Capitolul 4

EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR

REGLEMENTRI INTERNAIONALE I NAIONALE

160

Capitolul 4

EXIGENELE DESFURRII I FINALIZRII MISIUNII DE

AUDIT PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIAR-CONTABIL N

TRANSPORTUL RUTIER N CONTEXTUL ACTUALELOR


4.1. Caracteristicile i procedurile specifice etapei Intervenia la faa locului

4.1.1. Probele de audit elemente eseniale ale auditului intern n

condiiile respectrii Standardelor Internaionale de Audit Intern

Culegerea elementelor probante (dovezilor) nu este o tehnic specific auditului intern, ea a fost preluat din alte domenii dar, a dobndit o importan deosebit, precum i caracteristici specifice profesiei de auditor intern.

Comparnd tehnica culegerii probelor n accepiunea meseriei de farmacist, magistrat, auditor financiar i auditor intern, se pot demonstra unele similitudini, aa cum sunt prezentate n tabelul urmtor (Tabelul nr. 19.).

Criteriul de comparaie

Experiena tiinific implicnd

testarea unui medicament

Procedura judiciar

implicnd o persoan acuzat

de furt

Auditul situaiilor financiare

anuale

Auditul intern

Scopul utilizrii probelor

Determinarea efectelor provocate de utilizarea medicamentului

Determinarea vinoviei sau inocenei acuzatului

Determinarea prezentrii fidele a situaiilor financiare anuale

Emiterea unei asigurri mana-gementului ge-neral cu privire la calitatea sis-temului de con-trol al activitii auditate

Natura probelor

Rezultatele unor experiene repetate

Probe directe i declaraii ale martorilor i ale prilor implicate

Diverse tipuri de probe de audit generate de auditor, tere pri i clieni

Probe cu privire la toate ele-mentele ce in de obiectivele i sfera de aplicare a misiunii : do-vezi fizice, mr-turi, documente, dovezi analitice

Partea care evalueaz

probele

Cercettorul Magistratul Auditorul financiar

Auditorul intern

Gradul de certitudine al

concluziilor trase pe baza probelor

Variaz de la incerte pn la aproape sigure

Se impune demon-strarea vinoviei, fr a se lsa loc niciunei ndoieli

Nivel de asigurare (certitudine) nalt

Nivel de asi-gurare (certitudine) nalt



161

Criteriul de comparaie

Experiena tiinific implicnd

testarea unui medicament

Procedura judiciar

implicnd o persoan acuzat

de furt

Auditul situaiilor financiare

anuale

Auditul intern

Natura concluziilor

A recomanda sau nu utilizarea medicamentului

A constata vino-via sau inocena prii acuzate

A emite unul sau mai multe tipuri alternative de rapoarte de audit

Se reomand elaborarea unui plan de imple-mentare a reco-madrilor

Consecinele unei concluzii greite

pornind de la probele colectate

Societatea utilizeaz un medicament ineficace sau chiar duntor

Partea vinovat nu este sancionat sau partea inocent este condamnat

Utilizatorii situa-iilor financiare anuale iau decizii eronate, iar auditorul poate fi dat n judecat

Managementul general este informat greit cu privire la funcionarea sistemelor de control intern. Drept urmare deciziile luate de management pentru imple-mentarea reco-mandrilor pot fi eronate.

Tabelul nr. 19. Caracteristicile elementelor probante n cazul unor experiene tiinifice, al unei proceduri juridice, al unui audit al situaiilor financiare anuale i al unui

audit intern140

Dup cum se poate observa, utilizarea probelor nu este specific numai

auditorilor interni. Elementele probante necesare sunt culese, prelucrate i analizate n

scopul descoperirii adevrului de oameni de tiin, magistrai, auditori financiari i

auditori interni.

Analiza resurselor bibliografice cu privire la probele de audit, ne permite s ne

exprimm urmtoarea opinie: sursa activitii de audit intern o constituie

informaiile acumulate, prelucrate i analizate de ctre auditorul intern, cunoscute

n literatura de specialitate sub denumirea de dovezi de audit intern.

Astfel, auditorul intern, prin cunotinele i tehnicile de care dispune, colecteaz

pe parcursul misiunii probe de audit temeinice cu ajutorul crora poate, s ofere o

asigurare cu privire la funcionalitatea sistemelor de control intern.

n ceea ce privete dovezile de audit, Standardele Internaionale de Audit Intern141,

precizeaz c o constatare poate fi considerat dovedit, i deci valabil, dac

informaiile acumulate prezint urmtoarele patru caracteristici:

o informaie este suficient dac ea este de asemenea funcional,

corespunztoare i probant, astfel nct o persoan prudent i informat s ajung la

aceleai concluzii ca i auditorul;

o informaie este concludent dac este fiabil i uor accesibil prin utilizarea

tehnicilor de audit corespunztoare;

o informaie este pertinent dac ea confirm constatrile i recomandrile

auditului i dac rspunde obiectivelor misiunii;

o informaie este util dac ajut organizaia s-i ating obiectivele.

140 Adaptare dup: Arens A., Loebbecke K., - Audit: O abordare integrat, ediia a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2003,

pag. 207. 141 Standardul 2310 Identificarea informaiilor.



162

Suficiena. Cantitatea dovezilor obinute determin caracterul suficient al

acestora, fapt ce ne permite s opinm c suficiena probelor este determinat n

principal de dimensiunea eantionului selectat de auditor. n consecin, cu ct

eantionul, selectat de auditor pentru efectuarea testrilor, este mai mare cu att

probele, obinute n etapa Intervenia la faa locului, sunt considerate suficiente.

Referitor la factorii care influeneaz stabilirea dimensiunii eantionului utilizat n

audit, considerm important s ne concentrm atenia asupra urmtorilor doi, care au o

importan sporit: probabilitatea de apariie a unor erori i funcionalitatea sistemului

de control intern.

Pentru a exemplifica cele prezentate anterior, am pornit de la ipoteza c, n

cursul misiunii de audit intern privind activitatea financiar-contabil, echipa de auditori

interni care i desfoar activitatea n cadrul RAT Craiova, a dedus c exist

probabilitate mare cu privire la o posibil lips n gestiunea de bilete i abonamente,

datorit faptului c aceast gestiune nu a mai fost inventariat de o lung perioad de

timp. Pentru a verifica lipsa n gestiune auditorul intern va extrage un eantion de bilete

i abonamente mai mare dect ntr-un audit n care, probabilitatea existenei unei lipse

n gestiune ar fi mai mic. n mod similar, dac auditorul intern ajunge la concluzia c,

la nivelul RAT Craiova exist mecanisme de control intern privind organizarea gestiunii

de bilete i abonamente acesta va constitui un eantion de dimensiuni mai mici.

Pe lng mrimea eantionului, trebuie s lum n considerare elementele

individuale testate care afecteaz suficiena probelor. n practic, acest aspect este

evideniat de faptul c auditorii interni consider suficiente eantioanele care conin

elemente cu valori monetare mari, elemente cu probabilitate de eroare mare i elemente

reprezentative pentru populaia testat.

Concludena. Pentru a fi concludent, o dovad trebuie s fie n acelai timp fiabil i accesibil.

Fiabilitatea probelor este asigurat prin existena urmtoarelor apte

caracteristici la un nivel ridicat:

Relevana. Dovezile trebuie s fac referire la constatri, auditorul efectund

o serie de testri pentru a se convinge de fiabilitatea lor. Spre exemplu, auditorul intern

este preocupat de faptul c RAT Craiova nu factureaz corect contravaloarea

abonamentelor pentru clienii crora le efectueaz serviciul de transport curse speciale.

Dac auditorul va selecta un eantion de facturi ntocmite clienilor i ar confrunta

sumele respective cu documentele justificative (note de comand, foi de parcurs, fie

FAZ142 etc.), atunci aceste probe nu ar fi relevante din punct de vedere al exhaustivitii

i, prin urmare, nu ar fi considerate dovezi fiabile pentru respectiva operaiune. O

procedur relevant ar fi s se porneasc de la un eantion de facturi i s se realizeze

un punctaj cu beneficiarii, n scopul de a determina dac toate cheltuielile aferente

prestaiilor au fost facturate. Spre deosebire de prima procedura exemplificat, aceast

procedur de audit este relevant, deoarece prestarea serviciilor este criteriul normal

utilizat pentru a se determina dac o vnzare s-a produs cu adevrat i deci ar trebui

facturat. Prin retrasarea parcursului nregistrrilor de la documentele care stau la baza

facturrii (note de comand, foi de parcurs, fie FAZ etc.), n aval pn la facturi,

auditorul poate determina dac prestrile au fost facturate ctre beneficiari. Dac

auditorul pornete de la facturi, n amonte pn la documentele primare, atunci i va fi

imposibil s descopere livrrile nefacturate.

142 F a FAZ Fia activitii zilnice.



163

Independena sursei. Buna practic n domeniu recomand auditorului s

apeleze la surse de informaii din afara structurii/entitii auditate. Aceasta ntruct,

sursele din afara structurii/entitii auditate sunt mai fiabile dect cele colectate din

interiorul ei. Spre exemplu, o prob extern de tipul Extrasului de cont utilizat pentru

confirmarea unei creane de ctre un client este, ca regul general, considerat mai

fiabil dect rspunsurile primite n urma chestionrii personalului din

structura/entitatea auditat.

Existena unor sisteme de control intern funcionale. n condiiile n care,

la nivelul structurii auditate sistemele de control intern funcioneaz n mod eficace,

probele colectate sunt considerate fiabile. De exemplu, dac sistemul de control intern al

activitii financiare este eficace, atunci auditorul intern consider c dovezile, obinute

din analiza facturilor de vnzare i a altor documente aferente prestrilor de servicii,

sunt mult mai fiabile dect n cazul n care acest control ar fi inadecvat.

