UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 1 AUDITUL INTERN ELEMENTE ...

1

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 1 – AUDITUL INTERN – ELEMENTE FUNDAMENTALE

1.1. Introducere și obiective UI 1 își propune să înlesnească studenților cunoștințe despre principale concepte

ale auditului intern, definirea, caracteristicile și obiectivele acestuia. Obiectivul acestei UI este să furnizeze studenților primele informații despre evoluția

auditului intern de-a lungul timpului, organizarea auditului intern, cadrul de referință al auditului (cod etic, standarde de audit). De asemenea este prezentată studenților organizarea auditului intern în România și principalele obiective ale acestuia.

1.2. Competențe

După parcurgerea acestei UI, studentul va fi capabil să definească conceptul de

audit intern, să explice obiectivele acestuia, să facă o clasificare a AI (Audit Intern).

1.3. Auditul – noțiuni introductive Expresia audit provine din limba latină, unde expresii ca audio, audire, auditum

aveau semnificația generică de a asculta. Încă din antichitatea până în zilele noastre contabilitatea și auditul au evoluat pe o scară largă, pornind de la verificarea simplă la formele actuale ale auditului intern. În secolul 3 Î.C., Zenon, secretarul personal al ministrului de finanțe egiptean Apollonius, utilizează proceduri de audit (teste), aceasta fiind prima dovadă a existenței auditului intern.1

Auditul înregistrărilor contabile ale Imperiului Persan sau auditul modului în care au fost colectați banii pentru repararea templului din Ierusalim reprezintă dovezi ale apariției și dezvoltării auditului intern.2

Civilizația greacă timpurie nu punea bază pe o contabilitate formalizată, astfel încât auditul era foarte simplu, fiind efectuat de regulă de sclavi. Această formă primitivă a fost înlocuită de forme mai evoluate, Stone menționând faptul că în perioada domniei lui Pericle ( 451-429 ) fiecare cetățean era de fapt un auditor, fapt legat de obligația celor ce contruiau case de a înscrie veniturile și cheltuielile acestora pe tablete gravate în piatră pe pereții caselor.3

Necesitatea auditului a fost conștientizată cel mai bine de Imperiul Roman, care a instituit un sistem de control/audit asupra activităților guvernamentale, în special asupra colectării taxelor. Un astfel de sistem este descris de Brown astfel:

- Controlul general al veniturilor și cheltuielilor era responsabilitatea Senatului - Administrarea și autorizarea veiturilor și cheltuielilor erau încredințate unui

consul și ulterior , unui cenzor, care răspundeau în fața Senatului - Colectarea efectivă a impozitelor și efectuarea plăților erau responsabilitatea

chestorilor(quaestors) trezoreriei, a chestorilor provinciilor și a celor aparținând orașului care erau subordonați trezoreriei.4

Anglia regelui Henry I (1100-1135) cunoaște un instrument de audit inedit , numit rola tubulară a ministrului Finanțelor( the Pipe Roll of the Exchequer), reprezentând un

1 Most Kenneth s, Accounting by the ancients, The Accountant, May 1959, pag.564-565 2 Stone Williard E, Antecedents of the acounting profession, The Accounting Review, April 1969, pag.286 3 Ibidem, pag.287 4 Brown Richard, A History of Accounting and Accountants, jack Edinburgh, 1905, pag.32, descris și de Stone,

op.cit.

document în care erau înregistrate detaliat veniturile datorate Coroanei și modul de cheltuire a acestor bani.5

Una dintre cele mai frecvente metode de control în Evul Mediu al afacerilor private a fost auditul intern , efectuat de proprietarul afacerii, în detrimentul auditului efectuat de stat prin oficialii desemnați în acest scop. Oschinsky descrie mai multe lucrări ale timpului scrise de specialiști în contabilitate, în care aceștia sugereau utilizarea auditului intern și modul în care auditorul putea afirma dacă înregistrările financiare erau întocmite eronat.6

În cartea sa Summa de Arithmetica, Luca Pacioli privește dubla înregistrare ca o metodă de control, astfel încât contabilitatea să ajute comercianții să-și controleze afacerile. De asemenea unele dintre recomandările sale referitoare la contabilitate se regăsesc astăzi printre principiile auditului ( existența registrului de înregistrări contabile, interzicerea modificării înregistrărilor contabile, etc).

În sistemele economice timpurii auditul era focalizat pe protecția activelor împotriva furturilor și corectitudinea înregistrărilor contabile.

Se poate afirma că expansiunea afacerilor, cererea pentru noi modalități de control a operațiunilor desfășurate la nivel global au condus , în secolul XX la creșterea auditului intern.

Odată cu dezvoltarea economiei, au apărut diverse forme de proprietate care au contribuit la evoluția auditului intern și la creșterea rolului acestuia în protecția acționarilor.

În perioada crizei economice din 1929 – 1933 din Statele Unite ale Americii companiile cotate la Bursă erau obligate să-și certifice situațiile financiare. Această activitate era desfășurată de cabinete de audit extern angajate de marile companii, onorariile plătite crescând cheltuielile acestora. Pentru a-și exprima un punct de vedere pertinent, auditorii externi erau obligați să efectueze anumite lucrări și teste care , în final, conduceau la emiterea opiniei de audit. De regulă aceste lucrări se refereau la inspecția conturilor, verificarea stocurilor, inventariere.

