1. IntroducereGlobalizarea se instituie ca un ansamblu complex de procese care are ca obiectiv realizarea integrrii internaionale la nivel economic, militar, politic, socio-cultural i de securitate, conducnd la uniformizarea nivelului de trai i de dezvoltare. Globalizarea contabil este un proces inevitabil i ireversibil, aprnd nevoia de standardizare contabil. Acest proces se materializeaz n armonizare i/sau convergen contabil. Armonizarea se refer la un proces de aliniere a diferitelor norme contabile, iar convergena reprezint alinierea la normele contabile internaionale, presupunnd un singur set de standarde.O alt noiune folosit este standardizarea. Aceast noiune este un proces prin care toi participanii sunt de acord s utilizeze aceleai sau aproape aceleai metode contabile. Rezultatul final este obinerea situaiilor financiare uniforme. (Tabr N., 2009, p.102)Adoptarea IFRS reprezint o armonizare a normelor contabile a diferitelor state membre. n cazul Romniei, adoptarea IFRS s-a realizat destul de uor, cel puin la nivel de reglementare. Dup cum se tie, la ora actual, IFRS au devenit noua lingua franca contabil a Uniunii Europene odat cu adoptarea lor la 19 iulie 2002, fiind aplicabile din 1 ianuarie 2005 pentru conturile consolidate ale societilor cotate. Este cea mai important schimbare n raportrile financiare din ultimii 25 de ani pentru c urma s fie afectate 7000 de entiti care raportau dup standardele lor naionale. (Deaconu A., nr.8/2005, pp. 44-49).Adoptarea acestui sistem a fost impus de numeroasele diferene dintre sistemele contabile. Aceste diferene se ndreapt n dou direcii : n prezentare, recunoatere i msurare i n prezentare i interpretare i se presupun: principii contabile diferite, obiective diferite ale raportrii financiare i mediul economic, cultural i social specifici rii.Finalizarea procesului de convergen contabil pe plan mondial va nsemna intrarea n drepturi a unei contabiliti internaionale, a unor norme, principii, concepte unice i unitare pentru toate rile implicate. Astfel, se poate vorbi despre un model contabil mondial.n Romnia a avut loc un progres normativ considerabil prin trecerea la aplicarea standardelor internaionale de contabilitate i la armonizarea contabilitii cu prevederile n materie de directive europene.

2. Analiz sinteticAnaliza comparativ a politicilor de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare a informaiilor privind activele (IAS 16, IAS 38) versus OMFP 3055)Element analizatPrevederi la nivel internaionalPrevederi existente n Romnia

IAS 16 Imobilizri corporaleOMFP 3055 / 2009

Recunoaterea imobilizrilor corporaleIAS 16.7: costul unui element de imobilizri corporale este recunoscut n activ atunci cnd: (i) este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; i(ii) costul lui, sau valoarea sa just, poate s fie evaluat() n mod fiabil.

92. - Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriateterilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

CostulO imobilizare corporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi recunoscut la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Costul unei imobilizri cuprinde (IAS 16.16):-preul su de cumprare (purchase price), la care se adaug taxele vamale (import duties) i taxele nerecuperabile (non-refundable purchase taxes)-orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i starea necesare pentru ca acesta s poat funciona n modul dorit de conducere. - costul estimat pentru demontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion, pe baza standardului IAS 37.

105. - (1) O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementri, nfuncie de modalitatea de intrare n entitate.(2) Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale;b) cheltuieli materiale;c) costurile de amenajare a amplasamentului;d) costurile iniiale de livrare i manipulare;e) costurile de instalare i asamblare;f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor;g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului);h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc.

amortizareaIAS 16.6.: Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt valoare substituit costului, minus valoarea sa rezidual.IAS 16.43: Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost semnificativ fa de costul total al elementului trebuie amortizat separat.IAS 16.60: Metoda de amortizare (the depreciation method) trebuie s reflecte ritmul i modul n care sunt consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizrii activului.68. - (2) Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizareeconomic reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pentreaga durat de utilizare economic. Valoarea amortizabil este reprezentat decost sau alt valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluat).112. - (1) Entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul dinurmtoarele regimuri de amortizare:a) amortizarea b) amortizarea degresivc) amortizarea accelerat