Informarea direct a auditorului. Probele obinute n mod direct de auditor

prin comparaii, examinare, recalculri, confirmare, punere de acord, garantare,

urmrire etc. sunt mult mai temeinice dect informaiile obinute n mod indirect. De

exemplu, dac auditorul calculeaz cheltuiala cu amortizarea anual aferent unui

mijloc de transport, probele obinute astfel sunt mai fiabile dect n cazul n care

auditorul s-ar fi bazat pe calculele efectuate i furnizate de personalul care i desfoar

activitatea n cadrul compartimentului financiar- contabilitate.

Pregtirea profesional a persoanei care furnizeaz informaiile. Chiar

n cazul situaiilor n care independena surselor de informaii este confirmat, probele

nu pot fi fiabile dect n cazul n care persoana care furnizeaz informaiile are o

pregtire profesional corespunztoare. Spre exemplu, informaiile furnizate de ctre

eful compartimentului financiar- contabilitate cu privire la creane nencasate, sunt

tratate cu mai mult ncredere dect confirmarea creanelor de ctre persoane care nu

sunt familiarizate cu mediul economic. Totodat, dovezile obinute n mod direct de ctre

auditor pot fi considerate nefiabile dac auditorul n cauz nu dispune de aptitudinile i

competena necesare pentru a evalua aceste probe. Astfel, n cazul unei misiuni de audit

intern privind activitatea financiar-contabil desfurat n cazul RAT Craiova,

examinarea unui stoc de carburani i lubrifiani - ulei de transmisie - de ctre o

persoan care nu are pregtirea necesar s fac diferenierea ntre uleiul de motor i

uleiul de transmisie nu poate fi considerat o prob fiabil, care s dovedeasc existena

uleiului de transmisie.

Gradul de obiectivitate. Buna practic n domeniu recomand utilizarea de

ctre auditorul intern a unor tehnici de colectare adecvate, care difer de la caz la caz i

de la o misiune la alta, cu scopul obinerii unor probe obiective. Aceasta pentru c

,,probele obiective sunt mult mai fiabile dect cele care necesit o doz considerabil de

raionament subiectiv pentru a se determina dac sunt corecte sau nu143.

Oportunitatea. Aceast caracteristic se refer fie la momentul cnd aceste

probe sunt colectate, fie la perioada supus auditrii. Astfel, constituirea unui eantion

referitor la totalul facturilor de achiziie a carburanilor aferente ntregii perioade

auditate va fi mai fiabil dect un eantion extras aferent achiziiei de carburani pentru

un interval de timp mai mic.

143 Arens A., Loebbecke K., - Audit: O abordare integrat, ediia a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2003, pag. 210.



164

Accesibilitatea probelor de audit intern semnific posibilitatea colectrii lor de

auditori. Astfel, n funcie de accesibilitatea elementelor probante auditorii i planific

att instrumentele i tehnicile utilizate, ct i resursele necesare obinerii acestora.

Pertinena se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de ncredere. n condiiile n care probele sunt considerate pertinente, acest fapt contribuie foarte mult la convingerea auditorului intern c sistemele de control intern din cadrul unei entiti sunt funcionale. Spre exemplu, efectuarea inventarierii casieriei constituie o prob mult mai pertinent dect dac casiera entitii prezint propriile situaii cu privire la gestiunea valorilor monetare.

Utilitatea. Utilitatea unei dovezi se probeaz n condiiile n care, prin obinerea ei, se ajunge la formularea unor recomandri care conduc la ntrirea sistemului de control intern i implicit la atingerea obiectivelor unei organizaii. Ce definete aceast utilitate a unei probe? Nimic altceva dect calitatea acesteia.

Schematic, cele prezentate anterior cu privire la caracteristicile probelor de audit

intern se prezint n mod sintetizat n figura nr. 30.

Figura nr. 30. Caracteristicile probelor de audit intern144

144 Calot G., Croitoru I., - Consideraii teoretice i practice cu privire la probele sau dovezile de audit intern, Revista Finane Publice i Contabilitate nr. 6/2010, pag. 31.

Cantitatea dovezilor de audit intern

Dimensiune

probelor de audit

intern

probelor de audit

intern

Caracteristicile probelor de audit

intern

Accesibilitate

Pertinenprobelor de audit

intern

Utilitatea probelor de audit intern

Gradul de obiectivitate

Oportunitate



165

n contextul celor amintite anterior, ne exprimm opinia c, auditorul n scopul

determinrii caracterului concludent al dovezilor trebuie s evalueze msura n

care att criteriile temeiniciei i suficienei, ct i toi factorii care influeneaz

aceste dou caracteristici, au fost luate n considerare.

De asemenea, n momentul lurii unei decizii cu privire la dovezile de audit,

auditorul trebuie s vizeze att concludena, ct i resursele, respectiv costul pe care l

implic obinerea acestor probe. Aceasta ntruct, obiectivul principal al auditorului

este obinerea de dovezi concludente cu un consum minim de resurse. Totui,

auditorul intern nu poate invoca niciodat costul pentru eliminarea unei

proceduri145 necesare sau pentru constituirea unui eantion de dimensiuni

insuficiente.

n literatura de specialitate se reliefeaz faptul c, potrivit celor mai multe opinii, pe parcursul unei misiuni de audit intern auditorul, n ceea ce privete colectarea dovezilor, trebuie s ia un ansamblu de decizii care poate fi descompus n urmtoarele categorii (figura nr. 31.):

1. Ce tehnici de audit intern trebuie s utilizeze? 2. Care este dimensiunea eantionului pentru aplicarea corect a unei anumite

tehnici? 3. Ce elemente trebuie extrase din populaia supus analizei? 4. Cnd se utilizeaz tehnica? Referitor la colectarea dovezilor Standardul ,,2320 - Analiz i evaluare

menioneaz c procedurile analitice de audit sunt utile pentru a identifica, de exemplu: diferene neprevzute, lipsa diferenelor estimate, posibile erori, iregulariti sau posibile fraude, alte tranzacii sau evenimente neobinuite sau ne-recurente.

Potrivit normelor de audit intern, aplicabile entitilor publice economice, procedura de Colectare a dovezilor se prezint sintetic astfel:

Auditorii

1. Efectueaz testrile i procedurile stabilite n Programul de audit; 2. Apreciaz dac dovezile obinute sunt suficiente, relevante, competente i folositoare; 3. Colecteaz documente pentru toat misiunea de audit; 4. Eticheteaz i numeroteaz toate documentele; 5. Pregtesc Fiele de Identificare i Analiza Problemelor (FIAP); 6. La sfritul fazei de colectare a informaiilor, finalizeaz Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor; 7. Transmit Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor efului compartimentului de audit public intern; 8. ndosariaz documentele utilizate n cadrul misiunii de audit.

Conductorul Com-partimentului de audit public intern

9. Analizeaz i aprob testele Model A-04; 10. Revede i aprob Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor Model A-05;

Auditorii 11. Eticheteaz, numeroteaz i ndosariaz testele Model A-04 i Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor - Model A05- n dosarul permanent.

Tabelul nr. 20. Procedura P-08 Colectarea dovezilor

145 Procedur de colectare a dovezilor un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de dovezi, care

urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului.



166

Figura nr. 31. Relaiile dintre Standardele Internaionale de Audit Intern, tehnicile utilizate n colectarea dovezilor i cele patru decizii cu privire la dovezile de audit intern146

n ceea ce privete tipurile de dovezi de audit intern, literatura de specialitate le clasific n patru categorii:

dovezile fizice sunt considerate a fi cele mai bune dovezi, dar nu ntotdeauna sunt cele mai pertinente. De aceea, auditorul intern n faza de colectare a dovezilor trebuie s-i ia anumite msuri de precauie, astfel:

- s-i colecteze dovezile la faa locului; - s evite aprecierile superficiale i fugitive; - s stabileasc o legtur ntre cauz - dovad - constatare. dovezile mrturie sunt considerate de practicieni ca fiind cele mai fragile. La

baza acestui raionament se afl postulatul conform cruia ,,a te ncrede n mrturia altcuiva, presupune dou riscuri: riscul unei constatri fcute de altcineva i riscul legat de modul n care este redat dovada147.

146 Calot G., Croitoru I., - Consideraii teoretice i practice cu privire la probele sau dovezile de audit intern, Revista Finane Publice i Contabilitate nr. 6/2010, pag. 34. 147 Renard J., Chaplain J. M.,- Thorie et pratique de laudit interne, sixime dition, Editions dOrganisation, Paris,

France, 2008, pag. 270.

Standarde de audit intern

Calificri i

conduit

Principalele categorii de dovezi pe care auditorul le poate colecta

Verificarea Observarea

Interviul Analiza

2. Dimensiunea

eantionului

4. Programarea

testelor n timp

PATRU DECIZII PRIVIND

DOVEZILE DE AUDIT

INTERN 3. Elementele

testate

Colectarea

dovezilor

Tipuri de

dovezi

1. Tehnici de audit

intern

Raportare

Recomandri genera-le privind calificarea i conduita auditoru-lui, colectarea dove-

zilor i raportare

Instruciuni specifice pentru colectarea diverselor tipuri de

probe



167

dovezile document mbrac diferite forme: documente justificative financiar-contabile, proceduri operaionale formalizate, procese verbale etc. Aceste dovezi au avantajul expunerii n scris, dar n acelai timp prezint dou riscuri148:

- riscul asociat calitii documentului; - riscul legat de modul n care se efectueaz citirea documentului. dovezile analitice sunt rezultatul unor calcule, deducii, diverse comparaii

etc. Utilizarea acestor dovezi presupune asumarea de ctre auditorii interni a urmtoarelor riscuri:

- erori de calcul sau de deducie ale auditorului; - riscuri legate de documentele i mrturiile pe baza crora se face analiza. Prin figura nr. 31. am ncercat s sintetizm relaiile dintre Standardele

Internaionale de Audit intern, tehnicile utilizate n colectarea dovezilor i cele patru decizii cu privire la dovezile de audit intern.