Cu timpul, luând în considerare reducerea costurilor, companiile au efectuat aceste lucrări cu angajați proprii, rezultatele fiind comunicate cabinetelor de audit extern, care pe baza constatărilor , aplicau proceduri specifice , făceau noi constatări, care conduceau la certificarea situațiilor financiare.

Apare astfel o delimitare între atribuțiile angajaților companiei și atribuțiile salariaților cabinetelor de audit extern. De asemenea, în activitatea lor cele două categorii aveau obiective diferite, utilizau instrumente ,metode și tehnici diferite, ceea ce a condus la definirea empirică a auditorilor interni și a auditorilor externi.

La nivelul companiei apare auditorul intern, care are cunoștințe teoretice puternice în domeniul financiar-contabil, folosește proceduri specifice, raportează conducerii superioare și identifică noi domenii de auditat.

Managementul organizației cunoaște schimbări prin apariția funcției de audit intern, ceea ce a condus la necesitatea standardizării auditului intern.

Anul 1941 a reprezentat un punct de cotitură în evoluția auditului intern. Trei americani – Victor Brink, John Thurston , Robert Milne - au creat un grup de inițiativă pentru înființarea unei organizații independente pentru auditorii interni. Organizația numită Institutul Auditorilor Interni – I.I.A.7 ia naștere în Noiembrie 1941, având 24 membri fondatori, însă evoluția sa este spectaculoasă: 104 membri după un an, 1018 membri după 5 ani și 3700 membri , din care 20 % în afara SUA în 1957. În prezent, IIA este o organizație dinamică la nivel global care cuprinde peste 180000 membri.

5 Ibidem, pag.41-43 6 D. Oschinsky, "Medieval Treatises and Estate Accounting," in Studies in the History of Accounting, ed. A. C.

Littleton and B. S. Yamey (London: Sweet and Maxwell, 1956), pp. 91-98. 7 The Institute of Internal Auditors – I.I.A.

În Europa, promotorii auditului intern au fost Franţa și Marea Britanie, care au implementat auditul intern la începutul anilor ’60, pornind de la conceptul și funcția de control financiar-contabil.

Pornind de la scopul iniţial-standardizarea activităţii de audit intern-, misiunea IIA în prezent se referă la promovarea auditorilor interni ca profesioniști în organizație,definirea rolului auditului intern în managementul riscului și guvernanța corporativă,aplicarea celor mai bune practici în domeniu,îmbunătățirea standardelor, diseminarea experienței și informațiilor între auditorii interni din lume.

Standardizarea auditului intern a cunoscut mai multe etape succesive: în anii 50

apar normele proprii de audit intern, care pe măsura dezvoltării acestei activități au devenit în 1970 standarde de audit intern. Evoluția afacerilor, noile provocări ale auditului au determinat o permanentă îmbunătățire a standardelor, astfel că în 2012 a fost emisă ultima ediție a standardelor internaționale pentru practica profesională a auditului intern.8

1.4. Auditul – definiție, caracteristici, clasificare, obiectivele auditului intern în România

O preocupare importantă a organismului de reglementare a fost, de-a lungul

timpului , definirea auditului intern. Putem considera că definiția dată de IIA în anul 1992 este complexă și corespunde

stadiului de dezvoltare a auditului intern la acel moment: Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, care dă unei

organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele, evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de conducere a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.

Literatura de specialitate enunță trei caracteristici ale auditului intern: universalitate,

independență, periodicitate. Universalitatea auditului intern este influențată de aria de aplicabilitate, scopul

auditului, rolul acestora,profesionismul auditorilor. Auditul intern cuprinde toate activităţile organizației, dar principalul obiectiv este

evaluarea controlului intern. Auditul intern este o activitate independentă, de asigurare a îndeplinirii obiectivelor

şi de consultanţă, concepută în scopul de a adăuga valoare şi de a îmbunătăţi activităţile unei organizaţii. În exercitarea activităților sale, auditorul intern este independent față de managementul organizației, raportează nivelului cel mai înalt al managementului,nu poate audita activități în care a fost implicat anterior și nu poate participa la elaborarea de proceduri operaționale și regulamente ale organizației, pe care ulterior le va audita.

8 https://na.theiia.org/standards-guidance/Public%20Documents/IPPF%202013%20Romanian.pdf

Auditul intern este o activitate periodică deoarece se realizează pe baza unui plan anual, derivat din cel multianual , aprobat și pe baza unor notificări privind misiunile de audit, comunicate anticipat.

Definiția cea mai completă a auditului intern a fost emisă de IIA ( The Institute of Internal Auditors ) din SUA, conform căruia "Auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă și de consiliere, destinată să adauge valoare şi să îmbunătăţească operațiunile unei organizaţii. Ajută o organizaţie în îndeplinirea obiectivelor sale printr-o abordare sistematică şi metodică care evaluează şi îmbunătăţeşte eficacitatea proceselor de management al riscului, control și guvernanță." 9

Legislația românească a preluat această definiție, cu mici modificări atât în Ordonanța Guvernului 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv cât și în legea 672/2002.

