teoria impozitului

7/30/2019 teoria impozitului

1/158

15

CAPITOLUL ITEORIA GENERAL A IMPOZITELORSECIUNEA ICARACTERIZAREA GENERALA IMPOZITELOR SI TAXELOR

1. Consideraii introductive1.1. Necesitatea impozituluiSatisfacerea nevoilor colective ale oricrei societi impune realizarea unor venituri publice.Intradevr,pentru a-si indeplini rolul si funciile, statul trebuie s mobilizeze resursele si s faccheltuielibnesti.In consecin, statul procedeaz la repartiia sarcinilor publice intre membrii societii,persoanefizice sau juridice. Instrumentul financiar si juridic prin care se infptuieste aceast repartiieil

constituie obligaia fiscal sub forma impo-zitelor, taxelor, contribuiilor si a altor sarcinifiscalespecifice fiecrei ri si fiecrei etape istorice in parte. Se constat c impozitele pot fiabordate dinmai multe ipostaze: ca principal surs de formare a veniturilor statului; ca modalitateprincipal de nfptuire a alocrii optime a resurselor intre cele dou mari sectoare, definitedupcaracterul privat sau public al bunurilor produse in societate, in funcie de care se definestepunctuloptim al fiscalitii; ca instrumente de orientare a economiei, prin obiectivele stabilite dectreputerea public; ca instrumente de infptuire a echitii sau justiiei sociale in plan fiscal,

denumitechitate fiscal; ca instrumente de influenare a inflaiei, prin orientarea comportamenteloragenilor economici si a tuturor contribuabililor, privind consu-murile de resurse, de bunurisiservicii1.Asa cum s-a artat, o prim categorie de norme juridice avand ca obiect de reglementarefinanele publice o reprezint cele privind procesul de constituire a resurselor bnestinecesaresatisfacerii nevoilor publice, adic a fondurilor publice, denumite frecvent fonduri bugetare.Normelejuridice din aceast categorie asigur concentrarea in bugetele publice (cum sunt, spre

exemplu,bugetul de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale si bugetul asigurrilor sociale destat) aresurselor bnesti necesare constituirii si alimentrii venitu-rilor publice, adic a fonduriloraflatela dispoziia autoritilor publice, centrale si locale. In aceast categorie de norme juridicese cuprindreglementrile prin care se instituie impozitele, taxele si alte venituri publice.


2/158

Nu vom insista asupra evoluiei istorice a dreptului fiscal in ara noastr, deoarece a fosttratatsumar in cadrul analizei istoricului Dreptului finanelor publice2.Trebuie ins s precizm c nevoile publice cunosc o crestere semnificativ n perioada detranziie a Romaniei la economia de pia3.1 Radu Zoril, Elemente noi n problematica impozitrii, in revista Impozite si taxe, editat de Tribuna

Economic, Bucuresti, nr. 6/1995,p. 77.2 A se vedea I. Condor, Dreptul finanelor publice, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucuresti, 2006, p.34siurm.3 A se vedea si Gh. Bistriceanu, Fiscalitatea excesiv, in revista Impozite si taxe, editat de TribunaEconomic, Bucuresti, nr. 5/1995,

p. 23.16Aplicarea reformei economice iniiat dup Revoluia din Decembrie 1989 are loc incondiiileunor multiple dezechilibre sociale si economice care implic intervenia sporit a statului,aciune

care necesit uriase cheltuieli si, deci, venituri publice deosebit de mari.Iat de ce considerm c in perioada de tranziie a Romaniei la economia de pia studiulimpozitelor, taxelor si al celor-lalte venituri publice reprezint problema fundamental adreptului financiar.1.2. Definirea impozitului si a taxelor1.2.1. Doctrina fiscal a furnizat numeroase definiii ale impozitului. Astfel, spre exemplu,economistul C. Tutu4 se refer la dou definiii interesante, dup cum urmeaz: PaulCauvessusinea c impozitul inseamn preluarea ce o cere puterea suveran individual, in virtuteaprincipiului de soli-daritate naional, pentru a participa la acoperirea cheltuielilor de interesgeneral

si la sarcinile datoriilor statului; economistul Rugiero intreste definiia de mai sus,afirmand cStatul are chiar dreptul de proprietate asupra unei cote din bunurile cetenilor, pan lacuantumulimpozitului datorat, ceea ce arat caracterul de obligativitate5pentru plata impozitului ininteresulsuperior al colectivitii.Aceste definiii confirm formula devenit tradiional a dreptului regalian al statului de astabili si percepe impozite.Intr-o definiie dat de specialisti romani, la care achiesm, se susine c: Impozitul estedefinitca fiind plata bneasc obligatorie, general si definitiv, efectuat de persoane fizice si

juridice infavoarea bugetului statului, in cuantum si la termene precis stabilite de lege, fr obligaiadin parteastatului (sau unitilor administrativ-teritoriale, n.n.) de a presta pltitorului(contribuabilului, n.n.) unechivalent direct si imediat6.Din coninutul definiiei rezult c noiunea de impozit este caracterizat prin catevatrsturi


3/158

specifice:a) potrivit legislaiei rii noastre, impozitul nu poate imbrca decat forma bneasc,elementce-l difereniaz fa de orice obligaii neexprimate si necalculate in bani; deci, impozituleste oobligaie bneasc, si nu una de prestaii personale;b) natura de plat general a impozitului rezult din obligaia care se refer la grupe saucategorii de contribuabili, si nu la subieci individual determinai;c) caracterul definitiv al impozitului evideniaz lipsa unei obligaii de restituire direct dectre contribuabil a sumei percepute. Contribuabilii sunt, asa cum s-a artat deja, atatpersoanelejuridice, cat si cele fizice, care, potrivit legii, trebuie s suporte impozitul, intrucat dein omaterieimpozabil;d) caracterul unilateral al obligaiei, in sensul c beneficiarul necondiionat al plii estestatul sau unitile administrativ-teritoriale, iar contribuabilul nu dobandeste vreun dreptcorelativ la

o contraprestaie concret si imediat, adic nu poate pretinde un echivalent corelativ directindividual. Este vorba, deci, de caracterul ireversibil al impozitului;e) in sfarsit, noiunea de impozit cuprinde si elemente de stabilire a obligaiei fiscale nsarcina contribuabililor (ceea ce inseamn, in ali termeni, asezarea si realizareaimpozitului).Aceasta const in procedura fiscal pentru identificarea si determinarea in concret asubiectului siobiectului impunerii (materia sau baza impozabil), calcularea impozitului de plat cuajutorul4 Impozitele indirecte din Romnia, Bucuresti, 1939, p. 8.5 A se vedea I. Vcrel si colectiv, Impozitele: Noiuni generale, in Finanele publice, Editura Didactic siPedagogic, R.A., Bucuresti, 2002,

p. 397.6 Vezi Gh. Bistriceanu, E. Gr. Negrea, I. Ptrscoiu, Finane si credit n industrie, construcii si transporturi,Editura Didactic si Pedagogic, Bucuresti, 1977, p. 298.17cotelor de impunere si plata acestuia la termenele si in condiiile prevzute de lege, si nu inmodarbitrar.1.2.2. Taxele sunt plile fcute de persoane fizice sau juri-dice, de regul, pentru serviciiprestate sau activiti efectuate in favoarea acestora, in principal, de ctre instituii publice.Reglementrile legale prevd mai multe categorii de taxe: taxe de timbru, taxe vamale, taxeconsulare, taxe asupra mijloacelor de transport, pentru folosirea locurilor publice etc. Taxelesunt

prevzute in sume fixe sau in cote procentuale, proporionale, progresive, ori regresive.Dup modulde stabilire a cuantumului lor, taxele pot fi fixe sau forfetare7, proporionale sau progresiveoriregresive.1.2.3. Intre impozite si taxe exist unele deosebiri, dintre care citm:a) in cazul impozitului, lipseste total obligaia prestrii unui serviciu direct si imediat dinpartea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale, dup caz, situaia fiind invers in cepriveste


4/158

taxele, pentru care, in general, se presteaz unele servicii;b) cuantumul lor se determin diferit, la impozit, in prin-cipal, in funcie de bazaimpozabil,pe cand mrimea taxei este influenat, in general, de natura serviciului prestat;c) termenele de plat sunt stabilite la date fixe pentru impozite, iar la taxe in momentulsolicitrii sau dup efectuarea prestaiei.In ceea ce priveste deosebirea, din punct de vedere al echivalentului, in unele cazuri, acestaare un caracter relativ, deoarece sunt reglementate si taxe care numai in parte reprezintechivalentulserviciului prestat. De exemplu, taxele succesorale.1.2.4. Unele venituri publice sunt reglementate cu denu-miri specifice condiiilor decalcularesi plat, ori coninutului lor economic diferit. Astfel sunt: contribuia pentru asigurrilesociale de statsi alte fonduri sociale sau contribuiile pentru unele fonduri speciale, amenzileadministrative sipenale etc.

De altfel, nici denumirea de tax nu este uneori corect utilizat. Astfel, spre exemplu, taxape valoarea adugat este, in realitate, un impozit, si anume, impozitul pe cifra de afaceri,calculatnumai asupra valorii adugate.2. Sistemul fiscal si politica fiscal2.1. Definirea sistemului fiscal. In orice oranduire social, sistemul veniturilor publice estedeterminat de forma de proprietate asupra mijloacelor de producie si de sfera relaiilormarf-bani8.Dup cum se stie, in prezent, o mare parte a mijloacelor de producie se afl inc inpatrimoniulregiilor autonome, companiilor si societilor naionale si societilor comerciale cucapital de stat. Oalt parte a mijloacelor de producie aparine productorilor asociai in organizaiicooperatiste, astfelc produsul muncii lor revine organizaiilor respective. Aceste regii, societi siorganizaii participla formarea veniturilor publice cu o parte din venitul realizat. Ca atare, in condiiileeconomicosocialedin Romania, fondurile destinate satisfacerii nevoilor publice provin, inc, in mare parte, dela regiile autonome, societile comerciale cu capital de stat si organizaii cooperatiste.In sfarsit, populaia particip la fondurile publice cu o parte din veniturile sale. Pondereaacesteiparticipri devine tot mai mare pe msura extinderii privatizrii in toate sectoarele eco-

nomieinaionale, ca o trstur specific trecerii la economia de pia. Este o realitate crelansarea7 Forfetar tax dinainte stabilit la o sum global si uniform (Dicionarul limbii romne moderne, EdituraAcademiei, 1958, p. 313).8 I. Vcrel, Finanele Romniei, Editura Stiinific, Bucuresti, 1974, p. 90.18economic in perioada ce urmeaz va fi, in mod indubitabil, generat de sectorul privat dineconomie,


