Capitolul II Man Fisc
description
Transcript of Capitolul II Man Fisc
-
1
CAPITOLUL II
.
CONSTITUIREA I MODUL DE ORGANIZARE MANAGEMENTULUI
FISCAL AL NTREPRINDERII
2.1.Proceduri i tehnici fiscale prin intermediul crora se organizeaz managementul fiscal
al ntreprinderii
Gestiunea obligaiilor fiscale care se constituie n cadrul sistemului informaional-
contabil al contribuabilului este format din mai multe categorii de obligaii fiscale, respectiv:
a) obligaii fiscale care constituie elemente de cost (impozite i taxe locale, accize i taxe
vamale, contribuiile sociale etc);
b) obligaii fiscale al cror izvor l constituie valoarea nou creat (impozit pe profit i
impozitul pe dividende); impozitul pe venit n cazul veniturilor din activiti independente;
c) obligaii fiscale pentru care dei subiect i pltitor de impozite este contribuabilul
persoan juridic sau fizic, izvorul acestora este ctigul angajailor, cazul impozitului pe venit
din salarii i a contribuiilor sociale obligatorii ale acestora. n ali termeni aceste categorii de
obligaii fiscale dei n mod explicit sunt reineri din ctigurile angajailor n mod implicit i pe
fond i acestea sunt elemente de cost deoarece sunt incluse n ctigurile brute ale angajailor
care reprezint i ele elemente de cost;
d) obligaii fiscale, respectiv TVA a crei gestiune fiscal este specific deoarece dei
baza de impozitare este valoarea adugat, creat n cadrul activitii contribuabilului ea fiind
colectat i pltit de ctre acesta, totui suportatorul ei este consumatorul final.
Gestiunea impozitelor i taxelor datorate bugetului consolidat se circumscrie n
ansamblul gestiunii contribuabililor (agenilor economici). Prin aceast structur de gestiune se
asigur baza de determinare, recunoatere, nregistrare, declarare i decontare a obligaiilor
aferente impozitelor i taxelor pe care agenii economici le datoreaz bugetului general
consolidat conform sistemului fiscal instituit de Legea finanelor publice i Codul fiscal.
-
2
n coninutul gestiunii impozitelor i taxelor agentilor economici se cuprind toate
impozitele i taxele pe care o societate comercial le datoreaz bugetului. n acest scop pentru
organizarea acestei gestiunii societatea comercial trebuie s alctuiasc un nomenclator propriu
al impozitelor i taxelor pe care le datoreaz bugetului.
n ali termeni despre o gestiune fiscal propriu-zis a contribuabilului de sine stttoare
credem c nu se poate vorbi n accepiunea total a noiunii. Aceasta deoarece n sistemul de
organizare i funcionare a unui contribuabil nu exist un compartiment anume explicit care s se
ocupe exclusiv cu determinarea i cuantificarea precum i cu evidenierea obligaiilor fiscale ale
acestuia ctre stat. n cadrul compartimentelor financiar-contabile ale contribuabilului sau a
compartimentelor care gestioneaz costurile exist doar salariai care procedeaz la calcularea
elementelor de cost care spre exemplu sunt formate i din cuantumul anumitor impozite i taxe
precum impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxe auto, impozit pentru folosirea terenurilor
proprietate de stat etc.
Cu toate acestea considerm c este necesar a se delimita o serie de repere tehnice,
procedurale pentru a instrumenta elementele necesare determinrii i stingerii impozitelor i
taxelor care s asigure unitatea i normalizarea n ceea ce privete modul de evaluare i
recunoatere a obligaiilor respectiv creanelor att din perspectiva contribuabilului ct i din
perspectiva fiscului. Din punctul nostru de vedere organizarea gestiunii impozitelor i taxelor la
cei doi parteneri fiscali, contribuabil-stat, n procesul fiscal trebuie s parcurg mai multe etape
dup cum urmeaz:
1. stabilirea procedurilor de gestiune a fiecrui fel de impozit i tax din nomenclator;
2. stabilirea mijloacelor de realizare a procedurilor;
3. determinarea i nregistrarea n contabilitate a obligaiilor din impozite i taxe;
4. declararea obligaiilor din impozite i taxe la administraia fiscal;
5. plata(decontarea )obligaiilor fiscale scadente;
6. controlul realizrii operaiunilor de gestiune privind impozitele i taxele;
7. realizarea interfeei gestiunii obligaiilor fiscale ale contribuabilului cu gestiunea
creanelor bugetare ale administraiei fiscale.
Acest cadru de aciune asigur premisele pentru crearea unei baze de date fiscale ce poate
fi accesat n orice moment, cunoscndu-se cu precizie situaia financiar-fiscal a unitii dac ne
referim spre exemplu, la contribuabilul persoan juridic.
