ISA 260 RO. mod doc_BT

230

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 260

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE

CU GUVERNANŢA

(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele

cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

Punct

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-3

Rolul comunicării 4-7

Data intrării în vigoare 8

Obiective 9

Definiţii 10

Cerinţe

Persoanele însărcinate cu guvernanţa 11-13

Aspecte ce trebuie comunicate 14-17

Procesul de comunicare 18-22

Documentaţie 23

Aplicare şi alte materiale explicative

Persoanele însărcinate cu guvernanţa A1-A8

Aspecte care trebuie comunicate A9-A27

Procesul de comunicare A28-A44

Documentaţie A45

Anexa 1: Cerinţe specifice în ISQC 1 şi alte ISA care se referă la co-

municarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa

Anexa 2: Aspecte calitative ale practicilor contabile

Standardul internaţional de audit 260 „Comunicarea cu persoanele

însărcinate cu guvernanţa” ar trebuie citit în paralel cu ISA 200

„Obiectivele generale al auditorului independent şi desfăşurarea

unui audit în conformitate cu standardele internaţionale de audit”.

COMUNICAREA CU PERSOANELE ÎNSĂRCINATE CU GUVERNANŢA

231

AU

DIT

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaţional de Audit (ISA) tratează subiectul res-

ponsabilităţii auditorului de a comunica cu persoanele însărcinate cu

guvernanţa într-un audit al situaţiilor financiare. Deşi prezentul ISA se

aplică indiferent de structura sau dimensiunea guvernanţei unei enti-

tăţi, considerente speciale se aplică atât în cazul în care toate persoane-

le însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, cât

şi pentru entităţile cotate. Prezentul ISA nu stabileşte cerinţe privind

comunicarea auditorului cu conducerea entităţii sau cu proprietarii, cu

excepţia cazului în care aceştia au un rol în guvernanţă.

2. Prezentul ISA a fost elaborat în contextul unui audit al situaţiilor fi-

nanciare, dar poate fi aplicabil, prin adaptarea sa la situaţiile date, au-

diturilor altor informaţii financiare istorice în cazul în care persoanele

însărcinate cu guvernanţa au responsabilitatea de a supraveghea în-

tocmirea altor informaţii financiare istorice.

3. Recunoscând importanţa unei comunicări reciproce eficace într-un audit

al situaţiilor financiare, prezentul ISA oferă un cadru comprehensiv pen-

tru comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa şi identifică

unele aspecte specifice ce trebuie discutate cu acestea. Aspectele supli-

mentare ce trebuie comunicate, care completează cerinţele prezentului

ISA, sunt identificate în alte ISA-uri (a se vedea Anexa 1). În completa-

re ISA 2651instituie cerinţe specifice cu privire la comunicarea către

persoanele însărcinate cu guvernanţa a deficienţelor semnificative în

controlul intern al auditorului pe care auditorul le-a identificat pe par-

cursul auditului. Necesitatea comunicării altor aspecte, care nu sunt pre-

văzute de prezentul ISA sau de alte ISA-uri, ar putea fi dispusă de lege

sau de reglementări, de un acord încheiat cu entitatea sau de cerinţe su-

plimentare aplicabile misiunii ca, de exemplu, prin standardele unui or-

ganism profesional naţional de contabilitate. Nicio prevedere din pre-

zentul ISA nu îl împiedică pe auditor să comunice orice alte aspecte per-

soanelor însărcinate cu guvernanţa. (a se vedea punctele A24-A27)

1 ISA 265, „Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guver-

nanţa şi către conducere.”


232

Rolul comunicării

4. Prezentul ISA se concentrează în primul rând asupra comunicărilor din

partea auditorului către persoanele însărcinate cu guvernanţa. Totuşi,

comunicarea eficace reciprocă este importantă pentru a sprijini:

(a) Auditorul şi persoanele însărcinate cu guvernanţa atât în înţelege-

rea aspectelor legate de audit în contextul dat, cât şi în dezvoltarea

unei relaţii de lucru constructive. Această relaţie se dezvoltă păs-

trând independenţa şi obiectivitatea auditorului;

(b) Auditorul în obţinerea informaţiilor relevante pentru audit din par-

tea persoanelor însărcinate cu guvernanţa. De exemplu, persoanele

însărcinate cu guvernanţa îl pot sprijini pe auditor în înţelegerea

entităţii şi a mediului său, în identificarea unor surse adecvate pen-

tru obţinerea probelor de audit şi în furnizarea unor informaţii

despre tranzacţii sau evenimente specifice; şi

(c) Persoanele însărcinate cu guvernanţa în îndeplinirea responsabilităţi-

lor lor de supraveghere a procesului de raportare financiară, reducând

astfel riscurile unor denaturări semnificative ale situaţiilor financiare.

5. Deşi auditorul este responsabil pentru comunicarea aspectelor prevă-

zute de prezentul ISA, conducerea are, de asemenea, responsabilitatea

de a comunica aspectele de interes pentru guvernanţă către persoanele

însărcinate cu guvernanţa. Comunicarea de către auditor nu absolvă

conducerea de această responsabilitate. În mod similar, comunicarea

de către conducere către persoanele însărcinate cu guvernanţa a aspec-

telor pe care trebuie să le comunice auditorul, nu îl absolvă pe auditor

de responsabilitatea de a le comunica la rândul său. Comunicarea aces-

tor aspecte de către conducere poate, totuşi, afecta forma sau momen-

tul comunicării auditorului cu persoanele însărcinate cu guvernanţa.

6. Comunicarea clară a aspectelor specifice prevăzute a fi comunicate de

ISA reprezintă o parte integrantă din fiecare audit. Totuşi, ISA nu pre-

văd obligativitatea ca auditorul să efectueze proceduri specifice pentru

a identifica orice alte aspecte ce trebuie comunicate persoanelor însăr-

cinate cu guvernanţa.

Restricţii impuse de legi sau reglementări cu privire la comunicarea cu per-

soanele însărcinate cu guvernanţa

7. Legile sau reglementările pot restricţiona comunicarea de către auditor a

anumitor aspecte către persoanele însărcinate cu guvernanţa. De exem-

plu, anumite legi sau reglementări pot interzice în mod specific comuni-

carea unui anumit aspect, sau o altă acţiune, care ar putea prejudicia o

anchetă desfăşurată de un organism cu o autoritate corespunzătoare, cu

privire la un act ilegal sau suspectat a fi ilegal. În unele circumstanţe,


233

AU

DIT

potenţialele conflicte între obligaţiile de confidenţialitate şi cele de a

comunica ale auditorului pot fi complexe. În astfel de cazuri, auditorul

poate avea în vedere apelarea la un serviciu de consiliere juridică.

Data intrării în vigoare

8. Prezentul ISA intră în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pen-

tru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiective

9. Obiectivele auditorului sunt:

(a) Să comunice în mod clar persoanelor însărcinate cu guvernanţa

responsabilităţile auditorului în relaţie cu auditul situaţiilor finan-

ciare, precum şi un rezumat al planificării domeniului de aplicare

şi a plasării în timp a auditului;

(b) Să obţină informaţii relevante pentru audit de la persoanele însăr-

cinate cu guvernanţa;

(c) Să furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernanţa obser-

vaţii ce apar ulterior auditului şi care sunt semnificative şi relevan-

te pentru responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de ra-

portare financiară; şi

(d) Să promoveze o comunicare reciprocă eficace între auditor şi per-

soanele însărcinate cu guvernanţa.