4.1.2. Tehnici i instrumente utilizate n auditarea activitii

financiar-contabile

Un aspect important, cu privire la dovezile de audit intern, l reprezint tehnicile i

instrumentele utilizate pentru obinerea i prelucrarea acestora. Sursele bibliografice de specialitate fac referiri la tehnicile i instrumentele de

audit intern utilizate pentru colectarea i prelucrarea probelor, care pot fi grupate conform opiniei noastre astfel:

a) tehnici de audit intern: verificarea, observarea fizic, interviul i analiza; b) instrumente de audit intern: chestionare, tabloul de prezentare a circuitului

auditului (pista de audit) i formulare de constatare. n practic auditorii aplic adesea aceste tehnici i instrumente, pentru mai puin de 100% din elementele unei clase de tranzacii, activiti etc. cu ajutorul tehnicilor de eantionare.

4.1.2.1. Tehnici de audit intern

Tehnicile de audit intern asigur, n principal, obinerea de informaii valabile pentru nelegerea coninutului tranzaciilor, activitilor etc. i, cu acest scop, auditorul apeleaz i la surse externe de informare.

Principalele categorii de tehnici de audit intern enunate anterior, constau n urmtoarele:

A. Verificarea este tehnica care asigur validarea, confirmarea, acurateea nregistrrilor, documentelor, declaraiilor, concordana cu legile i regulamentele, precum i eficacitatea controalelor interne.

Potrivit concepiei normalizatorilor din ara noastr aceast categorie este alctuit din mai multe tipuri de tehnici de verificare ale cror elemente caracteristice sunt urmtoarele:

a. Examinarea este modalitatea direct, prin care auditorul intern urmrete n special detectarea erorilor sau a iregularitilor. Literatura de specialitate, n funcie de obiectul examinat, identific urmtoarele forme ale examinrii:

a.1. examinarea analitic se realizeaz prin calcularea rapoartelor i tendinelor rezultate din datele financiare i de producie. Aceste rapoarte i tendine analizate de auditor ofer informaii cu privire la: performanele istorice ale entitii, valorile medii din sectorul de activitate de care aparine entitatea, performanele altor entiti care i

148 Renard J., Chaplain J. M.,- Op. citate, pag. 270.



168

desfoar activitatea n acelai sector etc. Un al doilea aspect care trebuie menionat referitor la aceast tehnic l constituie

faptul c, succesul misiunii de audit intern depinde de calitatea i fiabilitatea datelor analizate. Dac aceste date sunt eronate atunci concluziile formulate pe baza acestora n cadrul analizei sunt incorecte. n concluzie, mesajul cheie pentru auditori este: ,,Examinai calitatea datelor!.

Principalele metode de examinare analitic sunt urmtoarele: 1) examinarea totalurilor din perioada auditabil; 2) examinarea rezultatelor din exploatare i a sumelor bugetate; 3) examinarea relaiilor ntre diferite conturi; 4) examinarea indicatorilor financiari i de producie, a procentelor i tendinelor cu mediile pe industrie pentru a descoperi elemente neobinuite; 5) corelarea informaiilor financiare cu datele operaionale; 6) examinarea performanelor entitii. n opinia noastr examinarea analitic este o tehnic avantajoas din

urmtoarele motive: furnizeaz o mai bun nelegere a operainilor entitii, exprimate n termeni

cantitativi; scoate n eviden anumite variaii i tendine i atrage atenia auditorilor

asupra unor arii cu poteniale probleme; ajut auditorul s aloce timp acelor arii care strnesc ngrijorare sau cu

riscurile cele mai ridicate. a.2. examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre auditor a

unui ansamblu de imobolizri corporale, materiale, mijloace bneti etc., cu scopul de a stabili dac un activ este parte component a patrimoniului entitii. Concomitent cu verificarea existenei activului auditorul intern realizeaz i o evaluare a acestuia. n concluzie, putem afirma c examinarea fizic este modalitatea obiectiv prin care auditorul constat att cantitatea ct i caracteristicile unui activ.

ntruct presupune implicarea auditorului, care este o persoan calificat, ne exprimm opinia c aceast tehnic se caracterizeaz prin furnizarea unor probe de audit cu un nivel calitativ relativ ridicat.

Din punct de vedere cantitativ se poate aprecia c probele obinute prin examinarea fizic nu sunt suficiente, deoarece nu furnizeaz destule informaii referitoare la dreptul de proprietate al entitii asupra bunurilor care fac obiectul verificrilor.

Analizat din perspectiva consumului de resurse pe care l implic, aceast tehnic prezint dezavantajul unor cheltuieli ridicate generate de deplasarea auditorului la locul de desfurare a activitii, mai ales n cazul entitilor care au puncte de lucru n diferite zone geografice naionale i internaionale.

Arens A., Loebbecke K. (2003)149, atrag atenia asupra faptului c, pentru a se putea rspunde diverselor scopuri ale auditului, n practic, auditorul trebuie s fac distincia dintre examinarea fizic, de exemplu a titlurilor de valoare uor negociabile i a mijloacelor bneti, i examinarea unor suporturi documentare, cum ar fi cecurile achitate i documentele justificative ale vnzrilor.

a.3. examinarea documentar sau documentarea reprezint examinarea de ctre auditor a documentelor i evidenelor, n scopul de a evalua conformitatea acestor documente. Standardele Internaionale de Audit Intern150 cu privire la documentarea informaiilor menioneaz: ,,Auditorii interni trebuie s documenteze informaiile pertinente n vederea justificrii concluziilor i rezultatelor misiunii.

149 Arens A., Loebbecke K., - Audit: O abordare integrat, ediia a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2003, pag. 212. 150 Standardul 2330 Documentarea informaiilor.



169

Suntem de acord cu opinia exprimat de C. Drgan (2005)151 c examinarea documentar este o tehnic relevant de obinere a probelor, cel puin din dou considerente:

n primul rnd, evidenele constituie o component strict necesar pentru gestionarea activitii ntr-o manier organizat. Ca atare, prin studierea acestora auditorul obine o cantitate mare de informaii despre activitatea de ansamblu a entitii;

n al doilea rnd, sistemul contabil include n procedeele utilizate i documentarea, fiind cunoscut c orice operaie nregistrat n contabilitate are la baz un document. Astfel, prin intermediul documentrii se obin o multitudine de informaii despre conceperea i funcionarea sistemului contabil al entitii. Examinarea documentar reprezint o tehnic util n realizarea misiunii de audit

intern, deoarece asigur colectarea unor probe a cror credibilitate este ridicat. Documentele examinate sunt att documente interne, ntocmite i utilizate n interiorul entitii, ct i documente externe care n trecut s-au aflat n posesia unei persoane din afara entitii, iar n prezent sunt fie n posesia entitii fie uor de accesat.

Deoarece documentele externe, au fost n posesia unor utilizatori externi, iar n

prezent sunt n posesia entitii, se poate considera c ambele pri sunt de acord cu informaiile i cu condiiile cuprinse n documente, motiv pentru care n practic, documentele externe sunt considerate probe mai fiabile dect documentele interne.

Prin urmare, considerm c documentarea asigur obinerea unor dovezi suficiente din punct de vedere calitativ, n special prin studierea documentelor externe.

Din punct de cantitativ, este important de menionat faptul c auditorul intern determin gradul de satisfacie, n mod diferit, n funcie de obiectivele misiunii de audit intern.

Analizat din perspectiva consumului de resurse pe care l implic, examinarea prezint avantajul unor costuri relativ reduse, motiv pentru care este utilizat pe scar larg n orice tip de audit intern.

b. Comparaia este o tehnic cu ajutorul creia auditorul confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau mai multe surse.

Cu privire la aceast tehnic considerm relevante prevederile Standardului ,,2320 - Analiz i evaluare care menioneaz c: ,,Procedurile analitice de audit cuprind, de exemplu:

compararea informaiilor perioadei n curs cu informaiile similare din perioadele precedente;

compararea informaiilor din perioada n curs cu bugetele sau previziunile; stadiul raporturilor existente ntre informaiile financiare i informaiile

nefinanciare corespunztoare (de exemplu, valorile contabilizate din cadrul plii salariilor comparate cu evoluia numrului mediu de colaboratori);

studiul raporturilor existente ntre diferite elemente de informare (de exemplu, fluctuaiile valorilor contabilizate ale dobnzii, comparate cu evoluiile soldurilor datoriilor aferente);

compararea informaiilor cu privire la mai multe uniti operaionale; compararea informaiilor de acelai fel. Analizat prin prisma criteriilor privind calitatea i cantitatea probelor de audit,

se poate aprecia c aceast tehnic se caracterizeaz prin furnizarea unor dovezi de audit de un nivel calitativ relativ ridicat (independena sursei de informare, implicarea auditorului), dar nu i suficiente deoarece nu ofer informaii cu privire la modalitatea de obinere a informaiilor folosite ca etalon de comparaie. Astfel, n cazul analizrii

151 Drgan, C., - Auditul financiar-contabil n context european, editura Universitaria, Craiova, 2005, pag. 235.



170

cheltuielilor cu asigurrile i protecia social auditorul compar sumele privind contribuia unitii la Bugetul Asigurrilor Sociale de Stat raportate cu cele nregistrate n evidena contabil. Dac n urma comparrii efectuate sunt identificate diferene, acesta i d seama de faptul c acolo exist o eroare, ns nu are informaii cu privire la cauza care a determinat aceste diferene respectiv, dac eroarea se datoreaz raportrii sau nregistrrii eronate n contabilitate a sumelor reprezentnd contribuia la Bugetul Asigurrilor Sociale de Stat.

Din perspectiva costurilor implicate se poate aprecia c, comparaia se situeaz la un nivel mediu, comparativ cu celelalte tehnici de colectare a probelor de audit intern.

c. Recalcularea presupune verificarea acurateii aritmetice a documentelor justificative i a nregistrrilor contabile aferente perioadei supuse auditului. Aceast tehnic presupune efectuarea de ctre auditor a unor calcule pentru a ajunge la convingerea c, atunci cnd aceast sum este menionat n mai multe locuri, aceiai sum este nregistrat de fiecare dat. De exemplu, auditorul face anumite calcule pentru a se convinge c amortizarea unui mijloc de transport este nregistrat corect, att din punct de vedere valoric ct i din punct de vedere al activului la care se refer, dar i pentru a se asigura c aceste sume sunt corect sintetizate n registrul Cartea Mare.