Camera auditorilor financiari din România ( CAFR) a definit auditul intern în HGR 88/ 2007 ( Norme de audit intern) folosind definiția IIA din anul 199210 , care a reprezentat reperul fundamental în dezvoltarea auditului intern la nivel global.

Auditul intern al entităţilor economice din domeniul privat este reglementat prin Legea nr. 133/2002, pentru aprobarea OUG nr. 75/1999, republicată, privind activitatea de audit financiar.

În ţara noastră reglementările legale prevăd următoarele tipuri de audit: audit de sistem, audit de performanţă, audit de conformitate,prezentate astfel:

1. auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

2. auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

3. auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile.

Obiectivul general al auditului public intern în entităţile publice îl reprezintă îmbunătăţirea managementului acestora şi poate fi atins, în principal, prin:

a)activităţi de asigurare, care reprezintă examinări obiective ale elementelor probante, efectuate în scopul de a furniza entităţilor publice o evaluare independentă a proceselor de management al riscurilor, de control şi de guvernanţă. Misiunile de asigurare implica evaluarea obiectivă a probelor de către auditorul intern, în vederea formulării unei opinii sau concluzii independente privind o entitate/operaţiune/funcţie/proces/sistem supus auditului. Tipul şi sfera de cuprindere a misiunilor de asigurare sunt stabilite de către auditorul intern. În general, sunt implicate trei entităţi în misiunile de asigurare: (1) persoana sau grupul implicat(ă) direct în entitatea, operaţiunea, funcţia, procesul, sistemul sau subiectul auditat – responsabilul pentru proces, (2) persoana sau grupul care efectueaza evaluarea – auditorul intern, (3) persoana sau grupul care utilizează rezultatul evaluării – beneficiarul misiunii (IIA, 2007, p. 7).

b)activităţi de consiliere menite să adauge valoare şi să îmbunătăţească procesele guvernanţei în entităţile publice, fără ca auditorul intern să îşi asume responsabilităţi manageriale. Serviciile de consiliere oferite de auditori sunt definite în Normele avizate

9 https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Definition-of-Internal Auditing.aspx 10 Institute of Internal Auditors - https://na.theiia.org/about-us/about-ia/Academic Relations Documents/Life as an

Internal Auditor.pptx

IIA(Institutul Auditorilor Interni) ca fiind: “activitati consultative si conexe oferite clientului,al caror tip si sfera de cuprindere sunt agreeate cu clientul, care au rolul sa adauge valoare și sa îmbunatateasca procesele de guvernare, management al riscurilor si control ale organizatiei, fara ca auditorul sa îsi asume responsabilitatea conducerii. Exemplele includ expertiza, consilierea, facilitarea si formarea” (IIA, 2007, p. 14).

Misiunile de consiliere au un caracter consultativ şi se desfăşoară la cererea expresă a beneficiarului misiunii. Tipul şi sfera de cuprindere a serviciilor de consiliere sunt stabilite de comun acord cu beneficiarul misiunii. Misiunile de consiliere implică în general doua entităţi: (1) persoana sau grupul care oferă consiliere – auditorul intern şi (2) persoana sau grupul care solicită şi primeşte consiliere – beneficiarul misiunii. În îndeplinirea misiunilor de consiliere, auditorul intern trebuie să îşi păstreze obiectivitatea şi să nu îşi asume responsabilitatea conducerii (IIA, 2007, p. 7).

Auditul public intern cuprinde toate activităţile desfăşurate în cadrul entităţilor

publice pentru îndeplinirea obiectivelor acestora, inclusiv evaluarea sistemului de control managerial cum ar fi : activităţile financiare sau cu implicaţii financiare, constituirea veniturilor publice, administrarea patrimoniului public, etc

Obiectivele specifice ale auditului intern pentru entităţile economice din sectorul/domeniul public au la bază un cadru comun elaborat de Ministerul Finanţelor Publice şi Camera Auditorilor Financiari din România.

Din punct de vedere structural auditul intern este organizat pe patru nivele ierarhice: a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); b) Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);c)comitetele de audit; d) compartimentele de audit public intern din entităţile publice.

Compartimentul de audit public intern are obligația de a audita, , cel puţin o dată la

3 ani, următoarele activități: ❖ angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de

plată, inclusiv din fondurile comunitare; ❖ plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile

comunitare; ❖ vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat

al statului ori al unităţilor administrativ – teritoriale; ❖ concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al

unităţilor administrativ – teritoriale; ❖ constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a

titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora; ❖ alocarea creditelor bugetare; ❖ sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia; ❖ sistemul de luare a deciziilor; ❖ sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de

sisteme; ❖ sistemele informatice.

1.5. Rezumat Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, care dă unei organizaţii o

asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele, evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de conducere a întreprinderii şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.

Funcţia de audit intern în cadrul entităţilor presupune luarea în consideraţie a

următoarelor caracteristici: ❖ Universalitatea; ❖ Independenţa; ❖ Periodicitatea. În ţara noastră legea prevede următoarele tipuri de audit: ❖ audit de sistem, ❖ audit de performanţă, ❖ audit de conformitate( regularitate). Obiectivele specifice ale auditului intern pentru entităţile economice din sectorul /

domeniul public au la bază un cadru comun elaborat de Ministerul Finanţelor Publice şi Camera Auditorilor Financiari din România.