Definiţii

10. În contextul ISA-urilor, următorii termeni au semnificaţiile atribuite

mai jos:

(a) Persoanele însărcinate cu guvernanţa – Persoana(ele) sau organiza-

ţia(ile) (de exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a

supraveghea strategia entităţii şi obligaţiile legate de răspunderea

entităţii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare fi-

nanciară. Pentru unele entităţi din cadrul anumitor jurisdicţii, în

rândul persoanelor însărcinate cu guvernanţa pot fi incluşi membri

ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui

consiliu de guvernanţă al unei entităţi din sectorul public sau privat,

sau un proprietar-manager. Vezi punctele de la A1 la A8 pentru o

discuţie privind diversitatea structurilor de guvernanţă.

(b) Conducere – Persoana(ele) cu responsabilitate executivă pentru

conducerea operaţiunilor entităţii. Pentru unele entităţi aflate în

anumite jurisdicţii, conducerea include unele sau toate persoanele


234

însărcinate cu guvernanţa, de exemplu, membri executivi ai unui

consiliu de guvernanţă sau un proprietar-manager.

Cerinţe

Persoanele însărcinate cu guvernanţa

11. Auditorul va stabilit persoana(ele) adecvate din cadrul structurii de

guvernanţă a entităţii cu care va comunica. (a se vedea punctele A1-A4)

Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor însărcinate cu guvernanţa

12. Dacă auditorul comunică cu un subgrup din cadrul persoanelor însăr-

cinate cu guvernanţa, de exemplu, un comitet de audit, sau o persoană,

auditorul va stabili dacă auditorul trebuie să comunice şi cu corpul de

guvernanţă. (a se vedea punctele A5-A7)

Cazul în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în

conducerea entităţii

13. În unele cazuri, toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate

în conducerea entităţii, de exemplu, o întreprindere mică în care un singur

proprietar conduce entitatea şi nimeni altcineva nu deţine rolul de guver-

nanţă. În aceste cazuri, dacă aspectele dispuse de prezentul ISA sunt co-

municate persoanei(elor) cu responsabilităţi de conducere, iar acea(ele)

persoană(e) deţine şi responsabilităţi de guvernanţă, nu mai este nevoie ca

acele aspecte să fie comunicate din nou, aceleiaşi (aceloraşi) persoană(e)

în rolul lor de guvernanţă. Aceste aspecte sunt menţionate la punctul 16 li-

tera (c). Cu toate acestea, auditorul trebuie să se asigure că în cadrul pro-

cesului de comunicare cu persoana(ele) cu responsabilităţi de conducere,

au fost informaţi în mod adecvat toţi cei cu care auditorul ar fi comunicat

în calitatea lor de guvernanţi. (a se vedea punctul A8)

Aspecte ce trebuie comunicate

Responsabilităţile auditorului în legătură cu auditul situaţiei financiare

14. Auditorul trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa

responsabilităţile auditorului în legătură cu auditul situaţiei financiare,

inclusiv faptul că:

(a) Auditorul este responsabil cu formarea şi exprimarea unei opinii

asupra situaţiilor financiare care au fost întocmite de conducere,

sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa; şi

(b) Auditul situaţiilor financiare nu absolvă conducerea sau persoane-

le însărcinate cu guvernanţa de responsabilităţile pe care le deţin. (a se vedea punctele A9-A10)


235

AU

DIT

Planificarea domeniului de aplicare şi a plasării în timp a auditului

15. Auditorul va comunica persoanelor însărcinate cu guvernanţa un re-

zumat al planificării domeniului de aplicare şi a plasării în timp a au-

ditului. (a se vedea punctele A11-A15)

Constatări semnificative rezultate în urma efectuării auditului

16. Auditorul trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa: (a se vedea punctul A16)

(a) Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative

semnificative ale practicilor contabile ale entităţii, inclusiv politi-

cile contabile, estimările contabile şi prezentările de informaţii ale

situaţiilor financiare. Acolo unde este cazul, auditorul trebuie să

explice persoanelor însărcinate cu guvernanţa de ce auditorul con-

sideră că o practică semnificativă de contabilitate, care este accep-

tabilă conform cadrului aplicabil de raportare financiară, nu este

cea mai potrivită în circumstanţele specifice ale entităţii; (a se ve-

dea punctul A17)

(b) Dificultăţile semnificative, dacă există, întâlnite pe parcursul au-

ditului; (a se vedea punctul A18)

(c) Cu excepţia cazului în care toate persoanele însărcinate cu guver-

nanţa sunt implicate în conducerea entităţii:

(i) Aspectele semnificative, dacă există, apărute în urma efectuă-

rii auditului, care au fost discutate, sau au făcut obiectul unei

corespondenţe, cu conducerea; şi (a se vedea punctul A19)

(ii) Declaraţiile scrise solicitate de către auditor; şi

(d) Alte aspecte, dacă există, apărute în urma efectuării auditului ca-

re, conform raţionamentului profesional al auditorului, sunt sem-

nificative pentru supravegherea procesului de raportare financiară. (a se vedea punctul A20)

Independenţa auditorului

17. În cazul entităţilor cotate, auditorul trebuie să comunice persoanelor

însărcinate cu guvernanţa: (a se vedea punctele A21-A23)

(a) declaraţie potrivit căreia echipa misiunii şi alte persoane din cadrul

firmei, acolo unde este cazul, firma şi, după caz, firmele din reţea,

au respectat cerinţele de etică relevante privind independenţa; şi

(b) (i) Toate relaţiile şi alte aspecte între firmă, firmele din reţea şi en-

titate, care, conform raţionamentului profesional al auditorului

ar putea, în mod rezonabil, avea un impact asupra independen-

ţei. Acestea trebuie să includă onorariile totale pretinse pe par-

cursul perioadei acoperite de situaţiile financiare pentru servici-


236

ile de audit şi non-audit prestate de firmă şi de firmele din reţea

pentru entitate şi pentru componentele controlate de entitate.

Aceste onorarii se vor aloca pe categorii adecvate pentru a oferi

asistenţă persoanelor însărcinate cu guvernanţa în evaluarea

efectului serviciilor asupra independenţei auditorului; şi

(ii) Măsurile de protecţie ce au fost aplicate pentru a elimina ame-

ninţările identificate la adresa independenţei sau pentru a le re-

duce la un nivel acceptabil.

Procesul de comunicare

Stabilirea procesului de comunicare

18. Auditorul trebuie să comunica persoanelor însărcinate cu guvernanţa

forma, plasarea în timp şi conţinutul general preconizat al comunicări-

lor. (a se vedea punctele A28-A36)

Forme de comunicare

19. Auditorul trebuie să comunice în scris cu persoanele însărcinate cu guver-

nanţa privind constatările semnificative ale auditului dacă, conform raţio-

namentului profesional al auditorului, comunicarea verbală nu ar fi adec-

vată. Nu este necesar ca aceste comunicări scrise să includă toate aspecte-

le apărute pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A37-A39)

20. Auditorul trebuie să comunice în scris cu persoanele însărcinate cu

guvernanţa în privinţa independenţei auditorului, conform cerinţelor

de la punctul 17.