-
3
De asemenea, trebuie s avem n vedere cnd abordm problema gestiunii fiscale proprie
contribuabilului c aceasta prezint o serie de particulariti funcie de natura impozitului
respectiv, abordarea fiind diferit n cazul impozitelor directe fa de impozitele pe circulaie,
cele indirecte.
Astfel, obligaiile fiscale privind impozitul pe profit, sau impozitul pe venit din activiti
independente sau impozitul pe dividende care sunt obligaii fiscale suportate din venitul nou
creat presupune alte metode i tehnici de calcul dect impozitele care formeaz elemente de cost.
Gestiunea fiscal a impozitului pe profit este organizat deci altfel dect cea n care
obligaiile fiscale constituie elemente de cost, respectiv numai dup finalizarea exerciiului
financiar, pe baza situaiilor financiare i a contului de profit i pierdere respectiv, provizoriu n
cursul anului i definitiv la sfritul exerciiului.
Alt obligaie fiscal a contribuabilului pentru care acesta trebuie s-i organizeze o
gestiune fiscal specific sunt obligaiile fiscale rezultate din impozitul pe venit din salarii i
contribuiile obligatorii care cad n sarcin angajailor.
O gestiune fiscal similar este organizat de asemenea de ctre contribuabil i n cazul
impozitului pe veniturile realizate de ctre nerezideni dac este cazul.
n ceea ce privete impozitele pe circulaie, acelai personal sau altul din cadrul
compartimentelor financiar contabile, cuantific prin tehnici specifice acciza de interior sau
primete de la organele vamale cuantumul accizelor determinate de ctre acestea n vam sau a
taxelor vamale.
i aceste obligaii fiscale cuantificate ntr-un fel anume sunt reflectate apoi pe conturile
de cheltuieli i constituie elemente de cost pentru noile produse sau servicii i totodat acestea se
contituie n gestiunea obligaiilor fiscale ale contribuabilului .
n acelai sens o gestiune fiscal specific i cu totul aparte este realizat de ctre
contribuabilii pltitori de TVA. Am subliniat o gestiune fiscal de un fel deosebit deoarece n
toate celelalte cazuri de obligaii fiscale fie c acestea sunt suportate pe costuri fie c sunt parte
din valoarea nou creat, n cazul TVA, aceasta dei este colectat i vrsat fiscului, este
suportat de ctre consumatorul final i nu de ctre contribuabilul pltitor.
Deoarece contribuabilii pltitori de impozite sunt mpriti n dou mari categorii,
contribuabil persoan juridic i contribuabil persoan fizic, acetia au rspunderi i drepturi
diferite n ceea ce privete organizarea i conducerea sistemului informaional-contabil i deci
-
4
substanial diferit va fi modul n care acetia i vor putea organiza gestiunea fiscal privind
obligaiile pe care le au ctre stat 1.
Astfel contribuabilul, persoan juridic este obligat s-i evidenieze ntregul patrimoniu
precum i micarea acestuia n cadrul procesului tehnologic, funcie de felul activitii, precum i
rezultatele acestui proces printr-o contabilitate bazat pe dubla nregistrare i permite s aib la
ndemna date i informaii mai complete i precise cu privire la organizarea gestiunii fiscale,
fa de un contribuabil persoan fizic care-i gestioneaz patrimoniul pe baza unei contabiliti
n partid simpl lucru care se va reflecta negativ i n posibilitile de a-i organiza o gestiune
fiscal corect.
Aadar cnd abordm problema gestiunii fiscale care este necesar a fi organizat n
cadrul pltitorilor de impozite i taxe, trebuie s avem n vedere categoria fiecrui contribuabil,
persoane juridice sau fizice precum i cele cinci mari grupe de obligaii fiscale care fiecare n
parte impune documente i metodologii diferite de cuantificare a acestor obligaii. De asemenea
pe unele le determin contribuabilul iar pe altele organul fiscal. ntre cele dou categorii de
contribuabili care trebuie s-i determine obligaiile fiscale ctre stat exist deci diferenieri
notabile de care trebuie inut seama sau care vor influena n multe privine constituirea gestiunii
fiscale a contribuabilului n sistemul su informatic i contabil propriu printre care:
a) exist diferene apreciabile ntre obligaiile fiscale ale contribuabililor persoane
juridice i obligaiile fiscale ale persoanelor fizice i dm ca exemplu faptul c
persoanele juridice calculeaz impozit pe profit iar persoanele fizice impozit pe
venit;
b) exist diferene i n ceea ce privete sistemul contabil privind reflectarea
veniturilor i a cheltuielilor pentru activitile desfurate. Unii fac acest lucru
prin intermediul contabilitii bazat pe dubla nregistrare persoane juridice iar
ceilali persoane fizice fac acest lucru printr-o contabilitate n partid simpl; i
de aici toate avantajele i dezavantajele privind precizia i corectitudinea
reflectrii operaiunilor privind veniturile i cheltuielile i n final baza
impozabil;
1 Pe parcursul lucrrii n locul expresiilor de obligaii din impozite taxe i contribuiile sociale ctre componentele bugetului general consolidat vom folosi simplu expresia de obligaii ctre stat.
