirmariilor.analitica si instrumentalaAcest tip de abordare are o particularitate, deoareceexamineaza si actualizeaza informatiile referitoare la problemele identificate, dar nacelasi timp formuleaza si recomandari pentru remedierea acestora.Caracterul analitic deriva din faptul ca auditorii nu sunt restrictionati n analizelelor lund n considerare nu numai obiectivele si tintele generale, ci si aspectele de detali uale problemelor identificate. Spre exemplu, auditorii pot analiza unele necesitati demodificare a unor legi si reglementari fara a afecta obiectivele si tintele de ordin generalale unui anumit program, proiect sau activitate.n functie de natura problemelor semnalate (probleme de interes pentruParlament si Guvern sau de interes pentru beneficiarii de servicii si fonduriguvernamentale ) n auditul performantei se disting alte doua modalitati de abordare,abordarea de sus n jos si abordarea de jos n sus.respectivCele mai multe audituri ale performantei utilizeaza perspectivade sus n jos, ceeace presupune ca auditorul va examina n primul rnd problemele relevante care vizeazaatingerea scopurilor, intentiilor si asteptarilor Parlamentului si Guvernului. Nu este deneglijat nici abordarea de jos n sus, respectiv abordarea din punctul de vedere albeneficiarului (spre exemplu, examinarea unor probleme legate de calitatea serviciilor, atimpilor de asteptare sau a gradului de satisfacere a nevoilor beneficiarilor).29 4C a p i t o l u lPrincipiile auditarii performantein auditul performantei, auditorii trebuie sa se conformeze prevederilorstandardelor internationale de audit INTOSAI, standardelor de audit aleCurtii de Conturi si normelor de aplicare a acestora, precum si prevederilorCodului etic al profesiei. Standardele internationale de audit INTOSAI statueaza caInstitutia Suprema de Audit si auditorii acesteia, trebuie sa fie independenti si sa posedecompetente suficiente si respectiv experienta necesara realizarii misiunilor de audit.Totodata n activitatea de audit al performantei trebuie sa se respecte o serie deprincipii care pot avea fie un caracter general, fie un caracter specific.4.1. Principiile generaleStandardele internationale de audit INTOSAI recomanda aplicarea urmatoarelorprincipii cu caracter general.Existenta unui mandat si a unor obiective bine definite.Mandatul referitor la auditul performantei programelor sau activitatilor derulatede catre entitatile publice, trebuie sa fie definit n mod expres si cu claritate n legislatie.n general, mandatul confera auditorilor autoritatea necesara specificnd unminimum de cerinte privind efectuarea auditurilor si raportarea rezultatelor acestora.Totusi, n anumite circumstante este necesar sa se emita reglementari speciale,cum ar fi, de exemplu, stabilirea competentelor necesare auditorilor pentru a efectuaexaminari si pentru a formula recomandari n legatura cu derularea unor actiuni siprograme ale executivului sau n legatura cu eficacitatea unor prevederi legislative.Totodata, daca este posibil, mandatul trebuie sa acopere toate activitatileentitatilor publice implicate n constituirea si gestionarea fondurilor publice, nimplementarea programelor guvernamentale si n furni zarea de servicii publice.Fara a avea un suport legal si cuprinzator, actiunile de auditare a performantei nuar avea finalitate, ntruct publicarea observatiilor si formularea de recomandari30

referitoare la economicitatea, eficienta si eficacitatea unor programe guvernamentale nuar fi justificata.Pentru a evita astfel de situatii este necesar ca mandatul sa aiba suport att dinpartea politicului, ct si din partea publicului.Auditul performantei nu pune la ndoiala obiectivele politice. Acesta nsa poatereleva si argumenta gradul de ndeplinire a obiectivelor politicilor guvernamentalesemnalnd disfunctionalitatile aparute n aplicarea acestora.Libertatea de selectie a domeniilor ce vor fi auditate n cadrul mandatului.Standardele internationale de audit INTOSAI stabilesc ca Institutia Suprema deAudit trebuie sa aiba posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului. Deasemenea, stabilesc obligatia acesteia de a prezenta Parlamentului rapoarte de audit, caresa contina constatari, concluzii si recomandari menite sa conduca la mbunatatireaperformantei.n acest context este important ca Institutia Suprema de Audit sa-si mentinaindependenta fata de influentele politice, pentru a beneficia de o abordare impartiala aresponsabilitatilor si atributiilor sale.Totodata, standardele precizeaza ca executivul nu trebuie sa directioneze sau sainfluenteze Institutia Suprema de Audit pe parcursul ndeplinirii mandatului sau.Auditorul trebuie sa fie liber n a examina actiunile, programele si activitatile entitatilorcare administreaza fonduri publice. n acest sens, este necesar ca Institutia Suprema deAudit sa acorde o atentie sporita selectarii studiilor, pe baza unui proces de selectie clar,logic si transparent.Caracterul ex-post al auditului performanteiAuditarea performantei unui program sau a unei activitati se efectueaza, deregula, dupa implementarea acestora.Totusi, atunci cnd auditeaza performanta, auditorii trebuie sa-si concentrezeexaminarile si asupra problemelor curente semnalate. Ei fac aceasta, n special, pentru aformula concluzii si recomandari care viseaza mbunatatirea performantei programelorsau activitatilor auditate.Asigurarea rezonabilaUn audit al performantei efectuat n conformi tate cu standardele de auditaplicabile, ofera posibilitatea furnizarii unei asigurari rezonabile, n sensul ca informatiilesi datele care constituie baza formularii concluziil or si recomandarilor, nu contin erorisemnificative.n general, asigurarea rezonabila depinde de contextul n care este efectuatauditul, de natura si disponibilitatea probelor, de respectarea principiilor privindobtinerea, colectarea si interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilorsi recomandarilor.31

4.2. Principii specificen auditul performantei este necesar ca pe lnga principiile generale sa fierespectate si o serie de principii specifice, care ghideaza activitatea auditorilor, acesteaconstituind o baza temeinica, n vederea identificarii si generalizarii celor mai bunepractici n domeniu, dupa cum urmeaza:responsabilitatea;integritatea;obiectivitatea si independenta;competenta;rigurozitatea;perseverenta;comunicarea clara;valoarea adaugata ca urmare a implementarii recomandarilor auditului.ResponsabilitateaCurtea de Conturi trebuie sa asigure Parlamentul si n general pe contribuabili nlegatura cu modul economic, eficient si eficace n care entitatile publice, gestioneaza,resursele, identificnd zonele sensibile (predispuse la riscuri) n procesul administrariifondurilor publice.IntegritateaAuditorii trebuie sa-si ndeplineasca responsabilitatile n mod cinstit, cu probitateprofesionala si fara a se lasa corupti.n activitatea de obtinere a probelor de audit, auditorii trebuie sa fie ntotdeaunapregatiti pentru a motiva, explica si justifica actiunile lor. Concluziile si recomandarileauditorilor trebuie sa fie formulate n mod obligatoriu avnd la baza criteriile de auditstabilite.Obiectivitatea si independentan auditul performantei, auditorii trebuie sa fie obiectivi si sa-si mentinaindependenta fata de executiv, partide politice sau grupuri de interese.Auditorii nu trebuie sa fie influentati politic sau n alt mod n procesul deselectare a temelor de studiu, pe parcursul efectuarii analizelor sau a elaborariirapoartelor.32 CompetentaEchipele care auditeaza performanta trebuie sa aiba abilitati corespunzatoare siexperienta n audit.Conform acestui principiu membrii echipei de auditori trebuie sa ndeplineascaurmatoarele cerinte:- sa aiba suficienta experienta n auditarea performantei;- sa cunoasca bine problemele care sunt supuse examinarilor, precum si naturaprocedurilor si a modului de lucru al executivului si legislativului;- sa fie competenti si capabili pentru a identifica si aplica tehnici adecvate nvederea obtinerii, analizarii si interpretarii probelor de audit;- sa respecte cerintele de cost, timp si indicatorii de