III. FORMA SI CONTINUTUL RAPOARTELOR ADECVATE LA CIRCUMSTANTELE MISIUNILOR: ISA 705 “Modificari ale opiniei raportului auditorului independent”

Structura raportului pe capitole si subcapitole

Ilustraţia 1: Rezerve

Circumstanţele includ următoarele:

Auditul unui set complet de situaţii financiare cu scop general întocmite de conducerea entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

Termenii misiunii de audit reflectă descrierea responsabilităţii conducerii pentru situaţiile financiare în ISA 2101

Stocurile sunt denaturate. Denaturarea este considerată a fi semnificativă pentru situaţiile financiare, dar nu permanentă.

Ilustraţia 2: Contrara

Circumstanţele includ următoarele:

Auditul situaţiilor financiare cu scop general consolidate întocmite de conducerea societăţii mamă în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Termenii misiunii de audit reflectă descrierea responsabilităţii conducerii pentru situaţiile financiare în ISA 210.

Situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ din cauza neconsolidării unei filiale. Denaturarea semnificativă este considerată a fi permanentă în situaţiile financiare. Efectele denaturării asupra situaţiilor financiare nu au fost stabilite deoarece nu s-a putut realiza acest lucru.

În completare la auditul situaţiilor financiare consolidate, auditorul are şi alte responsabilităţi de

Ilustraţia 3: Rezerve

Circumstanţele includ următoarele:

Auditul unui set complet de situaţii financiare cu scop general întocmite de conducerea entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

Termenii misiunii de audit reflectă descrierea responsabilităţii conducerii pentru situaţiile financiare în ISA 210

Auditorul nu a fost capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la o investiţie într-un afiliat străin. Posibilele efecte ale incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate sunt considerate a fi semnificative pentru situaţiile financiare, dar nu permanente.

În completare la auditul situaţiilor financiare,

Ilustraţia 4: Imposibilitate

Circumstanţele includ următoarele:

Auditul unui set complet de situaţii financiare cu scop general întocmite de conducerea entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

Termenii misiunii de audit reflectă descrierea responsabilităţii conducerii pentru situaţiile financiare în ISA 210

A. Auditorul nu a fost capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la un element din situaţiile financiare. Prin urmare, auditorul nu a fost capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate nici cu privire la informaţiile financiare aferente unei investiţii într-o asociere în participaţie care reprezintă mai mult de 90% din activul net al societăţii. Posibilele efecte ale acestei incapacităţi de obţine probe de audit suficiente şi adecvate sunt considerate a fi atât semnificative cât şi permanente pentru situaţiile financiare.

B. Auditorul nu a fost capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la mai multe elemente din situaţiile financiare. Prin urmare,

1 ISA 210, „Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit”

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

1/9

raportare prevăzute de legea domestică.

auditorul are şi alte responsabilităţi de raportare prevăzute de legea domestică.

auditorul nu a fost capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la stocurile şi conturile de creanţe ale entităţii. Posibilele efecte ale acestei incapacităţi de obţine probe de audit suficiente şi adecvate sunt considerate a fi atât semnificative cât şi permanente pentru situaţiile financiare.

În completare la auditul situaţiilor financiare, auditorul are şi alte responsabilităţi de raportare prevăzute de legea domestică.

Titlul - indica in mod clar ca este raportul unui auditor independent

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Destinatarul - în conformitate cu circumstanţele specifice misiunii

[Destinatarul adecvat] [Destinatarul adecvat] [Destinatarul adecvat] [Destinatarul adecvat]

Subtitlul raport Raport asupra situaţiilor

financiare consolidate2

Raport asupra situaţiilor financiare

Raport asupra situaţiilor financiare

Paragraful introductiv: -identifica entitatea ale carei situatii financiare au fost auditate;-precizeaza faptul ca situatiile

Am auditat situaţiile financiare ale societăţii ABC, anexate, care cuprind bilanţul până la data de 31 decembrie 20XI, şi situaţia veniturilor, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxului de trezorerie

Am auditat situaţiile financiare consolidate ale societăţii ABC şi ale filialelor acesteia, anexate, care cuprind bilanţul până la data de 31 decembrie 20XI, şi contul de profit si pierdere consolidat, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxului de trezorerie pentru

Am auditat situaţiile financiare ale societăţii ABC, anexate, care cuprind bilanţul până la data de 31 decembrie 20XI, şi situaţia veniturilor, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxului de trezorerie pentru anul care s-a încheiat, precum şi

Am fost desemnati să audităm situaţiile financiare ale societăţii ABC, anexate, care cuprind bilanţul până la data de 31 decembrie 20XI, şi situaţia veniturilor, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxului de trezorerie pentru anul care s-a încheiat, precum şi un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii

2 Sub-titlul „Raport asupra situaţiilor financiare consolidate” nu este necesar în circumstanţele în care cel de-al doilea sub-titlu „Raport asupra altor cerinţe legale şi de reglementare” nu este aplicabil.