Plasarea în timp a comunicărilor

21. Auditorul trebuie să comunice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa

în mod periodic. (a se vedea punctele A40-A41)

Gradul de adecvare al procesului de comunicare

22. Auditorul trebuie să evalueze măsura în care comunicarea reciprocă între

auditor şi persoanele însărcinate cu guvernanţa a fost adecvată pentru

scopul auditului. Dacă nu a fost, auditorul trebuie să evalueze efectul,

dacă există, asupra evaluării auditorului a riscurilor de denaturare semni-

ficativă, precum şi a capacităţii de a obţine probe de audit adecvate şi su-

ficiente, şi va adopta măsurile potrivite. (a se vedea punctele A42-A44)

Documentaţie

23. Atunci când prezentul ISA dispune ca anumite aspecte să fie comuni-

cate şi acestea sunt comunicate verbal, auditorul trebuie să le includă

în documentaţia de audit, precum şi plasarea în timp şi persoana căre-


237

AU

DIT

ia i-au fost comunicate. Atunci când aspectele au fost comunicate în

scris, auditorul păstrează copii ale comunicărilor ca parte a documen-

taţiei de audit2. (a se vedea punctul A49)

***

Mod de aplicare şi alte materiale explicative

Persoanele însărcinate cu guvernanţa (a se vedea punctul 7)

A1. Structurile de guvernanţă variază în funcţie de jurisdicţie şi de entitate,

reflectând anumite influenţe ale unor medii culturale sau juridice dife-

rite, precum şi ale dimensiunii şi structurii de proprietate. De exemplu:

În anumite jurisdicţii există un consiliu de supraveghere (în între-

gime sau în mare parte non-executiv) separat prin lege de un con-

siliu (de conducere) executiv (o structură cu un consiliu pe două

paliere). În alte jurisdicţii, atât funcţiile de supraveghere cât şi cele

executive se află în responsabilitatea legală a unui consiliu unic,

sau unitar (o structură cu un consiliu pe un palier).

În cadrul anumitor entităţi, persoanele însărcinate cu guvernanţa

deţin poziţii care fac parte integrantă din structura legală a entită-

ţii, de exemplu, directorii companiei. În altele, de exemplu, unele

entităţi de stat, un organism care nu face parte din entitate este în-

sărcinat cu guvernanţa.

În anumite cazuri, unele sau toate persoanele însărcinate cu gu-

vernanţa sunt implicate în conducerea entităţii. În altele, cei însăr-

cinaţi cu guvernanţa şi conducerea sunt persoane diferite.

În anumite cazuri, persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt res-

ponsabile cu aprobarea3 situaţiilor financiare ale entităţii (în alte

cazuri conducerea este cea care deţine această responsabilitate).

A2. În majoritatea entităţilor, guvernanţa este în responsabilitatea colectivă a

unui corp de guvernanţă, precum consiliul de administraţie, sau un con-

siliu de supraveghere, parteneri, proprietari, un comitet de conducere, un

consiliu de guvernatori, administratori, sau persoane echivalente. Totuşi,

2 ISA 230, „Documentaţia de audit”, punctele 8-11, şi punctul A6 3 Conform punctului 40 al ISA 700, « Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile

financiare », a fi responsabil cu aprobarea în acest context are semnificaţia următoare: a avea

autoritatea de a garanta că toate situaţiile care conţin situaţiile financiare, inclusiv notele aferen-

te, au fost întocmite.


238

în unele entităţi mici, poate exista o singură persoană responsabilă cu

guvernanţa, de exemplu, proprietarul-manager atunci când nu există alţi

proprietari, sau un administrator unic. Atunci când guvernanţa este o

responsabilitate colectivă, un subgrup, precum un comitet de audit sau

chiar un individ, poate fi însărcinat cu anumite îndatoriri care să sprijine

organismul de guvernanţă în îndeplinirea responsabilităţilor sale. În mod

alternativ, un subgrup sau un individ pot avea responsabilităţi specifice,

identificate prin lege, care diferă de cele ale corpului de guvernanţă.

A3. O asemenea diversitate înseamnă că nu este posibil ca prezentul ISA

să specifice pentru toate auditurile persoana(ele) cu care auditorul tre-

buie să comunice anumite aspecte. De asemenea, în anumite cazuri,

este posibil ca persoana(ele) cu care trebuie să comunice să nu poată fi

identificate în mod clar pe baza cadrului legal aplicabil sau a altor cir-

cumstanţe ale misiunii, de exemplu, în entităţi pentru care structura de

guvernanţă nu este definită în mod formal, precum entităţile care sunt

în proprietatea unei familii, unele organizaţii non-profit sau unele enti-

tăţi guvernamentale. În aceste cazuri, poate fi necesar ca auditorul să

discute şi să agreeze cu partea care a contractat auditul, care este (sunt)

persoana(ele) relevantă(e) cu care va comunica. În stabilirea celor cu

care va comunica, înţelegerea auditorului cu privire la structura şi pro-

cesele de guvernanţă ale unei entităţi în conformitate cu ISA 3154) este

relevantă. Persoana(ele) corespunzătoare cu care va comunica poate

varia în funcţie de aspectele ce trebuie comunicate.

A4. ISA 600 include aspecte specifice ce trebuie comunicate de auditorul

la nivelul grupului cu persoanele însărcinate cu guvernanţa5. În cazul

în care entitatea este o componentă a unui grup, persoana(ele) cores-

punzătoare cu care comunică auditorul la nivelul componentei depinde

de circumstanţele misiunii şi aspectele ce trebuie comunicate. În anu-

mite cazuri, mai multe componente pot desfăşura aceleaşi tipuri de ac-

tivităţi în acelaşi sistem de control intern şi pot utiliza aceleaşi practici

contabile. În cazul în care persoanele însărcinate cu guvernanţa ale

acestor componente sunt aceleaşi (de exemplu, un consiliu directorial

comun), poate fi evitată dublarea activităţii prin tratarea simultană a

acestor componente în scopul comunicării.

4 ISA 315, „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea

entităţii şi a mediului său” 5 ISA 600, „Considerente speciale – auditurile situaţiilor financiare ale grupului (inclusiv activi-

tatea auditorilor componentelor)”, punctele 46-49


239

AU

DIT

Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor însărcinate cu guvernanţa

(a se vedea punctul 12)

A5. Atunci când se are în vedere comunicarea cu un subgrup din cadrul

persoanelor însărcinate cu guvernanţa, auditorul poate lua în conside-

rare aspecte precum:

Responsabilităţile respective ale subgrupului şi ale corpului de

guvernanţă.

Natura aspectelor ce trebuie comunicate.

Dispoziţiile relevante legale sau de reglementare.

Dacă subgrupul are autoritatea de a acţiona în legătură cu informa-

ţiile comunicate, şi de a furniza informaţii şi explicaţii suplimenta-

re de care auditorul ar putea avea nevoie.

A6. Atunci când decide dacă este necesar a fi comunicate informaţii, în în-

tregime sau în formă sintetizată, şi către corpul de guvernanţă, audito-

rul poate fi influenţat de evaluarea auditorului asupra eficacităţii şi

gradului de adecvare al modului în care subgrupul comunică informa-

ţiile relevante către corpul de guvernanţă. Auditorul poate menţiona în

mod explicit în stabilirea termenilor misiunii că, exceptând cazul în

care este împiedicat de lege sau reglementări, auditorul îşi menţine

dreptul de a comunica direct cu corpul de guvernanţă.