Legislația românească prevede expres obiectivele pe care structurile de auditul internauobligația de a le audita o dată la 3 ani :

❖ angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de







Teste de evaluare / autoevaluare / lucrare de verificare

1. Definiți auditul intern. 2. Care sunt obiectivele unui audit intern, conform legislației românești? 3. Clasificarea auditului intern. 4. Ce sunt activitățile de asigurare? 5. Prezentați aspecte legate de activitățile de consiliere. 6. Ce cuprinde cadrul de referință al auditului intern? 7. Ce este auditul performanței?

Răspunsuri teste de evaluare / autoevaluare

1. Definiți auditul intern.

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, care dă unei organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele, evaluând, printr-o

abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de conducere a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.

2. Principalele obiective ale auditului public intern:

❖ angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de







3. Clasificarea auditului intern

Auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

Auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

Auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile.

4. Ce sunt activitățile de asigurare? Activităţile de asigurare reprezintă examinări obiective ale elementelor probante,

efectuate în scopul de a furniza entităţilor publice o evaluare independentă a proceselor de management al riscurilor, de control şi de guvernanţă

5. Prezentați aspecte legate de activitățile de consiliere.

Obiectivul general al auditului public intern în entităţile publice îl reprezintă

îmbunătăţirea managementului acestora şi poate fi atins și prin activităţi de consiliere menite să adauge valoare şi să îmbunătăţească procesele guvernanţei în entităţile publice, fără ca auditorul intern să îşi asume responsabilităţi manageriale.

6. Ce cuprinde cadrul de referință al auditului intern? Cadrul de referinţă al auditului intern cuprinde: ❖ conceptul de audit intern ❖ codul deontologic ❖ normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care îşi

ghidează auditorii în vederea îndeplinirii misiunilor şi în gestionarea activităţilor;

❖ lucrări şi articole de doctrină, conferinţe şi seminarii.

7. Ce este auditul performanței? Auditul performanţei este auditul care examinează dacă criteriile stabilite pentru

implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele.

Lucrare de verificare

• DEFINIȚI A.I., PRECIZAȚI CARE SUNT OBIECTIVELE ACESTUIA ȘI PREZENTAȚI ORGANIZAREA ACTUALĂ A A.I. CONFORM REGLEMENTĂRILOR LEGALE ÎN VIGOARE.

1.6. Bibliografie

1. Boulescu Mircea, Ghiţă Marcel, Mareş Valerică, Fundamentele auditului, Editura

Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001. 2. Ghiţă Marcel, Audit intern, Editura Economică Bucureşti, 2004. 3. Renard Jacques, Teoria şi practica auditului intern, ediţia a IV-a, traducere din limba

franceză realizată de MFP, program Phare 2002. 4. Teodorescu Cristian, Audit intern. Studiu de caz – auditul sistemului de salarizare,

Editura UPG Ploiești, 2009. 5. MFP şi Institut de l’audit interne (Franţa), Norme profesionale ale auditului intern,

Program UE – PHARE, Editura Arta Grafică SA, Bucureşti 2004. 6. The Institute of Internal Auditors, The Proffesional Practices Framework. 7. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, M.Of. 953/2002. 8. OMFP 38/2003 – Norme generale privind exercitarea auditului public intern, M.Of. 130

şi 130 bis/2003.

9

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 2 – CONTROLUL INTERN

2.1. Introducere și obiective UI 2 își propune să înlesnească studenților cunoștințe despre controlul intern,

despre componentele acestuia, caracteristicile sistemului de control intern. Obiectivul acestei UI este de a prezenta studenților, pe larg, definițiile controlului

intern,elementele componente ale sistemului de control intern. Aceste elemente sunt prezentate pe larg pentru a da posibilitatea studenților de a înțelege caracteristicile controlului intern. Sunt prezentate cele două modele de analiză a controlului intern – CoCO și COSO, precum și modelele de control intern din România..

2.2. Competențe

După parcurgerea acestei UI, studentul va fi capabil să definească controlul intern,

să identifice procedurile de control, să explice diferitele modele ale controlului intern și să stabilească legăturile între ele.

2.3. Controlul intern – prezentare în literatura de specialitate

Controlul intern este indisolubil legat de afaceri și de știința contabilității.De-a lungul

istoriei, schimburile comerciale interne și internaționale au cunoscut o dezvoltare exponențială, fapt ce a condus la creșterea complexității controlului intern, la apariția unor noi metode și tehnici de verificare a afacerilor. Literatura de specialitate a prezentat primele modele de control intern din perioada sumeriană( 3600 – 3200 Î.C), precum și apariția și dezvoltarea controlului intern în Egipt, Persia, Imperiul Roman și cel Grecesc, în evul mediu până în epoca modernă.

Latinii utilizau expresia „contra rolus”, prin care înţelegeau „verificarea unui act duplicat după original”11.

Din punct de vedere semantic,controlul reprezintă o „analiză permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire”12.