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

2/9

financiare au fost auditate;-identifica titlul fiecarei situatii care compun situatiile financiare;-face referire la sumarul politicilor contabile semnificative si la alte informatii explicative; si-specifica data sau perioada acoperita de fiecare situatiie financiara care compune situatiile financiare.

pentru anul care s-a încheiat, precum şi un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.

anul care s-a încheiat, precum şi un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.

un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte informaţii explicative.

explicative.

Responsabilitatea conducerii pentru situatiile financiare: întocmirea situatiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară

Conducerea este responsabilă cu întocmirea şi prezentarea fidelă a prezentelor situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară3, şi cu controlul intern, astfel precum conducerea consideră că este necesar pentru a permite întocmirea situaţiilor financiare care nu conţin denaturări semnificative, fie

Conducerea este responsabilă cu întocmirea şi prezentarea fidelă a prezentelor situaţii financiare consolidate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, şi cu controlul intern, astfel precum conducerea consideră că este necesar pentru a permite întocmirea situaţiilor financiare care nu conţin denaturări semnificative, fie din cauza unei fraude, fie a unei erori.

Conducerea este responsabilă cu întocmirea şi prezentarea fidelă a prezentelor situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, şi cu controlul intern, astfel precum conducerea consideră că este necesar pentru a permite întocmirea situaţiilor financiare care nu conţin denaturări semnificative, fie din cauza unei fraude, fie a unei

Conducerea este responsabilă cu întocmirea şi prezentarea fidelă a prezentelor situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, şi cu controlul intern, astfel precum conducerea consideră că este necesar pentru a permite întocmirea situaţiilor financiare care nu conţin denaturări semnificative, fie din cauza unei fraude, fie a unei erori.

3 Atunci când responsabilitatea conducerii este de a întocmi situaţiile financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă, aceasta poate citi: „Conducerea este responsabilă cu întocmirea situaţiilor financiare care oferă o imagine corectă şi fidelă în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, şi astfel....”

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

3/9

aplicabil, precum si pentru sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ce nu conţin denaturări semnificative fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii.

din cauza unei fraude, fie a unei erori.

erori.

Responsabilitatea auditorului:-de a exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare în baza auditului efectuat realizat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. -auditorul să se conformeze cerinţelor de etică si că auditorul planifică si realizează auditul astfel încât să obţină o asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare nu

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaţii financiare bazată pe auditul efectuat. Am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Standardele respective prevăd conformitatea cu cerinţele de etică şi planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile dacă situaţiile financiare nu au denaturări semnificative.

Un audit implică efectuarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la sumele şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaţii financiare consolidate bazată pe auditul efectuat. Am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Standardele respective prevăd conformitatea cu cerinţele de etică şi planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile dacă situaţiile financiare consolidate nu au denaturări semnificative.

Un audit implică efectuarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la sumele şi prezentările din situaţiile financiare consolidate. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, incluzând evaluarea riscurilor de denaturare

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaţii financiare bazată pe auditul efectuat. Am desfăşurat auditul în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Standardele respective prevăd conformitatea cu cerinţele de etică şi planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile dacă situaţiile financiare nu au denaturări semnificative.

Un audit implică efectuarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit cu privire la sumele şi prezentările din situaţiile financiare. Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, incluzând evaluarea riscurilor de

Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaţii financiare bazată pe efectuarea auditului în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Cu toate acestea, din cauza aspectului descris în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei opinii, nu am avut capacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit.

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

4/9

prezintă denaturări semnificative.

raţionamentul auditorului, incluzând evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, cauzate fie de fraudă fie de eroare. În efectuarea evaluărilor riscurilor respective, auditorul consideră controlul intern ca fiind relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă4 a situaţiilor financiare ale entităţii pentru a putea concepe proceduri de audit adecvate circumstanţelor, însă nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern5 al entităţii. De asemenea, un audit include evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile utilizate şi gradului de rezonabilitate a estimărilor contabile efectuate de conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

Considerăm că probele de audit obţinute sunt suficiente

semnificativă a situaţiilor financiare, cauzate fie de fraudă fie de eroare. În efectuarea evaluărilor riscurilor respective, auditorul consideră controlul intern ca fiind relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare consolidate ale entităţii pentru a putea concepe proceduri de audit adecvate circumstanţelor, însă nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entităţii. De asemenea, un audit include evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile utilizate şi gradului de rezonabilitate a estimărilor contabile efectuate de conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare consolidate.

