STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 500

PROBE DE AUDIT(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS PunctIntroducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Suficiente probe de audit adecvate Informaii de utilizat drept probe de audit Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit Inconsecvena, sau ndoieli cu privire la credibilitatea, probelor de audit Aplicare i alte materiale explicative Suficiente probe de audit adecvate Informaii de utilizat drept probe de audit Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit Inconsecvena, sau ndoieli cu privire la credibilitatea, probelor de audit 1-2 3 4 5 6 7-9 10 11 A1-A25 A26-A51 A52-A56 A57

Standardul Internaional de Audit (ISA) 500, Probe de audit ar trebui citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. 155

AUDIT

PROBE DE AUDIT

156

PROBE DE AUDIT

IntroducereDomeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) explic ceea ce constituie probe de audit ntr-un audit al situaiilor financiare, i trateaz responsabilitatea auditorului de a concepe i desfura proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului. Prezentul ISA este aplicabil tuturor probelor de audit obinute pe parcursul unui audit. Alte ISA-uri trateaz aspecte specifice ale auditului (de exemplu, ISA 3151), probele de audit care urmeaz a fi obinute n raport cu un element specific (de exemplu, ISA 5702), procedurile specifice de obinere a probelor de audit (de exemplu, ISA 5203), i evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate (ISA 2004 i ISA 3305).

2.

Data intrrii n vigoare 3. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este de a concepe i desfura proceduri de audit astfel nct s i permit auditorului s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului. n contextul ISA-urilor, urmtorii termini au semnificaiile atribuite mai jos:

Obiectiv4.

Definiii5.

1

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 2 ISA 570, Continuitatea activitii. 3 ISA 520, Proceduri analitice. 4 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. 5 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.

157

AUDIT

PROBE DE AUDIT

nregistrri contabile nregistrrile contabile iniiale i evidenele justificative, precum verificri i nregistrri ale transferurilor electronice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal i jurnale adiacente; nregistrrile n jurnal i alte ajustri ale situaiilor financiare care nu sunt reflectate n nregistrrile n jurnal; i nregistrri precum documentele de lucru i foile de calcul care justific alocrile costurilor, calculele, reconcilierile i prezentrile. Grad de adecvare (al probelor de audit) Msura calitii probelor de audit; mai precis, relevana i credibilitatea acestora n justificarea concluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului. Probe de audit Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaiile cuprinse n nregistrrile contabile pe care se bazeaz situaiilor financiare, ct i alte informaii. Expert din partea conducerii O persoan sau o organizaie care deine experien ntr-un domeniu altul dect contabilitate sau audit, a crui activitate n acel domeniu este utilizat de entitate pentru a asista entitatea n ntocmirea situaiilor financiare. Suficiena (probelor de audit) Msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ i de asemenea, de calitatea acestor probe de audit.

CerineSuficiente probe de audit adecvate 6. Auditorul trebuie s stabileasc i s desfoare proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor n scopul obinerii de probe de audit suficiente si adecvate. (a se vedea punctele A1-A25) Probele de audit sunt necesare pentru a justifica opinia i raportul auditorului. Acestea sunt cumulative ca natur i sunt obinute, n principal, prin intermediul procedurilor de audit desfurate pe parcursul auditului. Acestea pot, totui, include de asemenea, informaii obinute din alte surse precum din auditurile anterioare (cu condiia ca auditorul s fi determinat dac au avut loc modificri de la data auditului anterior care pot afecta relevana pentru auditul curent6) sau procedurile unei firme de control al calitii pentru acceptarea sau continuarea relaiei cu clientul. n plus fa de alte surse din interiorul sau din exteriorul entitii, nregistrrile contabile ale entitii reprezint o surs important de probe de audit. De

A1.

6

ISA 315, punctul 9.