A7. În multe jurisdicţii există comitete de audit (sau subgrupuri similare cu

nume diferite). Deşi autoritatea şi funcţiile lor specifice pot varia, co-

municarea cu comitetul de audit, în cazul în care există, a devenit un

element cheie în comunicarea auditorului cu persoanele însărcinate cu

guvernanţa. Principiile de bună guvernanţă sugerează că:

Auditorul va fi invitat să participe în mod regulat la şedinţele co-

mitetului de audit.

Preşedintele comitetului de audit şi, atunci când este relevant, cei-

lalţi membri ai comitetului de audit, vor lua periodic legătura cu

auditorul.

Comitetul de audit se va întâlni cu auditorul în absenţa conducerii

cel puţin o dată pe an.

Cazul în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în

conducerea entităţii (a se vedea punctul 9)

A8. În anumite cazuri, toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt im-

plicate în conducerea entităţii, iar aplicarea cerinţelor legate de comu-

nicare se modifică pentru a recunoaşte această poziţie. În astfel de ca-

zuri, este posibil ca procesul de comunicare a auditorului cu persoa-


240

na(ele) cu responsabilităţi de conducere să nu conducă la informarea

adecvată a tuturor celor cu care auditorul ar fi comunicat în capacitatea

lor de guvernanţă. De exemplu, într-o companie în care toţi directorii

sunt implicaţi în conducerea entităţii, este posibil ca o parte dintre di-

rectori (de exemplu, cel responsabil de marketing) să nu fie la curent

cu unele aspecte semnificative discutate cu un alt director (de exem-

plu, cel responsabil de întocmirea situaţiilor financiare).

Aspecte ce trebuie comunicate

Responsabilităţile auditorului în privinţa auditului situaţiei financiare (a se

vedea punctul 10)

A9. Responsabilităţile auditorului în privinţa auditului situaţiei financiare

sunt de obicei incluse în scrisoarea de misiune sau într-o altă formă

potrivită de acord scris, care menţionează termenii conveniţi ai misiu-

nii. Punerea la dispoziţia persoanelor însărcinate cu guvernanţa a unei

copii a scrisorii de misiune, sau a unei alte forme potrivite de acord

scris, poate constitui un mod adecvat de comunicare către aceştia a

unor aspecte precum:

Responsabilitatea auditorului de a efectua auditul în conformitate cu

ISA-urile, care are drept scop emiterea unei opinii asupra situaţiilor

financiare. De aceea, prevederile ISA privind aspectele ce trebuie

comunicate, includ aspecte semnificative ce decurg din auditul situ-

aţiilor financiare care sunt relevante pentru persoanele însărcinate

cu guvernanţa în supravegherea procesului de raportare financiară.

Faptul că ISA-urile nu prevăd că auditorul trebuie să proiecteze

proceduri cu scopul de identifica aspecte suplimentare ce trebuie

comunicate persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

După caz, responsabilitatea auditorului de a comunica anumite as-

pecte prevăzute de lege sau reglementări, de acordul cu entitatea sau

de cerinţele suplimentare aplicabile misiunii cum ar fi, de exemplu,

standardele unui organism profesional naţional de contabilitate.

A10. Legea sau reglementările, un acord cu entitatea sau cerinţele suplimenta-

re aplicabile misiunii pot implica o comunicare mai extinsă cu persoane-

le însărcinate cu guvernanţa. De exemplu, (a) un acord cu entitatea poa-

te specifica faptul că trebuie comunicate anumite aspecte atunci când

acestea decurg din alte servicii prestate de o firmă sau o firmă din cadrul

unei reţele, decât serviciile privind auditul situaţiilor financiare; sau (b)

mandatul unui auditor din sectorul public poate specifica faptul că trebu-

ie comunicate anumite aspecte ce sunt aduse în atenţia auditorului ca

urmare a unei alte activităţi, cum ar fi auditurile de performanţă.


241

AU

DIT

Planificarea domeniului de aplicare şi a momentului auditului (a se vedea

punctul 11)

A11. Comunicarea privind planificarea domeniului de aplicare şi a momen-

tului auditului poate:

(a) Sprijini persoanele însărcinate cu guvernanţa în a înţelege mai bi-

ne consecinţele activităţii auditorului, a discuta aspectele legate de

risc şi conceptul de prag de semnificaţie cu auditorul şi a identifi-

ca zone în care ar putea cere auditorului să îndeplinească proce-

duri suplimentare; şi

(b) Sprijini auditorul în a înţelege mai bine entitatea şi mediul său.

A12. Este nevoie de grijă atunci când se comunică cu persoanele însărcinate cu

guvernanţa cu privire la planificarea domeniului de aplicare şi a plasării în

timp a auditului astfel încât să nu fie compromisă eficacitatea auditului, în

special în cazul în care unele sau toate persoanele însărcinate cu guver-

nanţa sunt implicate în conducerea entităţii. De exemplu, comunicarea de-

taliată a naturii şi plasării în timp a procedurilor detaliate de audit poate

reduce eficacitatea acelor proceduri, deoarece le face prea previzibile.

A13. Aspectele comunicate pot include:

Modul în care auditorul propune să trateze riscurile semnificative

de denaturare semnificativă, fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare

a erorii.

Abordarea auditorului cu privire la controlul intern relevant pentru

audit.

Aplicarea conceptului de prag de semnificaţie în contextul unui

audit6.

A14. Alte aspecte legate de planificare care ar putea fi adecvate a fi discuta-

te cu persoanele însărcinate cu guvernanţa includ:

În cazul în care entitatea are o funcţie de audit intern, măsura în

care auditorul va utiliza activitatea auditului intern, precum şi

modul în care auditorii interni şi externi pot conlucra cât mai bine

într-o manieră constructivă şi complementară.

Viziunea persoanelor însărcinate cu guvernanţa cu privire la:

o Persoana(ele) adecvată(e) din cadrul structurii de guvernanţă

a entităţii cu care va comunica.

6 ISA 320 , „Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit”


242

o Alocarea responsabilităţilor între persoanele însărcinate cu

guvernanţa şi conducere.

o Obiectivele şi strategiile entităţii, precum şi riscurile aferente

ale afacerii care ar putea genera denaturări semnificative.

o Aspectele asupra cărora persoanele însărcinate cu guvernanţa

vor acorda o atenţie specială în timpul auditului, precum şi

domeniile pentru care aceştia solicită derularea unor proce-

duri suplimentare.

o Comunicări semnificative cu organele de reglementare.

o Alte aspecte despre care persoanele însărcinate cu guvernanţa

consideră că ar putea influenţa auditul situaţiilor financiare.

Atitudinile, cunoştinţele şi acţiunile persoanelor însărcinate cu

guvernanţa cu privire la (a) controlul intern al entităţii şi impor-

tanţa acestuia în cadrul entităţii, inclusiv modul în care persoanele

însărcinate cu guvernanţa supraveghează eficacitatea controlului

intern şi (b) detectarea sau posibilitatea fraudei.

Acţiunile persoanelor însărcinate cu guvernanţa ca reacţie la evo-

luţia standardelor de contabilitate, practicilor de guvernanţă cor-

porativă, regulilor de cotare la bursă şi a altor aspectelor aferente.

Reacţiile persoanelor însărcinate cu guvernanţa la comunicările

anterioare cu auditorul.

A15. Deşi comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa poate spri-

jini auditorul în planificarea domeniului de aplicare şi a plasării în

timp a auditului, aceasta nu modifică responsabilitatea individuală a

auditorului de a stabili strategia generală de audit şi planul de audit,

inclusiv natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor necesare în

vederea obţinerii de probe de audit adecvate şi suficiente.