Din punct de vedere al probelor obinute, aceast tehnic se caracterizeaz printr-o acuitate ridicat a acestora.

Sub aspectul costurilor se poate reine c tehnica necesit costuri importante n condiiile efecturii manuale a calculelor. Acest impediment este depit prin utilizarea unor aplicaii de audit intern n acest scop.

d. Confirmarea reprezint modalitatea prin care auditorul intern solicit informaii din una sau mai multe surse independente (tera parte) n scopul validrii acesteia.

n principal, cu ajutorul acestei tehnici se urmrete primirea unui rspuns n form scris sau oral din partea unei tere persoane, la solicitarea auditorului.

Reinnd faptul c, decizia de a utiliza o astfel de tehnic depinde de raionamentul profesional al auditorului, de gradul de ncredere al acestuia n tera parte, precum i de probele alternative de care dispune, n aceste condiii de exigene, specialitii n domeniu susin c ntreg procesul de auditare trebuie gestionat de eful structurii de audit intern.

Confirmarea este o tehnic cu aplicabilitate ridicat152, n special pentru verificarea soldurilor conturilor de creane, datorii, precum i a sumelor existente n conturile entitilor patrimoniale deschise la diverse uniti bancare. n acest sens, considerm relevant recomandarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, preluat i n alte lucrri de profil153, cu privire la utilizarea acestei tehnici: ,,acolo unde exist multe solduri, i raportul de audit trebuie prezentat ntr-o perioad relativ scurt, atunci confirmarea debitorilor poate fi o etap util n probarea lor154.

n opinia noastr, confirmarea este o tehnic util n colectarea probelor, n special n cazul misiunilor de audit ad-hoc, atunci cnd exist multe solduri i raportul de audit intern trebuie prezentat ntr-o perioad relativ scurt.

Principalele tipuri de informaii care sunt verificate de auditorul intern cu ajutorul acestei tehnici sunt prezentate n figura nr. 32.

152 aceast tehnic este util n verificarea unor numeroase tipuri de informaii. 153 Drgan C., - Auditul financiar-contabil n context european, Editura Universitaria, Craiova, 2005, pag. 236. 154 Camera Auditorilor Financiari din Romnia Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001,

pag. 98.



171

Figura nr. 32. Informaiile verificate prin confirmare

Aplicarea n practic a acestei tehnici se poate realiza prin trei modaliti i anume:

Confirmare pozitiv prin care se solicit destinatarului scrisorii de confirmare s dea un rspuns, s confirme n orice condiii. Adesea auditorul nu primete rspunsuri la scrisoarea de confirmare, motiv pentru care n practic se obinuiete s se trimit i a doua sau chiar a treia solicitare, iar n anumite situaii se apeleaz chiar la structura auditat pentru a contacta tera parte i s solicite un rspuns destinat auditorului. Prin urmare, se poate desprinde ideea c aceast tehnic presupune un efort ridicat din parte terului, motiv pentru care n activitatea practic rspunsurile la acest tip de confirmare au o frecven mic.

Confirmarea pozitiv cu rspunsuri incluse n formularul de solicitare este o tehnic mai puin fiabil dect cea prezentat anterior, deoarece destinatarul poate semna i restitui solicitarea fr a analiza cu atenie informaiile.

Confirmarea negativ const n trimiterea rspunsului de la tera parte numai n condiiile n care informaiile din solicitare sunt incorecte.

Analizat prin intermediul dimensiunii calitative, confirmarea ofer dovezi de audit foarte apreciate, caracterul adecvat al acestora fiind susinut de relevan, independena sursei de informare precum i de implicarea auditorului, n legtur cu

Confirmarea

Informaii Tera parte

Alte informaii Acoperirea riscurilor de asigurare Datorii condiionate Acordurile de mprumut obligatar Garaniile corporale deinute

de creditori

Capitaluri proprii Aciuni aflate n circulaie

Active Conturi bancare curente Creane Efecte comerciale de ncasat Stocuri aflate la teri Valoarea de rscumprare a

activelor financiare

Banca Clieni/debitori Emitentul Tere persoane (consig-natarul, locul de depo-zitare) Fonduri financiare

Furnizori Creditorul Clieni creditori Creditorul financiar Deintorul de obligaiuni Ali creditori

Garantul emisiunii i

firmele de brokeraj

Compania de asigurare Banca, creditorul i consilierul juridic al clientului Deintorul de obligaiuni, creditorul

Datorii Furnizori Efecte comerciale de pltit Avansuri clieni Credite bancare Obligaiuni de pltit Alte datorii



172

care, considerm necesar s subliniem faptul c auditorul trebuie s controleze confirmrile din momentul n care sunt ntocmite pn n momentul n care se primete un rspuns.

n ceea ce privete satisfacerea criteriului de cantitate, probele obinute prin confirmare nu sunt suficiente, motiv pentru care n practic aceast tehnic este folosit de auditor pentru a completa informaiile obinute cu ajutorul altor mijloace.

Apreciem ns, sub aspectul costurilor, c aceast tehnic este considerat o mare consumatoare de resurse (umane, materiale, timp, financiare etc.), avnd n vedere gestionarea ntregului proces (ntocmire, transmitere, colectare .a.).

e. Garantarea reprezint acea tehnic de verificarea a realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea documentelor, de la articolul nregistrat spre documentele justificative.

Examinat prin prisma calitii se relev faptul c tehnica garantrii ofer probe de audit foarte apreciate, caracterul adecvat al acestora fiind susinut, pe de o parte, de faptul c are loc implicarea auditorului care este o persoan cu o pregtire profesional corespunztoare, iar pe de alt parte, de faptul c solicit un nivel ridicat de raionament profesional.

n ceea ce privete satisfacerea criteriului de cantitate, auditorul determin aceast caracteristic n funcie de obiectivele misiunii de audit intern.

Din perspectiva costurilor implicate se reine c necesit un consum ridicat de resurse (umane, financiare, timp s.a.), deoarece trebuie verificat tot circuitul unei tranzacii de sus n jos.

f. Urmrirea presupune verificarea modului n care au fost respectate procedurile de la documentele justificative spre articolul nregistrat. Scopul urmririi este de a verifica dac toate tranzaciile, operaiunile reale au fost nregistrate.

n opinia noastr, urmrirea este o tehnic ce se caracterizeaz prin urmtoarele:

ofer probe de audit intern foarte apreciate, caracterul adecvat al acestora fiind susinut de implicarea auditorului;

din punct de cantitativ, gradul de satisfacie este determinat de auditor, n funcie de obiectivele misiunii de audit intern;

necesit un consum ridicat de timp, deoarece presupune prezena auditorului intern n toate momentele efecturii verificrilor.

B. Observarea fizic este o tehnic de cercetare important, care i datoreaz succesul utilizrii pe scar larg n domeniul tiinelor sociale i antropologice. Privit ca tehnic de cercetare n general, observarea presupune o atitudine natural a cercettorului fa de fenomenul studiat, prin apropierea fa de acesta i nelegerea lui.

Utilizat n domeniul auditului intern, observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri, prin care auditorul i formeaz o imagine de ansamblu asupra structurii auditate.

n contextul celor amintite anterior, putem concluziona c, observarea este o tehnic foarte valid de examinare, n sensul c se axeaz pe ceea ce este real. Totui, comparativ cu alte tehnici, observarea este mai slab n ceea ce privete credibilitatea probelor de audit, probele obinute nefiind concludente ntruct observarea aceluiai eveniment difer de la observator la observator.

Referitor la utilizarea efectiv a acestei tehnici, buna practic n domeniu menioneaz c observarea fizic necesit ndeplinirea a trei condiii:

auditorul intern trebuie s informeze structura auditat cu privire la vizita i inteniile sale, respectnd astfel unul dintre principiile generale ale auditului intern, cel al transparenei;

pentru a nelege realitatea fenomenelor observarea trebuie s fie complet, aspect care l determin pe auditor s reia cercetarea ori de cte ori consider c este



173

nevoie; dovezile obinute n baza observrii fizice trebuie validate.

O alt problem cu care se confrunt auditorul n momentul punerii n aplicare a acestei tehnici, o reprezint ntrebarea: ,,Cum s observm?. Analizat din acest punct de vedere observarea este de dou feluri:

observare direct este cea care permite constatarea imediat a fenomenului (de exemplu: echipamentul antiefracie nu funcioneaz), constare care va aprea direct n FIAP;

observarea indirect, caz n care auditorul va apela la un ter care va observa i care i va trimite rezultatul observrii sale. Un exemplu binecunoscut n acest sens, l reprezint confirmarea soldurilor conturilor deschise la bnci, unde observarea este de dou ori indirect:

- rezult din afirmaia unitii bancare la care entitatea are deschis contul; - cel mai adesea informaia este trimis printr-o ter persoan, cum ar fi de exemplu obinerea acestei confirmri la solicitarea auditorului extern. Principalul avantaj al tehnicii observaionale este acela c, prin folosirea ei

auditorul obine informaii detaliate cu privire la modul concret, real de manifestare a

fenomenelor i proceselor. Privit din acest punct de vedere, putem afirma c observarea reprezint o tehnic utilizat cu succes pentru compararea proceselor formale (oficiale) i a liniilor directoare de aplicare a acestora cu rezultatele obinute n realitate.

Pe parcursul desfurrii unei misiuni de audit intern privind activitatea financiar-contabil, auditorul intern, cu ajutorul acestei tehnici, poate s colecteze informaii cu privire la:

procese, cum ar fi spre exemplu: modalitatea de realizare a procesului de recrutare a personalului care va lucra n compartimentul financiar-contabilitate, cum este planificat activitatea de exploatare n cadrul unei entiti de transport public, procedura de ntocmire, verificare i aprobare a deconturilor de cheltuieli, procedura de realizare a procesului de back-up al sistemului informatic financiar-contabil etc.;

bunurile din patrimoniul entitii. n prim faz, observarea bunurilor reprezint un inventar al acestora. Dar pe lng aceast observare cantitativ, auditorul realizeaz i o observare calitativ. Spre exemplu, cu ocazia testrii sistemului de protecie i paz al casieriei, auditorii interni nu vor ezita s testeze calitatea utilizrii i funcionrii sistemului electronic antiefracie;

documente justificative. Auditorul intern n activitatea pe care o desfoar nu trebuie s se mulumeasc numai cu informaii verbale primite de la personalul structurii auditate. El trebuie s verifice existena documentelor, pe care se bazeaz afirmaiile personalului din structura auditat, s le citeasc i s le studieze forma i coninutul;

comportamentul personalului din cadrul structurii auditate. Pe de o parte auditorul observ modul n care personalul entitii respect regulamentele interioare i procedurile operaionale, iar pe de alt parte observ comportamentul personalului n timpul unui interviu sau dialog.