calitate.RigurozitateaAuditorii trebuie sa abordeze examinarile n profunzime si sa evalueze criticinformatiile si datele care sustin constatarile si concluziile auditului. De precizat ca,pentru aceasta, probele de audit trebuie sa fie suficiente, relevante si de ncredere.PerseverentaAuditorii trebuie sa fie cooperanti si politicosi, dar n acelasi timp hotarti nactivitatile pe care le efectueaza. Acestia nu trebuie sa se lase influentati de catre entitateaauditata si sa fie perseverenti n activitatea de obtinere a probelor de audit.Comunicarea claraRapoartele de audit trebuie sa fie obiective, echilibrate (n continut), exacte(demne de ncredere) clare si convingatoare.Valoarea adaugata (mbunatatirea performantei)Analizele efectuate n auditul performantei trebuie sa furnizeze Parlamentului ,entitatilor auditate si altor utilizatori (alte entitati interesate, mass-media, contribuabili),recomandari care sa contina solutii pentru mbunatatirea performantei. Auditulperformantei poate adauga valoare prin urmatoarele actiuni:- furnizarea de informatii independente relevante si de ncredere n legatura cuperformanta nregistrata de catre entitatile publice auditate;- obtinerea de probe de audit pe baza carora sa se formuleze recomandari ceconduc la nregistrarea unor performante ridicate;- identificarea zonelor unde exista posibilitati de realizare a unor economii deresurse;33 - furnizarea de date si informatii n legatura cu modalitatile prin care entitatileauditate si administreaza resursele, respectiv masura n care acestea si ndeplinescobiectivele.4.3. Cerinte privind pregatirea profesionala a auditorilorAuditorii trebuie sa posede o pregatire profesionala corespunzatoare activitatilorde investigare, analiza si evaluare. De asemenea, sunt importante si calitatile personaleale acestora (abilitate, creativitate, receptivitate, comportament social corect, integritate,discernamnt, perseverenta, usurinta n exprimare att n scris, ct si verbal etc.).Persoana care efectueaza un audit al performantei trebuie sa beneficieze de instruire siperfectionare a pregatirii profesionale n domeniile stiintelor economice si sociale.Posibilitatea auditorilor de a-si dezvolta abilitatile si de a-si mbogati cunostinteleprin instruiri sistematice constituie o premisa pentru sporirea calitatii activitatii de audit.Auditorii performantei trebuie sa-si exercite de cele mai multe ori rationamentulprofesional, respectnd politicile si standardele stabilite de catre conducerea InstitutieiSupreme de Audit, motiv pentru care acestia trebuie sa adopte o atitudine de scepticismprofesional. n fapt, ei trebuie sa accepte nca de la nceputul procesului de selectare atemelor, posibilitatea existentei unor date si informatii eronate semnificativ.34 PARTEA A II-APROCESUL AUDITULUI PERFORMANTEI35

Procesul auditului performanteiProcesul auditului performantei nu reprezinta neaparat un sir de actiunistandardizate, ci mai degraba o serie de activitati, care sunt realizate fie separat, fiecombinate n functie de obiectivele si scopurile acestuia.De aceea, n practica, de cele mai multe ori, procesul auditului performantei seefectueaza gradual, dar se ntlnesc si situatii cnd acesta se realizeaza simultan.n conformitate cu Standardele internationale de audit si cele mai bune practicin domeniu, auditul performantei se realizeaza n cadrul unui proces ciclic structuratlogic n mai multe etape (figura nr.3)Acest proces presupune parcurgerea succesiva a urmatoarelor etape:elaborarea strategiei;planificarea misiunii de audit;executia examinarea propriu zisa;elaborarea proiectului raportului de audit;clarificarea sau punerea de acord cu entitatea auditata;publicarea raportului;transmiterea raportului la Parlament;raspunsul factorilor guvernamentali;urmarirea impactului recomandarilor.36