-
5
c) datorit sistemului contabil de evideniere a veniturilor i cheltuielilor la cele dou
categorii de contribuabili exist diferene i n ceea ce privete modul n care se
determin cuantumul obligaiilor fiscale. Ne referim aici, la impozitul pe profit i
la impozitul pe venit precum i la factorul decizional care face acest lucru. Spre
exemplu n cazul impozitului pe profit determinarea o face contribuabilul i n
aceste condiii vorbim despre o autoimpunere, n cazul impozitului pe venit
contribuabilul persoan fizic doar i declar veniturile al cror cuantum poate
sau nu poate fi luat n considerare de ctre organul fiscal, urmnd ca
dimensionarea propriu-zis a impozitului pe venit s o fac organul fiscal,
situaie n care vorbim despre, o decizie de impunere a organului fiscal.
Diferena dintre o autoimpunere i impunere n cazul obligaiilor fiscale este c n cazul
autoimpunerii aceasta este emanaia contribuabilului care poate sau nu poate fi acceptat de ctre
organul fiscal cu ocazia controalelor fiscale i n marea majoritate a cazurilor se constat
diferene n determinarea obligaiilor fiscale pe ct vreme n cazul impozitului pe venit,
impunerea va fi efectuat de ctre organul fiscal i poate fi sau nu acceptat de ctre contribuabil,
care deci poate contesta decizia organului fiscal.
Menionm c i n cazul diferenelor stabilite de ctre organele de control fiscal,
contribuabilul are posibilitatea legal s conteste aceste diferene.
2.2. Rolul instrumentelor impunerii i n special a declaraiei fiscale n organizarea
managementului fiscal al ntreprinderii
Declaraia fiscal este principalul instrument operaional din zona de contact ntre
participanii la procesul fiscal pe care noi am denumit-o zona interfeei. Ea reprezint principalul
document pe baza cruia se asigur pe de o parte ncrcarea n gestiunea fiscal a informaiei
att la contribuabil ct i la administraia fiscal iar pe de alta cheia de control comun celor
dou gestiuni sau metaforic vorbind privirea n oglind a celor dou seturi de informaii fiscale
avnd ca punct comun declaraia fiscal.
a) Categoriile de declaraii fiscale instrumentate de ctre contribuabili persoane juridice.
nregistrrile contabile privind categoriile de obligaii fiscale aa cum au fost ele
prezentate n subcapitolul precedent se face pe de o parte pe baza deciziilor organelor fiscale
-
6
pentru taxele vamale, accizele i TVA n vam, referitoare la operaiunile de import iar pe de alt
parte, prin autoimpunere efectuat de ctre contribuabil pe baza situaiilor financiare, registrelor
contabile sau a altor documente i acte contabile, precum statul de plat etc. Cuantumul tuturor
acestor categorii de obligaii evideniate prin conturi n felul artat mai sus sunt apoi consemnate
n declaraiile fiscale.
Declaraiile fiscale n cauz au un dublu scop:
- pot fi documente contabile justificative de nregistrare n contabilitatea financiar a
obligaiilor fiscale;
- document informaional ctre administraiile finanelor publice privind datoriile pe care
le are contribuabilul ctre bugetul general consolidat.
Potrivit legislaiei romneti sistemul de declaraii obligatorii ctre organele fiscale pe
care trebuie s le ntocmeasc subiecii impozabili persoane juridice este urmtorul:
- Declaraia 100 Declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat
care cuprinde majoritatea (cu excepia TVA) obligaiilor pe care un contribuabil le poate datora
ctre componentele bugetului general consolidat. Spre exemplu declaraia lunar 100 cuprinde
14 tipuri de asemenea obligaii, de la impozitul pe profit pn la taxa pentru autorizarea i
controlul activitii nucleare iar cea trimestrial apte asemenea obligaii, de la impozitul pe
profit datorat de persoanele fizice romne pn la cota din veniturile realizate de persoanele
juridice romne care presteaz activiti legate de aviaia civil;
Declaraia 101 Declaraie privind impozitul pe profit;
Declaraia 120 Decont privind accizele;
Declaraia 130 Declaraie privind impozitul la iei i la gazele naturale din
producia intern;
Formularul 300 Decont de tax pe valoare adugat
-Formularul 710 Declaraie rectificativ pentru rectificarea declaraiei 100
privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat i pentru corectarea
sumelor declarate folosind ordinul de plat pentru Trezoreria Statului (OPT);
De asemenea urmare integrrii Romniei n structurile U.E. i n vederea armonizrii
politicilor noastre fiscale cu cele ale statelor membre subiecii impozabili n cauz ntocmesc:
Declaraia recapitulativ privind livrri/achiziii intracomunitare;
Declaraia livrrilor/achiziiilor pe teritoriul naional n scopuri de TVA.