158

PROBE DE AUDIT

asemenea, informaiile care pot fi utilizate drept probe de audit pot s fi fost ntocmite utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii. Probele de audit includ att informaii care justific i completeaz afirmaiile conducerii, i orice informaii care contrazic astfel de declaraii. n plus, n anumite cazuri absena informaiilor (de exemplu, refuzul conducerii de a furniza declaraia solicitat) este utilizat de ctre auditor, i n consecin, constituie de asemenea probe de audit. A2. O mare parte din activitatea auditorului n formularea opiniei auditorului o constituie obinerea i evaluarea probelor de audit. Procedurile de audit n vederea obinerii de probe de audit pot include inspecia, observaia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea activitii i proceduri analitice, deseori n anumite combinaii, n plus fa de interogare. Cu toate c interogarea poate furniza probe de audit importante, i poate genera chiar probe ale unei denaturri, doar interogarea nu furnizeaz suficiente probe de audit ale absenei unei denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor, nici ale eficienei operaionale a controalelor. Aa cum se explic n ISA 200,7 asigurarea rezonabil este obinut atunci cnd auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit (de ex., riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ) la un nivel acceptabil de sczut. Suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit sunt interconectate. Suficiena este msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare (cu ct sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu att vor fi solicitate mai multe probe de audit) i de asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu ct calitatea este mai ridicat, cu att vor fi solicitate mai puine probe de audit). Obinerea de mai multe probe de audit, totui, nu poate compensa calitatea slab a acestora. Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit; mai precis, relevana i credibilitatea sa n furnizarea de justificri pentru concluziile pe care este bazat opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenat de sursa i natura lor, i depinde de circumstanele individuale n care sunt obinute. ISA 330 prevede ca auditorul s exprime o concluzie privind msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate . 8 Msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, i deci care i permit auditorului

A3.

A4.

A5.

A6.

7 8

ISA 200, punctul 5. ISA 330, punctul 28.

159

AUDIT

PROBE DE AUDIT

s ajung la concluzii rezonabile pe care s bazeze opinia auditorului, este un aspect ce ine de raionamentul profesional. ISA 200 conine discuii cu privire la aceste aspecte precum natura procedurilor de audit, plasarea n timp a raportrii financiare, i echilibrul cost-beneficiu, care sunt factori relevani atunci cnd auditorul i exercit raionamentul profesional cu privire la msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate. Sursele probelor de audit A7. Unele probe de audit sunt obinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru testarea nregistrrilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei i revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate n procesul de raportare financiar, i reconcilierea tipurilor i aplicaiilor aferente ale aceleiai informaii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit, auditorul poate determina c nregistrrile contabile sunt consecvente pe plan intern i se reconciliaz cu situaiile financiare. De obicei se obine o mai mare asigurare prin probele de audit consecvente obinute din diferite surse sau de natur diferit dect din elementele probelor de audit luate n considerare individual. De exemplu, confirmarea informaiilor obinute dintr-o surs independent de entitate poate ntri asigurarea pe care auditorul o obine din probele de audit care sunt generate intern, precum probele existente n cadrul nregistrrilor contabile, minutelor ntlnirilor sau declaraiilor conducerii. Informaiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate utiliza drept probe de audit pot include confirmri de la pri tere, rapoarte ale analitilor, i date comparabile cu privire la concuren (date de etalonare).

A8.

A9.

Proceduri de audit pentru obinerea de probe de audit A10. Aa cum prevede, i cum se explic ulterior n, ISA 315 i ISA 330, probele de audit n vederea formulrii de concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia auditorului sunt obinute prin desfurarea de: Proceduri de evaluare a riscului; i Proceduri de audit ulterioare, care cuprind: Teste ale controalelor, atunci cnd acestea sunt prevzute de ISA-uri sau cnd auditorul a ales s le efectueze; i Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu i proceduri de fond analitice. A11. Procedurile de audit descrise la punctele A14-A25 de mai jos pot fi

160

PROBE DE AUDIT

utilizate drept proceduri de evaluare a riscului, teste ale controalelor sau proceduri de fond, n funcie de contextul n care acestea sunt aplicate de auditor. Aa cum se explic n ISA 330, probele de audit obinute n urma auditurilor anterioare pot, n anumite circumstane, furniza probe de audit adecvate atunci cnd auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a stabili relevana permanent a acestora.9 A12. Natura i plasarea n timp a procedurilor de audit care urmeaz a fi utilizate pot fi afectate de faptul c unele dintre datele contabile sau alte informaii pot fi disponibile doar n format electronic sau numai la anumite momente sau perioade de timp. De exemplu, documentele surs, precum comenzile de achiziii sau facturile, pot exista doar n format electronic atunci cnd entitatea utilizeaz comerul electronic, sau pot fi nlturate n urma scanrii, atunci cnd entitatea utilizeaz sisteme de procesare a imaginilor n vederea facilitrii stocrii i efecturii de trimiteri la acestea. A13. Se poate ca anumite informaii electronice s nu poat fi recuperate dup o perioad de timp specificat, de exemplu, dac fiierele sunt modificate sau dac nu exist fiiere de back-up. n consecin, auditorul poate considera necesar, ca urmare a politicilor de pstrare a datelor unei entiti, s solicite pstrarea anumitor informaii n scopul efecturii de revizuiri sau proceduri de audit de ctre auditor, la un moment la care informaiile sunt disponibile. Inspecia A14. Inspecia implic examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne sau externe, n form tiprit, electronic sau sub alt form, sau o examinare fizic a unui activ. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficacitatea controalelor exercitate n timpul obinerii acestora. Un exemplu de inspecie utilizat ca test al controalelor l constituie inspecia nregistrrilor drept prob a autorizrii. A15. Unele documente reprezint probe de audit directe ale existenei unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, precum o aciune sau o obligaiune. Inspecia unor astfel de documente poate s nu ofere, n mod necesar, o prob de audit cu privire la proprietate sau valoare. n plus, inspecia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile, precum recunoaterea veniturilor.9

ISA 330, punctul A35.