5/158

de gradul de privatizare a sectorului productiv. Inter-venia autoritii publice prininstrumente simodaliti specifice, compatibile cu strategia de reform promovat, va trebui s fie beneficcrerii,extinderii si dezvoltrii sectorului privat autentic. In acest sens, fiscalitatea poate oferiinstrumentelenecesare autoritii publice pentru accelerarea procesului de privatizare si, pe aceast baz, adeclansrii si susinerii relansrii economice9.Totalitatea impozitelor, taxelor, contribuiilor si a celorlalte venituri publice provenite de lapersoanele juridice si persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice formeaz sistemulfiscal.Cu un sens oarecum similar, in practica fiscal se utilizeaz si noiunea de fiscalitate. Astfel,intr-un dicionar, fiscalitatea este definit ca fiind un sistem de constituire a veniturilorstatului prinredistribuirea venitului naional cu ajutorul impozitelor si taxelor, reglementat prin normejuridice10.Sistemul fiscal (fiscalitatea) cuprinde o diversitate de impo-zite, taxe si alte vrsminte

obligatorii, care afecteaz veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortuluifiscalfiind suportat de mase, mai ales prin intermediul preurilor. In acest sens, afirmand c statfrimpozite si taxe nu poate exista, profesorul Bistriceanu11 analizeaz povara fiscal asezatpe umeriisalariailor. Pentru a se constata mai bine impunerea excesiv a salariilor si a altor veniturisalariale,se face o incursiune in trecut cu privire la impozitarea salariilor. Astfel, se arat c, in anii1940-1944,impozitul pe salarii era reglementat in cot de 4-8%. Dup Revoluia din decembrie 1989,incepand cuanul 1991, cotele la impozitul pe salarii au ajuns pan la 40%. Se consider c impunereaprogresivsi cu cote att de mari era inechitabil si afecta grav plata muncii prestate.Incheind analiza sa, profesorul Bistriceanu conchide: Vorbind de fiscalitatea excesiv, nuputem omite c salariatul plteste pe lang impozitul direct si impozite si taxe indirecte (pecheltuieli) Dac din salariu scdem impozitele directe, contribuiile etc. si impoziteleindirecte,constatm c salariul rmas dup plata tuturor impozitelor, taxelor etc. nu reprezint dupcalculelemele mai mult de 30%. Iat de ce spuneam c exist o fiscalitate excesiv. Din acestemotive,

considerm c impozitul pe salarii trebuie s fie calculat cu aplicarea unei cote proporionalede 10-15%.Imprtsind concluzia reputatului profesor, trebuie s constatm c fiscalitatea pe ansambluleconomiei romnesti era impovrtoare, constituind, asa cum se arat intr-un studiu12, unimpediment major in relansarea si dezvoltarea produciei bunurilor si serviciilor. Intr-adevr, nivelul


6/158

total de 33% al fiscalitii, alturi de cotele ridicate la impozitul pe salarii, impozitele sitaxele locale,taxele vamale, taxa pe valoarea adugat etc., influena nefavorabil activitatea economic inperioadade tranziie spre economia de pia, cand agenii economici intampin numeroasedificulti.In scopul obinerii unui randament ridicat al sistemului fiscal, in condiiile existente sispecifice rii noastre, precum si ale altora angajate in procesul tranziiei, se opteaz,printre altele,pentru evitarea unei rate ridicate a fiscalitii, in raport cu PIB, considerandu-se ca aceastapetermen mediu s nu fie mai mare de 30%13.In prezent, Romania devenind membru al UE si angajandu-se intr-un proces de dezvoltareaccelerat, nevoia de resurse buge-tare a sporit considerabil.9 A se vedea T.Mosteanu, Fundamentele fiscalitii, in revista Curierul fiscal nr.2/2006, p.34; Gh. Manolescu,Fiscalitatea si relansarea economic, in revista Impozite si taxe, editat de Tribuna Economic, Bucuresti,nr. 1-2/1995, p. 125.10 Dicionar de relaii economice internaionale, coordonatori G. Marin, A. Puiu, Editura Enciclopedic,

Bucuresti,1993, p. 278.11 Gh. D. Bistriceanu, Fiscalitatea excesiv, in revista Impozite si taxe, editat de Tribuna Economic,Bucuresti, nr. 5/1995, p. 23-24.12 Fiscalitatea n Romnia punct de vedere al Camerei de Comer si Industrie a Romaniei, in revista Impozitesitaxe, editat de Tribuna Economic, Bucuresti, nr. 5/1995, p. 57-58.13 R. Blnescu, Fl. Blsescu, E. Moldovan, Sistemul de impozite, Editura Economic, Bucuresti, 1994, p. 31.192.2. Politica fiscal, ca parte integrant a politicii eco-nomice a statului, cuprinde ansamblulreglementrilor privind stabilirea si perceperea impozitelor si taxelor, caracterizandopiunile statuluiin materie de impozite si taxe. In acest context, politica fiscal se apreciaz c trebuie s

realizezefolosirea constient a intregului ansamblu de instrumente si procedee cu caracter fiscal pentrustabilirea nivelului si structurii pre-levrilor obligatorii, operaiilor impozabile, a regimuluiexonerrilor si al deducerilor in procesul repartiiei produsului social si, in special, avenituluinaional pentru asigurarea rezervelor necesare bugetului de stat si al administraiilor locale,in scopulrealizrii obiectivelor politice, economice si sociale din ar14.Ca atare, ansamblul parghiilor, procedeelor, instituiilor de specialitate si reglementrilorfiscaleva trebui orientat spre restructurarea si dezvoltarea economiei romanesti15.

Fiscalitatea excesiv, de care se plangeau tot mai frecvent nu numai specialistii si uneleorganisme autonome, dar si, mai ales, agenii economici si presa de toate orientrile,salariaii siinvestitorii, in special strini, conduce, in final, la decapi-talizarea agenilor economici, laincetinireacresterii economice si la srcirea populaiei.Iat de ce optm pentru o politic fiscal care s nu fie indreptat spre continua crestere aimpozitelor, ci spre lrgirea bazei de impozitare. Mai exact, o dat cu scderea stimulativ a


7/158

impozitelor pe societate sau individ, s creasc numrul persoanelor sau societilor subiectealeimpozitelor. Ca atare, diminuandu-se impozitele, creste rentabilitatea. Existand mai muliinvestitorisi investiii mai mari, vor spori numrul subiecilor impozabili si volumul impozitelorcolectate, decise va inregistra o crestere a veniturilor publice. In acest fel, poli-tica fiscal, utilizareaimpozitelorsi taxelor, ca prghii de influenare a comportamentului macroeconomic, pot conduce larelansareaeconomiei.De altfel, pe plan internaional, numerosi autori opteaz pentru reducerea cotelor la impozitesi taxe la un nivel care s asigure acoperirea cheltuielilor publice reale16.In acelasi timp, politica fiscal contribuie la dezvoltarea economic si prin facilitilefiscale pe care le promoveaz, in msura in care acestea sunt corect orientate. In aceastprivin esteinteresant concluzia la care s-a ajuns in urma unei analize a politicii fiscale si dezvoltrii, in

experiena rilor asiatice. Concluzia acestei analize indic faptul c facilitile fiscale pots joaceun rol pozitiv in atragerea de investiii, dar numai dac astfel de faciliti sunt simple, claresi binedefinite17. Analiza menionat se refer la ri ca Sri Lanka, China, Coreea de Sud,Singapore,Thailanda, adic state aflate intr-o rapid si intens dezvoltare.In sfarsit, dar nu in ultimul rand, credem c este necesar asigurarea unei stabiliti asistemului fiscal. Frecventele modificri si completri ce se aduc reglementrilor fiscalecreeazgreuti n cunoasterea corect si aplicarea unitar a legislaiei fiscale. In plus, creeaz ostarede nencredere si nesiguran investitorilor interni si strini pentru soarta investiiei pe careintenioneaz s-o fac. Aceasta cu atat mai mult, cu cat marea majoritate si cele maiimportantemodificri si completri se fac prin Ordonane ale Guvernului, creandu-se impresia cGuvernulabia asteapt abilitarea pentru a emite ordonane fiscale care, ca proiecte de lege, ar fi trecutmaigreu. Se reine c, prin aceast practic, nu numai c Guvernul se transform n organlegislativ,limitand competenele Parlamentului, dar se relev imprejurarea c ordonanele nu pot aveacalitatea (ca fond si form) pe care o are o lege. Aceasta pentru c Guvernul adopt proiectul

de actnormativ in forma pe care l-a elaborat in cadrul iniiativei legislative, pe cand Parlamentuldezbate,de obicei, in contradictoriu, in ambele Camere, proiectul de lege prezentat de Guvern.14 Ibidem, p. 27.15 Pentru detalii, vezi Lucian Croitoru, Evoluii si evaluri privind politica fiscal romneasc, in revistaImpozitesi taxe, editat de Tribuna Economic, Bucuresti, nr. 10/1995, p. 66-79.


8/158

16 Pero Jurcovic, Current problems of fiscal system and fiscal policy, in Financijska Praska, Zagreb, nr.11/1990,

p. 267-282. A se vedea si Lucia Tudose, Sistemul fiscal n lumea arab, in revista Impozite si taxe, editat deTribunaEconomic, Bucuresti, nr. 11/1995, p. 62-63.17 D. Mihajek, Tax policy and Development the experience of the Asian countries, in Financijska Praska,Zagreb, nr. 17 (6)/1993, p. 511-533.

20In aceste condiii, in acord cu ali specialisti, optm pentru a se renuna la delegarea decompeten legislativ Guvernului in materie fiscal, astfel incat actele normative fiscale,dat fiindsi impactul lor extern destul de important, s fie adoptate numai sub form de lege.Veniturile publice nu au o afectaiune special, astfel c, dup realizare (incasare), ele sedepersonalizeaz si sunt utilizate in vederea efecturii cheltuielilor publice.2.3. Principii de baz ale sistemului fiscal. Un sistem fiscal raional are la baz un numr deprincipii fundamentale care, fie sunt expres definite sau menionate de legislaia fiscal, fierezultimplicit din caracteristicile pe care le cuprinde reglementarea respectiv. In doctrina fiscalau fostformulate mai multe principii care ar sta la baza unui sistem fiscal, atribuindu-li-se denumiridiferite, desi trsturile specifice lor erau asemntoare18. Nu intenionm s facem oprezentare adiferitelor opinii exprimate in aceast privin, urmrind doar s realizm o prezentare deansamblu acelor mai importante principii generale ale sistemului fiscal19.2.3.1. In acest scop, vom prezenta mai intai gruparea principiilor sistemului fiscal aparinandunui economist de renume mondial, laureat al premiului Nobel, omul de stiin MauriceAllais20.Acestea sunt: individualitatea: in cadrul unei societi democratice, omul, si nu statul constituie obiectul

final si preocuparea esenial; ca urmare, fiscalitatea trebuie s constituie un mijloc deasigurarepentru deplina dezvoltare a personalitii fiecrui cetean, corespunztor propriilor saleaspiraii; nediscriminarea: impozitul s fie stabilit potrivit unor reguli unitare pentru toi, frdiscriminri, directe sau indirecte, fa de unele grupe sociale; se poate afirma c estecontrarprincipiului discriminrii ca impozitele s fie percepute numai de la intreprinderile cele maicapabile,ale cror beneficii sunt in concordan cu serviciile efectuate, iar cele care inregistreazpierderi,datorit unei proaste administrri, s fie exceptate total sau parial de la plata acestora; impersonalitatea: stabilirea si prelevarea impozitului nu trebuie s implice cercetri de tipinchizitorial asupra vieii persoanelor sau asupra gestiunii intreprinderilor, inand seama cfinalitateavieii in societate trebuie s fie respectul persoanei umane si deplina sa inflorire; o singurexcepiear fi totusi necesar, si anume, cercetarea permanent a averii oamenilor politici; aplicareaacestui principiu conduce la preferina pentru impozite analitice calculate pe baza bunurilorluate in