-
7
Astfel, recunoaterea n contabilitatea financiar a obligaiilor de natur fiscal se
efectueaz pe baza declaraiilor de impunere prezentate mai sus, care reprezint n acelai timp
documentul justificativ pentru nregistrarea n contabilitatea public a creanelor fiscale, acestea
asigurnd o unitate informaional la cei doi utilizatori, adic contribuabil respectiv administraia
fiscal.
b) Categoriile de declaraii fiscale instrumentate de ctre contribuabilii persoane fizice.
Declaraiile fiscale pe care sunt obligai s le prezinte organelor fiscale contribuabilii
persoane fizice sunt cele care se refer la impozitul pe venit care reflect veniturile impozabile,
impozitul urmnd a-l stabili organul fiscal, veniturile din strintate, veniturile asociaiilor fr
personalitate juridic constituite ntre persoane fizice etc.
De altfel structura complet a acestora pe categorii de venituri este urmtoarea:
Declaraia 200 Declaraie special privind veniturile realizate, care este o declaraie
sintez privind veniturile realizate pe surse i categorii de venit ca de exemplu: venituri
comerciale, venituri din profesii liberale, venituri din drepturi de proprietate
intelectual, venituri din declararea folosinei bunurilor, venituri din activiti agricole
i ctiguri din transferul titlurilor de valoare;
Declaraia 201 Declaraie privind veniturile din strintate care este structurat pe
categorii de venituri ca de exemplu:profesii libere, activiti comerciale, drepturi de
proprietate intelectual, cedarea folosinei bunurilor, venituri din dobnzi, din
transferul titlurilor de valoare, pensii, premii din jocuri de noroc, venituri din
dividende, venituri din solarii pltite de un angajator rezident n Romnia. De
asemenea aceast declaraie conine date cu privire la impozitul pltit n strintate,
dovedit cu documente fiscale pentru care autoritile romneti acord credit fiscal;
Declaraia 204 Declaraie anual de venit pentru asociaiile fr personalitate juridic,
constituite ntre persoanele fizice i care evideniaz veniturile din activitile
comerciale, profesii liberale .a. precum i informaii cu privire la determinarea
venitului net sau a pierderii fiscale;
Declaraiile 220, 221, 223 i 226 reprezint declaraii privind veniturile estimate la
nceputul anului pentru activitile din cedarea folosinei bunurilor (220), din activiti
independente (221), pentru asociaiile fr personalitate juridic constituite ntre
-
8
persoane fizice (223) i pe ctigul din transferul titlurilor de valoare, altele dect
titlurilor de participare la fondurile deschise de investiii i pri sociale (226);
Declaraiile din urm (220, 221, 223, 226) sunt declaraii care estimeaz veniturile pe
care contribuabilii le vor realiza n cadrul exerciiului fiscal care va urma iar impozitul
pe care organul fiscal l va calcula n baza acestora i vrsarea lui se constituie n pli
provizorii care se vor regulariza la sfritul anului fiscal pe baza datelor certe
evideniate n Declaraia 200 amintit mai la nceput.
c) De asemenea pentru obligaiile fiscale privind impozitele i taxele locale datorate
administraiilor publice locale prin bugetele locale, persoanele fizice i juridice sunt obligate s
ntocmeasc i s nainteze organului fiscal declaraii fiscale privind impozitul pe cldiri,
stabilirea taxei asupra mijloacelor de transport i alte impozite i taxe cuvenite bugetelor locale
care cuprind numai elementele necesare determinrii venitului impozabil, precum Declaraia 215
Declaraia privind veniturile din activitile agricole care cuprinde date referitoare la venituri,
respectiv pe tipuri de activiti agricole i cu privire la normele anuale pe unitatea de suprafa.
2.3.Categorii de obligaii fiscale pentru care se organizeaz gestiunea fiscal a
ntreprinderii
a) Gestiunea obligaiilor privind taxa pe valoarea adugat
Presupune stabilirea procedurilor i mijloacelor pentru a instrumenta elementele necesare
determinrii i decontrii acesteia cu bugetul de stat:
Baza de impozitare este reprezentat, de regul, de valoarea bunurilor sau
serviciilor, care nu cuprinde taxa pe valoarea adugat, dar include accizele
pentru bunurile i serviciile prevzute cu astfel de taxe precum i alte impozite i
taxe, dac prin lege nu se prevede altfel.
n cazul n care elementele bazei de impunere sunt exprimate ntr-o valut strin, cursul
de schimb la care se face evaluarea este cel stabilit pentru calculul valorii n vam a bunurilor
importate.
Cotele de impunere utilizate n Romnia sunt:
-Cota standard de 24 % cu aplicabilitate generala pentru orice operaiune impozabil,
care nu este scutit de TVA sau care nu este supus cotei reduse de TVA;
-
9
-Cotele reduse de 9% i 5%, aplicabil asupra bazei de impozitare.