Totodat, aceast tehnic prezint dezavantajul c prezena observatorului n cadrul procesului sau fenomenului poate altera cadrul n care se manifest i, n consecin, probele de audit colectate pot fi mai puin valide. Pentru combaterea acestui aspect, considerm necesar ca n cadrul activitii pe care o desfoar auditorul intern trebuie s dea dovad de o atitudine i o prezen ct mai discret (trebuie s se mbrace, s vorbeasc i s se comporte ct mai natural cu putin n condiiile i n cadrul n care se manifest procesul respectiv). Dac observarea este condus cu atenie, auditorul va identifica cu uurin insuficienele sau disfunciile.

Analizat din punct de vedere al costurilor, observarea se ncadreaz ntre cele mai puin costisitoare tehnici utilizate de auditorul intern.



174

C. Interviurile sunt folositoare n audit deoarece permit urmrirea n profunzime a informaiilor despre o anumit problematic. De asemenea, ele se folosesc pentru a urmri la unii din subiecii (persoanele) care au rspuns n prealabil la chestionare n etapa Pregtirea misiunii de audit intern, dac informaiile furnizate sunt de aceeai natur i pentru a investiga suplimentar rspunsurile lor.

n sens figurativ, interviurile permit auditorului s cunoasc ,,povestea din spatele experienei participanilor la interviu. Din aceste considerente, n practic, interviurile conin ntrebri cu rspuns deschis, adic ntrebri care nu presupun rspunsuri de tipul ,,da sau ,,nu.

Un prim pas n realizarea interviurilor l constituie clarificarea problemelor i obiectivelor cu care auditorul se confrunt, iar ntrebrile pe care le va adresa vor fi concentrate pe aceste probleme i obiective.

Dup cum este cunoscut, activitatea de pregtire a interviului presupune parcurgerea unor etape absolut necesare, de care depinde, practic, calitatea informaiilor obinute, astfel:

a) alegerea locului adecvat pentru desfurarea interviului. Auditorul trebuie s se asigure c interviul se va desfura n condiii care vor permite participanilor s se

simt confortabil (ntrebndu-i n mod direct despre aceasta). n acest sens, practica a demonstrat adesea c, persoanele intervievate se simt mult mai confortabil acas sau la locurile de munc.

b) explicarea scopului interviului. n scopul realizrii unui climat propice desfurrii interviului, este necesar ca auditorul s prezinte persoanelor intervievate scopul i tema interviului. Prin crearea unor astfel de condiii auditorul i va face pe participanii la interviu s fie mult mai receptivi, mai descriptivi i mai direci n formularea rspunsurilor.

c) prezentarea condiiilor de confidenialitate. Auditorul trebuie s acorde mare atenie clauzelor de confidenialitate solicitate de persoanele intervievate. El nu-i poate permite s promit ceva n mod absolut.

De aceea, buna practic n domeniu recomand auditorilor s ofere participanilor la interviu informaii suplimentare cu privire la persoanele care vor avea acces la rspunsurile lor i cum vor fi analizate acestea. n condiiile n care, rspunsurile la ntrebrile coninute de interviu vor fi folosite sub form de citate n raportul de audit, este necesar ca auditorul s obin permisiunea de a face acest lucru. Oricum, n raportul de audit, orice reproducere a unor comentarii sau rspunsuri trebuie s fie marcat corespunztor, respectiv s fie nsoit de ghilimele.

d) explicarea formatului interviului. Este important ca auditorul s explice participanilor tipul de interviu i natura acestuia. Dac se opteaz pentru un interviu n care persoanele intervievate pot adresa ntrebri, auditorul trebuie s specifice cnd

poate avea loc acest lucru, respectiv imediat sau la sfritul interviului. e) indicarea duratei interviului. Auditorul va explica participanilor la interviuri ct

va dura acesta. f) stabilirea modalitii de comunicare. Este necesar ca auditorul s comunice

participanilor la interviu, modalitile prin care persoanele intervievate l pot contacta ulterior datei interviului, dac acestea doresc acest lucru.

g) rezolvarea unor probleme preliminare. Auditorul trebuie s se asigure, nainte de nceperea interviului, dac persoanele intervievate doresc s adreseze ntrebri auditorului, iar dac doresc, trebuie s intre n posesia ntrebrilor i s ofere rspunsurile la ele.

h) obinerea acordului de a nregistra interviul. ntruct pe baza interviului se obin informaii semnificative att din punct de vedere calitativ, ct i cantitativ, auditorul nu trebuie s conteze prea mult pe memoria sa. n aceste condiii, apare necesitatea nregistrrii interviului cu ajutorul unor echipamente electronice adecvate sau prezenei



175

unei alte persoane care s ia notie. Pentru realizarea acestui deziderat este necesar ca persoana intervievat s i dea acceptul.

Totodat, cu privire la formularea ntrebrilor, specialitii n domeniu recomand respectarea urmtoarelor reguli:

trebuie s ofere posibilitatea obinerii unor rspunsuri deschise din partea intervievailor, rspunsuri care s conin termeni proprii persoanelor intervievate n formularea rspunsurilor;

din coninutul lor trebuie s lipseasc cuvintele i expresiile care ar putea influena rspunsurile, adic s fie neutre;

s fac referire numai la o singur problem; s fie exprimate clar. Aceasta presupune din partea auditorului cunoaterea

perfect a termenilor legai de programul sau activitatea auditat, precum i a gradului de cultur a intervievailor;

s se acorde mare atenie ntrebrilor care ncep cu ,,de ce?, ntrebri care sugereaz relaia cauz - efect. Cu privire la acest aspect considerm necesar s menionm faptul c adesea n practic aceast relaie nu exist. De asemenea, din punct de vedere psihologic acest tip de ntrebare poate influena

negativ comportamentul participanilor la interviu, determinndu-i pe acetia s se inhibe sau s aib un comportament defensiv.

n alt ordine de idei, specialitii n domeniu susin faptul c interviul furnizeaz informaii fiabile numai dac auditorul respect urmtoarele reguli succesive:

a) convocarea i intervievarea participanilor se realizeaz ct mai repede posibil; b) ntrebrile trebuie adresate ntr-o succesiune logic: n prima a parte a

interviului se pun ntrebri despre fapte i fenomene, dup care se intervieveaz interlocutorul despre problemele controversate, iar n final se pun i ntrebrile mai personale;

c) ntrebrile privind aspectele cele mai importante trebuie repartizate de-a lungul interviului. Astfel, se pot evita aspectele neplcute, cum ar fi de exemplu plecarea persoanelor intervievate, generate de listele lungi cu ntrebri legate de fapte;

d) deoarece oricrei persoane i este mai uor s vorbeasc despre activitatea lor curent dect despre cea trecut sau viitoare, ntrebrile despre problemele curente vor fi adresate naintea celor despre trecut sau viitor;

e) auditorul prin ntrebrile finale trebuie s ofere posibilitatea persoanelor care particip la interviu s prezinte i alte informaii, inclusiv preri cu privire la interviul la care au participat.

n concluzie, pentru realizarea interviurilor n bune condiii, se impune respectarea urmtoarele reguli:

se pune o singur ntrebare o dat;

pe toat perioada interviului auditorul trebuie s aib un comportament neutru i s nu dea dovad de reacii emoionale puternice la rspunsurile date, acionnd ca i cum a mai auzit cele spuse;

prin comportamentul propriu (micri ale corpului, folosirea interjeciilor etc.) auditorul trebuie s ncurajeze rspunsurile;

auditorul trebuie s aib un comportament echilibrat atunci cnd consemneaz rspunsurile prin notie. El nu trebuie s se repead la carnetul de notie, deoarece poate sugera c este surprins sau foarte ncntat de rspuns i astfel s influeneze rspunsurile viitoare;

prin structurarea interviului auditorul trebuie s asigure tranziia i legtura dintre problemele principale. Spre exemplu: ,,am vorbit deja despre reevaluarea imobilizrilor corporale i acum a dori s trecem la procedurile utilizate pentru arhivarea documentelor financiar-contabile;

auditorul trebuie s dein permanent controlul asupra interviului;



176

auditorului trebuie s noteze toate amnuntele obinute n timpul interviului. Totodat, n momentul formulrii ntrebrilor auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele aspecte:

utilizarea unor ntrebri care conin date, conduc la obinerea de date prin rspunsurile primite;

dac este interesat de factorii care au influenat sau determinat un termen, auditorul trebuie s formuleze ntrebri care fac referire la relaii (spre exemplu relaia cauz-efect);

dac auditorul dorete s obin informaii care reprezint cunotine, trebuie s formuleze ntrebri referitoare la formele, tiparele, modelele de manifestare a fenomenelor economico-sociale;

dac prin ntrebrile adresate auditorul caut s neleag principii fundamentale care sunt responsabile de modul i forma de manifestare a fenomenelor, atunci auditorul se afl n postura de a obine rspunsuri care reprezint nelepciune.

n practic diferitele tipuri de ntrebri sunt stabilite n funcie de obiectivul urmrit prin activitatea de audit intern, fapt care impune ca auditorul s analizeze caracterul unui rspuns nainte de planificarea interviului.

n asemenea condiii de exigen, am considerat oportun s prezentm un exemplu cu privire la modalitatea de formulare a ntrebrilor (Tabelul nr. 21).