9/158

considerare ca atare, in locul impozitelor sintetice stabilite pe persoane; neutralitatea: impozitul nu trebuie s contravin unei mai bune administrri in economie,dimpotriv, el trebuie s stimuleze realizarea unei economii mai eficiente; pornind de lacerineleprogresului economic, impozitul nu trebuie s se aplice beneficiilor care sunt obinute inurmareducerii costurilor sau a mai bunei orientri a produciei, intrucat aceste beneficii constituiemotorulesenial al unei economii de pia. Dac unitile sau participanii la activitateaeconomic constatc beneficiile lor sunt impuse cu prea mult asprime, incitarea lor pentru o mai bun sieficientgestiune nu poate decat s se diminueze corespunztor; legitimitatea: pe cat posibil, veniturile provenind din serviciile efectuate in folosulcolectivitii, cum sunt veniturile din munc, veniturile provenind dintr-o mai bun gestiunesau dinasumarea unor riscuri, trebuie s fie considerate ca legitime, respectiv, meritate si s nu fie

impozabile; totodat, pe cat posibil, fiscalitatea trebuie s taxeze acele venituri care nu pot ficonsiderate ca legitime, adic veniturile care nu corespund unui serviciu efectuat in folosulsocietiisi deci sunt nemeritate;18 Spre exemplu, N. Hoan, in Principii de modernizare a sistemului fiscal romnesc, in revista Impozite sitaxe,editat de Tribuna Economic, Bucuresti, nr. 1-2/1995, p. 127, se refer la: neutralitate; stabilizare; efectstimulativ/nestimulativ; flexibilitate si stabilitate; redistribuirea operativ a venitului si avuiei.19 Pentru detalii, a se vedea I. Vcrel si colectiv, op. cit., p. 400-408.20 In lucrarea Impozitul pe capital si reforma monetar, Ed. Herman, Paris, 1989. A se vedea sinteza prezentat deI. Bati, Proiect de anvergur pentru o economie de pia modern (II), in ziarul Dimineaa, nr. 61, din4 mai 1990.21

lipsa de arbitrariu: impozitul trebuie s fie prelevat potrivit unor principii simple, clare sicare s nu poat da loc niciunui arbitrariu; o democraie veritabil cere ca principiilegenerale alesistemului fiscal s fie discutate n Parlament si exclude posibilitatea punerii in aplicare aunuisistem complicat care, prin interpretri mai mult sau mai puin arbitrare si deciziile mai multsau maipuin discreionare pe care le comport, implic delegarea unei puteri excesivetehnocrailor, frrspundere politic, si care conduce la discriminri ce contravin atat eficienei, cat si eticii.2.3.2. Principii generale ale dreptului fiscalIn doctrin,21 se susine c principiile integrate (integrabile) in dreptul nostru fiscal ar putea

fi:principiul legalitii; caracterul de ordine public al legislaiei fiscale; principiul egalitiiin materiefiscal; caracterul ilegal al unei operaiuni nu are consecine in materie fiscal; principiulanualitii;princi-piul libertii de gestiune; principiul neretroactivitii; principiul neutralitii.2.3.3. Principii prevzute de Codul FiscalO dat cu codificarea in materie fiscal, legiuitorul roman a fost preocupat si de stabilirea


10/158

expres a unor principii ale fiscalitii. In acest sens, Codul Fiscal22prevede urmtoareleprincipiiale fiscalitii:a) neutralitatea msurilor fiscale in raport cu diferitele categorii de investitori si capitaluri, cuforma de proprietate, asi-gurand condiii egale investitorilor, capitalului roman si strin;b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc lainterpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea si sumele de plat s fie precis stabilitepentru fiecarecontribuabil, respectiv, acestia s poat urmri si inelege sarcina fiscal ce le revine,precum si spoat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;c) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, infunciede mrimea acestora;d) eficiena impunerii, prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor CoduluiFiscal,astfel incat aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane

fizice sijuridice, in raport cu impozitarea in vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor deciziiinvestiionale majore.Din cuprinsul prevederilor Codului Fiscal rezult si alte principii ale fiscalitii, cum sunt,spreexemplu, principiul legalitii impunerii, principiul stabilitii acesteia (art.4) etc.3. Categorii de impozite si de contribuabili3.1. Clasificarea impozitelor si taxelorImpozitele si taxele aplicate in orice oranduire, etap ori ar sunt eterogene, atat din punctdevedere al particularitilor de fond, cat si din punct de vedere al formei. Evoluia fiscal dinfiecarear conduce la modificri in ce priveste categoriile de impozite si taxe, cuantumul sidestinaia lor,precum si modul de asezare si percepere. inand seama de marea diversitate de forme pe carele-auavut si le au impozitele si taxele in diferite etape istorice ale unei ri sau alteia, ele pot figrupate infuncie de mai multe criterii.In funcie de forma in care se obin de ctre stat, intalnim:a) impozite n natur, avand forma prestaiilor sau drilor in natur, fiind specifice sifrecventein oranduirile sclavagist si feudal;

21 Pentru detalii, a se vedea R. Bufan, Dreptul fiscal o nou realitate juridic. Principiile Dreptului Fiscal, I si II,in Revista de drept comercial nr.6/2002, p.144 -157 si nr. 7-8/2002, p.297-313.22 Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, in Monitorul Oficial(M. Of.) nr. 927 din 23 decembrie 2003 (art.3).22b) impozite pecuniare (in bani), care imbrac forma bneasc de percepere. Au o aplicareizolat, sporadic in oranduirile sclavagist si feudal, dar devin preponderente in capitalism,o datcu extinderea relaiilor marf-bani.


11/158

In funcie de obiectul impunerii, impozitele si taxele pot fi imprite in urmtoarele treicategorii:a) impozite si taxe pe avere, cum sunt, spre exemplu, impozitul pe cldiri si impozitul si taxape teren;b) impozite si taxe pe venit, care se stabilesc si se percep asupra veniturilor contribuabililor,persoane fizice sau juridice. Aceste impozite si taxe se realizeaz sub forma impozitului pevenituldin salarii, impozitului pe profit etc.;c) impozite sau taxe pe cheltuieli, pentru limitarea sau franarea unor cheltuieli, cum este, spreexemplu, impozitul supli-mentar pentru depsirea fondului total destinat plii salariilor.Dup modul de percepere, distingem cea mai important grupare a impozitelor si taxelor, atatdin punct de vedere teo-retic, cat si practic, fapt pentru care o regsim in toate lucrrile despecialitate si, in general, in legislaiile fiscale. Este vorba de clasificarea in:a) impozite directe, care se stabilesc si se percep nemij-locit de la persoanele fizice saujuridicepentru veniturile sau bunurile prevzute de lege; exemplu: impozitul pe profit; impo-zitul pevenit;

b) impozite indirecte, care se stabilesc asupra vanzrii de bunuri sau prestrii unor servicii(operaii bancare, transport etc.) sau executrii de lucrri. In general, aceste impozite sautaxe suntincluse in preul mrfurilor, serviciilor, astfel c se suport de consumatori sau beneficiariiacestora,dup caz, deci de alte persoane fizice sau juridice decat subiectul impozabil. Exemplu: taxapevaloarea adugat, accizele.La randul lor, impozitele directe pot fi grupate, in funcie de criteriile avute in vedere lastabilirea si perceperea lor, dup cum urmeaz:a) impozite reale, stabilite asupra unor obiecte materiale (case, terenuri, produse etc.). Suntdenumite si pe obiective sau pe produs, intrucat se stabilesc asupra produsului, obiectuluiimpozabil, fr a se avea in vedere situaia persoanei contri-buabilului; exemplu: impozitulpecldiri;b) impozite personale, care au in vedere, in principal, persoana contribuabilului, in conexiunecu veniturile sau averea sa, ori indiferent de acestea. Datorit acestor trsturi specifice,impozitelepersonale sunt denumite, uneori, subiective. Exemplu: impozitul pe venitul din salarii.In acelasi timp, impozitele indirecte sunt categorisite, in raport de diferite caracteristici, in:a) impozite sau taxe de consumaie, percepute asupra produselor si serviciilor de primnecesitate, prin adugarea lor la preul de vanzare. Unele sunt stabilite, spre exemplu, labuturile

alcoolice, tutun, produse petroliere, sare, chibrituri, zahr, fin etc. si asupra unor servicii,mai aleslocale, cum sunt serviciile hoteliere, transporturile in comun si altele. In ara noastr, acestetaxe aufost desfiinate pe data de 1 ianuarie 1949, dar unele au fost reintroduse de la data de 1decembrie1991; exemplu: taxa pe valoarea adugat, accizele;


12/158

b) monopolurile fiscale, modalitate de impunere constand in dreptul exclusiv al statuluiasupraproduciei, vanzrii sau produciei si vanzrii anumitor produse, cum sunt, spre exemplu,chibriturile,sarea, buturile alcoolice, tutunul etc.;c) taxe vamale, stabilite asupra mrfurilor exportate, importate sau tranzitate pe teritoriul unuistat;d) alte impozite sau taxe, cum ar fi cele de timbru, inregistrare, pe circulaia averii etc.O schem a principalelor impozite si taxe directe si indirecte utilizate pe scar larg inpractica fiscal ar putea fi urmtoarea23:23 A se vedea Iulian Vcrel, Finanele publice. Teorie si practic, Editura Stiinific si Enciclopedic,Bucuresti,1981, p. 121.23 impozit funciar impozit pe cldirireale impozit pe activiti industriale,comerciale si profesii libere

impozit pe capitalul mobiliarI. ImpoziteDirecte impozit pe venit impozit pe averepersonale impozit pe succesiuni impozit pe donaii impozit pe suflet (capitaia) pe bunuri de consum pe obiecte de luxtaxe deconsumaie pe alte bunuri

impozit pe cifra de afaceri asupra producieimonopolurifiscale asupra vanzrii asupra produciei si vanzriiII. ImpoziteIndirecte de importtaxe vamale de export de tranzit de timbrualte taxe de inregistrare pe circulaia averii alte taxen funcie de scopul urmrit, avem urmtoarele categorii de impozite:a) impozite financiare, a cror stabilire are loc in vederea obinerii de venituri publice, cumsunt impozitul pe venit si impozitul pe cifra de afaceri (sau taxa pe valoarea adugat);b) impozite de ordine, care au ca scop limitarea unor activiti, realizarea unor eluri de altnatur decat cel fiscal (impozitul pe celibat, prin care se urmreste stimularea spoririinatalitii).