Constatări semnificative ale auditului (a se vedea punctul 16)

A16. Comunicarea constatărilor semnificative rezultate ca urmare a auditu-

lui poate include solicitarea unor informaţii suplimentare din partea

persoanelor însărcinate cu guvernanţa pentru a completa probele de

audit obţinute. De exemplu, auditorul poate confirma faptul că persoa-

nele însărcinate cu guvernanţa înţeleg în acelaşi mod faptele şi circum-

stanţele relevante pentru tranzacţii sau evenimente specifice.

Aspecte calitative semnificative cu privire la practicile de contabilitate [a se

vedea punctul 16 litera (a)]

A17. De obicei, cadrele de raportare financiară permit entităţii să efectueze

estimări contabile şi raţionamente asupra politicilor contabile şi a pre-


243

AU

DIT

zentărilor situaţiilor financiare. Comunicarea deschisă şi constructivă

asupra aspectelor calitative semnificative ale practicilor de contabilita-

te ale entităţii poate include comentarii asupra acceptabilităţii practici-

lor semnificative de contabilitate. Anexa 2 identifică aspecte care ar

putea fi incluse în această comunicare.

Dificultăţi semnificative întâlnite în timpul auditului [a se vedea punctul 16 litera (b)]

A18. Dificultăţile semnificative întâlnite în timpul auditului pot include as-

pecte precum:

Întârzieri semnificative din partea conducerii în furnizarea infor-

maţiilor solicitate.

perioadă de timp inutil de scurtă pentru finalizarea auditului.

Un neaşteptat efort suplimentar necesar pentru obţinerea probelor

de audit suficiente şi adecvate.

Indisponibilitatea unor informaţii aşteptate.

Restricţii impuse auditorului de către conducere.

Refuzul conducerii de a efectua sau extinde analiza sa asupra ca-

pacităţii entităţii de a-şi desfăşura operaţiunile pe baza continuită-

ţii activităţii atunci când i se solicită acest lucru.

În anumite circumstanţe, astfel de dificultăţi pot constitui o limitare a

domeniului de aplicare , care conduce la modificarea opiniei auditorului7.

Aspecte semnificative discutate sau care fac obiectul corespondenţei cu con-

ducerea [a se vedea punctul 12 litera (c) subpunctul (ii)]

A19. Aspectele semnificative discutate sau care fac obiectul corespondenţei

cu conducerea pot include aspecte precum:

Condiţii de afaceri ce afectează entitatea, precum şi planurile şi

strategiile de afaceri ce pot afecta mărimea riscurilor de denaturare

semnificativă.

Preocupări în legătură cu consultările conducerii cu alţi contabili

asupra aspectelor contabile sau de audit.

Discuţii sau corespondenţe în legătură cu desemnarea iniţială sau

recurentă a auditorului privind practicile de contabilitate, aplicarea

standardelor de audit sau onorariile pentru servicii de audit sau a

serviciilor de altă natură.

Alte aspecte semnificative relevante pentru procesul de raportare financiară [a

se vedea punctul 12 litera (d)]

7 ISA 705 , „Modificări ale opiniei raportului auditorului independent”


244

A20. Alte aspecte semnificative ce apar ca urmare a auditului şi care sunt

relevante în mod direct pentru persoanele însărcinate cu guvernanţa în

supravegherea procesului de raportare financiară pot include aspecte

precum denaturările semnificative ale informaţiilor sau inconsecvenţe

semnificative în informaţiile ce însoţesc situaţiile financiare auditate

care au fost corectate.

Independenţa auditorului (a se vedea punctul 13)

A21. Auditorului i se impune să se conformeze cerinţelor relevante de etică,

inclusiv la cele care fac referire la independenţă, în ceea ce priveşte

misiunile de audit ale situaţiilor financiare8.

A22. Relaţiile şi alte aspecte, precum şi măsurile de siguranţă ce trebuie

comunicate, variază în funcţie de circumstanţele misiunii, dar, în gene-

ral, tratează:

(a) Ameninţările la adresa independenţei, care pot fi clasificate ca:

ameninţări de interes propriu, ameninţări de auto revizuire, ame-

ninţări de reprezentare, ameninţări de familiaritate şi ameninţări

de intimidare; şi

(b) Măsurile de siguranţă create de profesie, lege sau reglementări,

măsurile de siguranţă din cadrul entităţii, precum şi măsurile de

siguranţă din cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale firmei.

Comunicarea dispusă de punctul 13 litera (a) poate include o încălca-

re violare din neglijenţă a unor cerinţe de etică relevante legate de in-

dependenţa auditorului, precum şi orice acţiuni de remediere întreprin-

se sau propuse.

A23. Cerinţele de comunicare legate de independenţa auditorului care se

aplică în cazul entităţilor cotate pot fi relevante şi în cazul altor enti-

tăţi, în special cele care pot prezenta un interes public semnificativ de-

oarece, ca urmare a domeniului de activitate, dimensiunii sau statutu-

lui corporativ, au o gamă largă de părţi interesate. Exemple de astfel

de entităţi care nu sunt cotate, dar pentru care comunicarea indepen-

denţei auditorului poate fi adecvată, includ entităţile din sectorul pu-

blic, instituţiile de credit, companiile de asigurări şi fondurile de pen-

sii. Pe de altă parte, pot exista situaţii în care comunicările privind in-

dependenţa să nu fie relevante, de exemplu, atunci când toate persoa-

nele însărcinate cu guvernanţa au fost informate cu privire la faptele

relevante ca urmare a activităţilor lor de conducere. Acest lucru este

8 ISA 200 , „Obiectivele generale al auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în con-

formitate cu standardele internaţionale de audit”, punctul 14.


245

AU

DIT

foarte probabil în cazul în care entitatea este condusă de proprietar, iar

firma auditorului şi firmele din reţea sunt foarte puţin implicate în re-

laţia cu entitatea în afara auditului situaţiei financiare.

Aspecte suplimentare (a se vedea punctul 3)

A24. Supravegherea conducerii de către persoanele însărcinate cu guvernan-

ţa include asigurarea faptului că entitatea proiectează, implementează

şi menţine un control intern adecvat cu privire la credibilitatea raportă-

rii financiare, a eficacităţii şi eficienţei operaţiunilor şi a conformităţii

cu legea şi reglementările aplicabile.

A25. Auditorul poate lua la cunoştinţă de unele aspecte suplimentare care nu au

în mod necesar legătură cu supravegherea procesului de raportare financi-

ară, dar care pot fi, totuşi, semnificative pentru responsabilităţile persoa-

nelor însărcinate cu guvernanţa în ceea ce priveşte supravegherea direcţiei

strategice a entităţii sau a obligaţiilor entităţii cu privire la responsabilita-

tea sa. Astfel de aspecte pot include, de exemplu, aspecte semnificative în

structurile sau procesele de guvernanţă, şi decizii sau acţiuni semnificative

neautorizate în mod adecvat ale conducerii superioare.

A26. Pentru a stabili dacă aceste aspecte suplimentare trebuie comunicate

persoanelor însărcinate cu guvernanţa, auditorul poate discuta, cu ni-

velul adecvat de conducere, aspectele de acest fel de care auditorul a

luat cunoştinţă, cu excepţia cazului în care acest lucru este inadecvat în

circumstanţele date.