Reevaluarea(Prevederile din Omfp sunt similare cu IAS 16. O diferen poate s apar totui legat de modul de determinare a valorii juste.)IAS 16.32 arat c valoarea just a terenurilor i construciilor este, n mod natural, determinat de experi calificai. Aceast valoare just este, n general, valoarea de pia.Pentru imobilizrile corporale strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacii regulate, valoarea just se estimeaz prin utilizarea unei abordri bazate pe venit sau pe costul de nclocuire amortizat. 122. - (1) Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional.123. - (9) Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare.

Prezentarea informaiilorIAS 16.73: Situaiile finanicare trebuie s prezinte urmtoarele informaii, pentru fiecare clas de imobilizri corporale:-bazele de evaluare folosite la determinarea valorii brute-metodele de amortizare utilizate-duratele de via util sau ratele de amortizare folosite-valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei-o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul perioadeiIAS 16.77: n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmtoarele informaii:-data efectiv a reevalurii-dac a fost implicat un evaluator independent-metodele i principalele ipoteze aplicate la estimarea valorii juste a elementelor-masura n care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct n raport cu preurile exiatente pe o pia activ sau n tranzaciile recent realizate n condiii obiective, sau au fost estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare-pentru fiecare clas reevaluat de imobilizri corporale, valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac activele ar fi fost nregistrate conform modelului bazat pe cost-surplusul din reevaluare, indicnd modificarea aferent perioadei i orice restricii aferente distribuirii soldului ctre acionari.280. - (1) Notele explicative trebuie s prezinte, pentru fiecare grup de imobilizri corporale, urmtoarele informaii:a) bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute b) valoarea imobilizrilor corporale n curs.124. - (1) ... Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative.(2) Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii:a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar;b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar;c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare;d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar.126. - n cazul n care se efectueaz reevaluarea, n notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii:a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare; saub) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea reprezentnd costul istoric.

IAS 38 Imobilizri necorporaleOMFP 3055/2009

Recunoaterea imobilizrilor necorporaleConform IAS 38, pentru ca un active s fie recunoscut, acesta trebuie s respecte definiia (n special criteriul de identificabilitate) precum i criteriile de control asupra unei resurse i existena beneficiilor economice viitoare. Cele trei criterii se analizeaz astfel n contextul recunoaterii activului:-caraterul identificabil (IAS 38.12.): vizeaz distincia cu claritate de fondul comercial. O imobilizare necorporal are un caracter identificabil atunci cnd: (i) ea este separabil (ii) ea provine din drepturi contractuale sau alte drepturi legale-controlul(IAS 38.13-16.): ntreprinderea controleaz imobilizarea dac ea are putere s obin avantaje economice viitoare ce decurg de resursa implicat i dac, de asemenea, ea poate s restrng accesul terilor la aceste avantaje-beneficii economice viitoare (IAS 38.17): pot s includ venituri ce provin din vnzarea de bunuri sau din prestarea de servicii, economiile de costuri sau alte avantaje ce rezult din utilizarea activului de ctre ntreprindere.Fondul comercial generat intern nu trebuie s fie contabilizat ca activ (IAS 38.48).Pentru a aprecia dac o imobilizare necorporal generat intern satisface criteriile de recunoatere, o ntreprindere clasific procesul de creare a imobilizrii n (IAS 38.52):- o faz de cercetare; i- o faz de dezvoltare.Articolele 73-74 din Omfp preiau din IAS 38 criteriile necesare recunoaterii unei imobilizari necorporale.Art. 78 preia din ias 38 condiiile de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare.

CostulIAS 38.27: Costul unei imobilizri necorporale cuprinde preul su de cumprare, inclusiv taxele de import i taxele nerambursabile, ct i orice cheltuial direct atribuibil pregtirii acestui activ, n vederea utilizrii vizate..86. - O imobilizare necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, aa cum sunt definite n prezentele reglementri.87. - Un element raportat drept cheltuial ntr-o perioad nu poate fi recunoscutulterior ca parte din costul unei imobilizri necorporale.