Paul Grady definește controlul contabil intern care cuprinde planul de organizare și procedurile coordonate utilizate în cadrul activității pentru (1) protejarea activelor de la pierderi prin fraudă sau erori neintenționate, (2) verificarea corectitudinii și fiabilitatății datelor contabile pe care managementul le folosește în luarea deciziilor, și (3) promovarea eficienței operaționale și încurajarea aderenței la politicile adoptate în sectoarele în care departamenele contabile și financiare au responsabilități directe sau indirecte.13

Kenneth Most analizează documentele din epoca sumeriană, concluzionând că documentele recapitulative erau întocmite de scribi și conțineau semne (bife, puncte, remarci, cercuri) care dovedeau efectuarea verificărilor.14

Richard Brown15 și Williard E. Stone16 au prezentat în lucrările lor evoluția controlului intern în diferite epoci istorice.

11 Marcel Ghiţă, Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Craiova, Editura Universitaria, 1995, pag. 6. 12 Dicţionarul explicativ al limbii române, Bucureşti, Ed. Academiei ,1975. 13 Paul Grady, "The Broader Concept of Internal Control," The Journal of Accountancy(May, 1957), pag.41. 14 Kenneth S. Most, "Accounting by the Ancients," The Accountant (May, 1959), pag. 563. 15 Richard Brown, A History of Accounting and Accountants (Edinburgh: Jack,1905), pag. 21; pag.29-40 16 Williard E. Stone, "Antecedents of the Accounting Profession," The Accounting Review (April, 1969), pag. 284 -286

10

Termenul de control a fost utilizat în cărțile de contabilitate la începutul anilor 20 (Kester, 1922, pag.4), desemnând de fapt controale interne administrative. În anul 1939, o lucrare contabilă descrie controlul intern (internal checking) ca o metodă prin care se efectua un control mutual între angajați ( Kester, 1922, pag.241).

Analiza conceptului de control , așa cum este prezentat în lucrările de specialitate, ne conduce la ideea că acesta este un atribut al managementului organizației, utilizat pentru stabilirea realității operațiunilor, corectarea erorilor și evitarea fraudei.

Definiția controlului intern enunțată de COSO (Comitetul de Sponsorizare al Organizaţiilor ) în anul 1992 a reprezentat prima încercare importantă de a defini controlul intern. Conform documentului " Controlul intern –un cadru integrat ", elaborat de COSO, controlul intern reprezintă "un proces efectuat de Consiliul de administraţie, conducere şi întregul personal al entităţii, menit să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor organizaţiei, având în vedere:

- eficacitatea şi eficienţa operaţiilor;

- realitatea rapoartelor financiare;

- conformarea cu legile şi cu regulamentele aplicabile."17

Această definiție a reprezentat o schimbare majoră în controlul intern al companiilor din statele Unite ale Americii, care a fost continuată de amendamentul Sarbanes – Oxley. Acest amendament a fost adoptat în 2002 pe fondul scandalurilor financiare din perioada 1990 – 2000, conducând la crearea unui organism de reglementare în domeniul contabilitații și auditului. Standardele elaborate au condus la schimbări majore în relația auditorilor externi cu firmele auditate, cu efecte asupra mediului de control intern al auditatului.

În România, după 1989, o primă definiție a controlului intern este dată de Ordonanța Guvernului 119/1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv , care definește la art.2 lit.i controlul intern ca " ansamblul măsurilor întreprinse la nivelul unei instituţii publice cu privire la structurile organizatorice, metodele, procedurile şi sistemele de control şi de evaluare, instituite în scopul: realizării atribuţiilor la un nivel calitativ corespunzător şi îndeplinirii cu regularitate, în mod economic, eficace şi eficient, a politicilor adoptate; respectării legalităţii şi a dispoziţiilor conducerii; protejării activelor şi resurselor; efectuării şi menţinerii de înregistrări contabile corecte şi complete; furnizării la timp de informaţii corecte şi complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii". Totodată ordonanța stipulează la art. 3 obiectivele generale ale controlului intern, iar la art. 4 cerințele generale și specifice ale acestuia. Trebuie menționat faptul că prin Legea 234/2010 se înlocuieşte, în tot cuprinsul ordonanţei 119/1999, sintagma "control intern" cu sintagma "control intern/managerial".

Legea nr.672/2002( MO nr. 953/2002) privind auditul public intern prezintă o definiție mult mai succintă a controlului intern în comparație cu definiția data de OGR 119/1999, Astfel controlul intern este "ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace; include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile". Noutatea acestei legi este faptul că definește control financiar public intern ca "întregul sistem de control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entităţilor publice, ale altor structuri abilitate de Guvern şi dintr-o unitate centrală care este responsabilă de armonizarea şi implementarea principiilor şi standardelor de control şi audit".

17 Jill D’ Aquila – COSO’s Internal Controls - integrated framework, The CPA Journal, Octomber 2013, pag.23

11

Pentru societățile private din România, controlul intern este prezentat în OMFP 1802/2014 privind reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și consolidate,capitolul 11 – Controlul intern. Ordinul nu dă o definiție a controlului intern , dar prezintă obiectivele, scopul și componentele controlului intern, precum și elemente referitoare la controlul intern contabil și financiar ( arie de aplicabilitate, obiective, etc)

În afara Ordonanței Guvernului nr.119/1999, controlul intern este reglementat la nivelul instituțiilor publice de OMFP 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând standardele de management/control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial. Codul controlului intern este compus din 25 de standarde, controlul este privit ca o funcție managerială , și nu ca o simplă verificare, care oferă o asigurare rezonabilă a atingerii obiectivelor.