161

AUDIT

PROBE DE AUDIT

A16. Inspecia imobilizrilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la existena lor, dar nu neaprat cu privire la drepturile i obligaiile entitii sau evaluarea activelor. Inspecia elementelor individuale ale stocurilor poate nsoi observarea inventarierii stocurilor. ObservareaA17. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri

care este efectuat de alte pri, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii, sau efectuarea activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n care observarea are loc, i de faptul c actul de a fi observat poate afecta modul n care se desfoar procesul sau procedura respectiv. A se vedea ISA 501 pentru ndrumri suplimentare cu privire la observarea inventarierii stocurilor.10 Confirmarea externA18. O confirmare extern reprezint proba de audit obinut de

auditor drept rspuns scris primit direct de la o ter parte (partea care efectueaz confirmarea), n format hrtie, sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare extern sunt relevante atunci cnd sunt abordate afirmaiile asociate cu anumite solduri ale conturilor i cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmrile externe nu trebuie s fie restricionate doar la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau tranzaciilor pe care o entitate le-a ncheiat cu tere pri; confirmarea solicitat poate avea scopul de a ntreba dac a fost adus vreo modificare contractului i dac da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmri externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obine probe de audit cu privire la absena anumitor condiii, de exemplu, absena unui contract secundar care poate influena recunoaterea veniturilor. A se vedea ISA 505 pentru ndrumri suplimentare.11 Recalcularea A19. Recalcularea const n verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat manual sau electronic. Reefectuarea10 11

ISA 501, Probe de audit Considerente specifice pentru elementele selectate. ISA 505, Confirmri externe.

162

PROBE DE AUDIT

A20. Reefectuarea implic executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii. Proceduri analitice A21. Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor i a relaiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate. A se vedea ISA 520 pentru ndrumri suplimentare. Interogarea A22. Interogarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, din partea persoanelor cu experien, fie din interiorul, fie din afara entitii. Interogarea este utilizat extensiv pe parcursul auditului n plus fa de alte proceduri de audit. Interogrile pot varia de la interogri oficiale scrise la interogri neoficiale verbale. Evaluarea rspunsurilor la interogri reprezint o parte integrant a procesului de interogare. A23. Rspunsurile la interogri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior sau care se coroboreaz cu probele de audit. n mod alternativ, rspunsurile pot furniza informaii care difer n mod semnificativ de alte informaii pe care le-a obinut auditorul, de exemplu, informaii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de ctre conducere. n unele cazuri, rspunsurile la interogri furnizeaz auditorului o baz pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit suplimentare. A24. Dei coroborarea probelor obinute prin intermediul interogrii este deseori de o importan specific, n cazul interogrilor cu privire la intenia conducerii, informaiile disponibile care s susin inteniile conducerii pot fi limitate. n aceste cazuri, nelegerea modului n care conducerea i-a respectat n trecut inteniile declarate, a motivelor declarate pentru care conducerea a ales s ntreprind anumite aciuni i a capacitii conducerii de a urma o anumit serie de aciuni pot furniza informaii relevante de coroborat cu probele obinute prin interogare. A25. n ceea ce privete unele aspecte, auditorul poate considera necesar s obin declaraii scrise din partea conducerii i, dup caz, din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana care s confirme rspunsurile la interogrile verbale. A se vedea ISA 580 pentru ndrumri suplimentare.1212

ISA 580, Declaraii scrise.