A27. Dacă un aspect suplimentar este comunicat, ar putea fi adecvat ca au-

ditorul să aducă la cunoştinţa persoanelor însărcinate cu guvernanţa

faptul că:

(a) Identificarea şi comunicarea unor astfel de aspecte este incidentală

scopului auditului, care este acela de a formula o opinie asupra si-

tuaţiilor financiare;

(b) Nu au fost îndeplinite proceduri cu privire la alte aspecte decât cele

necesare pentru formularea unei opinii asupra situaţiilor financiare; şi

(c) Nu au fost derulate proceduri pentru a stabili dacă există alte as-

pecte de acest fel.

Procesul de comunicare

Stabilirea procesului de comunicare (a se vedea punctul 18)

A28. Comunicarea clară a responsabilităţilor auditorului, a planificării do-

meniului de aplicare şi a plasării în timp a auditului şi a conţinutului

general preconizat al comunicărilor, ajută la stabilirea unei baze de

comunicare reciprocă eficace.


246

A29. Aspecte care ar putea contribui, de asemenea, la o comunicare recipro-

că eficace includ discutarea:

Scopului comunicărilor. În cazul în care scopul este clar, auditorul

şi persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt pot ajunge mai uşor la

o înţelegere comună cu privire la aspectele relevante şi acţiunile

preconizate ce decurg din procesului de comunicare.

Formei în care se vor efectua comunicările.

Persoanei(lor) din cadrul echipei de audit şi dintre cele responsabi-

le cu guvernanţa care vor comunica cu privire la anumite aspecte

specifice.

Aşteptările auditorului cu privire la reciprocitatea comunicării, şi

la faptul că persoanele însărcinate cu guvernanţa vor comunica cu

auditorul cu privire la aspectele pe care le consideră relevante pen-

tru audit, de exemplu, decizii de strategice care ar putea afecta în

mod semnificativ natura, plasarea în timp şi amploarea proceduri-

lor de audit, suspectarea sau detectarea fraudei, şi preocupările le-

gate de integritatea sau competenţa conducerii superioare.

Procesul de acţionare şi raportare cu privire la aspectele comuni-

cate de auditor.

Procesul de acţionare şi raportare cu privire la aspectele comuni-

cate de persoanele însărcinate cu guvernanţa.

A30. Procesul de comunicare va diferi în funcţie de circumstanţe, inclusiv ce-

le legate de dimensiunea şi structura de guvernanţă a entităţii, de modul

în care operează persoanele însărcinate cu guvernanţa şi de viziunea au-

ditorului cu privire la semnificaţia aspectelor ce trebuie comunicate. Di-

ficultăţile în stabilirea unei comunicări reciproce eficace pot indica fap-

tul că între auditor şi persoanele însărcinate cu guvernanţa nu există o

comunicare adecvată pentru scopul auditului (a se vedea punctul A48).

Observaţii specifice entităţilor mici

A31. În cazul entităţilor mici, auditorul poate comunica cu persoanele însăr-

cinate cu guvernanţa într-o manieră mai puţin structurată decât cea uti-

lizată în cazul entităţilor cotate sau mai mari.

Comunicarea cu conducerea

A32. Multe aspecte pot fi discutate cu conducerea în cursul normal al audi-

tului, inclusiv aspectele dispuse de prezentul ISA pentru a fi comuni-

cate cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. Astfel de discuţii recu-

nosc responsabilitatea executivă a conducerii pentru desfăşurarea ope-

raţiunilor entităţii şi, în special, responsabilitatea conducerii pentru în-

tocmirea situaţiilor financiare.


247

AU

DIT

A33. Înainte de a comunica anumite aspecte cu persoanele însărcinate cu gu-

vernanţa, auditorul le poate discuta cu conducerea, cu excepţia cazului în

care acest lucru este inadecvat. De exemplu, discutarea unor chestiuni cu

privire la competenţa sau integritatea conducerii cu conducerea ar putea

fi nepotrivită. În completare faţă de recunoaşterea responsabilităţii execu-

tive a conducerii, aceste discuţii iniţiale pot clarifica anumite informaţii

sau aspecte şi pot oferi conducerii o ocazie de a furniza informaţii şi ex-

plicaţii suplimentare. În mod similar, în cazul în care entitatea are o func-

ţie de audit intern, auditorul poate discuta anumite aspecte cu auditorul

intern înainte de a comunica cu persoanele însărcinate cu guvernanţa.

Comunicarea cu terţe părţi

A34. Persoanele însărcinate cu guvernanţa pot dori să ofere unor terţe părţi

cum ar fi, de exemplu, bancheri sau anumite organe de reglementare,

copii ale comunicării scrise cu auditorul. În anumite cazuri, prezenta-

rea informaţiilor terţelor părţi poate fi ilegală sau inadecvată. Atunci

când o comunicare scrisă elaborată pentru persoanele însărcinate cu

guvernanţa este pusă la dispoziţia unor terţe părţi, poate fi important

ca, în circumstanţele date, terţele părţi să fie informate asupra faptului

că aceste comunicări nu au fost elaborate pentru acestea, de exemplu,

prin declararea în cadrul comunicărilor scrise către persoanele însărci-

nate cu guvernanţa a faptului că:

(a) Această comunicare a fost elaborată pentru a fi utilizată numai de

către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi, după caz, de condu-

cerea grupului sau de auditorul la nivelul grupului, iar terţele părţi

nu ar trebui să se bazeze pe ele;

(b) Auditorul nu îşi asumă nicio responsabilitate faţă de terţele părţi; şi

(c) Orice fel de restricţii asupra prezentării sau distribuirii către terţe

părţi.

A35. Spre exemplu, în anumite jurisdicţii, auditorul poate fi obligat prin le-

ge sau reglementări:

Să notifice un organ de reglementare sau de implementare asupra

anumitor aspecte comunicate persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

De exemplu, în anumite ţări, auditorul are datoria de a raporta dena-

turările către autorităţi în cazul în care conducerea şi persoanele în-

sărcinate cu guvernanţa au eşuat în adoptarea măsurilor corective;

Să transmită copii ale anumitor rapoarte întocmite pentru persoa-

nele însărcinate cu guvernanţa către organismele de reglementare

sau finanţatoare relevante, sau către alte organisme, precum o au-

toritate centrală în cazul unor entităţi din sectorul public; sau


248

Să pună la dispoziţia publicului rapoartele elaborate pentru per-

soanele însărcinate cu guvernanţa.

A36. Cu excepţia cazului în care legea sau reglementările prevăd obligativi-

tatea de a pune la dispoziţia unor terţe părţi comunicările scrise cu per-

soanele însărcinate cu guvernanţa, auditorul ar putea avea nevoie de

consimţământul prealabil al persoanelor însărcinate cu guvernanţa îna-

inte de a acţiona în acest fel.

Forme de comunicare (a se vedea punctele 19-20 )

A37. Comunicarea eficace poate implica prezentări structurate şi rapoarte

scrise, precum şi comunicări mai puţin structurate, inclusiv discuţii. Au-

ditorul poate comunica alte aspecte decât cele identificate la punctele 19

şi 20 fie oral, fie în scris. Comunicările scrise pot include o scrisoare de

misiune care este transmisă persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

A38. În afară de semnificaţia anumitor aspecte, forma comunicării (de

exemplu, dacă respectiva comunicare se face în scris sau oral, gradul

de detaliere sau sintetizare a comunicării şi dacă această comunicare se

face într-o manieră structurată sau nestructurată) poate fi afectată şi de

alţi de factori, precum:

Dacă aspectul a fost rezolvat de manieră satisfăcătoare.