Codul definește controlul intern preluând definiția Comisiei Europene : "Controlul intern reprezintă ansamblul politicilor și procedurilor concepute și implementate de către managementul și personalul entității publice,în vederea furnizării unei asigurări rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entității publice într-un mod economic, eficient si eficace; respectarea regulilor externe și a politicilor și regulilor managementului; protejarea bunurilor și a informațiilor; prevenirea și depistarea fraudelor și greșelilor; calitatea documentelor de contabilitate și producerea în timp util de informații de încredere, referitoare la segmentul financiar și de management."

Publicat în 2005, Codul preia definiții și principii generale de bună practică, acceptate la nivel european și internațional.

2.4. Elementele componente ale sistemului de control intern

Literatura de specialitate prezintă un sistem de control intern ca fiind compus din două elemente : mediul de control şi sistemul de proceduri şi politici. Prin elaborarea acestora auditorul trebuie să se asigure că entitatea auditată respectă reglementările legale aplicabile și că obiectivele stabilite sunt fundamentate corect pe baza informațiilor pertinente și realizate eficient, eficace și sistematic.

Din punct de vedere contabil, procedurile și politicile adoptate trebuie să confirme integritatea, exactitatea şi realitatea înregistrărilor contabile, ceea ce va conduce la întocmirea corectă şi la timp a situaţiilor financiare.

De asemenea prim mediul de control și politicile implementate la nivelul organizației se urmărește protejarea activelor,protejarea informațiilor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi a erorilor.

Mediul de control reprezintă totalitatea preocupărilor managementului organizației

auditate în ceea ce priveşte organizarea sistemului de control. De regulă relația dintre mediul de control și procedurile de control este direct proporțională. Un mediu de control puternic presupune existența și aplicarea riguroasă a procedurilor de control, în timp ce un mediu de control slab/inexistent nu se bazează pe aplicarea legislației și a procedurilor organizației.

Indiferent de organizație, există o serie de factori care au influență asurpa mediului de control. Aceștia se refera la structura organizației, la organigramă și la modul de stabilire a delegării de competență și de responsabilitate.De asemenea stilul de conducere și sistemul de conducere sunt alte elemente care pot avea influențe asupra mediului de control.

Procedurile de control reprezintă acele politici şi proceduri ce completează mediul

de control, pentru realizarea obiectivelor specifice .

12

Printre cele mai importante proceduri de control enumerăm:

• verificarea exactităţii aritmetice a înregistrărilor;

• controlul şi aprobarea documentelor;

• verificarea conturilor sintetice şi a balanţelor de verificare;

• limitarea accesului direct la înregistrări;

• compararea datelor interne cu informaţii din surse externe;

• analiza rezultatelor obținute prin compararea cu prevederile din bugetul de venituri și cheltuieli

în cadrul unei organizații, managementul este cel care stabilește formele de control

intern aplicabile organizației. Acestea pornesc de la autocontrolul activității de către fiecare angajat, de la controlul mutual ajungând la controlul ierarhic efectuat pe fiecare nivel al organizației.

În afara acestor forme , managementul poate stabili și alte forme de control, unele fiind reglementate prin lege ( controlul financiar preventiv, controlul managerial), altele presupunând costuri suplimentare( controlul de calitate, controlul administrativ).

Un sistem de control intern este operațional dacă prezintă următoarele

caracteristici: ➢ structură organizatorică bine definită ➢ verificări interne corespunzătoare ➢ confirmarea activităților ➢ desfășurarea activităților numai pe baza documentelor oficiale ➢ autorizarea ➢ verificarea sistemului de control intern de către auditul intern ➢ competența salariaților

O structură organizatorică definită presupune stabilirea responsabilităților conform

structurii organizatorice și o planificare adecvată a activităților organizației. Verificările interne presupun delimitarea îndatoririlor şi a responsabilităţilor

(autorizarea tranzacţiilor, recepţia bunurilor, înregistrarea tranzacţiilor). Confirmarea activităților presupune ca un salariat care efectuează o activitate

trebuie să confirme acest lucru prin intermediul semnăturii privind realizarea activităţii. Aceeași activitate trebuie confirmată de un salariat , cu atribuții de control/verificare, prin semnătură.

Organizația trebuie să utilizeze numai documente oficiale în activitatea sa. Autorizarea presupune activități cum ar fi: accesul la active numai pentru salariații

autorizați;efectuarea cheltuielilor numai după autorizare;contabilizarea veniturilor și cheltuielilor de persoane autorizate.

Auditul intern are ca principală misiune evaluarea sistemului de control intern al organizației, analiza modificărilor acestuia.

Organizația nu-și poate atinge obiectivele strategice dacă nu dispune de personal competent, calificat, care își cunoaște atribuțiile și responsabilitățile.Organizația trebuie să dispună de resursele necesare pentru a asigura o salarizare corespunzătoare și un plan de pregătire profesională care să conducă la motivarea salariaților.