163

AUDIT

PROBE DE AUDIT

Informaii de utilizat drept probe de audit 7. n conceperea i desfurarea de proceduri de audit, auditorul trebuie s ia n considerare relevana i credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit. (a se vedea punctele A26-A33)

A26. Aa cum se menioneaz la punctul A1, cu toate c probele de audit sunt obinute n primul rnd de pe urma procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului, acestea pot include, de asemenea, informaii obinute din alte surse precum, de exemplu, auditurile anterioare, n anumite circumstane, i procedurile unei firme de control al calitii pentru acceptarea i continuarea relaiei cu clientul. Calitatea tuturor probelor de audit este afectat de relevana i credibilitatea informaiilor pe care acestea se bazeaz. Relevana A27. Relevana trateaz legtura logic cu, sau genereaz, scopul procedurii de audit i, dup caz, afirmaia luat n considerare. Relevana informaiilor de utilizat drept probe de audit poate fi afectat de intenia testrii. De exemplu, dac scopul unei proceduri de audit este testarea n vederea supraevalurii existenei sau evalurii datoriilor, testarea datoriilor nregistrare poate fi o procedur de audit relevant. Pe de alt parte, atunci cnd se testeaz subevaluarea existenei sau evalurii datoriilor, testarea datoriilor nregistrate nu ar fi relevant, dar testarea acelor informaii precum debursrile ulterioare, facturile nepltite, situaiile furnizorilor i rapoartele de primire fr corespondente pot fi relevante. A28. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru anumite afirmaii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea documentelor aferente colectrii creanelor ulterior sfritului perioadei poate furniza probe de audit cu privire la existen i evaluare, dar nu neaprat cu privire la separarea exerciiilor financiare . n mod similar, obinerea de probe de audit referitoare la o afirmaie specific, de exemplu, existena unui stoc, nu reprezint un substitut pentru obinerea de probe de audit referitoare la o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea acelui stoc. Pe de alt parte, probele de audit obinute din diferite surse sau de natur diferit pot fi, deseori, relevante pentru aceeai afirmaie. A29. Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaional a controalelor n prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor semnificative de la nivelul afirmaiilor. Conceperea de teste ale controalelor n vederea obinerii de probe de audit relevante include

164

PROBE DE AUDIT

identificarea condiiilor (caracteristici sau atribute) care indic efectuarea unui control, i condiiile de deviere care indic abaterile de la efectuarea adecvat. Prezena sau absena acestor condiii poate fi testat de ctre auditor. A30. Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturrile semnificative de la nivelul afirmaiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor i proceduri de fond analitice. Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiiilor relevante n scopul testului care constituie o denaturare a afirmaiei relevante. Credibilitatea A31. Credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit, i deci a probelor de audit nsei, este influenat de sursa i natura lor, i de circumstanele n care sunt obinute, inclusiv de controalele aferente ntocmirii i pstrrii lor, dac acestea sunt relevante. Aadar, generalizrile cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac obiectul unor excepii importante. Chiar atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit sunt obinute din surse externe entitii, pot exista circumstane care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu, informaiile obinute dintr-o surs independent extern pot s nu fie credibile dac sursa nu este n cunotin de cauz, sau dac un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivitate. Cu toate c se recunoate existena excepiilor, urmtoarele generalizri cu privire la credibilitatea probelor de audit pot fi utile: Credibilitatea probelor de audit este ntrit atunci cnd acestea sunt obinute din surse independente din afara entitii. Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este ntrit atunci cnd controalele aferente, inclusiv cele cu privire la ntocmirea i pstrarea lor, impuse de entitate sunt eficiente. Probele de audit obinute direct de auditor (de exemplu, observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute indirect sau prin deducie (de exemplu, interogarea cu privire la aplicarea unui control). Probele de audit n format documentat, fie n format hrtie, electronic, sau pe alt suport, sunt mai credibile dect probele obinute verbal (de exemplu, o nregistrare scris concomitent a unei ntlniri este mai credibil dect o reprezentare verbal ulterioar a aspectelor discutate). Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile dect probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor sau

165

AUDIT

PROBE DE AUDIT

facsimilelor, sau a documentelor care au fost filmate, transpuse pe suport digital sau transferate pe alt suport n format electronic, a cror credibilitate poate depinde de controalele asupra ntocmirii i pstrrii lor. A32. ISA 520 furnizeaz ndrumri suplimentare cu privire la credibilitatea datelor utilizate n scopurile conceperii de proceduri de fond analitice drept proceduri de fond.13 A33. ISA 240 trateaz circumstanele n care auditorul are motive s cread c un document poate s nu fie autentic, sau se poate s fi fost modificat fr ca acea modificare s i fie prezentat auditorului.14 8. Dac informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii, auditorul trebuie, n msura necesitii, innd cont de importana activitii acelui expert n scopuri de audit: (a se vedea punctele A34-A36)