Taxa pe valoarea adugat colectat se calculeaz prin aplicarea cotei standard
sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare (care nu include TVA).
-Cota de TVA recalculat reprezentnd (19,355 % sau 8,257 %, respectiv 4,762%),
utilizat pentru determinarea taxei pe valoarea adaugat colectat pentru livrrile de bunuri sau
prestrile de servicii a cror baz de impozitare include taxa pe valoarea adugat. Modul de
calcul al cotei recalculate este urmtorul:
Cota 19% recalculat = [24 / (24 + 100)] * 100 = 19,355 %
Cota 9%, 5% recalculat = [ 9 / (9 + 100)] * 100 = 8.257 %, respectiv [ 5 / 5 + 100)] *
100 = 4,762%,
Proceduri de deducere a taxei pe valoarea adaugat:
Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se determin, n principiu, ca
diferen ntre valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate i serviciile prestate (taxa pe
valoarea adugat colectat) i a taxei aferente intrrilor (taxa pe valoarea adugat de dedus).
Diferena de tax n plus (TVA de plat) sau n minus (suma negativ a TVA) se regularizeaz
pe baz de deconturi ale pltitorilor.
Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adugat numai persoanele impozabile
nregistrate la organele fiscale teritoriale ca pltitori de tax pe valoarea adugat.
Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat au dreptul la
deducerea taxei pe valoarea adugat dac bunurile i serviciile care i-au fost livrate (prestate)
sau urmeaz s fie livrate (prestate) sunt destinate utilizrii n folosul operaiunilor lor taxabile.
Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i/sau serviciilor care
sunt utilizate de ctre o persoan impozabil pentru efectuarea att de operaiuni ce dau drept de
deducere, cat i de operaiuni care nu dau drept de deducere se determin n raport cu gradul de
utilizare a bunurilor i/sau serviciilor respective la realizarea operaiunilor care dau drept de
deducere. Acest grad de utilizare denumit pro rata se aplic la taxa pe valoarea adugat
deductibil, pentru a se obine taxa pe valoarea adugat de dedus.
Toate informaiile privind achizitiile de bunuri i/sau de servicii precum i taxa pe
valoarea adugat deductibil aferent acestor operaiuni sunt nscrise n jurnalul pentru
cumprri.
Calculul Proratei
-
10
Prorata se determin ca raport ntre:
- la numrtor: veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere, inclusiv
subveniile legate direct de preul acestora;
- la numitor: venituri obinute din operaiuni care dau drept de deducere (de la numrtor)
plus veniturile obinute din operaiuni care nu dau drept de deducere, subvenii i alocaii primite
de la bugetul de stat sau bugetele locale, n scopul finanrii de activiti scutite fr drept de
deducere sau care nu intr n sfera de aplicare a TVA. Se exclud din calculul pro-rata veniturile
financiare dac acestea sunt accesorii activitii principale.
Pro rata se determin anual, situaie n care elementele prevzute la numitor i numrtor
sunt cumulate pentru ntregul an fiscal, iar prin excepie, cu aprobarea organului fiscal, poate fi
determinat lunar sau trimestrial, caz n care elementele prevzute la numitor i numrtor sunt
cele efectiv realizate n cursul fiecrei luni, respectiv trimestru.
Reguli pentru exercitarea dreptului de deducere
Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat persoanele
impozabile trebuie s justifice suma taxei cu documente legale, cum sunt, de exemplu:
- exemplarul original al facturii fiscale;
- bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice fiscale;
- declaraia vamal de import sau actul constatator ntocmit de organele vamale i alte
documente legal aprobate.
Dreptul de deducere se exercit lunar, pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul
unei luni (i nu pentru fiecare operaiune), prin scderea taxei deductibile din suma reprezentnd
taxa pe valoarea adugat facturat pentru bunurile livrate i/sau serviciile prestate denumit tax
pe valoarea adugat colectat.
Decontarea TVA
Lunar, pe baz de deconturi ale pltitorilor de tax pe valoarea adugat se stabilete taxa
pe valoarea adugat de plat sau suma negativ a taxei ca diferen ntre taxa colectat i taxa
dedus.
n situatia n care taxa dedus este mai mare dect taxa colectat, rezult un excedent n
perioada de raportare denumit sum negativ a TVA, iar atunci cnd taxa colectata este mai mare
dect taxa dedus rezult TVA de plat la bugetul de stat.