Figura nr.3Procesul auditului performanteiElaborarea strategieiUrmarirea impactuluiPlanificarea misiuniirecomandarilorRaspunsul factorilor guvernamentali ExecutiaElaborarea proiectuluiraportuluiTransmitere la ParlamentPublicarea raportului Clarificare cuentitatea auditataElaborarea strategieiElaborarea strategiei reprezinta o etapa a auditului performantei , care are cafinalitate selectarea temelor ce vor fi supuse auditului. Aceasta prima etapa presupuneidentificarea si luarea unei decizii n legatura cu entitatile si/sau procesele economice cevor fi auditate.Institutiile Supreme de Audit selecteaza temele pentru auditarea performanteiavnd n vedere, n principal criteriul valorii adaugate prin procesul de audit(mbunatatirea performantei).Valoarea adaugata de audit este mai mare atunci cnd:competentele speciale ale Institutiilor Suprem e de Audit sunt completutilizate;subiectul n discutie nu a mai fost supus unei auditari independente ntr-operioada relativ recenta;exista riscuri importante datorate slabei activitati manageriale si performanteiscazute a entitatii.Institutiile Supreme de Audit care examineaza performanta n administrareafinantelor publice, si fundamenteaza o strategie pentru minimum 3 ani, care esterevizuita si mbunatatita permanent.37

Obiectivul fundamental al planificarii strategice l reprezinta realizarea unuiportofoliu echilibrat de studii care sa conduca la economisirea banilor publici si crestereaeficientei utilizarii lor. Construirea strategiei constituie un proces intern al fiecareiInstitutii Supreme de Audit, aceasta realizndu-se n principal prin examinarea:domeniilor predispuse la riscuri mari de frauda sau nereguli;rapoartelor sau a altor documente elaborate de Ministerul Finantelor si alteministere;managementului entitatilor auditate;programelor si initiativelor noi ale executivului.Planificarea misiunii de auditAceasta etapa are ca scop realizarea unui studiu preliminar finalizat cu un raport,prin care se confirma sau nu, oportunitatea efectuarii auditului asupra unei anumiteteme avute n vedere. Raportul privind studiul preliminar va constitui principaluldocument al planificarii misiunii de audit.De menti onat ca la planificarea misiunii, auditorii trebuie sa aiba n vedere nprincipal urmatoarele aspecte:caracteristicile domeniului ce va fi auditat;procedurile, metodele si tehnicil e de obtinere si analiza a probelor, ce vorsustine concluziile auditului;resursele necesare realizarii auditului.Caracteristicile domeniului care va fi auditatvor fi identificate n functie de :-cunostintele si informatiile existente n legatura cu domeniul auditat;-analizele efectuate asupra tendintelor evolutive ale domeniului;-studiile de fezabilitate realizate n domeniu;consultarile cu experti n domeniul auditat;-rezultatele grupurilor de dezbatere privind activitatile sau entitatile-auditate.Stabilirea procedurilor, metodelor si tehnicilor ce vor fi utilizate.Procedurile, metodele sitehnicile ce vor fi aplicate n audit, rezulta din natura aspectelor care vor fi abordate si sebazeaza pe pregatirea profesionala si abilitatile auditorilor. n alegerea lor, auditorii au nvedere:38

-utilizarea unor proceduri, metode si tehnici ct mai variate;-natura, cantitatea, calitatea si ncrederea n datele si informatiile utilizate;-experienta n domeniul auditat;-testarea procedurilor, metodelor si tehnicilor propuse;-gradul de standardizare a acestora;-aportul potential al expertilor n domeniu.Resursele necesare realizarii auditului.Acestea se refera, n principal la:auditori, consultanti, experti;--resurse financiare determinate prin estimarea costurilor auditului;-timpul necesar calculat prin stabilirea de termene limita pentru fiecare etapaa auditului.Executia examinarea propriu zisa R aportul privindScopul acestei etape este de a raspunde problemelor stabilite nstudiul preliminarsi presupune parcurgerea urmatorilor pasi:colectarea si analiza probelor de audit;informarea entitatii auditate;managementul procesului de audit.Colectarea si analiza probelor de audit.Probele necesare auditului sunt stabilite ncadin faza de planificare a misiunii de audit, prin studiul preliminar. Auditorul va colectaprobe si le va analiza avnd n vedere urmatoarele considerente:-colectarea probelor trebuie sa se realizeze att de la persoane, ct