A34. ntocmirea situaiilor financiare ale unei entiti poate solicita expertiz ntr-un domeniu altul dect contabilitate sau audit, precum calcule actuariale, evaluri, sau date de inginerie. Entitatea poate angaja sau contracta experi n aceste domenii pentru a obine expertiza necesar ntocmirii situaiilor financiare. Neluarea acestor msuri atunci cnd o astfel de expertiz este necesar crete riscul de denaturare semnificativ. A35. Atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii, se aplic cerina de la punctul 8 din prezentul ISA. De exemplu, o persoan sau o organizaie poate deine expertiz n aplicarea modelelor de estimare a valorii juste a titlurilor de valori pentru care nu exist nicio pia observabil. Dac persoana sau organizaia i exercit expertiza n realizarea unei estimri pe care entitatea o utilizeaz n ntocmirea situaiilor sale financiare, persoana sau organizaia este un expert din partea conducerii i se aplic punctul 8. Dac, pe de alt parte, persoana sau organizaia furnizeaz puine date privind preurile tranzaciilor private care nu sunt disponibile, prin alt mijloc, entitii pe care entitatea le utilizeaz n propriile sale metode de estimare, astfel de informaii, dac sunt utilizate drept probe de audit, fac obiectul punctului 7 din prezentul ISA, dar nu reprezint utilizarea unui expert din partea conducerii de ctre entitate. A36. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit n raport cu13 14

ISA 520, punctul 5 litera (a). ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 13.

166

PROBE DE AUDIT

cerina de la punctul 8 din prezentul ISA, pot fi afectate de astfel de aspecte, precum: Natura i complexitatea aspectului cu care are legtur expertul din partea conducerii. Riscurile de denaturare semnificativ aferente aspectului. Disponibilitatea de surse alternative pentru probele de audit. Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului din partea conducerii. Msura n care expertul din partea conducerii este angajat de ctre entitate sau este o parte contractat de aceasta pentru a furniza servicii relevante. Amploarea cu care conducerea poate exercita control sau influen asupra activitii expertului din partea conducerii. Msura n care expertul din partea conducerii este subordonat unor standarde tehnice de activitate sau altor cerine profesionale sau aferente sectorului de activitate. Natura i amploarea oricror controale din cadrul entitii cu privire la activitatea expertului din partea conducerii. Cunotinele i experiena auditorului cu privire la expertiza expertului din partea conducerii. Experiena anterioar a auditorului cu privire la activitatea acelui expert. S evalueze competena, abilitile i obiectivitatea acelui expert; (a se vedeapunctele A37-A43)

A37. Competena face referire la natura i nivelul de expertiz al expertului din partea conducerii. Capacitatea face referire la abilitatea expertului din partea conducerii de a i exercita acea competen n cadrul circumstanelor. Factorii care influeneaz capacitatea pot include, de exemplu, locaia geografic, i disponibilitatea timpului i resurselor. Obiectivitatea se refer la efectele posibile care influeneaz conflictele de interese sau influena pe care alte pri o pot avea asupra raionamentului profesional sau de afaceri al expertului din partea conducerii. Competena, capacitile i obiectivitatea unui expert din partea conducerii i orice controale din cadrul entitii cu privire la activitatea acelui expert, reprezint factori importani n raport cu credibilitatea oricror informaii emise de un expert din partea conducerii. A38. Informaiile referitoare la competena, capacitile i obiectivitatea unui

167

AUDIT

PROBE DE AUDIT

expert din partea conducerii pot proveni dintr-o varietate de surse, precum: Experiena personal n activitatea anterioar a acelui expert. Discuiile cu acel expert. Discuiile cu alte pri care sunt familiarizate cu activitatea acelui expert. Cunotine referitoare la calificrile acelui expert, calitatea sa de membru al unui organism profesional sau asociaie din cadrul sectorului de activitate, licena de practic sau alte forme de recunoatere extern. Articole publicate sau cri scrise de acel expert. Un expert auditor, dac exist, care l asist pe auditor n obinerea de suficiente probe de audit adecvate cu privire la informaiile emise de expertul din partea conducerii. A39. Aspectele relevante pentru evaluarea competenei, capacitilor i obiectivitii unui expert din partea conducerii includ msura n care activitatea acelui expert este subordonat unor standarde tehnice de lucru sau altor cerine profesionale sau aferente sectorului de activitate, de exemplu, standarde etice sau alte cerine ce decurg din calitatea de membru al unui organism profesional sau asociaie din cadrul sectorului de activitate, standarde de acreditare ale unui organism de autorizare, sau cerine impuse prin legi sau reglementri. A40. Alte aspecte care pot fi relevante includ: Relevana competenei expertului din partea conducerii pentru aspectul pentru care va fi utilizat activitatea acelui expert, inclusiv orice specializri din cadrul domeniului acelui expert. De exemplu, un anumit actuar se poate specializa n asigurri de proprietate i n caz de accidente, dar poate avea o expertiz limitat n ceea ce privete calculul pensiilor. Competena expertului din partea conducerii cu privire la cerinele contabile relevante, de exemplu, cunotine ale ipotezelor i metodelor, inclusiv ale modelelor acolo unde sunt aplicabile, care sunt consecvente cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Msura n care evenimentele neateptate, modificrile condiiilor sau probele de audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit indic posibilitatea necesitii de a reconsidera evaluarea iniial a competenei, capacitilor i obiectivitii expertului din partea conducerii i a progresului nregistrat n activitatea de audit. A41. O serie larg de circumstane poate amenina obiectivitatea, de exemplu, ameninrile generate de interesul propriu, ameninrile generate de