Măsura în care conducerea a comunicat în prealabil aspectul.

Dimensiunea, structura operaţională, mediul de control şi structura

legală a entităţii.

În cazul unui audit al situaţiilor financiare cu scop special, dacă au-

ditorul auditează şi situaţiilor financiare cu scop general ale entităţii.

Dispoziţiile legale. În anumite jurisdicţii, este prevăzută obligati-

vitatea unei comunicări scrise cu persoanele însărcinate cu guver-

nanţa într-o formă prestabilită de legislaţia domestică.

Aşteptările persoanelor însărcinate cu guvernanţa, inclusiv înţele-

gerile încheiate cu privire la şedinţele sau comunicările periodice

cu auditorul.

Perioada de contact şi dialog continuu pe care auditorul o are cu

persoanele însărcinate cu guvernanţa.

Dacă s-au operat modificări semnificative în componenţa unui

corp de guvernanţă.

A39. În cazul în care un aspect semnificativ este discutat cu o anumită per-

soană din cadrul persoanelor însărcinate cu guvernanţa cum ar fi, de

exemplu, preşedintele unui comitet de audit, poate fi potrivit ca audito-

rul să sintetizeze aspectul respectiv în comunicările ulterioare, astfel


249

AU

DIT

încât toate persoanele însărcinate cu guvernanţa să fie informate pe

deplin şi echilibrat.

Plasarea în timp a comunicărilor (a se vedea punctul 21)

A40. Plasarea adecvată în timp a comunicărilor poate varia în funcţie de cir-

cumstanţele misiunii. Circumstanţele relevante includ semnificaţia şi

natura aspectului, precum şi acţiunea preconizată a fi întreprinsă de că-

tre persoanele însărcinate cu guvernanţa. De exemplu:

Comunicările cu privire la aspectele ce ţin de planificare pot fi re-

alizate deseori la începutul misiunii de audit şi, pentru o misiune

iniţială, pot constitui o parte a convenirii termenilor misiunii.

Ar putea fi adecvat ca o dificultate semnificativă întâlnită pe parcur-

sul auditului să fie comunicată cât de curând posibil dacă persoane-

le însărcinate cu guvernanţa sunt în măsură să îl sprijine pe auditor

în surmontarea acelei dificultăţi, sau dacă este foarte probabil ca

aceasta să conducă la o opinie modificată. În mod similar, auditorul

poate comunica pe cale orală cu persoanele însărcinate cu guver-

nanţa să fie comunicate cât mai curând posibil deficienţele semni-

ficative în controlul intern pe care auditorul le-a identificat, înaintea

comunicării acestora în scris, conform cerinţelor din ISA 2659.

Comunicările legate de independenţă pot fi adecvate ori de câte

ori se fac raţionamente semnificative cu privire la ameninţările la

adresa independenţei şi a măsurilor de siguranţă aferente, de

exemplu, în cazul în care se acceptă o misiune de servicii de non-

audit şi în cadrul unor discuţii de finalizare. O discuţie de finaliza-

re poate constitui un moment adecvat şi pentru comunicarea con-

statărilor auditului, inclusiv viziunea auditorului asupra aspectelor

calitative ale practicilor de contabilitate ale entităţii.

Atunci când se auditează atât situaţiile financiare cu scop special

cât şi cele cu scop general, poate fi adecvată coordonarea plasării

în timp a comunicărilor.

A41. Alţi factori care ar putea fi relevanţi pentru plasarea în timp a comuni-

cărilor includ:

Dimensiunea, structura operaţională, mediul de control şi structura

legală a entităţii ce este auditată.

Orice fel de obligaţii legale de a comunica anumite aspecte într-o

perioadă specificată.

9 ISA 265, „Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guver-

nanţa şi către conducere”, punctele 9 şi A14


250

Aşteptările persoanelor însărcinate cu guvernanţa, inclusiv înţele-

gerile încheiate cu privire la şedinţele periodice sau la comunicări-

le cu auditorul.

Momentul la care auditorul identifică anumite aspecte, de exem-

plu, auditorul poate nu identifică un anumit aspect (de exemplu,

nerespectarea legii) într-un interval de timp în care mai pot fi luate

măsuri preventive, dar comunicarea acelui aspect poate permite

adoptarea unor măsuri de remediere.

Gradul de adecvare al procesului de comunicare (a se vedea punctul 22)

A42. Nu este necesar ca auditorul să proiecteze proceduri specifice în spriji-

nul evaluării comunicării reciproce între auditor şi persoanele însărci-

nate cu guvernanţa; mai degrabă, evaluarea se poate baza pe observaţii

ce rezultă din procedurile de audit efectuate în alte scopuri. Astfel de

observaţii pot include:

Gradul de adecvare şi încadrarea în timp a acţiunilor persoanelor

însărcinate cu guvernanţa ca reacţie la aspectele ridicate de audi-

tor. Atunci când aspectele semnificative ridicate în comunicările

anterioare nu au fost rezolvate în mod eficace, ar putea fi adecvat

din partea auditorului să investigheze motivele pentru care nu au

fost luate măsuri adecvate şi să ia în considerare menţionarea res-

pectivului subiect din nou. Această abordare evită riscul de a lăsa

impresia că auditorul este satisfăcut de modul în care a fost tratată

problema sau că aceasta nu mai este semnificativă.

Aparenta deschidere a persoanelor însărcinate cu guvernanţa în

comunicarea lor cu auditorul.

Disponibilitatea şi capacitatea persoanelor însărcinate cu guver-

nanţa de a se întâlni cu auditorul în absenţa conducerii.

Aparenta capacitate a persoanelor însărcinate cu guvernanţa de a

înţelege pe deplin aspectele ridicate de auditor, de exemplu, măsu-

ra în care persoanele însărcinate cu guvernanţa cercetează aspecte-

le şi pun întrebări cu privire la recomandările ce li se adresează.

Dificultăţi în stabilirea unei înţelegeri comune cu persoanele în-

sărcinate cu guvernanţa asupra formei, plasării în timp şi conţinu-

tului general preconizat al comunicărilor.

În cazul în care toate sau unele dintre persoanele însărcinate cu

guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, aparenta lor

conştientizare a modului în care aspectele discutate cu auditorul le

pot afecta responsabilităţile mai extinse de guvernanţă, precum şi

responsabilităţile de conducere.


251

AU

DIT

Măsura în care comunicarea reciprocă între auditor şi persoanele

însărcinate cu guvernanţa îndeplineşte dispoziţiile aplicabile lega-

le şi de reglementare.

A43. După cum este menţionat la punctul A1, comunicarea reciprocă efica-

ce sprijină atât auditorul, cât şi persoanele însărcinate cu guvernanţa.

Mai mult, ISA 315 identifică participarea persoanelor însărcinate cu

guvernanţa, inclusiv interacţiunea lor cu auditul intern, dacă există, şi

auditorii externi, drept un element al mediului de control al entităţii10

.

Comunicarea reciprocă inadecvată poate indica un mediu de control

nesatisfăcător şi poate influenţa evaluarea de către auditor a riscurilor

de denaturare semnificativă. Există, de asemenea, şi riscul ca auditorul

să nu fi obţinut probe de audit suficiente şi adecvate pentru a-şi forma

o opinie asupra situaţiilor financiare.