2.5. Modelele controlului intern Controlul intern reprezintă "un proces efectuat de Consiliul de administraţie, conducere şi întregul personal al entităţii, menit să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la

13

îndeplinirea obiectivelor organizaţiei, având în vedere: eficacitatea şi eficienţa operaţiilor; realitatea rapoartelor financiare; conformarea cu legile şi cu regulamentele aplicabile." Modelul care a revoluționat controlul intern și auditul intern la nivel global este modelul COSO. Modelul COSO cuprinde 5 elemente esențiale: mediul de control, evaluarea riscurilor, activități de control, informare și comunicare, monitorizare, reprezentate grafic în figura de mai jos: Figura nr.1 – Elementele componente ale modelului COSO(sursa: http://friedmanllp.com/insights/maintaining-effective-internal-control-over-financial-reporting--

its-the-law)

COSO definește mediul de control ca "un set de standarde, procese și structuri care furnizează baza pentru exercitarea controlului intern în organizație."18 Este recunoscut faptul că mediul de control este influențat de integritatea, valorile etice şi comportamentul salariaților, stilul de conducere al managementului, modul de atribuire al autorităţii şi responsabilităţii, structura organizației. Într-o companie mică, impactul acțiunilor conducerii este semnificativ mai puternic decât în companiile mari, deoarece se presupune că proprietarul are un contact direct mai des cu salariații decât managementul unei companii mari. De asemenea, proprietarii sau managementul superior trebuie să respecte valorile organizației, să adere la cultura organizațională, pentru că ei reprezintă un model pentru salariați. Evaluarea riscurilor este definită de COSO ca "un proces dinamic și continuu pentru identificarea și evaluarea riscurilor în vederea atingerii obiectivelor"19. Orice companie este 18 Wilkins Anne M. & Haun Amie L, Reframing the Discussion on Internal Control, CPA Journal, Octomber 2014,

pag. 48 19 Wilkins Anne M. & Haun Amie L, Reframing the Discussion on Internal Control, CPA Journal, Octomber 2014,

pag. 49.

http://www.google.ro/url?sa=i&rct=j&q=&esrc=s&source=images&cd=&cad=rja&uact=8&ved=0CAcQjRw&url=http://intreis.com/coso-2013-control-environment/&ei=RzzNVJ78FcPNOOyagagM&bvm=bv.85076809,d.ZWU&psig=AFQjCNGEtQJwstxw7EV7R6uWYxQoCCONPg&ust=1422822846373435

14

supusă riscurilor, indiferent dacă acestea sunt riscuri interne (proprii funcționării organizației sau specifice activității) sau externe. Activitățile de control sunt definite ca acțiuni stabilite prin politici și proceduri care asigură că acțiunile managementului pentru gestionarea riscurilor conduc la realizarea obiectivelor. Activităţile de control prezintă o mare diversitate, în funcţie de entitate, de cultura organizaţională, de structura organizatorică, de numărul activităţilor , de structura producției. Printre activitățile de control cele mai des utilizate menționez autorizarea,verificarea, reconcilierea, , segregarea sarcinilor, controale IT. Autorizarea este data de persoane competente și se referă de regulă la autorizarea oricărei operațiuni financiare și nonfinanciare din entitate ca de exemplu autorizarea achizițiilor sau a plăților către furnizori. Verificarea presupune o examinare a documentelor justificative, a celor tehnico-operative și a celor financiar-contabile în vederea aprobării. Una dintre verificările cele mai cunoscute și ample este aceea efectuată de persoana care acordă viza de control financiar preventiv, care verifică legalitatea , oportunitatea operațiilor prin parcurgerea unei liste de verificare ( check – list). Reconcilierea presupune urmărirea încrucișată a înregistrărilor, cum ar fi cele din jurnalul de vânzări și cel de cumpărări cu registrul jurnal pentru evidențierea corectă a tuturor operațiunilor de vânzare – cumpărare pentru întocmirea decontului de TVA. Un alt exemplu de reconciliere este analiza soldurilor subconturilor analitice ce trebuie să corespundă cu soldul contului sintetic. Segregarea sarcinilor presupune separarea atribuțiilor de serviciu astfel încât un salariat să nu efectueze toate operațiunile unui circuit economic, pornind de la autorizare și până la plata tranzacției și înregistratrea în documentele contabile. Un alt exemplu de segregare se referă la activitatea de resurse umane, unde persoana care întocmește statul de plată nu trebuie să aibă acces la programul informatic privind salarizarea, pentru a nu putea modifica salariul de bază, numărul orelor lucrate lunar sau sporurile salariale. Controalele IT se referă în principal la gestionarea riscurilor, la limitarea accesului fizic la echipamentele IT sau la înregistrări, cât și la recuperarea datelor în caz de dezastru. Al patrulea element al modelului COSO este informarea și comunicarea. COSO definește comunicarea și informarea ca politicile care sunt puse în practică pentru a stabili responsabilitățile controlului intern în vederea atingerii obiectivelor.Într-o organizație, comunicarea trebuie să circule în ambele sensuri: de la managementul organizației către salariați și de la aceștia către conducere. Managementul trebuie să transmită un mesaj clar către salariați în privința susținerii unui control intern efectiv, comunicarea responsabilităților fiecarui angajat privind controlul intern, participarea la cursuri specifice. Managementul trebuie să creeze un mediu de lucru care să permit comunicarea în ambele sensuri, ca și elaborarea unor politici și proceduri adecvate privind controlul intern. Monitorizarea este definită ca " evaluări în curs de desfășurare, evaluări separate, sau o combinație a celor două utilizate pentru a constata care din cele cinci componente ale controlului intern, este prezentă și funcționează".20 Schimbarea majoră a mediului de afaceri, globalizarea economiilor, noile tehnologii și schimbările legislative în ultimii 20 ani au determinat o actualizare a modelului COSO din 1992. Apărut în Mai 2013, documentul actualizat al cadrul integrat al controlului intern păstrează definiția controlului intern și menține cele 5 elemente definitorii ale acestuia21.