168

PROBE DE AUDIT

reprezentare, ameninrile generate de familiaritate, ameninrile generate de autorevizuire i ameninrile generate de intimidare. Msurile de protecie pot reduce astfel de ameninri, i pot fi create fie de structurile externe (de exemplu, profesia expertului din partea conducerii, legi sau reglementri), sau de mediul de activitate al expertului din partea conducerii (de exemplu, politicile i procedurile de control al calitii). A42. Cu toate c msurile de protecie nu pot elimina toate ameninrile la adresa obiectivitii unui expert din partea conducerii, ameninrile precum cele generate de intimidare pot fi mai puin semnificative pentru un expert contractat de entitate dect pentru un expert angajat de entitate, i eficiena msurilor de protecie precum politicile i procedurile de control al calitii poate fi mai ridicat. Din cauza faptului c ameninarea la adresa obiectivitii creat prin angajarea de ctre entitate va fi permanent prezent, un expert angajat de entitate nu poate fi considerat, n general, ca fiind mai obiectiv dect ali angajai ai entitii. A43. Atunci cnd se evalueaz obiectivitatea unui expert contractat de entitate, poate fi relevant discutarea cu conducerea i cu acel expert a oricror interese i relaii care pot crea ameninri la adresa obiectivitii expertului, i orice msuri de protecie aplicabile, inclusiv orice cerine profesionale aplicabile expertului; i evaluarea msurii n care sunt adecvate msurile de protecie. Interesele i relaiile care genereaz ameninri pot include: Interesele financiare. Relaiile de afaceri i personale. Furnizarea de alte servicii. S obin nelegerea activitii acelui expert; i (a se vedea punctele A44-A47) A44. O nelegere a activitii expertului din partea conducerii include o nelegere a domeniului de expertiz relevant. O nelegere a domeniului de expertiz relevant poate fi obinut n paralel cu determinarea de ctre auditor a msurii n care auditorul deine expertiza de a evalua activitatea expertului din partea conducerii, sau de msura n care auditorul are nevoie de un expert auditor n acest scop.15 A45. Aspectele domeniului expertului din partea conducerii relevant pentru nelegerea auditorului pot include: Msura n care domeniul acelui expert conine specializri care sunt relevante pentru audit.15

ISA 620, Utilizarea activitii unui expert auditor, punctul 7.

169

AUDIT

PROBE DE AUDIT

Msura n care se aplic orice standarde profesionale sau de alt natur, i dispoziii de reglementare sau juridice. Ipotezele i metodele care sunt utilizate de ctre expertul din partea conducerii i msura n care acestea sunt n general acceptate n cadrul domeniului acelui expert i sunt adecvate n scopuri de raportare financiar. Natura datelor interne i externe sau ale informaiilor pe care expertul auditor le utilizeaz. A46. n cazul unui expert din partea conducerii contractat de ctre entitate, va exista, n mod normal, o scrisoare de misiune sau alt form scris de acord ntre entitate i acel expert. Evaluarea acelui acord n obinerea nelegerii activitii expertului din partea conducerii poate asista auditorul n determinarea gradului de adecvare al urmtoarelor, n scopurile auditorului: Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii acelui expert; Rolurile i responsabilitile respective ale conducerii i ale acelui expert; i Natura, plasarea n timp i amploarea comunicrii dintre conducere i acel expert, inclusiv forma oricrui raport care urmeaz s fie furnizat de acel expert. A47. n cazul unui expert din partea conducerii angajat de ctre entitate, este mai puin probabil s existe un acord scris de acest tip. Interogarea expertului i a altor membri ai conducerii poate reprezenta metoda cea mai adecvat pentru auditor de a obine nelegerea necesar. S evalueze gradul de adecvare al activitii acelui expert drept prob de audit pentru afirmaia relevant. (a se vedea punctul A48) A48. Considerentele n evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea conducerii drept probe de audit pentru afirmaia relevant pot include: Relevana i caracterul rezonabil al identificrilor sau concluziilor acelui expert, consecvena lor cu alte probe de audit, i msura n care au fost reflectate adecvat n situaiile financiare; Dac activitatea acelui expert implic utilizarea ipotezelor i metodelor semnificative i relevana i caracterul rezonabil al acelor ipoteze i metode; i Dac activitatea acelui expert implic utilizarea semnificativ a datelor surs, relevana, exhaustivitatea i corectitudinea acelor date surs.