Tipul ntrebrii Pe ce se fundamenteaz Exemplu

bazate pe

cunotine Informaiile deinute

Care este termenul lunar cnd se

deconteaz subvenia pentru diferene

de pre la bilete i abonamente?

bazate pe opinie Modul de gndire i

sistemul propriu de valori

Credei c Hotrrea Consiliului Local

nr. 14/2009, care st la baza acordrii

subveniei pentru diferene de pre la

abonamente, este corect?

bazate pe

cadrul

temporar

Informaiile obinute i

timpul obinerii lor

Anul trecut subvenia a avut alt

algoritm de acordare?

bazate pe

sentimente

Trirea interioar,

sentimente

V place cnd directorul general al

regiei intervine la reprezentanii

Primriei Municipiului Craiova pentru

a urgenta procedurile de decontare a

subveniei privind diferenele de pre la

bilete i abonamente?

bazate pe

simuri Percepia senzorial

Ce impresie i-a rmas dup ce ai

vizitat casieria central unde se

elibereaz abonamentele de cltorie

subvenionate?

bazate pe

noiuni

elementare,

demografice

Informaii demografice:

vrst, educaie, loc de

munc, timp etc.

Cnd a fost achitat ultimul decont de

subvenii?

Care sunt sarcinile tale stabilite prin

Fia postului?

bazate pe

comportament

Aciuni trecute, prezente

sau viitoare

RAT Craiova a tratat cu seriozitate

condiiile impuse prin Hotrrea

Consiliului Local nr. 14/2009, cu

privire la eliberarea abonamentelor

subvenionate?

Tabelul nr. 21. Ghid privind formularea ntrebrilor155

155 Adaptare dup: Audit de performan - ndrumri generale, Manual de curs elaborat folosind fondurile oferite de

Uniunea European prin Proiectul Phare RO2002/000.586.03.04.13., BDO STOY HAYWARD, Bucureti, 2006, pag.

96.



177

Dup identificarea i adresarea ntrebrii, este important ca rspunsurile date s fie interpretate pentru a analiza i aprecia n ntregime nelesul i sensul n care sunt transmise.

Procesul de interpretare al ntrebrilor la interviu este reprezentat sintetic cu ajutorul figurii nr. 33.

Figura nr. 33. Procesul de interpretare a rspunsurilor la interviuri156

Analiza informaiilor sintetizate n figura nr. 33. relev faptul c toate ntrebrile interviului sunt dependente de percepii (ateptri) i de factorii contextuali importani, care trebuie identificai pentru a da profunzime i consisten nelesului rspunsului.

n practic, se constat c sunt utilizate mai multe tipuri de interviuri cele mai importante fiind urmtoarele:

a) interviul cu indivizi neoficial sau conversaional. Acest tip de interviu se caracterizeaz prin aceea c ntrebrile nu sunt prestabilite. Prin utilizarea acestei tehnici, auditorul urmrete adaptarea ntrebrilor la natura i prioritile persoanei intervievate.


Uniunea European prin Proiectul Phare RO2002/000.586.03.04,13., BDO STOY HAYWARD, Bucureti, 2006, pag.

97.

Ateptri Context

Interpretarea experienei proprii i a

altora

Experiena direct despre

problema

Cunotine despre experiena altora n legtur

cu problema

discutat

Legtura cu problema

discutat

Punctul de vedere exprimat de

intervievat



178

Deoarece acest tip de interviu este cel mai des utilizat n activitatea de audit intern, am considerat necesar s prezentm mai pe larg principalele forme sub care este regsit n practic.

a.1. Interviul cu indivizi - interviul conversaional poate fi de dou feluri, aa cum rezult din figura nr. 34.

Figura nr. 34. Interviul conversaional157

Interviurile structurate urmeaz, de regul, o procedur bine stabilit care se aplic n acelai mod de la interviu la interviu. Coninutul ntrebrilor i ordinea n care acestea sunt puse se caracterizeaz prin consisten i o flexibilitate limitat n ceea ce

privete abordarea altor ci i mijloace de investigare pe parcursul derulrii interviului. n practic, acest tip de interviu este utilizat de auditorul intern pentru: colectarea unor date simple, reale, necesare acoperirii unei game largi de

probleme; clarificarea sau confirmarea unor puncte cheie; testarea anumitor ipoteze.

Rezultatele obinute n urma organizrii unui astfel de interviu, sunt corespunztoare, n special, pentru obiectivele de comparabilitate i sunt susceptibile la codare i analiza ulterioar. n contextul celor amintite anterior, considerm c este avantajoas utilizarea acestei tehnici, cu precdere n etapa de Intervenie la faa locului, cnd auditorul are


Uniunea European prin Proiectul Phare RO2002/000.586.03.04,13., BDO STOY HAYWARD, Bucureti, 2006, pag.

99.

TIP

UL

FE

LU

RI

CO

MPA

TIB

ILIT

AT

E

INTERVIUL CONVERSAIONAL

Structurat

Date

Acoperire

larg

Clarificare/

confirmare

Testarea

ipotezelor

Mixt Nestructurat

Date bogate

Acoperire

aprofundat

Date complexe

sensibile

Constituirea

teoriei



179

deja o nelegere solid asupra problemelor aflate n analiz. Interviurile nestructurate se caracterizeaz prin utilizarea unui ghid care

cuprinde un numr mai mic de exemple practice cu privire la temele i ntrebrile aferente pe care auditorul le poate folosi n practic. De aceea, auditorul are o libertate de aciune mare n explorarea temelor, care nu au fost abordate n misiunile anteriore, i n examinarea n profunzime a rspunsurilor date. O asemenea abordare, este foarte potrivit pentru ,,obinerea de date bogate n cazul unor misiuni de audit intern cu o problematic complex.

n opinia noastr, interviul nestructurat este foarte valoros, mai ales n etapa de Pregtire a misiunii de audit intern.

Totodat, considerm oportun utilizarea n practic, a unui interviu care s reprezinte o mixtur a celor dou feluri prezentate anterior i care, s fie o cale de mijloc ntre interviul structurat i cel nestructurat. Spre exemplu, auditorul poate organiza un interviu structurat, n timp ce interpretarea i nregistrarea rspunsurilor s se realizeze cu respectarea regulilor specifice interviului nestructurat. Aceast abordare combin avantajele celor dou feluri de interviuri.

a.2. Interviul cu indivizi - harta cognitiv. Harta cognitiv este util

auditorului intern pentru a cunoate percepiile interlocutorului cu privire la funciile entitii (achiziii, marketing, financiar-contabilitate etc.).

Utilizarea acestei tehnici n practic asigur obinerea unei imagini de ansamblu asupra procesului decizional din cadrul entitii i analiza factorilor care influeneaz n mod negativ atingerea obiectivelor programate.

n situaia folosirii acestui tip de interviu, ca tehnic de audit intern, se recomand folosirea unei echipe format din dou persoane, una care s aib rolul de moderator (adreseaz ntrebrile i direcioneaz interviul), iar cea de-a doua pentru a interpreta, verifica i reprezenta grafic rspunsurile primite, pe o tabl aflat pe peretele din faa persoanelor intervievate.

Ne exprimm opinia c, aceast tehnic, asigur obinerea unor probe de audit intern, foarte apreciate, caracterul adecvat al acestora datorndu-se faptului c auditorul poate verifica modalitatea de interpretare a rspunsurilor concomitent cu derularea interviului.

n practic, se folosesc dou ci de structurare a interviului: Abordarea de sus n jos, situaie n care persoana intervievat este rugat, n

prim faz, s prezinte finalitatea muncii (activitii) pe care o desfoar. Aceste date sunt nregistrate pe tabl de sus spre centru.

Ulterior intervievatul este rugat s prezinte sarcinile pe care le are stabilite prin fia postului pentru a realiza obiectivele muncii sale. Aceste sarcini sunt notate n linie, pe tabl, sub scopul activitii, apoi se traseaz pe tabl linii de legtur ntre scop i fiecare sarcin, cerndu-i-se intervievatului s identifice pentru fiecare sarcin n parte acei factori care au un impact pozitiv sau negativ, dup caz, asupra capacitii de a o ndeplini.

Abordarea de jos n sus are ca punct de plecare identificarea sarcinilor de rutin ntreprinse de ctre intervievat. Aceste date se nregistreaz n acelai mod pe tabl i apoi se ncearc realizarea unei legturi (cnd este posibil) cu obiectivele generale ale entitii.

Concluzia la care ajungem este aceea c, structurarea interviului n acest mod l ajut pe auditorul intern s identifice sarcinile care nu adaug valoare obiectivelor generale ale entitii.

b) interviul general cu ghid de abordare. Acest tip de interviu const n concentrarea auditorului pe o anumit problem, acesta avnd o mare libertate i adaptabilitate n procesul de obinere a informaiilor de la auditai.

n opinia noastr, aceast tehnic poate fi utilizat cu succes n cazul



180

auditurilor ad-hoc, deoarece auditorul indiferent de persona intervievat obine informaii referitoare la un singur domeniu.

c) interviul standardizat. Acest tip de interviu se mai numete interviu cu rspunsuri deschise, deoarece ntrebrile sunt puse la toate persoanele intervievate, dndu-le libertatea s aleag cum s rspund. Considerm c, aceast abordare este avantajoas deoarece faciliteaz realizarea unor interviuri mai rapide, att din punct de vedere al timpului de desfurare, ct i din punct de vedere al timpului de interpretare.

d) interviul nchis sau cu rspunsuri fixe. Acest tip de interviu se caracterizeaz prin faptul c auditorul ofer persoanelor intervievate opiuni limitate n ceea ce privete rspunsul la ntrebri respectiv, persoanele intervievate trebuie s aleag rspunsurile din acelai set de alternative. Recomandm utilizarea acestei tehnici de ctre auditorii interni care nu au experien n intervievare.

D. Analiza este o metod general de studiere a fenomenelor i proceselor din natur i societate.

Etimologic termenul de analiz provine de la cuvntul grecesc ,,analysis i presupune descompunerea unui obiect sau fenomen n prile sale componente, n elemente simple, n vederea cercetrii lor.