13/158

n raport de frecvena de realizare, impozitele pot fi grupate in permanente, care au oanumit regularitate in asezare si percepere, fiind anuale sau lunare, precum si incidentale(ntmpltoare), care se stabilesc si se percep o singur dat (impozitul pe averea si castigulderzboi).inand seama de nivelul la care se administreaz, impo-zitele si taxele pot fi:a) federale sau ale statelor (landurilor, cantoanelor) membre ale federaiei, ori ale statului (incazul statelor cu structur unitar);b) locale ale provinciilor, departamentelor, judeelor, oraselor, comunelor.Teoria si practica fiscal cunosc si alte clasificri ale impozitelor si taxelor, dar pentrucercetarea noastr credem c gruprile prezentate mai sus sunt suficiente.243.2. Categoriile de contribuabili si impozitele datorate de ctre acestiaContribuabilii pot fi grupai in dou mari categorii: persoane juridice; persoane fizice.3.2.1. Persoanele juridice, la randul lor, pot fi grupate, din punct de vedere fiscal, in:I. Persoane juridice propriu-zise, categorie in care se cuprind:A. Persoanele juridice cu activitate economic, cum sunt:

1) regiile autonome, companii si societi naionale;2) societile comerciale;3) organizaiile cooperatiste;4) ali ageni economici organizai ca persoane juridice.B. Persoanele juridice fr scop lucrativ, cum sunt:1) instituiile publice;2) organizaiile sociale;3) asociaiile de ceteni;4) fundaiile.II. Uniti economice fr personalitate juridic, cate-gorie care cuprinde:1) uniti economice aparinand unor persoane juridice;2) asociaia in participaie (art. 251-256 din Codul comercial);

3) societatea de drept civil (art. 1491-1531 Cod civil).III. Societile strine, reprezentate prin:1) societi strine;2) filiale ale societilor strine (au personalitate juridic).3.2.2. Contribuabilii din grupele I si II de mai sus datoreaz urmtoarele impozite si taxe:A. Taxa pe valoarea adugat si accizele.B. Impozitele asupra profitului, cuprinzand: impozitul pe profitul propriu-zis; impozitul pe dividendele de la societile comerciale.C. Contribuia pentru asigurrile sociale si alte contribuii la fondurile sociale.D. Impozitul pe cldiri.

E. Alte impozite si taxe, cum sunt, spre exemplu: taxa asupra mijloacelor de transport; impozitul si taxa pe teren; taxe vamale; taxe de inregistrare; taxe locale; taxe de timbru.Contribuabilii din grupa a III-a datoreaz:a) impozit pe unele venituri specifice realizate de nerezideni24 (Decretul nr. 276/1973,


14/158

modificat prin Decretulnr. 125/1977, O.G. nr. 47/1997, intre 1 ianuarie 31 august 1998; O.G. nr. 83/1998, de ladata de 1septembrie 1998 si Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, de la 1 ianuarie 2004);b) impozit pe venitul reprezentanelor firmelor comerciale strine (O.G. nr. 24/1996 siLegeanr.571/2003 privind Codul Fiscal, de la 1 ianuarie 2004);c) unele impozite si taxe prevzute la literele A, B, C, D si E, de mai sus.24 A se vedea I. Condor, Gh. Nicolescu, Impozitele si taxele din Romnia. Procedura fiscal, Editura StiinificsiEnciclopedic, Bucuresti, 1983, p. 110-111.25Unele impozite si taxe menionate se aplic si persoanelor fizice, cum sunt, spre exemplu:taxape valoarea adugat, accizele, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, impozitul peteren, taxaasupra mijloacelor de transport.Trebuie, de asemenea, precizat c nu toate impozitele si taxele din lista anterioar se aplic

tuturor contribuabililor menionai in grupele I, II si III.3.2.3. Persoanele fizice, rezidente sau nerezidente, dato-reaz diferite impozite si taxe. Estedificil s se fac o grupare a diferitelor categorii de impozite si taxe datorate de persoanelefizice. Ingeneral, putem constata c persoanele care realizeaz venituri sunt subieci ai impozitului pevenit.Principalele impozite datorate de persoanele fizice sunt cele pe venit si pe avere.Impozitele si taxele datorate de persoanele fizice si juridice vor fi tratate concret in capitoleleceurmeaz.3.2.4. Categoriile cele mai frecvente de impozite si taxe uti-lizate in sistemele fiscale

naionaleeuropene sunt urmtoarele:A. Impozitele pe venit, cuprinzand: impozitul(ele) pe venitul / profitul intreprinderilor / societii / companiei; impozitul(ele) pe veniturile persoanelor fizice (exemplu: impozitul pe salarii).B. Contribuii pentru asigurri sociale (denumite, in general, contribuii pentru securitateasocial).C. Impozite pe avere, cum sunt: impozite pe bunuri imobile/terenuri/cldiri; impozite pe capital/valoare; impozite pe succesiuni si donaii; impozite pe transferul capitalului.

D. Impozite si taxe pe bunuri/mrfuri, cum sunt: impozite pe circulaia bunurilor sau pe vanzri (in special, taxa pe valoarea adugat); impozite/taxe de consumaie; impozite asupra produciei; impozite pentru protecia mediului inconjurtor.E. Taxe vamale.F. Taxe de timbru.G. Alte impozite si taxe.


15/158

SECIUNEA IIDEFINIII ALE TERMENILOR COMUNIDoctrina, legislaia si practica fiscal utilizeaz numerosi termeni comuni a cror definire,inainte de a trata fiecare impozit sau tax in parte, ne ajut s distingem cu mai mare precizietrsturile caracteristice, particularitile obligaiilor fiscale. De asemenea, definireacontribuie lainlturarea repetrii definiiilor in cursul examinrii instituiilor fiscale care consti-tuieobiectullucrrii de fa.1. Definirea principalelor elemente ale impunerii26Legislaia fiscal roman nu conine anumite definiii generale exprese pentru diferitenoiuniutilizate pentru a descrie obligaiile fiscale la care sunt supuse persoanele juridice sau fizicesi nicielementele acestor pli ctre bugetul public. Formularea unor astfel de concepte, care suntluate in

consi-derare in legile fiscale, reprezint o component a doctrinei fiscale romne. Pentruinstituireafiecrui impozit sau fiecrei taxe, legea se refer expres la cateva elemente, cum sunt, spreexemplu:subiectul impozabil (contribuabilul); obiectul sau baza impozabil; cotele de impunere;asezareaimpunerii etc.Vom prezenta succint noiuni fiscale generale necesare pentru inelegerea principalelorelemente ale obligaiei fiscale, urmand ca acestea s fie detaliate in alt capitol.1.1. Subiectul impozabil (contribuabilul) este o persoan obligat direct (personal), potrivitlegii, s suporte plata unui impozit, a unei taxe sau a altui venit public. Subiectul impozabilpoate fi o

persoan fizic sau o persoan juridic ce posed bunuri sau realizeaz venituri pentru carelegeaprevede obli-gaia plii unui impozit, taxe sau alt obligaie de plat ctre bugetul public.Persoanelefizice sau juridice strine, care obin venituri impozabile sau dein bunuri impozabile peteritoriulrii, sunt obligate s plteasc in general aceleasi impozite ca si persoanele romane,aplicandu-seprincipiul nediscriminrii.1.2. Pltitorul de impozit este persoana obligat s efectueze calcularea si plata impozitului,taxei sau altui venit pu-blic. n primul rnd, pltitorul este insusi subiectul impozabil

(contribuabilul), care in general are indatorirea personal atat de a suporta propriaobligaiefiscal, cat si de a plti efectiv impozitul datorat.n unele cazuri, o alt persoan este obligat, impreun cu sau separat de subiectul impozabil,la calcularea, reinerea si vrsarea la bugetul public a impozitului datorat. Astfel, spreexemplu,subiectul impozabil este persoana care primeste salariu pentru munca prestat, iar persoanajuridic


16/158

sau fizic ce l-a angajat este rspunztoare pentru calcularea, reinerea si plata impozituluipe salariidatorat bugetului public. O alt persoan decat contribuabilul are o astfel de rspunderenumai daclegea o prevede expres.In trecut nu se fcea o distincie clar intre subiectul impunerii si pltitorul impozitului,taxeisau altui venit public. Aceasta, mai ales datorit faptului c se evita utilizarea noiunii decontribuabil, care era considerat de sorginte capitalist.In prezent, insusi legiuitorul defineste distinct, chiar dac nu complet, noiunea de pltitor.Astfel, art.26 din Codul de pro-cedur fiscal, adoptat prin OG nr. 92/200325, prevede cPltitor alobligaiei fiscale este debitorul sau persoana care in numele debitorului, conform legii, areobligaia dea plti sau de a reine si de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribuii, amenzi si alte sumedatoratebugetului general consolidat. Pentru persoanele juridice cu sediul in Romania, care au sedii

secundare,pltitor de obligaii fiscale este persoana juridic, cu excepia impozitului pe venitul dinsalarii, pentrucare plata impozitului se face, potrivit legii, de ctre sediile secundare ale persoanei juridice.Sunt numeroase cazurile prevzute de lege cand o alt persoan decat debitorul este obligatlaplata sumei datorate de debitor, dac acesta n-a achitat-o. Aceste cazuri vor fi examinateulterior.Pltitorul, persoan fizic sau juridic, in astfel de situaii, este obligat s fac plataimpozituluila organele fiscale (care trebuie s perceap impozitele de la pltitori si s le vireze la bugetulpublic).1.3. Baza impozabil26 este noiunea utilizat pentru a desemna suma asupra creia se aplicocot de impozit pentru a se determina cuantumul impozitului datorat. In realitate, baza im-pozabil esteo sum rezultat dup efectuarea tuturor deducerilor legale si facilitilor aplicabile. Spreexemplu, in25 Republicat in M.Of. nr.863/26.09.2005, cu modificrile si completrile ulterioare.26 A se vedea International Tax Glossary, IBFD, Amsterdam, 1992,

p. 266.27cazul impozitului pe cldiri, baza impozabil o constituie fie valoarea suprafeei construite,chiria

pltit sau costul pentru folosina cldirii.n ara noastr, este utilizat si noiunea de obiect impo-zabil, care se refer la fenomenuleconomic prevzut de lege, pe baza cruia se stabileste obligaia fiscal (spre exemplu,venitul sau cifrade afaceri27 obinute din activitile economice sau proprietate).1.4. Cota de impunere28 se exprim intr-o sum fix, sau un procent, care se aplic asuprabazei impozabile si cu ajutorul creia se calculeaz suma impozitului datorat. Cuantumulconcret al


17/158

impozitului de pltit este determinat in funcie de cuantumul bazei impozabile si de mrimeacotei deimpozit sau taxei. Cotele de impunere utilizate in practica fiscal roman sunt difereniatedupnatura venitului sau bunului impozabil si, uneori, dup categoriile de pltitori.Sunt utilizate dou categorii de cote de impozite sau taxe: fixe si procentuale. Cotele fixesunt determinate in sum egal (fix) pe o anumit mrime a venitului sau bunului impozabil,cumsunt, spre exemplu, taxele asupra mijloacelor de transport. Cotele procentuale reprezint unanumitprocent din venitul sau valoarea bunului impozabil. Se aplic numai la bazele impo-zabileexprimatevaloric, in bani29.1.5. Rezident/nerezident. Rezidena este o condiie pentru a fi impus la un impozit. In modobisnuit, un contribuabil rezident este impus asupra intregului venit sau alt elementimpozabil. Spreexemplu, in unele ri, un rezident va fi impozitat asupra veniturilor din toate sursele, in

timp ce unnerezident va fi impus numai asupra venitului realizat din surse din interiorul jurisdicieifiscale.Unele ri nu definesc rezidena in legislaia lor fiscal, lsand ca ea s fie definit sauclarificatde practic sau precedente judiciare. Alte state ins stabilesc norme ce definesc condiiile incare opersoan este tratat ca un rezident sau ca un nerezident30.Rezidena n Romnia constituie o condiie pentru a fi subiect al impunerii la uneleimpozite sitaxe. Codul fiscal defineste in mod expres noiunea de rezident si nerezident, asa cum vomvedea incele ce urmeaz.1.6. Sediu permanent. Noiunea este utilizat in conveniile de evitare a dublei impuneri(desipoate fi, de asemenea, utilizat in legislaia fiscal naional). Ea urmreste s determinecand unintreprinztor nerezident este impozabil intr-o ar; adic, o intre-prindere dintr-o ar nuva putea fiobligat la plata unui impozit pe venit al unei alte ri dac nu are un sediu permanent princare isiconduce afacerile in cellalt stat. Noiunea de sediu permanent defineste nivelul condiiilornecesare de

existen si contacte intr-un stat care aplic impozitarea la surs a venitului. Un sediupermanent este,n mod obisnuit, un loc al conducerii, o sucursal, un birou, o fabric, un atelier, o min, ocarier saualt loc de extracie de resurse naturale, sau un santier de construcii sau un proiect demontaj care existo anumit perioad (6 la12 luni), iar in anumite circumstane un agent sau o reprezentan permanent31.