170

PROBE DE AUDIT

Atunci cnd utilizeaz informaii generate de ctre entitate, auditorul trebuie s evalueze msura n care informaiile sunt suficient de credibile pentru scopurile auditorului, inclusiv, msura n care sunt necesare n urmtoarele circumstane:9.

Obinerea de probe de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivitatea informaiilor; i (a se vedea punctele A49-A50) A49. Pentru ca auditorul s obin probe de audit credibile, informaiile emise de entitate care sunt utilizate n efectuarea procedurilor de audit trebuie s fie suficient de complete i corecte. De exemplu, eficacitatea venitului din audit prin aplicarea preurilor standard nregistrrilor volumului de

vnzri este afectat de corectitudinea informaiilor referitoare la pre i de caracterul exhaustiv i corectitudinea datelor aferente volumului de vnzri. n mod similar, dac auditorul intenioneaz s testeze o anumit caracteristic (de exemplu, autorizarea) a unei populaii (de exemplu, pli) rezultatele testului vor fi mai puin credibile dac populaia din cadrul creia sunt selectate elementele n vederea testrii nu este complet.A50. Obinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivitatea acestor informaii poate fi desfurat concomitent cu procedurile de audit reale aplicate informaiilor atunci cnd obinerea acestor probe de audit face parte integrant din procedurile de audit nsei. n alte situaii, auditorul poate s fi obinut probe de audit ale corectitudinii i exhaustivitii acestor informaii prin controale ale testrii ntocmirii i pstrrii informaiilor. n unele situaii, totui, auditorul poate determina c sunt necesare proceduri de audit suplimentare. Evaluarea msurii n care informaiile sunt suficient de precise i detaliate pentru scopurile auditorului. (a se vedea punctul A51) A51. n unele cazuri, auditorul poate inteniona s utilizeze informaiile

emise de entitate n alte scopuri de audit. De exemplu, auditorul poate inteniona s foloseasc msurile de performan ale entitii n scopurile procedurilor analitice, sau s foloseasc informaiile entitii emise n scopul activitilor de monitorizare, precum rapoartele auditorului intern. n astfel de cazuri, gradul de adecvare al probelor de audit obinute este afectat de msura n care informaiile sunt suficient de precise sau detaliate n scopurile auditorului. De exemplu, msurile deperforman utilizate de conducere pot s nu fie destul de precise pentru a detecta denaturrile semnificative.

171

AUDIT

PROBE DE AUDIT

Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit 10. n conceperea testelor controalelor i testelor de detaliu, auditorul trebuie s determine mijloacele de selectare a elementelor de testare care sunt eficace pentru a ndeplini scopurile procedurii de audit. (a se vedeapunctele A52-A56)

A52. Un test eficient furnizeaz probe de audit adecvate n msura n care, luate n considerare cu alte probe de audit obinute sau care urmeaz a fi obinute, vor fi suficiente n scopurile auditorului. n selectarea elementelor de testat, auditorului i se impune, potrivit punctului 7 s determine relevana i credibilitatea informaiilor care urmeaz a fi utilizate drept probe de audit; cellalt aspect al eficienei (suficienei) reprezint un considerent important n selectarea elementelor de testat. Mijloacele disponibile auditorului pentru testare sunt: Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%); Selectarea elementelor specifice; i Eantionarea n audit. Aplicarea oricreia dintre acestea sau a unei combinaii ntre aceste mijloace poate fi adecvat n funcie de circumstanele specifice, de exemplu, riscurile de denaturare semnificativ aferente afirmaiei supuse testului, i caracterul practic i eficiena diferitelor mijloace. Selectarea tuturor elementelor A53. Auditorul poate decide c va fi cel mai adecvat s examineze ntreaga populaie de elemente care alctuiesc o clas de tranzacii sau de solduri ale conturilor (sau un strat din cadrul acelei populaii). Examinarea 100% nu este probabil n cazul testelor controalelor; cu toate acestea, este mai obinuit n cazul testelor de detaliu. Examinarea 100% poate fi adecvat atunci cnd, de exemplu: Populaia constituie un numr mic de elemente cu valoare mare; Exist un risc semnificativ i alte mijloace nu furnizeaz suficiente probe adecvate de audit; sau Natura repetitiv a calculului sau a altui proces efectuat automat de un sistem informaional efectueaz o examinare 100% eficient n ceea ce privete costul. Selectarea elementelor specifice A54. Auditorul poate decide s selecteze elementele specifice din cadrul unei