Dezvoltarea tiinei i tehnicii a impus folosirea analizei n toate domeniile de activitate i toate ramurile tiinei: matematic, fizic, biologie, economie etc. Cu ajutorul analizei se adncete procesul cunoaterii proceselor/fenomenelor de la singular la general, de la concret la abstract, de la aparen la esen, ceea ce permite descoperirea legturilor de cauzalitate, a factorilor de influen, precum i a legitilor de formare i desfurare a fenomenelor cercetate.

Referitor la acest aspect, filosoful francez Helvetius (1715-1771) meniona: ,,Cine cunoate cauza este stpnul efectului.

Potrivit normalizatorilor din ara noastr158, n domeniul auditului intern, analiza este o tehnic care const n descompunerea unei entiti n elemente, care pot fi izolate, identificate, cuantificate i msurate distinct.

n practic analiza este nsoit adesea de sintez. Aceast noiune provine de la cuvntul grecesc ,,synthesis, care presupune reunirea prilor sau elementelor componente ale unui fenomen ntr-un tot unitar, pentru a cunoate diversele lui forme i manifestri concrete existente n realitate.

Una dintre principalele tehnici pe care auditorul intern se bazeaz n procesul de auditarea a activitii financiar-contabile o reprezint analiza economic. Analiza fenomenelor din punct de vedere economic, impune descompunerea acestora n pri componente, studierea relaiilor structurale i cauzale, a factorilor de influen, n scopul cunoaterii evoluiei i tendinelor acestor fenomene, a descoperirii esenei i legalitilor care genereaz apariia i desfurarea lor.

Analiza unei activiti din punct de vedere economic presupune, n principal studierea acestei activiti prin prisma raportului dintre cheltuielile efectuate sau a eforturilor depuse i a rezultatelor sau efectelor utile obinute. n consecin, cuvntul ,,economic fixeaz caracterul analizei, care poate avea ca obiect att o activitate economic, ct i o activitate tehnic, social, administrativ etc.

Studiul surselor bibliografice cu privire la tehnica de analiz, ne permite s ne exprimm opinia c procesul de analiz prezint urmtoarele trsturi caracteristice:

are un obiect delimitat, care presupune constatarea anumitor fapte, fenomene sau rezultate exprimate cu ajutorul unor indicatori calitativi i cantitativi, precum i a modificrilor lor n timp i spaiu;

identific elementele componente ale proceselor analizate, factorii cu

158 pct. 9. 2. al Ordinul ministrului finanelor publice nr. 38 din 15.01.2003 pentru aprobarea Normelor generale privind

exercitarea activitii de audit public intern, publicat n M.Of. nr. 130 bis din 27.02.2003.



181

influen i cauzele care acioneaz asupra fenomenelor analizate; analizeaz fiecare factor care are influene asupra procesului analizat; grupeaz factorii care influeneaz procesul analizat n factori cu influene

pozitive i factori cu influene negative; se finalizeaz cu sintetizarea rezultatelor analizate, formularea concluziilor i

aprecierilor finale asupra fenomenelor cercetate, elaborarea msurilor i fundamentarea deciziilor privind folosirea optim a resurselor i sporirea eficienei entitii.

Analiza proceselor i elementelor dintr-o entitate, realizat cu ocazia colectrii dovezilor de audit, prezint anumite particulariti. Aceste particulariti sunt determinate de specificul i caracterul proceselor ce se desfoar ntr-o entitate.

Astfel, la analiza proceselor din cadrul unei entiti fiind exclus posibilitatea unor experiene pure de laborator, un rol esenial l joac puterea de abstracie i gndirea logic a auditorului, ceea ce permite stabilirea corect a factorilor de influen i a sistemului de legturi cauzale dintre fenomenele studiate.

O alt particularitate a analizei const n complexitatea acesteia, determinat de caracterul complex i dinamic al proceselor i al relaiilor cauz - efect specifice domeniului de activitate al entitii.

Complexitatea analizei proceselor i a relaiilor cauz efect deriv ndeosebi din faptul c aceiai cauz poate provoca efecte diferite, n timp ce acelai efect poate fi generat de cauze diferite.

n opinia noastr, probele obinute prin analiz sunt suficiente din punct de vedere cantitativ, iar din punct de vedere calitativ elementul forte l reprezint implicarea auditorului respectiv, puterea de abstracie i gndirea logic a acestuia. Pe baza celor prezentate n cadrul acestui paragraf, am realizat o apreciere a fiabilitii probelor de audit intern n funcie de tehnicile folosite i obiectivele urmrite de auditorul intern n cadrul unei misiuni de audit intern privind activitatea financiar-contabil, care este prezentat n tabelul nr. 22:

Tehnica de audit intern

Gradul de independen al activitii

Eficiena tehnicii de audit

intern

Nivelul de cunotine al auditorilor

interni

Eficacitatea probei de

audit intern

Examinarea analitic

ridicat ridicat ridicat ridicat

Examinarea fizic

ridicat variabil159 ridicat ridicat

Examinarea documentar

diferit: extern superioar

celei interne variabil sczut ridicat

Comparaia ridicat medie ridicat variabil

Recalcularea ridicat variabil160 ridicat ridicat

Confirmarea ridicat

variabil n funcie de obiectivele misiunii de audit intern

sczut ridicat

Garantarea ridicat ridicat ridicat ridicat

Urmrirea ridicat variabil161 ridicat ridicat

Observarea fizic

medie ridicat ridicat variabil

159 implic cheltuieli ridicate generate de deplasarea auditorului la locul de desfurare a activitii, n cazul entitilor naionale i multinaionale; din punct de vedere cantitativ informaiile furnizate nu sunt suficiente; 160 necesit costuri ridicate dar care se pot diminua n condiiile utilizrii unor aplicaii informatice; 161 din punct de vedere cantitativ gradul de satisfacie este determinat de auditor n funcie de obiectivele misiunii de

audit intern; presupune un consum ridicat de timp.



182

Tehnica de audit intern

Gradul de independen al activitii

Eficiena tehnicii de audit

intern

Nivelul de cunotine al auditorilor

interni

Eficacitatea probei de

audit intern

Interviul sczut


sczut variabil

Analiza ridicat


ridicat ridicat

Tabelul nr. 22. Criterii de determinare a fiabilitii probelor de audit intern

4.1.2.2. Instrumentele de audit intern

n acest paragraf, vom supune ateniei principalele categorii de instrumente pe care normele de audit intern aplicabile n ara noastr le recomand auditorilor interni s le utilizeze n practic.

A. Chestionarul este un instrument specific auditului financiar, folosit pentru colectarea de informaii, a fost preluat i adaptat practicii n domeniul auditului intern i, poate fi realizat de ctre personalul auditor n mod direct sau indirect. n condiiile n care, acest document este bine proiectat, planificat, desfurat i procesat reprezint un mijloc util pentru obinerea probelor de audit.

Buna practic n domeniul auditului intern, recomand utilizarea chestionarului pentru obinerea probelor de audit, cu condiia ca acesta s fie bine proiectat, planificat, realizat i procesat. Acesta ntruct, o bun planificare, a modului n care va fi utilizat acest instrument, asigur o eficacitate mare, n funcie de scopul urmrit i modalitatea cum va fi atins acesta. Pentru utilizarea eficient a resurselor alocate misiunii de audit intern, auditorul trebuie s in cont de:

a) Necesitatea i oportunitatea utilizrii chestionarului Deoarece criteriul de evaluare a oportunitii chestionarului l reprezint

valoarea adugat a auditului vizavi de costurile acestuia, auditorul trebuie s cunoasc ce probe de audit urmrete s obin i ce avantaje pot fi realizate dac decide s apeleze la chestionar. n aceste condiii, echipa de auditori, trebuie s decid cu privire la obiectivul chestionarului, informaiile necesare a fi obinute cu ajutorul lui, precum i asupra grupului care urmeaz a fi chestionat.

n opinia noastr, n cazul RAT Craiova, chiar dac se auditeaz activitatea financiar-contabil, este avantajos ca acest instrument s fie folosit pentru a obine puncte de vedere i opinii cu privire la calitatea serviciilor prestate cetenilor sau grupurilor de ceteni prin programe finanate din resurse publice (servicii de transport subvenionate din bugetul Consiliului Local al municipiului Craiova).

Chiar dac utilizarea chestionarului ofer avantaje certe, echipa de audit trebuie s aib n vedere i limitele acestui instrument:

din perspectiva costurilor financiare implicate chestionarele presupun un consum ridicat de resurse;

chestionarele sunt purttoarele unor costuri ascunse, suportate de cel ce rspunde chestionarului, materializate n timpul pe care acesta l aloc analizei ntrebrilor i formulrii rspunsurilor. n mod obinuit acest timp nu se pltete, dar auditorul, n virtutea bunelor practici, trebuie s-l estimeze i s-i evalueze oportunitatea;



183

examinate prin prisma calitii, rspunsurile obinute nu pot fi considerate informaii consistente att timp ct ele se bazeaz pe ateptri individuale, percepii, experiene i noiuni generale. Pentru obinerea unor informaii consistente i cu acuratee, este necesar ca auditorul s identifice modalitile cele mai adecvate de colectare a acestora.

n contextul celor prezentate anterior, putem afirma c pentru auditor nu este niciodat prea trziu pentru a reconsidera dac este, ntr-adevr nevoie, de un nou chestionar.

b) Pregtirea chestionarului. Etapa de pregtire a chestionarului include: b1) Cercetarea pre-chestionar. Pregtirea chestionarelor presupune efectuarea

urmtoarelor activiti: formularea ntrebrilor care trebuie s fie n total concordan cu obiectivele

auditului; testarea coninutului chestionarului pentru a obine o asigurare cu privire la

suficiena i credibilitatea probelor de audit care vor fi colectate. n ceea ce privete pregtirea chestionarelor, considerm necesar ca, pentru

formularea unor ntrebri clare, auditorul s analizeze opinii i s examineze

comportamente, aciuni i fapte. b2) Managementul proiectului. Dac echipa de auditori execut ntreaga activitate

impus de chestionare cu fore proprii, atunci este necesar planificarea unor proceduri administrative. Pentru aceasta este nevoie de elaborarea unui sistem de monitorizare a rspunsurilor.