18/158

Noiunea de sediu permanent este utilizat in cele peste 70 de convenii internaionalepentruevitarea dublei impuneri incheiate de Romania cu alte state. In aceste convenii, sediulpermanenteste, in mod obisnuit, definit ca un loc al conducerii, o sucursal, un birou, o fabric, unatelier, o minetc. care exist pentru o perioad de 6 la 18 luni.In prezent, inssi legislaia romn ofer o definiie si a sediului permanent in art.8 al Legiinr.571/2003 privind Codul Fiscal, care va fi examinat in cele ce urmeaz.1.7. Evaziune fiscal. Noiunea este aplicat la evitarea (omiterea) impozitrii prinmijloacelenelegale, respectiv, contri-buabilul plteste mai puin impozit decat este obligat in modlegal.27 Indicator sintetic economico-financiar care exprim volumul veniturilor obinute de o unitate economic, de ofirm, pe baza operaiunilor comerciale efectuate intr-o anumit perioad de timp, de obicei un an.28 A se vedea capitolul Procedura fiscal (in vol. Drept Fiscal II).29 Pentru detalii, a se vedea capitolul Procedura fiscal (Drept Fiscal II).30 International Tax Glossary, IBFD, Amsterdam, Second Edition 1992, p. 210.

31 Pentru detalii a se vedea: The Taxation of Permanent Establishments (Impozitarea sediilor permanente), IBFDAmsterdam, 1993; Philip Baker, Double taxation agreements and International Tax Law (Acorduri de dublimpunere sidreptul fiscal internaional), Sweet and Maxell London, 1991, p. 100 si urm.; Ioan Condor, Evitarea dubleiimpozitriinternaionale/International Double Tax Avoidance, Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucuresti, 1999, p. 90 siurm.28Evaziunea fiscal poate fi realizat prin omiterea venitului sau tranzaciilor impozabile dindeclaraiile de impunere, omi-terea de a face declaraia, tranzacii false sau reducereasumei corectdatorate prin declaraie fals sau denaturare frauduloas. Elementul de nelegalitatedeosebeste

evaziunea fiscal de evitarea impozitrii (impunerii)32.Noiunea de evaziune fiscal este utilizat in legislaia fiscal naional cu sens mai largsau mairestrans, in raport de practica fiscal si politica represiv din fiecare ar33.n Romnia, evaziunea fiscal cunoaste o definire legal, fiind cuprins in Legea nr.241/2005pentru prevenirea si comba-terea evaziunii fiscale.342. Definirea legal a unor termeni comuniDe la data de 1 ianuarie 2004, principalele impozite si taxe fac obiectul Legii nr.571/2003privind Codul Fiscal35, cu modi-ficrile si completrile ulterioare. In aplicarea Codului Fiscalau fostemise Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, aprobate prin HG nr.44/2004.36

Codul Fiscal stabileste c, in inelesul Codului, termenii si expresiile de mai jos auurmtoareasemnificaie (art.7)37:1) activitate orice activitate desfsurat de ctre o persoan in scopul obinerii de venit;2) activitate dependent orice activitate desfsurat de o persoan fizic intr-o relaie deangajare;3) activitate dependent la funcia de baz orice activitate dependent care este declaratastfel de persoana fizic, in conformitate cu prevederile legii;4) activitate independent orice activitate desfsurat cu regularitate de ctre o persoan


19/158

fizic, alta decat o activitate dependent;5) asociere, fr personalitate juridic orice asociere in participaiune, societate civil saualt entitate care nu este o persoan impozabil distinct, in inelesul impozitului pe venit sipe profit,conform normelor emise in aplicare;6) autoritate fiscal competent organul fiscal din cadrul Ministerului Finanelor Publice siserviciile de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz, care auresponsabiliti fiscale;7) contract de leasing financiar orice contract de leasing care indeplineste cel puin unadintreurmtoarele condiii:a) riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasinguluisunt transferate utiliza-torului in momentul cand contractul de leasing produce efecte;b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ceface obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului;c) utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la momentul expirrii contractului, iarvaloarea

rezidual exprimat in procente este mai mic sau egal cu diferena dintre durata normaldefuncionare maxim si durata contractului de leasing, raportat la durata normal defuncionaremaxim, exprimat in procente;d) perioada de leasing depseste 80% din durata normal de funcionare maxim a bunuluicareface obiectul leasingului; in inelesul acestei definiii, perioada de leasing include oriceperioadpentru care contractul de leasing poate fi prelungit;32 A se vedea International Tax Glossary, IBFD, Amsterdam, 1992,

p. 92.

33Pentru detalii a se vedea Iulian Vcrel, Relaii financiare internaionale, Editura Academiei Romane,Bucuresti,1995, p. 156 si urm.34 M.Of. nr.672/31.01.2005.35 M.Of.nr.927 din 23 decembrie 2003.36 M.Of.nr.112 din 6 februarie 2004.37 Pentru cunoasterea semnificaiei pe plan internaional, a se vedea : International Tax Glossary, op.cit.;Dictionary of Tax Terms, by D.Larry Crumbley, Jack P.Friedman, Barrons Educational Series, Inc., NewYork, 1994.29e) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sauegal cuvaloarea de intrare a bunului;38

8) contract de leasing operaional orice contract de leasing incheiat intre locator si locatar,care transfer locatarului riscurile si beneficiile dreptului de proprietate, mai puin riscul devalorificare a bunului la valoarea rezidual, si care nu indeplineste niciuna dintre condiiileprevzutela pct.7 lit.b)-e); riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual exist atunci candopiunea decumprare nu este exercitat la inceputul contractului sau cand contractul de leasing prevedeexpres


20/158

restituirea bunului la momentul expirrii contractului;399) comision orice plat in bani sau in natur efectuat ctre un broker, un agent comisionargeneral sau ctre orice persoan asimilat unui broker sau unui agent comisionar general,pentruserviciile de intermediere efectuate in legtur cu o operaiune comercial;10) contribuii sociale obligatorii orice contribuii care trebuie pltite, in conformitate culegislaia in vigoare, pentru protecia somerilor, asigurri de sntate sau asigurri sociale;11) credit fiscal o diminuare a impozitului pe venit sau a impozitului pe profit cu sumaimpozitului achitat in strintate, conform conveniilor de evitare a dublei impuneri sau asacum sestabileste in Codul fiscal;12) dividend o distribuire in bani sau in natur, efectuat de o persoan juridic unuiparticipant la persoana juridic, drept consecin a deinerii unor titluri de participare laaceapersoan juridic, exceptand urmtoarele:a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modific procentul de deinere atitlurilor de participare ale oricrui participant la persoana juridic;

b) o distribuire in bani sau in natur, efectuat in legtur cu rscumprarea titlurilor departicipare la persoana juridic, alta decat rscumprarea care face parte dintr-un plan derscumprare, ce nu modific procentul de deinere a titlurilor de participare ale niciunuiparticipantla persoana juridic;c) o distribuire in bani sau in natur, efectuat in legtur cu lichidarea unei persoanejuridice;d) o distribuire in bani sau in natur, efectuat cu ocazia reducerii capitalului social constituitefectiv de ctre participani.Dac suma pltit de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate ctre unparticipant la persoana juridic depseste preul pieei pentru astfel de bunuri sau servicii,atuncidiferena se trateaz drept dividend; de asemenea, dac suma pltit de o persoan juridicpentrubunurile sau serviciile furnizate in favoarea unui acionar sau asociat al persoanei juridiceesteefectuat in scopul personal al acestuia, atunci suma respectiv este tratat ca dividend;13) dobnda orice sum ce trebuie pltit sau primit pentru utilizarea banilor, indiferentdactrebuie s fie pltit sau primit in cadrul unei datorii, in legtur cu un depozit sau inconformitatecu un contract de leasing financiar, vanzare cu plata in rate sau orice vanzare cu plataamanat;

14) franciza sistem de comercializare bazat pe o cola-borare continu intre persoane fizicesaujuridice, independente din punct de vedere financiar, prin care o persoan, denumitfrancizor,acord unei alte persoane, denumit beneficiar, dreptul de a exploata sau de a dezvolta oafacere, unprodus, o tehnologie sau un serviciu;


21/158

15) know-how orice informaie cu privire la o experien industrial, comercial saustiinificnecesar pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent, a creidezvluirectre alte persoane nu este permis fr autorizaia persoanei ce a furnizat aceastinformaie; inmsura in care provine din experien, know-how-ul reprezint ceea ce un pro-ductor nupoate stidin simpla examinare a produsului si din simpla cunoastere a progresului tehnicii;16) mijloc fix orice imobilizare corporal care este deinut pentru a fi utilizat inproduciasau livrarea de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat terilor sau in scopuriadministrative, dac are o durat normal de utilizare mai mare de un an si o valoare maimare decatlimita stabilit prin hotrare a Guvernului;17) nerezident orice persoan juridic strin si orice persoan fizic nerezident;38 Modificat prin Legea nr.343/2006.39

Modificat prin Legea nr.343/2006.3018) organizaie nonprofit orice asociaie, fundaie sau federaie infiinat in Romania,inconformitate cu legislaia in vigoare, dar numai dac veniturile si activele asociaiei,fundaiei saufederaiei sunt utilizate pentru o activitate de interes general, comunitar sau nonpatrimonial;19) participant orice persoan care este proprietarul unui titlu de participare;20) persoan orice persoan fizic sau juridic;21) persoane afiliate o persoan este afiliat cu alt persoan dac relaia dintre ele estedefinit de cel puin unul dintre urmtoarele cazuri:a) o persoan fizic este afiliat cu alt persoan fizic, dac acestea sunt so/soie sau rude

panla gradul al III-lea inclusiv. Intre persoanele afiliate, preul la care se transfer bunurilecorporale saunecorporale ori se presteaz servicii reprezint pre de transfer ;40b) o persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac persoana fizic deine, in moddirectsau indirect, inclusiv dei-nerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrultitlurilor departicipare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic ori dac controleaz in modefectivpersoana juridic;c) o persoan juridic este afiliat cu o alt persoan juri-dic, dac cel puin:(i) prima persoan juridic deine, in mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelorafiliate, minimum 25% din valoarea/ numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de votla cealaltpersoan juridic ori dac controleaz persoana juridic;(ii) a doua persoan juridic deine, in mod direct sau indirect, inclusiv deinerilepersoanelorafiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de votla