172

PROBE DE AUDIT

populaii. n luarea acestei decizii, factorii care pot fi relevani includ nelegerea entitii de ctre auditor, riscurile evaluate de denaturare semnificativ, i caracteristicile populaiei care este testat. Selectarea conform raionamentului profesional a elementelor specifice este supus riscului de ne-eantionare. Elementele specifice selectate pot include: Valoarea ridicat sau a elementelor cheie. Auditorul poate decide s selecteze elemente specifice din cadrul unei populaii deoarece valoarea acestora este ridicat, sau prezint alte caracteristici specifice, de exemplu, elemente suspicioase, neobinuite, nclinate n mod specific ctre risc sau care au fost n trecut, supuse erorii. Toate elementele care depesc o anumit sum. Auditorul poate decide s examineze elementele ale cror valori nregistrate depesc o anumit sum astfel nct s verifice un procent mare din suma total a claselor de tranzacii sau solduri ale conturilor. Elemente n vederea obinerii de informaii. Auditorul poate examina elemente pentru a obine informaii despre aspecte precum natura entitii sau natura tranzaciilor. A55. n timp ce examinarea selectiv a elementelor specifice ale unei clase de tranzacii sau solduri ale conturilor va reprezenta, deseori, o metod eficient de obinere de probe de audit, aceasta nu reprezint eantionare n audit. Rezultatele procedurilor de audit aplicate elementelor selectate astfel nu pot fi extrapolate ntregii populaii; n consecin, examinarea selectiv a elementelor specifice nu furnizeaz probe de audit cu privire la restul populaiei. Eantionarea n audit A56. Eantionarea n audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu privire la o ntreag populaie pe baza testrii unui eantion selectat din cadrul acesteia. Eantionarea n audit este discutat n ISA 530.16 Inconsecvena, sau ndoieli cu privire la credibilitatea, probelor de audit probele de audit obinute dintr-o surs sunt inconsecvente cu cele obinute din alt surs; sau auditorul are ndoieli cu privire la credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit,16

ISA 530, Eantionarea n audit.

173

AUDIT

11.

Dac:

PROBE DE AUDIT

auditorul trebuie s determine ce modificri sau adugiri sunt necesare a fi aduse procedurilor de audit pentru a rezolva acest aspect i trebuie s ia n considerare efectul acelui aspect, dac exist, asupra altor aspecte ale auditului. (a se vedea punctul A57) A57. Obinerea de probe de audit din diferite surse de natur diferit poate indica faptul c un element individual al unei probe de audit nu este credibil, precum cazurile n care o prob de audit obinut dintr-o surs este inconsecvent cu cea obinut din alt surs. Acesta poate fi cazul atunci cnd, de exemplu, rspunsurile la interogrile conducerii, auditul intern, i altele sunt inconsecvente, sau atunci cnd rspunsurile la interogrile persoanelor nsrcinate cu guvernana efectuate pentru a fi coroborate rspunsurilor la interogrile conducerii sunt inconsecvente cu rspunsul conducerii. ISA 230 include o cerin specific cu privire la documentare, dac auditorul a identificat informaii care sunt inconsecvente cu concluzia final a auditorului cu privire la un aspect semnificativ.17

***Aplicare i alte materiale explicativeSuficiente probe de audit adecvate (a se vedea punctul 6) Informaii de utilizat drept probe de audit Relevana i credibilitatea (a se vedea punctul 7) Credibilitatea informaiilor emise de un expert din partea conducerii (a se vedeapunctul 8)

Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea conducerii [a sevedea punctul 8 litera (a)]

OBINEREALITERA (B)]

NELEGERII ACTIVITII EXPERTULUI DIN PARTEA CONDUCERII [A SE VEDEA PUNCTUL

8

17

ISA 230, Documentaia de audit, punctul 11.

174

PROBE DE AUDIT

EVALUAREA GRADULUI DE ADECVARE A ACTIVITII EXPERTULUI DIN PARTEA CONDUCERII [A SE VEDEAPUNCTUL

8 LITERA (C)]

Informaiile emise de ctre entitate i utilizate n scopurile auditorului [a se vedeapunctele 9 literele (a)-(b)]

Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit (a sevedea punctul 10)

Inconsecvena, sau ndoieli cu privire la credibilitatea, probelor de audit (a sevedea punctul 11)

175

AUDIT