-
11
Dup determinarea TVA de plat sau a sumei negative a TVA pentru operaiunile din
perioada fiscal de raportare, se efectueaz regularizrile, prin decontul de TVA, care presupun
urmtoarele operaii:
- se determin suma negativ a TVA cumulat, prin adugare la suma negativ a TVA
rezultat n perioada fiscal de raportare a soldului sumei negative a TVA reportat din decontul
perioadei fiscale precedente, dac acest sold nu a fost solicitat a fi rambursat;
- se determin TVA de plat cumulat, prin adugarea la TVA de plat din perioada fiscal
de raportare a sumelor neachitate la buget , reprezentnd soldul TVA de plat din decontul
perioadei fiscale neachitat la buget pn la data depunerii decontului pentru perioada procedent;
Stabilirea soldului TVA de plat sau a soldului sumei negative a TVA n perioada fiscal
de raportare se determin astfel:
Pltitorii de TVA pot solicita rambursarea soldului sumei negative a TVA din perioada
fiscal de raportare, prin bifarea casetei corespunztoare din decontul de TVA din perioada
fiscal de raportare, caz n care decontul ndeplinete implicit i rolul de cerere de rambursare
sau pot reporta soldul sumei negative n decontul perioadei fiscale urmtoare. Odat solicitat
rambursarea soldului, acesta nu se mai reporteaz n perioada fiscal urmtoare.
Interfaa cu administraia fiscal poate fi realizat prin dou proceduri:
- prin punctajul periodic a datelor din Fia analitic pe pltitor de la Administraia Fiscal
cu cele din contabilitatea societatii comerciale;
- prin inspecia fiscal realizat de organele Administraiei Fiscale.
b) Gestiunea obligaiilor privind impozitul pe profit
La organizarea gestiunii impozitului pe profit trebuie s se aib n vedere principiile
fiscale generale i reglementrile legale specifice. Pe aceast baz se stabilesc norme i proceduri
interne pentru determinarea, nregistrarea, declararea i plata la buget a impozitului pe profit, cu
privire la:
1. Baza de calcul a impozitului pe profit
Baza de calcul o reprezint profitul impozabil calculat ca diferen ntre veniturile
realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal,
din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.
-
12
Veniturile reprezint sumele sau valorile ncasate ori de ncasat i includ venituri din
exploatare, venituri financiare i venituri extraordinare.
n cazul contribuabililor care produc bunuri mobile i imobile valorificate pe baza unui
contract cu plata n rate contribuabilii pot opta ca veniturile aferente contractului s fie luate n
calcul la determinarea profitului impozabil, pe msur ce ratele devin scadente, conform
contractului. Cheltuielile corespunztoare acestor venituri sunt deductibile la aceleai termene
scadente prevzute n contractele ncheiate ntre pri, proporional cu valoarea ratei nregistrate
n valoarea total a contractului. Opiunea se exercit pentru fiecare contract n momentul livrrii
bunurilor i nu se poate reveni asupra ei.
Cheltuielile reprezint sumele sau valorile pltite ori de pltit, dup natura lor, care sunt
aferente realizrii veniturilor, aa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabilului pe cele
trei domenii de activitate, respectiv exploatare, financiar, extraordinar.
La determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai
cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin
actele normative n vigoare.
2. Cotele de impunere
Cota de impunere procentual proporional cu aplicabilitate general este de 16%, cu
unele excepii reglementate prin Codul Fiscal.
3. Determinarea i plata impozitului pe profit
Ca regul general, impozitul pe profit se determin prin aplicarea cotei de impunere la
baza de calcul (profitul impozabil * 16 %).
Profitul impozabil i impozitul pe profit se calculeaz i se nregistreaz trimestrial,
cumulat de la nceputul anului fiscal sau lunar n cazul Bncii Naionale a Romniei, societilor
comerciale bancare, persoane juridice romne i sucursalelor din Romnia ale bncilor,
persoanelor juridice strine. Anul fiscal al fiecrui contribuabil este anul calendaristic, care
ncepe la data de 1 ianuarie a fiecrui an i se ncheie la 31 decembrie a aceluiai an.
Impozitul pe profit se pltete trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din
trimestrul urmtor pentru care se calculeaz impozitul.
Pe baza profitului contabil a fost determinat profitul impozabil ( fiscal), calculul, potrivit
Codului Fiscal fiind nscris n Registrul pentru calculul profitului impozabil i apoi declarat la
Administraia financiar prin Declaraia privind impozitul pe profit.
-
13
c) Gestiunea obligaiilor privind veniturile din salarii
Impozit pe venituri salariale. Pentru personalul angajat cu contract de munc i pentru
colaboratori angajatorul calculeaz i reine la surs n conformitate cu prevederile Codului
Fiscal. Calculul impozitului pe venit din salarii, se face pe baza statelor de plat aplicndu-se
normele instituite prin Codul Fiscal i Codul de Procedur Fiscal, folosind calculatoarele de
impozit n vigoare.
d) Gestiunea obligaiilor privind impozite i taxe pe terenuri, cldiri i mijloace de
transport.
Cele mai importante impozite i taxe datorate de ctre contribuabili administraiilor
financiare locale sunt: impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, impozitul pe mijloace de
transport.
Determinarea cuantumului acestora se face anual de ctre contribuabilii persoane juridice
conform prevederilor fiscale n vigoare, Codul fiscal, Codul de procedur fiscal respectiv
Hotrrilor Consiliilor locale.