si dindocumente;se va urmari consultarea specialistilor externi;--calitatea datelor si informatiilor trebuie sa fie certa;obtinerea asigurarii ca implementarea recomandarilor va fi eficienta din-punct de vedere al costurilor.Informarea entitatii auditatePe parcursul executiei auditorul urmareste:-existenta confirmarii, din partea entitatii auditate, ca auditul se efectueaza caurmare a studiului preliminar ntocmit;39 -realizarea unei analize comune privind scopurile colaborarii si stadiului lacare s-a ajuns;-organizarea de ntlniri periodice cu entitatea auditata si cu alte partiinteresate pentru realizarea unei informari asupra progres elor nregistrate nactivitatea de audit;-explicarea procedeelor si tehnicilor utilizate n realizarea studiului pentru aexista certitudinea ca att entitatea auditata, ct si alte institutii ntelegce,cum se examineazadar mai ales.Managementul procesului de auditn conditiile n care auditarea performantei are ca obiectiv principal analizareamodului de ndeplinire a indicatorilor de performanta a programelor si activitatilorentitatilor implicate, procesul de audit trebuie sa beneficieze la rndul sau de unmanagement eficient.n acest context sefii de echipa, directorii sau dupa caz consilierii, trebuie sa seasigure ca:membrii echipei de audit dispun de cunostintele si abilitatile-necesare;se respecta planul de audit;--sunt adaptate operativ deciziile cele mai adecvate n cazulaparitiei unor probleme; se respecta planul de audit;se realizeaza ntlniri periodice cu entitatea auditata.-De aceea, un management eficient presupune monitorizarea permanenta arealizarii procesului de audit.Elaborarea proiectului raportului de auditEste foarte important ca rapoartele de audit sa contina mesaje clare si dencredere, care vizeaza mbunatatirea performantei.n raportul de audit, auditorii vor cuprinde constatari, concluzii si recomandarin legatura cu modul n care departamentele, agentiile guvernamentale si alte entitati aurespectat principiile economicitatii, eficientei si eficacitatii n gestionarea si utilizareafondurilor publice aflate la dispozitia lor.Pentru acest motiv rapoartele devin utile att Parlamentului, ct si entitatilorauditate.Clarificarea sau punerea de acord cu entitatea auditataScopul acestei activitati este de a evita situatia n care s-ar impune un arbitrajntre Institutia Suprema de Audit si entitatea auditata, mai ales atunci cnd aceasta dinurma, are rezerve asupra datelor prezentate n raportul de audit.40 Publicarea raportuluiRaportul dupa ce a fost clarificat cu entitatea auditata se tipareste urmnd a fidistribuit:-Monitorului Oficial;-Comisiilor specializate ale Parlamentului;Guvernului si Ministerului Finantelor Publice;-entitatii auditate;--altor autoritati si organisme interesate;-echipei de audit;-bibliotecilor.n practica, se organizeaza o conferinta de presa pe parcursul careia suntprezentate principalele concluzii ale auditului.Prin organizarea conferintelor de presa se urmareste n principal:-mbunatatirea reputatiei Institutiei Supreme de Audit;cresterea credibilitatii acesteia pentru actiunile viitoare;--sporirea impactului asupra parlamentarilor;furnizarea unor date si informatii care sa permita publicarea unor articole-din care sa rezulte ca Institutia Suprema de Audit are independenta,autoritate profesionala si credibilit ate;evitarea publicarii n presa a unor articole prin care sa se ncerce-musamalizarea faptelor.Transmiterea raportului la Parlamentn practica Institutiilor Supreme de Audit cu experienta n auditareaperformantei, raportul este transmis Comisiilor specializate ale Parlamentului, carora lerevine sarcina analizarii acestuia si supunerii dezbaterii n cadrul Plenului. La audieriparticipa si ordonatorul de credite.Dupa analizarea si dezbaterea acestuia Comisia specializata a Parlamentuluintocmeste un raport propriu care contine concluzii si recomandari.n continuare, acest raport este transmis executivului.41 Raspunsul factorilor guvernamentaliMinisterul Finantelor Publice n colaborare cu entitatile implicate trebuie