22/158

prima persoan juridic;(iii) o persoan juridic ter deine, in mod direct sau indirect, inclusiv deinerilepersoanelorafiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de votatat laprima persoan juridic, cat si la cea de-a doua;22) persoan fizic nerezident orice persoan fizic ce nu este persoan fizic rezident;23) persoan fizic rezident orice persoan fizic ce indeplineste cel puin una dintreurmtoarele condiii:a) are domiciliul in Romania;b) centrul intereselor sale vitale este amplasat in Romania;c) este prezent in Romania pentru o perioad sau mai multe perioade ce depsesc in total183de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se incheie in anulcalendaristicvizat;d) este cetean roman care lucreaz in strintate, ca funcionar sau angajat al Romaniei

intr-unstat strin.Prin excepie de la prevederile lit. a) -d), nu sunt persoane fizice rezidente un ceteanstrin custatut diplomatic sau consu-lar in Romania, un cetean strin care este funcionar oriangajat al unuiorganism internaional si interguvernamental inregistrat in Romania, un cetean strin careestefuncionar sau angajat al unui stat strin in Romania si nici membrii familiilor acestora;24) persoan juridic romn orice persoan juridic ce a fost infiinat in conformitate culegislaia Romaniei sau are locul de exercitare a conducerii efective in Romania;25) persoan juridic strin orice persoan juridic ce nu este persoan juridic roman;26) pre de pia suma care ar fi pltit de un client independent unui furnizorindependent inacelasi moment si in acelasi loc, pentru acelasi bun sau serviciu ori pentru unul similar, incondiii deconcuren loial;27) proprietate imobiliar orice teren, cldire sau alt construcie ridicat ori incorporatintrunteren 41;28) redeven orice sum ce trebuie pltit in bani sau in natur pentru folosirea ori dreptuldefolosin al oricruia dintre urmtoarele:

40 Text modificat prin Legea nr. 343/2006, in vigoare de la 1 ianuarie 2007.41 Text modificat prin OG nr.83/2004, in vigoare de la 1 ianuarie 2005.31a) drept de autor asupra unei lucrri literare, artistice sau stiinifice, inclusiv asupra filmelor,benzilor pentru emisiunile de radio sau de televiziune, precum si efectuarea de inregistrriaudio,video;b) orice brevet, invenie, inovaie, licen, marc de comer sau de fabric, franciz,proiect,


23/158

desen, model, plan, schi, formul secret sau procedeu de fabricaie ori software.Nu se consider redeven, in sensul legii menionate, remuneraia in bani sau in naturpltitpentru achiziiile de software destinate exclusiv operrii respectivului software, fr altemodificridecat cele determinate de instalarea, imple-mentarea, stocarea sau utilizarea acestuia. Deasemenea,nu va fi considerat redeven, in sensul acestei legi, remuneraia in bani sau in naturpltit pentruachiziia in intregime a drepturilor de autor asupra unui program pentru calculator;c) orice transmisiuni, inclusiv ctre public, directe sau indirecte, prin cablu, satelit, fibreopticesau tehnologii similare;d) orice echipament industrial, comercial sau stiinific, orice bun mobil, mijloc de transportoricontainer;e) orice know-how;

f) numele sau imaginea oricrei persoane fizice sau alte drepturi similare referitoare la opersoan fizic.In plus, redevena cuprinde orice sum ce trebuie pltit in bani sau in natur pentru dreptulde a inregistra sau transmite sub orice form spectacole, emisiuni, evenimente sportive saualteactiviti similare;29) rezident orice persoan juridic roman si orice persoan fizic rezident;30) Romnia teritoriul de stat al Romaniei, inclusiv marea sa teritorial si spaiul aerian dedeasupra teritoriului si mrii teritoriale, asupra crora Romania isi exercit suveranitatea,precum sizona contigu, platoul continental si zona economic exclusiv, asupra crora Romania isiexercitdrepturile suverane si jurisdicia in conformitate cu legislaia sa si potrivit normelor siprincipiilordreptului internaional;31) titlu de participare orice aciune sau alt parte social intr-o societate in nume colectiv,societate in comandit simpl, societate pe aciuni, societate in comandit pe aciuni,societate curspundere limitat sau intr-o alt persoan juridic sau la un fond deschis de investiii;32) transfer orice vanzare, cesiune sau instrinare a dreptului de proprietate, precum sischimbul unui drept de pro-prietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate.33) valoarea fiscal reprezint 42 :a) pentru active si pasive valoarea de inregistrare in patrimoniu;

b) pentru titlurile de participare valoarea de achiziie sau de aport, utilizat pentru calcululcastigului sau pierderii, in ine-lesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit;c) pentru mijloace fixe costul de achiziie, producie sau valoarea de pia a mijloacelorfixedobandite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii in patrimoniulcontribuabilului, utilizatpentru calculul amortizrii fiscale;d) pentru provizioane si rezerve valoarea deductibil la calculul profitului impozabil.


24/158

Criteriile care stabilesc dac o activitate desfsurat de o persoan fizic reprezint oactivitatedependent sau indepen-dent sunt prevzute in normele de aplicare a Codului Fiscal.3. Noiunea de sediu permanentIntrucat instituia juridic a sediului permanent are un ineles complex si prezint oimportandeosebit pentru impozitul pe profit si pe venitul persoanelor fizice, precum si pentruaplicarea42 Pct. 33 a fost introdus prin OG nr.83/2004, care a intrat in vigoare la 1 ianuarie 2004.32conveniilor pentru evitarea dublei impuneri pe venit si pe avere43, Codul Fiscal definestedistinctaceast noiune.3.1. Astfel, in inelesul Codului Fiscal [art.8(1)], sediul permanent este un loc prin care sedesfsoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agentdependent.Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursal, birou, fabric, magazin,

atelier,precum si o min, un pu de iei sau gaze, o carier sau alte locuri de extracie aresurselor naturale.Un sediu permanent presupune un santier de construcii, un proiect de construcie,ansamblusau montaj sau activiti de supervizare legate de acestea, numai dac santierul, proiectulsauactivitile dureaz mai mult de 6 luni.3.2. Prin derogare de la prevederile alin. (1)-(3), un sediu permanent nu presupuneurmtoarele:a) folosirea unei instalaii numai in scopul depozitrii sau al expunerii produselor oribunurilor

ce aparin nerezidentului;b) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai in scopulde a fidepozitate sau expuse;c) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai in scopulde a fiprocesate de ctre o alt persoan;d) vanzarea de produse sau bunuri ce aparin unui nere-zident, care au fost expuse in cadrulunor expoziii sau targuri fr caracter permanent ori ocazionale, dac produsele ori bunurilesuntvandute nu mai tarziu de o lun dup incheierea targului sau a expoziiei;e) pstrarea unui loc fix de activitate numai in scopul achiziionrii de produse sau bunurioriculegerii de informaii pentru un nerezident;f) pstrarea unui loc fix de activitate numai in scopul desfsurrii de activiti cu caracterpregtitor sau auxiliar de ctre un nerezident;g) pstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaie a activitilor prevzute lalit.a)-f), cu condiia ca intreaga activitate desfsurat in locul fix s fie de natur preparatoriesau


25/158

auxiliar.3.3. Prin derogare de la prevederile alin. (1) si (2) ale art.8 din Codul Fiscal, un nerezidentesteconsiderat a avea un sediu permanent in Romnia, in ceea ce priveste activitile pe care opersoan,alta decat un agent cu statut independent, le intre-prinde in numele nerezidentului, dacpersoanaacioneaz in Romania in numele nerezidentului si dac este indeplinit una din urmtoarelecondiii:a) persoana este autorizat si exercit in Romania auto-ritatea de a incheia contracte innumelenerezidentului, cu excepia cazurilor in care activitile respective sunt limitate la celeprevzute laalin. (4) lit. a)-f) de mai sus;b) persoana menine in Romania un stoc de produse sau bunuri din care livreaz produse saubunuri in numele nere-zidentului.3.4. Un nerezident nu se consider c are un sediu permanent n Romnia dac doar

desfsoar activitate in Romania prin intermediul unui broker, agent, comisionar general saual unuiagent intermediar avand un statut inde-pendent, in cazul in care aceast activitate esteactivitateaobisnuit a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dac activitile unuiastfelde agent sunt desf-surate integral sau aproape integral in numele nerezidentului, iar inrelaiilecomerciale si financiare dintre nerezident si agent exist condiii diferite de acelea care arexista intrepersoane independente, agentul nu se consider ca fiind agent cu statut independent.43Pentru dezvoltri, a se vedea I.Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale/International Double Tax

Avoidance, Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucuresti, 1999, p. 90 si urm.; Ph.Baker, Double TaxationAgreements andInternational Tax Law, Sweat and Maxwell, London, 1991, p. 101-103.33Un nerezident nu se consider c are un sediu permanent in Romania numai dac acestacontroleaz sau este controlat de un rezident ori de o persoan ce desfsoar o activitate inRomaniaprin intermediul unui sediu permanent sau altfel.In inelesul Codului Fiscal, sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi bazafix.3.5. In conveniile pentru evitarea dublei impuneri, statele partenere stabilesc regulileprivind sediul permanent in funcie de interesele lor; astfel c si definirea noiunii in

conveniile lacare este parte Romania difer, de multe ori, fa de definiia din Codul Fiscal roman.44Prevedereadin Convenia pentru evitarea dublei impuneri are prioritate in raport cu prevederea dinCodul Fiscal.4. Moneda de plat si de calcul. Veniturile n natur4.1. Moneda de plat si de calcul


26/158

Regula instituit de Codul Fiscal const in aceea c plata obligaiilor fiscale se face inmonedanaional a Romniei, adic in lei. Ca atare, sumele inscrise pe o declaraie fiscal seexprim in lei.In cazul sumelor exprimate intr-o moned strin, acestea se convertesc in moneda naionalaRomaniei, dup cum urmeaz:a) in cazul unei persoane care desfsoar o activitate intr-un stat strin si isi inecontabilitateaacestei activiti in moneda statului strin, profitul impozabil sau venitul net din activitiindependente si impozitul pltit statului strin se convertesc in moneda naional a Romanieiprinutilizarea unei medii a cursurilor de schimb valutar pentru perioada creia ii este aferentprofitulimpozabil sau venitul net;b) in oricare alt caz, sumele se convertesc in moneda naional a Romaniei prin utilizareacursului de schimb valutar la data la care se primesc sau se pltesc sumele respective ori la

alt datprevzut in normele de aplicare a Codului Fiscal.Cursul de schimb valutar45 folosit pentru a converti in moneda naional a Romaniei sumeleexprimate in moneda strin este cursul de schimb comunicat de Banca Naional aRomaniei,exceptand cazurile prevzute expres in norme.4.2. Veniturile n naturVeniturile impozabile, inclusiv cele la care se aplic impozitul pe veniturile persoanelorfizice,cuprind atat veniturile n numerar, cat si/sau cele n natur.Stabilirea valorii venitului n natur se face pe baza a dou elemente: cantitatea (volumul) sipreul de pia pentru bunurile sau serviciile in cauz.De altfel, si in practica internaional, pentru evaluarea bunurilor si serviciilor in vedereaimpunerii, se utilizeaz cri-teriul preul pieei libere.465. Preurile de transferCodul Fiscal permite autoritilor fiscale ca, la stabilirea sumei impozitului, s nu ia nconsiderare o tranzacie care nu are scop economic sau s reincadreze forma unei tranzaciipentru a reflecta coninutul economic al tranzaciei.44 A se vedea I.Condor, op.cit., p.91 si urm.45 A se vedea I.Condor, S.Cristea, Cursul de schimb valutar, in Revista de Drept Comercial nr.3/2004, p.228-246.46 International Tax Glossary, op.cit., p.250.345.1. Cand este vorba de tranzacii ntre persoane afiliate47, autoritile fiscale pot ajusta

sumavenitului sau a cheltuielii oricreia dintre persoane, dup cum este necesar, pentru a reflectapreul depia al bunurilor sau serviciilor furnizate in cadrul tranzaciei. La stabilirea preului depia altranzaciilor intre persoane afiliate, se foloseste cea mai adecvat dintre urmtoarele metode:a) metoda comparrii preurilor, prin care preul de pia se stabileste pe baza preurilorpltite altor persoane ce vand bunuri sau servicii comparabile ctre persoane independente;