n opinia noastr, pentru desfurarea n bune condiii a activitii de chestionare, este necesar ca echipa de auditori s ia n considerare utilizarea unor software-uri specializate pentru colectarea, analiza i prezentarea ntrebrilor.

c) Resursele necesare. Uneori, auditorul este pus n situaia de a apela la personal specializat, din afar, pentru efectuarea unor chestionare mai complexe sau a unor pri din acestea, cum ar fi procesarea datelor. n aceste cazuri, chestionarea devine scump solicitnd timp i resurse financiare mari, costul depinznd de mrimea chestionarului, tehnicile folosite i cantitatea de informaii procesat.

n literatura de specialitate din domeniul auditului intern se reliefeaz faptul c, pentru reducerea costurilor, se recomand utilizarea datelor pentru mai multe audituri, precum i folosirea chestionarului omnibus162 i joint163.

d) Proiectarea chestionarului. n momentul proiectrii chestionarului auditorul trebuie s in cont de populaia supus chestionrii, rezultatele programate, importana chestionrii i resursele disponibile. n unele cazuri, populaia supus chestionrii este mic pentru a permite formularea unei opinii, iar alteori populaia este att de mare, nct se impune chestionarea unui eantion, cel puin din cauza constrngerilor de timp i costuri.

n opinia noastr, obinerea de informaii, caracterizate prin acuratee, cu ajutorul unui chestionar, se poate realiza numai n condiiile n care eforturile sunt concentrate pe un eantion extras din populaie. e) n funcie de modalitatea de contact a persoanelor chestionate se disting urmtoarele tehnici de chestionare: chestionarul potal (autoadresat), chestionarul personal (interviul fa n fa), chestionarul electronic, chestionarul telefonic. ntruct fiecare dintre tehnicile de chestionare amintite anterior prezint att avantaje ct i dezavantaje, echipa de audit intern trebuie s ia o decizie cu privire la tehnica care va fi utilizat, n funcie de urmtoarele criterii:

timpul i costul chestionrii;

162Chestionri sptmnale, elaborate cu grij, pentru a fi reprezentative n cadrul unei populaii, realizate pe un

eantion prin interviuri faa n fa sau telefonice. 163 Chestionare efectuat de auditor mpreun cu structura auditat.



184

informaiile ce trebuie colectate. Comparnd cele patru tehnici de chestionare, avndu-se n vedere avantajele i

dezavantajele acestora, aa cum se observ din tabelul nr. 23, se poate desprinde concluzia c nu exist o tehnic care s rspund ntotdeauna nevoilor auditorilor, de aceea echipa de audit trebuie s decid care tehnic este mai potrivit, avnd n vedere, caracteristicile entitii/structurii auditate, tipul populaiei, timpul i costurile chestionrii.

Nr. crt.

Tipul chestionarului

Avantaje Dezavantaje

1. Chestionarul potal

reprezint un bun mijloc de a ajunge la elemente ale populaiei dispersate pe o suprafa foarte mare; este mai puin costisitor dect

interviul fa n fa sau telefonic; este foarte folositor atunci cnd

intervievaii au nevoie de timp pentru a cerceta atent informaiile n vederea completrii chestionarului; permite auditorului mai mult timp

pentru gndirea, verificarea datelor i consultarea cu experii n domeniu.

timpul mare pe care l presupune; rata sczut a

rspunsurilor; necesitatea trimiterii de

scrisori de reamintire; bazarea n msur mare

pe gradul de nelegere al intervievatului i pe completarea corect din partea acestuia a chestionarului.

2. Chestionar personal

permite realizarea unui chestionar complex; rata rspunsului este foarte bun; permite abordarea unor ntrebri

sensibile i mai dificile; ofer posibilitatea celui ce

realizeaz interviul s foloseasc o list de rspunsuri posibile (show-card); permite ntrebrile deschise.

este mai puin rapid dect cel telefonic; este cea mai costisitoare

(scump) tehnic; necesit pregtirea celor

ce intervieveaz; necesit cheltuieli mari

de cltorie.

3. Chestionar electronic

folosete potenialul logistic al mijloacelor multi-media n punerea ntrebrilor i obinerea rspun-surilor.

costuri ridicate.

4. Chestionar telefonic

colectarea rapid a datelor; costuri mai mici de implementare; accesibilitate pe scar larg prin

ariile regionale sau naionale care pot fi acoperite cu uurin.

dificultatea punerii ntre-brilor cu o lung list de rspunsuri posibile, admi-ndu-se maxim patru variante; necesitatea asigurrii de

ctre auditor asupra efecturii de controale adecvate privind selecia eantionului.

Tabelul nr. 23. Sinoptic cu privire la avantajele i dezavantajele tehnicilor de chestionare

Normele de audit intern aplicabile n ara noastr prevd urmtoarele tipuri de chestionare:

a) chestionarul de luare la cunotin (CLC) - cuprinde ntrebri referitoare la contextul socio-economic, organizarea intern, funcionarea entitii/structurii auditate;

b) chestionarul de control intern (CCI) - ghideaz auditorii interni n activitatea de identificare obiectiva a disfunciilor i cauzelor reale ale acestor disfuncii;

c) chestionarul lista de verificare (CLV) - este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri standard privind obiectivele definite, responsabilitile i metodele, mijloacele financiare, tehnice i de informare, resursele umane existente.



185

Avnd n vedere faptul c, problematica Chestionarului de luare la cunotin a fost tratat la paragraful 3.2.2., n cadrul acestui paragraf va fi abordat problematica referitoare la Chestionarul de control intern i Chestionarul list de verificare.

Chestionarul de control intern este un instrument utilizat pe scar larg pentru evaluarea instrumentelor de control existente, mpreun cu alte informaii relevante pentru audit, pe parcursul desfurrii unei misiuni de audit intern.

n principal, acest chestionar cuprinde un set de ntrebri legate de instrumentele de control pe care un auditor s-ar putea atepta s le gseasc implementate n sistem. Acest document este utilizat n etapele Pregtirea misiunii de audit intern i Intervenia la faa locului i poate fi bazat pe un model standard care apoi este adaptat n funcie de specificul fiecrei misiuni.

n practic, este recomandat ca fiecare ntrebare din chestionar s aib ataat un rspuns de ,,Da sau ,,Nu. De obicei auditorii consider rspunsurile de ,,Da ca fiind rspunsuri bune (exist instrumente de control i/sau sunt eficace), iar rspunsurile de ,,Nu c semnaleaz o situaie negativ (instrumentele de control nu exist i/sau nu sunt eficace).

Considerm c, elaborarea acestui chestionar de ctre auditroul intern, este o

activitate benefic pentru acesta, deoarece i ofer o mare libertate de iniiativ i stimuleaz descoperirea. Fiecare aspect/parte component a sistemului va fi acoperit() de chestionarul de control intern. n condiiile n care o misiunea de audit se repet ntr-un interval scurt de timp, chestionarul de control intern este construit pe baza chestionarului precedent. n acest context, considerm avantajos ca la nivelul structurii de audit intern s se realizeze o arhiv electronic a acestui document, care s permit actualizarea acestuia n funcie de specificul diferitelor misiuni de audit intern.

Un alt avantaj al utilizrii unei astfel de arhive, l reprezint faptul c dac un astfel de document este corect ntocmit, un auditor mai puin experimentat l poate utiliza pentru a-l trece prin procesul de completare. Pentru elaborarea unui chestionar de control intern corect auditorul trebuie s aib n vedere s nu omit cinci ntrebri fundamentale care reprezint tot atia poli de regrupare a problematicii lui i i ofer garania c nu a uitat nimic. Susinem aceast regul de elaborare a chestionarului de control intern, pe baza opiniei lui Rudyard Kipling164, i anume: ,,Am avut ase dascli de ncredere care m-au nvat tot ce tiu. Numelor era unde, i ce, i cnd, i de ce, i cum, i cine. Aceste ntrebri ajut auditorul s regrupeze toate aspectele legate de punctele de control, astfel:

Cine? Face referire la personalul operativ care trebuie verificat dac exist, care este competena lui i n ce msur exist o coresponden ntre nevoia sistemului

i resursele umane alocate acestuia; Ce? ntrebri referitoare la obiectul operaiunii: care este natura serviciului

prestat sau care sunt persoanele implicate; Unde? Ne permite s verificm toate locurile unde se desfoar operaiunea:

locuri de depozitare, locuri de prelucrare etc.; Cnd? Ne permite regruparea ntrebrilor referitoare la timp: momentul

efecturii operaiunii, durat, sezon, planificare etc.; Cum? Face referire la modul de operare: cum s-a efectuat inventarierea, cum

se recruteaz personalul, cum se realizeaz procesul de achiziie etc. n concluzie, pentru activitatea de elaborare a chestionarului de control intern, aceste cinci ntrebri constituie cadrul general de baz, care l sprijin pe auditorul

164 Citat de Renard J., Thorie et pratique de laudit interne, Editions dOrganisation, Paris, France, 2002, tradus n

Romnia printr-un proiect finanat de PHARE, sub coordonarea Ministerului Finanelor Publice, Bucureti, 2003, pag.

235.



186

intern s formuleze ntrebri specifice pentru fiecare sarcin elementar. De asemenea, utilizarea celor cinci ntrebri poate ajuta auditorul intern la elaborarea unui chestionar de control intern, atunci cnd se afl n ipostaza detalierii unei teme pentru a avea o imagine clar. Prin aplicarea acestor cinci ntrebri auditorul realizeaz o prim identificare a sarcinilor elementare.

Cadrul normativ din Romnia, care reglementeaz desfurarea activitii de audit intern n entitile publice economice nu prevede o procedur distinct pentru completarea i transmiterea acestui document. n asemenea condiii, am considerat necesar s realizm un studiu asupra lucrrilor de specialitate cu privire la modul de elaborare a documentului Chestionarul de control intern i al crui model, propus de noi, completat i cu aspecte

Capitolul 4

Documents

Transcript of Capitolul 4