Considerăm că probele de audit obţinute sunt suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit contrară.

denaturare semnificativă a situaţiilor financiare, cauzate fie de fraudă fie de eroare. În efectuarea evaluărilor riscurilor respective, auditorul consideră controlul intern ca fiind relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii pentru a putea concepe proceduri de audit adecvate circumstanţelor, însă nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entităţii. De asemenea, un audit include evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile utilizate şi gradului de rezonabilitate a estimărilor contabile efectuate de conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

Considerăm că probele de audit obţinute sunt suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit cu rezerve.

4 În cazul notei de subsol 12, se poate formula astfel: „În efectuarea evaluărilor riscurilor respective, auditorul consideră controlul intern ca fiind relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii care oferă o imagine corectă şi fidelă în vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanţelor, însă nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern”. 5 În circumstanţele în care auditorul are şi responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern în paralel cu auditul situaţiilor financiare, propoziţia va fi formulată după cum urmează: „În efectuarea evaluărilor riscurilor respective, auditorul consideră controlul intern ca fiind relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare ale entităţii în vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanţelor”. În cazul notei de subsol 12, se poate formula astfel „În efectuarea evaluărilor riscurilor respective, auditorul consideră controlul intern ca fiind relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii care oferă o imagine corectă şi fidelă în vedere conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanţelor”.

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

5/9

şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit cu rezerve.

Baza pentru paragraful de modificare: - un paragraf, înaintea paragrafului opiniei din raportul auditorului care oferă o descriere a problemei care a dus la modificarea opiniei;- dacă există o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare care se referă la anumite sume din situaţiile financiare (inclusiv prezentări de informaţii cantitative) este inclusă şi o descriere şi

Opinia cu rezerve

Stocurile companiei sunt înregistrate în bilanţ la xxx. Conducerea nu a evaluat stocurile la minimul dintre valoarea netă realizabilă şi cost, ci le-a evaluat exclusiv la valoarea costului, care constituie o îndepărtare de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Înregistrările societăţii indică faptul că în cazul în care conducerea ar fi evaluat stocurile la minimul dintre valoarea netă realizabilă şi la costul, o valoare xxx ar fi fost solicitată pentru a reduce valoarea contabilă a stocurilor până la valoarea realizabilă netă. În acest sens, costul vânzărilor ar fi crescut cu xxx, iar impozitul pe venit, venitul net şi capitalurile proprii ale acţionarilor ar fi fost reduse cu respectiv xxx, xxx şi xxx.

Opinia contrara

Aşa cum este explicat la Nota X, societatea nu a consolidat situaţiile financiare a filialei XYZ pe care societatea a achiziţionat-o în cursul anului 20XI deoarece nu a putut constata valorile juste ale anumitor active semnificative şi datoriilor filialei la data achiziţiei. Prin urmare această investiţie este contabilizată pe baza costului. În conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, filiala ar fi trebuit consolidată deoarece este controlată de societate. Dacă XYZ ar fi fost consolidată, multe elemente din situaţiile financiare anexate ar fi fost afectate semnificativ. Efectele neconsolidării asupra situaţiilor financiare nu au fost stabilite.

Opinia cu rezerve

Investiţia societăţii ABC în societatea XYZ, un asociat străin achiziţionat pe parcursul anului şi justificat prin metoda punerii în echivalenţă, este înregistrat cu numărul xxx în bilanţ la 31 decembrie 20XI, iar acţiunea ABC din venitul net al XYZ de xxx este inclusă în venitul ABC pentru anul încheiat. Nu am putut să obţinem probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la valoarea contabilă a investiţiei ABC în XYZ la 31 decembrie 20XI şi cu privire la ponderea deţinută de ABC din venitul net al XYZ pentru anul respectiv deoarece ne-a fost restricţionat accesul la informaţiile financiare de către conducerea şi auditorii XYZ. În consecinţă, nu am putut să stabilim dacă sunt necesare ajustări ale sumelor respective.

Imposibilitatea exprimării unei opiniiA. Investiţia societăţii în asocierea sa în participaţie cu societatea XYZ (statul X) este înregistrară la valoarea xxx în bilanţul societăţii, ceea ce reprezintă mai mult de 90% din activul net al societăţii la 31 decembrie 20XI. Nu am avut acces la conducerea şi la auditorii societăţii XYZ, şi nici la documentaţia de audit a auditorilor societăţii XYZ. Drept rezultat, nu am putut stabili dacă sunt necesare ajustări cu privire la valoarea proporţională a activelor lui XYZ pe care le controlează în participaţie, la valoarea proporţională a datoriilor XYZ de care este responsabilă în participaţie, la valoarea proporţională a venitului şi cheltuielilor XYZ pentru anul în curs, şi la elementele care constituie situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxului de trezorerie.