sapregateasca un raspuns sub forma unei minute n cuprinsul careia vor fi evidentiaterecomandarile acceptate nsotite de masurile de implementare a acestora. n cazul ncare unele recomandari nu sunt acceptate, n minuta se va prezenta punctul de vedere.Cu toate ca n legile de organizare si functionare a Institutiilor Supreme de Auditnu este prevazuta obligativitatea implementarii recomandarilor, acestea prin consens sicutuma se aplica.Urmarirea impactului raportului de auditAnual Institutiile Supreme de Audit efectueaza o trecere n revista a modului ncare au fost implementate recomandarile, evalund si impactul acestora (financiarcuantificabil, nefinanciar cuantificabil, calitativ si cel al pierderilor).42 5C a p i t o l u lStrategia privind auditareaperformantei- selectarea studiilor -5.1. Rolul si importanta stabilirii strategiei privind auditul performanteiProcesul de planificare a auditului performantei se realizeaza prin parcurgerea adoua etape distincte care se desfasoara succesiv.planificarea strategicaPrima etapa denumita, presupune stabilirea unei strategiiprivind auditul performantei, n cadrul careia se identifica, documenteaza si analizeazadomeniile si temele potentiale pentru auditare.Dupa ce au fost stabilite domeniile si temele potentiale, urmeaza etapaplanificarii auditurilor, cnd auditorii efectueaza un studiu preliminar asupra temelor(selectate n prima etapa) si entitatilor implicate, finalizat cu un raport. Concluziileacestui raport constituie baza pentru adoptarea deciziei de continuare a studiului saustoparea acestuia.Scopulplanificarii strategice este sa stabileasca strategia Curtii de Conturi privindprioritatile viitoarelor activitati de audit al performantei si sa determine necesarul depersonal si resurse pentru efectuarea acestora.Obiectivelecuprinse n strategie trebuie sa se reflecte n Programul decontrol/audit extern al Curtii de Conturi, care este examinat si aprobat de Plen.Strategia privind auditarea performantei, care n fapt reprezinta un portofoliupotential de domenii, teme si entitati pretabile pentru audit, se elaboreaza n acord cuatributiile si competentele Curtii de Conturi, precum si n functie de capacitatea de audita acesteia.Elaborarea strategiei este importanta deoarece:- asigura planificarea misiunilor de audit, n concordanta cu mandatul, atributiilesi competentele Curtii de Conturi, conferite de legislatia n vigoare;43

- asigura proiectarea si utilizarea unei metodologii economicoase si eficiente deauditare a performantei;- defineste si stabileste responsabilitatile n legatura cu monitorizarea si evaluareaperformantei activitatii entitatilor ce urmeaza a fi supuse auditului performantei.Spre deosebire de auditul financiar, prin care se verifica strict acurateteasituatiilor financiare si respectarea legalitatii si regularitatii operatiunilor, n cazulauditului performantei exista libertatea alegerii subiectelor ce vor fi auditate.De exemplu, ntr-un sector n care se nregistreaza un deficit bugetar mare saucare are un stil nvechit de management, auditul performantei poate recomanda solutiipentru realizarea de economii, pentru utilizarea economicoasa si eficienta a resurselorsau pentru modernizarea managementului.De asemenea, auditul performantei poate sa acorde prioritate auditariiproblemelor privind somajul, mediul nconjurator, sanatatea si n general serviciileadresate publicului, daca acestea fac obiectul dezbaterilor publicului.Planificarea strategica trebuie sa aiba ca rezultat o strategie coerenta, realista ncuprinsul careia sa fie enuntate domeniile de audit cu problemele, ntrebarile si alteargumente care sa sprijine interesul pentru auditarea acestora.Este de precizat ca planificarea strategica pe lnga stabilirea subiectelor pentruauditul performantei, realizeaza si o integrare a misiunilor de audit ntr-o perspectiva deansamblu pe un termen mai lung.Exercitiul de planificare strategica, constituie un proces intern al Curtii deConturi si se realizeaza tinndu-se cont si de :identificarea si analizarea programelor si