A44. În cazul în care comunicarea reciprocă între auditor şi persoanele în-

sărcinate cu guvernanţa nu este adecvată, iar situaţia nu poate fi rezol-

vată, auditorul poate lua măsuri precum:

Modificarea opiniei auditorului pe baza limitării domeniului de

aplicare.

Obţinerea de consiliere juridică cu privire la consecinţele diferite-

lor modalităţi de acţiune.

Comunicarea cu terţe părţi (de exemplu, un organ de reglementa-

re) sau o autoritate superioară din cadrul structurii de guvernanţă

din afara entităţii, precum proprietarii unei afaceri (de exemplu,

acţionarii în cadrul unei adunări generale), sau cu ministerul res-

ponsabil sau parlamentul în cazul sectorului public.

Retragerea din misiune în cazul în care acest lucru este posibil în

conformitate cu legea sau reglementările aplicabile

Documentaţie (a se vedea punctul 23)

A45. Documentarea comunicării verbale poate include o copie a minutelor ela-

borate de către entitate păstrate ca parte a documentaţiei de audit, în cazul

în care acele minute reprezintă o înregistrare adecvată a comunicării.

10 ISA 315, punctul A70.


252

Anexa 1 (a se vedea punctul 3)

Cerinţe specifice în ISQC1 şi alte ISA-uri care se referă la comuni-

cările cu persoanele însărcinate cu guvernanţa

Prezenta anexă identifică paragrafele din ISQC111

şi alte ISA-uri în vigoare

pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele cu începere de la sau

ulterior datei de 15 decembrie 2009, ce dispun obligativitatea comunicării

unor aspecte specifice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa. Această listă

nu constituie un substitut pentru luarea în considerare a cerinţelor şi a moduri-

lor lor de aplicare, precum şi altor materiale explicative din ISA-uri.

ISQC1, „Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi

revizuiri ale situaţiilor financiare, şi alte misiuni de asigurare şi servicii

conexe”, punctul [30(a)]

ISA 240 „Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui

audit al situaţiilor financiare” – punctele 21, 38(c) (i) şi 40-42

ISA 250 „Luarea în considerare a legii şi a reglementările într-un audit

al situaţiilor financiare” – punctele 14, 19 şi 22-24

ISA 265, „Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoane-

le însărcinate cu guvernanţa şi către conducere”, punctul 9

ISA 450, „Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului” –

punctele 12-13

ISA 505, „Confirmări externe”, punctul 9

ISA 510 , „Misiuni de audit iniţiale – solduri iniţiale” – punctul 7

ISA 550 , „Părţi afiliate” – punctul 27

ISA 560 „Evenimente ulterioare” – punctele 7(b)-(c), 9, 10(a), 13(b),

14(a) şi 17

ISA 570, „Principiul continuităţii activităţii” – punctul 23

ISA 600 , „Consideraţii speciale – auditurile situaţiilor financiare ale

grupului (inclusiv activitatea auditorilor la nivelul componentelor)” –

punctul 49

ISA 705, „Modificări ale opiniei raportului auditorului independent” –

punctele 12, 14, 19(a) şi 28

11 ISQC1, „Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor

financiare, şi alte misiuni de asigurări şi servicii conexe”


253

AU

DIT

ISA 706, „Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din rapor-

tul auditorului independent” – punctul 9

ISA 710, „Informaţii comparative – Cifre corespunzătoare şi situaţii

financiare comparative”, punctul 18

ISA 720, „Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din

documentele care conţin situaţii financiare auditate” – punctele 10, 13 şi 16


254

Anexa 2 [a se vedea punctele 16 litera(a), A17]

Aspecte calitative ale practicilor de contabilitate

Comunicarea prevăzută la punctul 16 litera (a) şi discutată la punctul A17,

poate include aspecte precum:

Practici de contabilitate

Gradul de adecvare al politicilor contabile în cazul circumstanţelor particu-

lare ale entităţii, având în vedere necesitatea de a pune în balanţă costul fur-

nizării informaţiilor cu beneficiul probabil al utilizatorilor situaţiilor financi-

are ale entităţii. Atunci când există politici contabile alternative acceptabile,

comunicarea poate include identificarea elementelor din situaţia financiară

care sunt afectate de alegerea unei politici contabile semnificative, precum şi

informaţii asupra politicilor contabile utilizate de entităţi similare.

Selectarea iniţială şi modificarea politicilor semnificative de contabilitate,

inclusiv aplicarea unor noi reguli din domeniul contabil. Comunicarea

poate include: efectul plasării în timp şi a metodei de adoptare a unei mo-

dificări în politica de contabilitate asupra veniturilor curente şi viitoare

ale entităţii, dar şi plasarea în timp a unei modificări în politicile contabi-

le în corelaţie cu noile standarde aşteptate pentru domeniul contabil.

Efectul politicilor semnificative de contabilitate în domenii controversate

sau emergente (sau a celor strict specifice unui domeniu de activitate, în

special în cazul în care nu există recomandări cu autoritate sau un consens

asupra acestora).

Efectul pe care îl are plasarea în timp a tranzacţiilor în legătură cu perioa-

da în care sunt înregistrate.

Estimări contabile

Pentru elementele pentru care estimările sunt semnificative, aspectele

discutate în ISA 54012

inclusiv, de exemplu:

o Identificarea de către conducere a estimărilor contabile.

o Procesul adoptat de conducere în efectuarea estimărilor contabile.

o Riscurile de denaturare semnificativă.

12 ISA 540, „Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă,

precum şi a prezentărilor aferente”


255

AU

DIT

o Indicatori ai unui posibil subiectivism al conducerii.

o Prezentarea incertitudinii estimării în situaţiile financiare.

Prezentările informaţiilor în situaţiile financiare

Aspectele implicate şi raţionamentele aferente efectuate în formularea

unor prezentări deosebit de sensibile în situaţiile financiare (de exemplu,

prezentări legate de recunoaşterea venitului, remuneraţie, continuitatea

activităţii, evenimente ulterioare şi aspecte de contingenţă).

Neutralitatea, consecvenţa şi claritatea generală a prezentărilor informaţii-

lor din situaţiile financiare.

Aspecte conexe

Efectul potenţial asupra situaţiilor financiare al riscurilor semnificative,

expunerilor şi incertitudinilor, precum procesele pe rol, care sunt prezen-

tate în situaţiile financiare.

Dacă situaţiile financiare sunt afectate de tranzacţii neobişnuite, inclusiv

sume care nu se repetă, recunoscute pe parcursul perioadei, şi dacă astfel

de tranzacţii sunt prezentate separat în situaţiile financiare.

Factorii care afectează valoarea contabilă a activelor şi datoriilor, inclusiv

bazele entităţii pentru determinarea duratelor utile de viaţă desemnate pen-

tru activele corporale şi necorporale. Comunicarea poate explica modul în

care au fost selectaţi factorii ce afectează valoarea contabilă şi modul în ca-

re selecţia unor factori alternativi ar fi afectat situaţiile financiare.

Corectarea selectivă a denaturărilor, de exemplu, corecţii ale denaturărilor

ce au ca efect creşterea veniturilor raportate, dar nu şi corecţii care ar

avea ca efect scăderea veniturilor raportate.

ISA 260 RO. mod doc_BT

Documents

Transcript of ISA 260 RO. mod doc_BT