Fluxurile informaionale privind organizarea gestiunii obligaiilor fiscale la un
contribuabil persoan juridic poate fi vizualizat mai jos:
-
14
SCHEMA 1. FLUXURILE INFORMAIONALE PRIVIND ORGANIZAREA
GESTIUNII OBLIGAIILOR FISCALE LA UN CONTRIBUABIL PERSOAN
JURIDIC
Zona interfeei
Surse informaionale privind constituirea obligaiile fiscale furnizate de ctre
organele fiscale ale ANAF i unitilor
administrativ teritoriale
Documente proprii de informaii privind obligaiile fiscale
Gestiunea constituirii obligaiilor fiscale a
contribuabililor persoan juridic
Documente fiscale specifice impozitelor
i taxelor locale
Declaraii vamale, deconturi de TVA sau
accize
Statele de plat i declaraii fiscale
specifice
Contul de profit i pierderi
Registrul special privind calculul
impozitului pe profit
Foaie de varsmnt, OP, OPHT
Impozitele i taxele locale
Taxe vamale, Accize, TVA
Impozitul pe salarii Contribuii sociale
Impozitul pe profit Impozitul pe dividente
Gestiunea stingerii obligaiilor fiscale ale
contribuabililor persoan juridic
Comunicri privind stingerea prin
compensare a unor obligaii fiscale
Procese verbale - niinri de plat; Raportul de inspecie fiscal - niinri de plat; Somaia Alte comunicri privind coninutul definitiv al obligaiilor fiscale i vamale, declaraii fiscale.
Structura principalelor obligaii
-
15
2.4. Fluxurile informaional-contabile n gestiunea fiscal a ntreprinderii. Fluxuri interne-
fluxuri exterioare.
Evidenierea obligaiilor n contabilitate se face pe baza diferitelor instrumente fiscale, de
la documente de autoimpunere la comunicri ale administraiei fiscale respectiv state de plat ale
salarilor care pe de o parte au un circuit nchis, toate acestea furniznd informaii pentru
contabilitatea proprie i declannd fluxuri financiare interne. Pe de alt parte prin intermediul
interfeei informaional-contabile se declaneaz alt serie de fluxuri de aceast dat exterioare,
adic acele fluxuri informaionale ctre administraia fiscal i pe baza crora aceasta i
organizeaz propria gestiune i contabilitate a creanelor. Evident n acelai mod fluxurile de
informaii circul i n sens invers, adic dinspre administraia fiscal ctre contribuabilul agent
economic, de aceast dat gestiunea i contabilitatea creanelor condus de ctre stat constituind
sursa de informaie i instrumentul justificativ pentru gestiunea i contabilitatea financiar. Zona
de ntlnire a acestor schimburi informaionale noi am numit-o interfa iar informaiile care
circul n acest segment le-am numit exterioare, deoarece ele sunt emanate de ctre contribuabil
respectiv stat n derularea activitilor din perimetrul procesului fiscal, dar circul n afara
acestora. Reflectarea n contabilitatea contribuabilului persoan juridic a cuantumului
obligaiilor fiscale autodeterminate sau a celor stabilite de ctre organele fiscale sunt nregistrate
pe cheltuielile subiectului economic cu contravaloarea acestora iar n cazul salariilor, acestea vor
fi diminuate cu, cuantumul impozitelor realizate prin reinere la surs prin debitarea conturilor de
teri respective, aceasta pe de-o parte i prin creditarea conturilor de teri (ct.cls.4) care reflect
obligaia fiscal ctre un buget sau altul pe de alt parte.
Aa spre exemplu, obligaiile fiscale care constituie elemente de cost precum impozitele
i taxele locale, accizele, taxele de vam i contribuiile obligatorii care cad n sarcina
angajatorului contribuabil, sunt evideniate i reflectate pe cheltuieli n momentul producerii
operaiunii economice. Spre exemplu, n cazul impozitelor i taxelor locale, reflectarea pe
conturile de cheltuieli, ct.635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate pe de o
parte pe debit i contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate pe de alt parte pe
credit, reflect o obligaie fiscal fr ca ea s se i produc n fapt prin plat. Acest sistem ns
respect principiul contabilitii de angajament.
-
16
n acelai cont de cheltuieli 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate, alte analitice, se reflect spre exemplu i accizele, taxele de vam, impozitul pe
dividende pe de-o parte iar pe credit prin contul de teri 446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate, analitice distincte, obligaiile ctre bugetul de stat .
n acelai mod i dup acelai principiu sunt evideniate lun de lun, obligaiile
angajatorului privind contribuiile obligatorii, n conturile de cheltuieli corespunztoare,
respectiv contul 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social, analitice distincte pentru
asigurri sociale, omaj i sntate pe de-o parte i corespunztor pe credit, conturile 431
Asigurri sociale respectiv 437 Ajutorul de omaj pentru nregistrarea asigurrilor sociale de
stat i sntate respectiv ajutorul de omaj.