initiativelor noi ale guvernului;identificarea domeniilor predispuse la riscuri mari de frauda si nereguli;concluziile examinarii rapoartelor sau a altor documente elaborate de entitatiimplicate n implementarea si derularea programelor si activitatilor careutilizeaza fonduri publice;analizarea rapoartelor referitoare la performantele managementuluientitatilor implicate n derularea actiunilor ce se preconizeaza a fi auditate;concluziile rapoartelor de audit anterioare, inclusiv rapoartele de auditfinanciar.Pe baza considerentelor mentionate, structurile Curtii de Conturi, specializate nrealizarea auditului performantei ntocmesc o strategie respectiv un portofoliu dedomenii, teme si entitati pretabile pentru auditul performantei pe care l prezintaconducerii pentru a fi aprobat. Conducerea Curtii de Conturi analizeaza propunerile siselecteaza temele si entitatile care vor fi cuprinse n programul anual de audit. Domeniilesi temele neselectate vor fi avute n vedere la elaborarea programelor de audit pentruanii urmatori.44 Strategia privind auditul performantei trebuie sa fie flexibila astfel nct sapermita includerea de tem e noi, care apar fie ca urmare a unor dezbateri din Parlament,fie ca urmare a unor articole din presa sau a unor schimbari intervenite n politicileeconomice guvernamentale.n mod obisnuit strategiile se elaboreaza pentru o perioada de 5 ani si presupunca Institutia Suprema de Audit sa dispuna de personal calificat si cu experienta, care sacunoasca politicile economice, sociale si de alta natura ale guvernului si sa analizeze npermanenta eventualele cerinte si oportunitati ale perioadei planificate a fi auditata.Unele Institutii Supreme de Audit, pe lnga strategia pe termen lung, elaboreazasi strategii pe termene mai scurte de minim 3 ani.5.2. Selectarea temelor pentru studiiDesi auditul performantei permite o mai mare libertate n alegerea temelor,Institutia Suprema de Audit, trebuie sa selecteze numai acele teme si entitat i, la care,rezultatele auditului contribuie la mbunatatirea performantei.n vederea selectarii temelor si entitatilor ce vor fi introduse n programul anualde control/audit este necesara realizarea urmatoarelor activitati:a)documentarea preliminara, respectiv colectarea de date si informatii nlegatura cu programele, proiectele si activitatile avute n vedere pentruauditare, precum si n legatura cu functionarea entitatilor prin care sederuleaza acestea;stabilirea criteriilor pe baza carora se va realiza selectarea temelor pentrub)studii;c)evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului (mbunatatireaperformantei);d)selectarea temelor pentru studii;stabilirea prioritatilor.e)5.2.1. Documentarea preliminaraAceasta activitate presupune crearea sau completarea unei baze de datereferitoare la domeniile si entitatile ce vor fi supuse auditului performantei. n cazul ncare baza de date exista, se urmareste actualizarea acesteia. De asemenea, este necesar sase organizeze monitorizarea schimbarilor de ordin legislativ sau de alta natura, care potinterveni n implementarea programului sau activitatii ce urmeaza a fi auditata, pna lamomentul nceperii auditului. n mod obisnuit aceasta monitorizare se realizeaza decatre un responsabil desemnat pentru fiecare domeniu.n practica, determinarea domeniilor si a studiilor ce vor face obiectul auditurilorperformantei are la baza identificarea acelor programe si activitati care implica utilizareaunor fonduri publice importante si care au ca obiectiv principal efectuarea unor serviciipublice adresate contribuabililor.45

Totodata, se ia n considerare si problematica abordata de mass -mediareferitoare la modul de constituire si utilizare a fondurilor publice, precum si uneleinformatii obtinute din consultarea rapoartelor de audit financiar, inclusiv cele elaboraten anii precedenti.5.2.2. Stabilirea criteriilor pe baza carora se va realiza selectarea studiilorCriteriul principaln activitatea de selectare l reprezinta perspectivambunatatirii n ansamblu a performantelor programelor sau activitatil