27/158

b) metoda cost-plus, prin care preul de pia se stabileste pe baza costurilor bunului sauserviciului asigurat prin tranzacie, majorat cu marja de profit corespunztoare;c) metoda preului de revnzare, prin care preul de pia se stabileste pe baza preului derevanzare al bunului sau serviciului vandut unei persoane independente, diminuat cucheltuiala cuvanzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului si o marj de profit;d) orice alt metod recunoscut in liniile directoare privind preurile de transfer emise deOrganizaia pentru Cooperare si Dezvoltare Economic.Instituia preului de transfer este reglementat pentru prima dat sub aspectul metodelor delucru ale OECD in determinarea preului de transfer48.Remarcand dispoziiile art.11 din Codul Fiscal, trebuie s reinem c reglementarea esteincomplet. Astfel, spre exemplu, nu sunt prevzute toate cele cinci metode in mod expres(lipsindmetodele impririi profitului si cea a comparrii profiturilor) si nici nu se stabileste ierarhiaacestora.De asemenea, Codul Fiscal nu reglementeaz dreptul agentului economic de a-si alegemetoda de

estimare a preului de transfer, metod pe care organul fiscal s fie obligat s o respecte49.5.2. In Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, aprobateprinHG nr.44/200450, la pct.23 si urmtoarele, sunt prezentate si dezvoltate toate cele cincimetodeutilizate la estimarea preului de pia al tranzaciilor, recu-noscute in Liniile directoareprivindpreurile de transfer emise de Organizaia pentru Cooperare si Dezvoltare Economic.Primele treimetode, prevzute expres in art.11 al Codului Fiscal, le-am menionat mai sus. Celelaltedou metode,prevzute in Liniile directoare OCDE si in Normele metodologice, aprobate prinHG nr.44/2004, sunt metoda marjei nete si metoda impririi profitului. Astfel: metoda marjei nete presupune calcularea marjei nete a profitului, obinut de o persoan inurma uneia sau mai multor tranzacii cu persoane afiliate, si estimarea acestei marje pe bazaniveluluiobinut de ctre aceeasi persoan in tranzacii cu persoane independente sau pe baza marjeiobinutein tranzacii comparabile efectuate de persoane independente; metoda mpririi profitului se foloseste atunci cand tranzaciile efectuate intre persoaneafiliate sunt independente, astfel incat nu este posibil identificarea unor tranzacii com-parabile.Aceast metod presupune estimarea profitului obinut de persoane afiliate in urma uneia

sau maimultor tranzacii si imprirea acestor profituri intre persoane afiliate, proporional cuprofitul care arfi fost obinut de ctre persoane independente. Imprirea profiturilor trebuie s se realizezeprintr-o47 Afiliat: alturat unei organizaii, instituii, societi, care are acelasi caracter sau acelasi specific, priminddirectivele acesteia si subordonandu-i-se (Dicionarul limbii romne moderne, Editura Academiei, 1958, p.12).A se vedeasi Affiliated companies, in International Tax Glossary, op.cit., p.6-7.


28/158

48 A se vedea, Ghidul de preuri de transfer pentru companii multina-ionale si administraii fiscale, OECDPublications, 2001.49 Pentru o analiz detaliat a problemei, a se vedea Fl.C.Blan, Preul de transfer, in Revista de dreptcomercialnr.3/2004, p.201-227; Nederlands. New transfer pricing decree issued, in Tax News Service nr.39 din 20septembrie2004, p.464-465, revist editat de IBFD Amsterdam; N. Done, Reglementarea internaional privind

tranzaciile ntrepersoane afiliate, in revista Adevrul Economic nr.44/2005, p.21; R.Florescu, Cum se poate realiza repatriereaprofiturilor prin preurile de transfer, in revista Afaceri Europene nr.11/16-22.03.2005, p.23; T.Alecu,A.M.Cojocaru, Cesunt si cum se stabilesc preurile de transfer ntre persoanele si companiile din interiorul Europei, in revistaAdevrulEconomic nr.50/21-27.12.2005, p.21; European Union, Code of Conduct for transfer pricing, in revista Tax

NewsService nr.49/2005, editat de IBFD, Amsterdam, p.581.50 M.Of. nr.112/06.02.2004, cu modificrile si completrile ulterioare.35estimare adecvat a veniturilor realizate si a costurilor suportate in urma uneia sau mai multortranzacii de ctre fiecare persoan. Profi-turile trebuie imprite astfel incat s reflecte

funciileefectuate, riscurile asumate si activele folosite de ctre fiecare dintre pri.SECIUNEA IIITEHNICI DE IMPUNEREA BENEFICIILOR SOCIETILORSI A VENITULUI NET AL PERSOANELOR FIZICEAnaliza caracteristicilor tehnicilor de impunere a diferitelor forme de manifestare aveniturilorse impune ca urmare a diferenelor care apar intre ri. Aceste diferene sunt datorateregimurilor sicriteriilor pentru care rile respective au optat ca urmare a structurilor economice,investiionale si

sociale, nevoii de eliminare a impunerilor multiple, evitrii producerii evaziunii fiscaleinternaionale, stimulrii proceselor de economisire si de investiii.In cele ce urmeaz, vom prezenta unele aspecte generale ale tehnicilor de impunere abeneficiilor societilor si ale tehnicilor de impunere a venitului net al persoanelor fizice dinlucrareaunui reputat specialist in materie, Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal n stiinafinanelor.511. Tehnici de impunere a beneficiilor societilor1.1. Aspecte generaleBeneficiul realizat de societi poate intra fie sub incidena impozitului pe societate(corporaie), fie sub incidena impozi-tului pe venitul net al persoanelor fizice.52 Persoanelejuridicecare intr sub incidena acestor dou impozite pentru beneficiile realizate sunt stabilite prinsfera deaplicare a impozitelor, n funcie de regimul de impunere, criteriul de stabilire a dreptului deaimpune, la care se adaug un criteriu juridic. Acesta are in vedere rspunderea juridicpatrimonial aaciona-rilor si asociailor in raport cu patrimoniul social.


29/158

In general, in sfera impozitului pe societate intr societile de capital, cele asimilateacestora,precum si societile desemnate expres prin cadrul legislativ. In raport cu impozitul pevenitulpersoanelor fizice, se poate acorda, sau nu, un drept de opiune care, de regul, esteirevocabil.In timp ce in SUA (criteriul naionalitii) si Marea Britanie (criteriul rezidenei) se includinsfer impozitului pe societate numai societile de capital, in Germania (criteriulrezidenei),societile impozabile sunt definite larg. Astfel, toate societile si persoanele juridice dedrept privatcare au sediul sau realizeaz venituri pe teritoriul Germaniei, inclusiv asociaiile sifundaiile(exclusiv cele cu caracter confesional, de binefacere si utilitate public) care realizeazbeneficii,sunt supuse impozitrii. La randul su, Frana face distincie intre societile de capital si

celeasimilate acestora, care sunt incluse in sfera impozitului pe societate, fa de societile depersoanesi societile cu un singur acionar. Acestea din urm beneficiaz de un drept de opiuneirevocabil.In general, in toate rile apare o extindere a dreptului de a impune fa de criteriul de bazprinluarea in considerare a criteriului real reprezentat de sursele de venit obinut de persoanelejuridice, care au un sediu stabil interpretat in sensul conveniei-model elaborate de OCDE,rileandine si ONU.51 Editura CODECS, Bucuresti, 1998, p.182 si urm.52 G.Vintil, Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale, Editura Economic, Bucuresti, 2004, p.34 si urm.361.2. Motivaia impunerii beneficiului realizatPrincipalele argumente ale impunerii beneficiului realizat de societi sunt de naturfinanciar si de control. Exist ins argumente care privesc asigurarea justiiei fiscale.Impozitul asupra beneficiilor realizate de societi consti-tuie o resurs relativ stabil, subaspectul periodicitii si cuantumului in care finaneaz nevoile publice. Permanena sainflueneazstabilitatea bugetului unui stat.La aceste motivaii se adaug posibilitatea puterii publice de a influena si controladezvoltarea dimensiunii societilor economice. Puterea public poate stimula procesul deinvestiii la nivelul societilor, prin intermediul regimurilor de amortizare, impunerea mairedus abeneficiilor reinvestite comparativ cu cele distribuite sau, dimpotriv, poate descurajaformareaunor structuri monopolistice prin impunerea puternic a beneficiilor destinate reinvestirii.Aceastapoate s tempereze sau s stimuleze dezvoltarea anumitor sectoare de activitate pe piaaintern, aunor zone economice naionale si ptrunderea pe piaa internaional.