B. Nu am fost numiţi în calitate de auditori ai societăţii decât ulterior datei de 31 decembrie 20XI şi, prin urmare, nu am asistat la inventarierea stocurilor fizice de la început şi sfârşit de an. Nu am putut să realizăm acest lucru prin mijloace alternative cu privire la cantităţile stocurilor ţinute la 31 decembrie 20XI care sunt declarate în bilanţ la xxx, respectiv la xxx. În completare, introducerea unui sistem deevidenţă pentru

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

6/9

cuantificare a efectelor financiare ale denaturării.

conturi de creanţe computerizat în septembrie 20XI a avut drept rezultat un număr mare de erori în conturile de creanţe. La data raportului nostru de audit, conducerea se afla în continuarea în proces de rectificare a deficienţelor sistemului şi de corectare a erorilor. Nu am putut confirma sau verifica prin mijloace alternative conturile de creanţe incluse în bilanţ cu o valoare totală de xxx la 31 decembrie 20XI. Drept rezultat al acestor aspecte, nu am putut stabili dacă este posibil să fi fost necesare ajustări cu privire la stocurile înregistrate sau neînregistrate şi conturile de creanţe, şi la elementele care constituie situaţia veniturilor, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxului de trezorerie.

Paragrafele opiniei: exceptând efectele aspectului(lor) descris(e) în paragraful dinainte, situaţiile financiare prezintă de o manieră adecvată, sub toate aspectele semnificative (sau oferă o

Opinia cu rezerve:

În opinia noastră, cu excepţia efectelor asupra aspectelor descrise în paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve, situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative, (sau oferă o imagine corectă şi fidelă cu privire la) poziţia financiară a societăţii ABC la data de 31 decembrie, 20XI, şi (a) performanţei financiare şi a fluxurilor de trezorerie

Opinia contrara:

În opinia noastră, datorită semnificaţiei aspectului discutat în paragraful Bazei pentru opinia contrară, situaţiile financiare consolidate nu prezintă fidel (sau nu oferă o imagine corectă şi fidelă cu privire la) poziţia financiară a societăţii ABC şi a filialelor acesteia la 31 decembrie 20XI, şi (a) performanţei financiare şi a fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de

Opinia cu rezerve:

În opinia noastră, cu excepţia efectelor posibile a aspectului descris în paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve, situaţiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative (sau oferă o imagine corectă şi fidelă cu privire la) poziţia financiară a societăţii ABC la 31 decembrie 20XI, şi (a) performanţei financiare şi a fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat,

Imposibilitatea exprimării unei opinii

Din cauza semnificaţiei aspectelor descrise în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei opinii, nu am putut obţine probe de audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru o opinie de audit. În acest sens, nu exprimăm nicio opinie cu privire la situaţiile financiare.

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

7/9

imagine fidelă) în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil

ale anului care s-a încheiat , în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Raportare Financiară. în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Subtitlu raport [Forma şi conţinutul acestei secţiuni din raportul auditorului va varia în funcţie de natura celorlalte responsabilităţi de raportare ale auditorului.]

Raport asupra altor cerinţe legale sau de reglementare

Potrivit legii bancare, compania a intocmit si situatiile A si B destinate uzului bancii. Aceste situatii exced cerintelor IFRS insa noi am fost desemnati sa le audiatam. Am auditat conformitatea situatiilor A si B cucerintele legii bancare. In opinia noastra, aceste situatii sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cerintele legii bancare.

Raport asupra altor cerinţe legale sau de reglementare

Potrivit legii bancare, compania a intocmit si situatiile A si B destinate uzului bancii. Aceste situatii exced cerintelor IFRS insa noi am fost desemnati sa le audiatam. Am auditat conformitatea situatiilor A si B cucerintele legii bancare. In opinia noastra, aceste situatii sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cerintele legii bancare.

Raport asupra altor cerinţe legale sau de reglementare

Potrivit legii bancare, compania a intocmit si situatiile A si B destinate uzului bancii. Aceste situatii exced cerintelor IFRS insa noi am fost desemnati sa le audiatam. Am auditat conformitatea situatiilor A si B cucerintele legii bancare. In opinia noastra, aceste situatii sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cerintele legii bancare.

Semnatura auditorului: reprezintă numele firmei de audit, numele personal al auditorului, sau ambele, după cum este cerut de jurisdicţia respectivă

[Semnătura auditorului] [Semnătura auditorului] [Semnătura auditorului] [Semnătura auditorului]

Data raportului auditorului:nu mai devreme

[Data raportului auditorului] [Data raportului auditorului] [Data raportului auditorului] [Data raportului auditorului]

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

8/9

de data la care auditorul a obţinut suficiente probe de audit adecvate în virtutea cărora să îşi poată fundamenta opinia cu privire la situaţiile financiare.Adresa auditorului: locaţia din tara sau jurisdicţia în care auditorul îşi desfăşoară activitatea.

[Adresa auditorului] [Adresa auditorului] [Adresa auditorului] [Adresa auditorului]

E. Culda & I. Culda Iunie 2012

9/9