Evaluarea dup recunoatereIAS 38.74: Dup contabilizarea sa iniial, o imobilizare necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su, diminuat cu suma amortizrilor i suma pierderilor de valoare.

89. - O imobilizare necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea deintrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare.76. - (1) , cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani.80. - (1) Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului saupe durata de utilizare, dup caz.81. - (2) . Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului.

Cerine privind prezentarea informaiilorIAS 38.118: O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de imobilizri necorporale, fcnd distincia ntre imobilizrile necorporale generate intern i celelalte imobilizri necorporale:-dac duratele de via util sunt nedeterminate sau determinate i, n cazul n care sunt determinate, duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;-metodele de amortizare utilizate pentru imobilizrile necorporale cu durate de via util determinate;-valoarea contabil brut i orice amortizri cumulate la nceputul i la sfritul perioadei-elementul rnd din situaia veniturilor i cheltuielilor n care este inclus orice amortizare a imobilizrilor necorporale.-o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i de la sfritul perioadei.IAS 38.126: O entitate trebuie s prezinte valoarea agregat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare recunoscute drept cost n cursul perioadei.n nota 1 din omfp trebuie prezentate informaiile:Cheltuielile de constituire i cheltuielile de dezvoltare vor fi detaliate, prezentndu-se motivele imobilizrii i perioada de amortizare, cu justificarea acesteia.Modificrile valorii brute se vor prezenta plecnd de la costul de achiziie sau costul de producie pentru fiecare element de imobilizare, n funcie de tratamentele contabile aplicate.n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare a elementelor denatura cheltuielilor de dezvoltare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat nnotele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o.n cazul fondului comercial amortizat ntr-o perioad de peste cinci ani, aceast perioad nu trebuie s depeasc durata de utilizare economic a activului i trebuie s fie prezentat i justificat n notele explicative.Se vor prezenta duratele de via sau ratele de amortizare utilizate, metodele de amortizare i ajustrile care privesc exerciiile anterioare.Se vor prezenta separat creterile de valoare aprute din procesul de dezvoltare intern.

n ultimii ani Romnia a fcut eforturi extraordinare n implementarea IFRS n legislaia naional, lsnd n urm mai multe ri din Europa. Obiectivul a fost dezvoltarea sistemului contabil, avnd n vedere i fenomenul de convergen ce are loc la nivel internaional. (Fekete, 2009:290)Pentru a msura nivelul de conformitate al prezentriilor entitilor cu cerinele IFRS se utilizeaz construirea unui indice al prezentrilor.

Pentru a determina indicele de divulgare, am utilizat Standardele Internaionale de contabilitate, din lista oferit de Deloitte i am analizat urmtoarele elemente luat din IAS 36.Companiile din Romnia, cotate la BVB, ale cror situaii financiare le-am analizat pentru determinarea indicelui de divulgare, pentru a msura conformitatea acestora cu cerinele IFRS/IAS sunt: S.N.G.N. Romgaz S.A. i S.N.T.G.N. Transgaz S.A .

Comparaie privind gradul de conformitate cu IAS/IFRS n anul 2012IASS.N.G.N. ROMGAZ S.A.S.N.T.G.N. TRANSGAZ S.A.

IAS 16:111

IAS 16:211

IAS 16:311

IAS 16:411

IAS 16:500

IAS 16:610

IAS 16:711

IAS 16:811

IAS 16:911

DI = 88,89%77,78%

Comparaie privind gradul de conformitate cu IAS/IFRS n anul 2013IASS.N.G.N. ROMGAZ S.A.S.N.T.G.N. TRANSGAZ S.A.

IAS 16:111

IAS 16:211

IAS 16:311

IAS 16:411

IAS 16:500

IAS 16:610

IAS 16:711

IAS 16:811

IAS 16:911

DI = 88,89%77,78%