30/158

Argumentele care privesc asigurarea justiiei fiscale sunt discutabile. A susine c astfel seloveste capacitatea contributiv a societii este eronat. Societile sunt, in realitate, formedeorganizare juridic a persoanelor fizice, prin care capitalul deinut de acestea este gestionatincondiii de risc, in scopul obinerii de profit, prin oferirea de bunuri si servicii pe pia.Deci, desiacestea constituie uniti decizionale autonome juridic, calitatea deciziilor administratoriloresteinfluenat prioritar de deciziile acionarilor sau asociailor. In consecin, beneficiilerealizate si,respectiv, distribuite reflect calitatea acestor decizii, care influeneaz capacitateacontributiv aacionarilor sau asociailor. A susine c se evit exonerarea total a beneficiului care nuestedistribuit constituie un argu-ment, ins nu suficient de convingtor. Discuiile generate detratamentul fiscal al beneficiului realizat, reinvestit si, respectiv, distribuit au condus la

diversetehnici de impunere.1.3. Diversitatea tehnicilor de impunere a beneficiului societilorRezultatul confruntrilor de idei s-a concretizat in apariia a trei tehnici diferite de impunere,dintre care primele dou sunt distincte, iar a treia constituie o rezultant: tehnica autonom,tehnicaintegrrii totale si tehnica integrrii pariale. Tehnica autonom consider societatea ca fiind dotat cu o capacitate contributivproprie. In impunerea beneficiilor realizate de societate si, respectiv, a celor distribuite nu seineseama de impozitul care acioneaz asupra venitului persoanelor fizice. Aceast tehnic nufacenicio diferen ntre beneficiile puse n rezerv, reinvestite sau distribuite sub form dedividende.Beneficiul realizat, indiferent dac este reinvestit sau pus in rezerv, este impus o dat lanivelulsocietii si a doua oar cu ocazia distribuirii de dividende.In condiiile existenei impozitului pe venitul net al persoa-nelor fizice, beneficiul distribuit(dividendele) este impus dublu: o dat in momentul distribuiei si a doua oar ca venitintegrat in bazaimpozabil a impozitului pe venitul persoanelor fizice. Dac se are in vedere c acestaprovine dinbeneficiul realizat, impu-nerea este tripl. Aceasta in condiiile in care la nivelul impozitului

pevenitul persoanelor fizice nu se prevede imputarea impozitului aferent dividendelor asupraobligaieifiscale.In situaia in care impozitul pe dividende se scade prin procedeul imputaiei, atunci, inraport cusursa primar (beneficiul realizat), dubla impunere rmane. Fa de sursa secundar(beneficiul


31/158

distribuit), dubla impunere dispare. Influenele asupra contribuabilului rman. Acestea suntrezultatulexistenei deca-lajelor temporale intre momentul plii impozitelor anterioare si momentulimputriiimpozitului pe dividende asupra cuantumului impozitului pe venitul persoanelor fizice.In consecin, tehnica impunerii autonome poate fi con-siderat ca reprezentand o aplicareeronat a principiului impunerii fiecrei surse de venit si al asigurrii echitii fiscale infaaimpozitului.37 Tehnica integrrii totale consider c societile nu sunt dotate cu o capacitate contributivproprie si c aceasta trebuie analizat la nivelul persoanelor fizice. Se urmreste astfel inte-grareatotal a impunerii beneficiilor societilor in impozitul pe venitul persoanelor fizice.Dou situaii pot s apar:Prima, cnd societatea distribuie integral beneficiile realizate acionarilor. In acest caz,beneficiul realizat si repartizat sub form de dividende este impus la nivelul persoanelor

fizice si nueste necesar lovirea sa la nivelul societii. Rmane, deci, numai problema eliminrii dubleiimpuneriin raport cu impozitul pe venitul persoanelor fizice, prin procedeul imputrii impozitului pedividendepltit de ctre acionari.A doua situaie este atunci cnd societatea distribuie parial beneficiul realizat. Ce tehnicise pot utiliza, pentru a impune atat beneficiul distribuit, cat si cel rmas la dispoziiasocietii, astfelincat in final s se poat face legtura cu impozitul pe venitul persoanelor fizice? Una are labazmetoda asocierii, alta metoda plusvalorii capitalului, dar se pot imagina si variante ale celor

doumetode.n cazul metodei asocierii, beneficiul distribuit se impune n mod distinct prin intermediuldividendelor distribuite fiecrei persoane fizice. Beneficiul nedistribuit se impune separat, infuncie de venitul aparinand fiecrui acionar, determinat prin prorata numrului deaciuni deinutein total aciuni.Metoda plusvalorii capitalului loveste beneficiul nedistribuit in funcie de nivelul plusvaloriititlurilor societii, alturi de beneficiul distribuit sub form de dividende.Indiferent de metoda aleas, eliminarea dublei impuneri a dividendelor, in contextulexistenei

impozitului pe venitul persoanelor fizice, constituie o problem de rezolvat. Procedeulimputaieiasigur dispariia dublei impuneri, in timp ce procedeul deducerii, numai diminuareaparial a acesteia. Utilizat de majoritatea statelor, tehnica integrrii pariale const n impunereabeneficiului realizat si n asigurarea evitrii dublei impuneri a beneficiilor distribuite prinintegrarea parial a acestora n impozitul pe venitul persoanelor fizice. Pentru reducereadublei impuneri eco-nomice care loveste dividendele, se pot utiliza fie procedeul cotelordifereniate, fie procedeul imputaiei.


32/158

Procedeul cotelor difereniate sau al dublelor cote fiscale const in impunerea cu o cotredusa beneficiului distribuit la nivelul societii, comparativ cu cel nedistribuit sau invers.Utilizarea unorcote difereniate determin apariia fenomenului de discriminare a beneficiului si scdereaneutralitiiimpozitului. De asemenea, se poate semnala un alt dezavantaj care apare in momentulrepartiieibeneficiului, determinat de proveniena sa. Beneficiul de repartizat poate s provin dinbeneficiulexerciiului incheiat, dar si din beneficiile puse in rezerv. Acestea din urm, fiind impusemai puternicin momentul punerii in rezerv, ar trebui ulterior detaxate in momentul distribuiei.Procedeul imputaiei unui credit de impozit sau a activului fiscal prevede, pentrudividendeleprimite de acionari, rambursarea de ctre fisc a unei pri a impozitului care a lovitbeneficiul

distribuit, intrat in componena bazei impozitului pe venitul persoanelor fizice.Deci, de activul fiscal aferent beneficiului distribuit beneficiaz in mod direct acionarii, sinusocietatea. Impozitele aferente beneficiului realizat fac la randul lor obiectul unui credit deimpozit careins nu trebuie confundat cu creditul de impozit sau activul fiscal aferent beneficiuluidistribuit(dividendelor), intrucat difer ca si coninut. Activul fiscal constituie o metod de reducere adubleiimpuneri a dividendelor.Din punct de vedere al cunoasterii veniturilor de ctre administraia fiscal, metodaactivului fiscal este superioar metodei cotelor difereniate. De ce? Pentru a beneficia deavantajele activului fiscal, contribuabilul trebuie s declare venitul, in timp ce de procedeulcotelordifereniate beneficiaz toi acionarii, chiar si cei care nu declar dividendele in vedereaincluderii inbaza impozabil a impozitului pe venitul per-soanelor fizice.2. Tehnici de impunere a venitului net381. Aspecte generaleMaterializare a preocuprilor reformatorilor fiscali de la inceputul secolului XX, impunereavenitului net rspunde obiectivelor de justiie fiscal, prin personalizarea impunerii si celorde

natur financiar, prin randamentul su ridicat. Aceasta constituie o aplicare a principiuluiimpunerii uni-versale, intrucat acioneaz asupra ansamblului veniturilor realizate de ctrepersoanele fizice, lovind fie asupra capa-citii contributive individuale (impunerea separatafiecrui titular de venit), fie asupra capacitii contributive familiale (impunerea pe cminefiscale).Impunerea n raport cu capacitatea contributiv se realizeaz prin identificarea si evaluareatuturor veniturilor nete, exonerarea minimului vital, acordarea unor deduceri prin care seasigur


33/158

personalizarea impunerii, in condiiile cresterii progresivitii in raport cu importanavenitului.Accentul pe dimensiunea venitului se pune concomitent cu asigurarea eliminriidistorsiunilorrezultate din tratamentul difereniat al venitului dup natura acestora (eliminareadiscriminriiveniturilor), in condiiile diminurii sau eliminrii impunerii succesive a unor venituri prinprocedeul imputaiei si/sau procedeul deducerilor.Se poate aprecia c aceast tehnic de impunere are o fina-litate financiar si una social.Finalitatea financiar e asigurat de randamentul ridicat si reglabil in funcie de nevoilebugetare.Finalitatea social se realizeaz prin luarea in considerare a dimensiunii venitului,ansambluluiobligaiilor necesare reconstituirii acestuia si conservrii averii, prin asigurarea economisiriisistimulrii investiiilor in scopul cresterii capitalului, situaia personal si familial acontribuabilului

oferind posibilitatea apli-crii unor politici familiale si de importan economico-social.Produsul fiscal prin care se realizeaz impunerea venitului realizat de persoanele fiziceeste numit n mod general impozit pe venit. In practic, impunerea venitului net se poaterealizaprintr-un singur impozit (Germania, Frana, Belgia, Austria) sau prin dou impozite aplicatelaaceeasi baz impozabil (Normal tax si Surtax in SUA, Income tax si Surtax in MareaBritanie).2.2. Factori care influeneaz asupra tehnicii de impunereOpiunea statelor cu privire la alegerea criteriului de a impune si conveniile internaionalencheiate de acestea influeneaz asupra persoanelor si veniturilor incluse integral sauparial insfera impozitului53.Pentru definirea criteriilor se au n vedere aspecte de ordin personal, profesional sieconomic. Este suficient ca unii contribuabili s ndeplineasc numai una dintre condiiilededefinire, pentru a fi impusi identic ca si contribuabili care intrunesc toate condiiilecriteriului debaz. Persoanele care nu ndeplinesc criteriul unui stat, dar care realizeaz venituri in cadrulstatului respectiv pot fi impuse dup reguli speciale stabilite prin lege. De regul, se au invedere fiedeinerea unei proprieti, fie perioada de timp in care acestea isi desfsoar activitatea instatul

respectiv.n condiiile existenei unei convenii internaionale, persoanele care indeplinesc criteriilestabilite de dou state nu sunt considerate pentru ansamblul veniturilor contribuabili aiambelor state.In aceste situaii se respect dreptul de a impune si departajarea veniturilor prevzute inconveniileincheiate.


34/158

Apar situaii particulare cand contribuabilii unui stat desfsoar activiti ca reprezentaniaiacestuia in strintate, unde sunt obligai la plata impozitului pe venit. In aceast situaie,acestiatrebuie s fac dovada plii efective pentru a fi exonerai. De regul, indiferent de criteriulales,statele exonereaz ambasadorii, consulii si agenii diplomatici, dar numai in msura in carerile pecare le reprezint acord avantaje similare pentru omologii acestora.Contribuabilii unui stat care realizeaz venituri impuse la surs n strintate pot sbeneficieze sau nu de dreptul de a deduce sau de a imputa impozitele pltite n strintate,aferente veniturilor incluse in baza impozabil a impozitului pe venit din statul ai crorcontribuabilisunt. Persoanele care inceteaz de a mai indeplini criteriul de contribuabil al unui stat pot srman53 G.Vintil, Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale, Editura Economic, Bucuresti, 2004, p.34 si urm.39

in continuare contribuabili legali ai acestuia o anumit perioad de timp, sau dac revin oanumitperioad de timp in statul de unde au plecat. Scopul este evitarea evaziunii fiscaleinternaionale.n consecin, indiferent de criteriul ales si de conveniile ncheiate de stat, se potidentifica dou categorii de contribuabili: cei care sunt supusi unei obligaii fiscalenelimitate,in sensul c sunt impozabili in principiu asupra ansamblului veniturilor realizate in ar sistrintate,si cei care sunt supusi unei obligaii fiscale limitate sau restrnse, in sensul c fac obiectulunuiregim de impunere special, stabilit prin lege, sau beneficiaz de anumite derogri fa de

regimul debaz. n cazul primei categorii apare o subcategorie de persoane care au statut fiscal decontribuabili, dar sunt exonerai intrucat veniturile nete realizate inainte sau dup acordareadeducerilor legale sunt sub minimul impozabil.La randul lor, procedeele de impunere (pe fiecare titular de venit sau pe cmin fiscal)influeneaz asupra agregrii veniturilor nete si calculului obligaiei fiscale. Procedeele deevaluare a beneficiilor (real, normal, simplificat, forfetar) influeneaz asupra determinriiveniturilor nete pe categorii de venituri. Obiectivele de politic economic si socialpromovate destate influeneaz asupra naturii, cuantumului si modului de stabilire a elementelor care fa

teoria impozitului

Documents

Transcript of teoria impozitului