De asemenea pentru evidenierea obligaiilor contribuabililor pentru impozitul pe profit,
potrivit reglementrilor actuale acestea sunt evideniate pe debitul contului de cheltuieli 691
Cheltuieli cu impozitul pe profitiar pe credit n coresponden cu contul 441 Impozitul pe
profit.
Referitor la modul n care legiuitorul a soluionat reflectarea n conturile contabilitii
financiare a obligaiilor fiscale, formulm urmtoarele opinii:
Apreciem c structura conturilor din contabilitatea financiar de cheltuieli i teri trebuia
s fie armonizat cu cea a celor cinci bugete publice, bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale
de stat, bugetele locale, bugetul Fondului naional unic al asigurrilor sociale de sntate i
bugetul asigurrilor pentru omaj, aa cum este organizat i structurat contabilitatea privind
creanele bugetare, din contabilitatea public. Optm pentru similitudinea structurii conturilor pe
cele cinci bugete din contabilitatea financiar privind obligaiile fiscale cu structura conturilor pe
cele cinci bugete din contabilitatea public, care este realizat deja aa cum am artat, pentru a se
permite privirea n oglind adic o comparare permanent a soldurilor evideniate n cele dou
sisteme contabile, pentru a mbuntii comunicarea ntre cei doi participani la procesul fiscal
deoarece aa cum este organizat aceast activitate astzi, procesul de comparare este foarte
anevoios, aceasta fiind una din problemele nerezolvate pn n prezent din zona interfeei
contabile.
Considerm c era corect s existe o identitate ntre structura conturilor de cheltuieli pe
categorii de impozite i taxe i structura conturilor de teri aa cum spre exemplu este cazul
-
17
impozitului pe profit. Cu alte cuvinte pentru accize sau taxe de vam conturilor de cheltuieli s le
corespund conturi de decontri n mod corespunztor.
Apreciem c legiuitorul a gsit o soluie inadecvat atunci cnd a constituit pentru
evidenierea obligaiei privind impozitul pe profit un cont de cheltuieli deoarece realmente i pe
fond nregistrarea obligaiei i plata acestuia nu reprezint o cheltuial pentru contribuabil. El
este un impozit datorat din valoarea nou creat, din profit i-n aceast situaie contul care trebuia
s reflecte acest lucru nu putea fi altul dect contul 129 Repartizarea profitului, urmnd ca pe
credit contul care s reflecte obligaia s rmn acelai, tratament contabil aplicat n cazul
impozitului pe dividende, sursa acestuia fiind de asemenea profitul, respectiv valoarea nou
creat.
O alt categorie de obligaii fiscale al cror cuantum i reflectare n contabilitate cad n
sarcina contribuabilului sunt obligaiile fiscale datorate de ctre angajatori precum impozitul pe
salarii i contribuiile sociale care cad n sarcina acestora. Reflectarea acestora n contabilitatea
financiar evideniaz diminuarea drepturilor salariailor prin debitarea contului 421 Personal
salarii datorate i conturile de teri privind impozitul pe salarii, contul 444 Impozitul pe
salarii, contul 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale, 4314 Contribuia
angajailor pentru asigurrile sociale de sntate, 4372 Contribuia personalului la fondul de
omaj.
Prin reflectarea n conturile contabilitii financiare aa cum s-a prezentat mai sus,
contribuabilul i desfoar operaiunile prin intermediul crora i creeaz i definete
gestiunea obligaiilor fiscale. Prin debitarea analiticelor conturilor de teri la reflecatea obligaiei
fiscale se reflect suportatorul acelui impozit respectiv contribuabilul n cauz sau un potenial
beneficiar (salariat ct.421 etc) de venituri de la acel contribuabil, atunci cnd nu este vorba
despre decontarea obligaiilor fiscale.
Conturile de teri i analiticele acestora relev crui buget i se cuvin acele obligaii fiscale
din impozite, taxe sau contribuii sociale.
Despre modul n care legiuitorul a neles s structureze conturile de teri privind
reflectarea obligaiilor fiscale n contabilitatea financiar a contribuabilului persoan juridic, ne-
am exprimat deja rezervele i suntem de prere c acestea ar trebui avute n vedere la o eventual
modificare a planului de conturi a contabilitii financiare.
-
18
Ca o ultim apreciere, subliniem din nou importana instrumentelor fiscale i nu numai n
cazul contabilitii de angajament n cele dou sisteme, cel al contabilitii financiare i cel
public deoarece acestea sunt veritabile documente primare justificative pe de o parte , iar pe de
alt parte sunt forma n care se manifest fluxurile exterioare n cele mai multe cazuri. Prin
urmare o comunicare corect n zona interfeei, prin acest vector fiscal este premisa privind
evaluarea i recunoaterea corect a obligaiilor/creanelor de ctre cei doi participani la
procesul fiscal.