20 Wilkins Anne M. & Haun Amie L, Reframing the Discussion on Internal Control, CPA Journal, Octomber 2014,

pag. 50. 21 http://www.coso.org/documents/coso%202013%20icfr%20executive_summary.pdf

15

Cadrul actualizat include îmbunătățiri și clarificări proiectate pentru a ghida utilizatorii în aplicarea acesteia. Revizuirile se împart în trei categorii: 1) schimbări de bază generale; 2) modificări ale aspectului cadrului general; 3) schimbări ale componentelor de control intern. Schimbările generale se referă la faptul că cadrul general cuprinde acum 17 principii care explică mai detaliat cele 5 componente ale cadrului integrat.Aceste principii se pot aplica tuturor organizațiilor , atât din mediul privat cât și din sectorul public. Totodată s-a extins aria raportării financiare la organismele nonfinanciare și au apărut noi tipuri de raportări ( rapoarte de sustenabilitate - sustainability reports). O noutate o reprezintă faptul că COSO descrie clar cerințele pentru un control intern efectiv. Un control intern este funcțional dacă nu există una sau mai multe deficiențe majore, care pot împiedica atingerea obiectivelor organizației. Noul cadru include caracteristici importante, numite puncte – focus, ale principiilor. În noul cadru fiecare punct – focus este legat de unul din cele 17 principii, iar fiecare principiu corespunde uneia din cele 5 componente, astfel: Mediul de control are la bază următoarele principii: 1. Organizația demonstrează un angajament ferm față de integritate și valorile etice. 2. Consiliul Director este independent față de conducerea executivă a băncii, exercitând rolul de supraveghere a sistemului de control intern. 3. Conducerea executivă împreună cu Consiliul stabilește structurile,modul de raportare precum și autoritățile și responsabilitățile pentru realizarea obiectivelor. 4. Organizația demonstrează un angajament în asigurarea recrutării, perfecționării și menținerii unui personal competent în legătură cu obiectivele. 5. În cadrul instituției există funcții responsabile de controlul intern în vederea atingerii obiectivelor. Principiile ce stau la baza evaluării riscurilor sunt : 6. Organizația stabilește obiective specifice cu o suficientă claritate pentru a face posibilă identificarea și evaluarea riscurilor ce țin de realizarea obiectivelor. 7. Organizația identifică riscurile în raport cu atingerea obiectivelor stabilite și le analizează pentru a stabili cum sunt administrate. 8. Organizația ia în considerare la evaluarea riscurilor posibilitatea existenței fraudelor. 9. Organizația identifică și evaluează schimbările ce pot avea un impact important asupra sistemului de control intern. Activităţile de control se desfăşoară în întreaga organizație, la toate nivelurile şi funcţiile acesteia, COSO enunțând în 2013 principiile ce stau la baza acestora: 10. Selectarea și dezvoltarea activităților de control ce contribuie la diminuarea riscurilor la un nivel acceptabil pentru atingerea obiectivelor stabilite la un nivel acceptabil. 11. Organizația selectează și dezvoltă activități generale de control asupra tehnologiilor pentru a susține atingerea obiectivelor. 12. Organizația desfășoară activități de control prin politici care să stabilească așteptările și procedure de aplicare a politicilor. Informarea și comunicarea sunt esențiale pentru realizarea obiectivelor organizației. În acest scop au fost enunțate principiile ce fundamentează elementul de informare și comunicare: 13. Organizația obține, generează și utilizează informația pertinentă și relevantă pentru susținerea funcționării controlului intern. 14. Organizația comunică informația intern, inclusiv obiectivele și responsabilitățile de control intern necesare funcționării controlului intern.

16

15. Organizația comunică cu părțile terțe (externe) în privința aspectelor ce afectează controlul intern. Monitorizarea se bazează pe următoarele principii, 16. Organizația selectează, dezvoltă și efectuează evaluările continue și/sau separate pentru a determina prezența și funcționarea fiecărei dintre componentele controlului intern. 17. Organizația evaluează și comunică deficiențele controlului intern, în timp rezonabil, părților responsabile să ia măsuri corective, inclusiv managementului și Consiliului Director.

În noiembrie 1995 o organizaţie canadiană a propus un nou model, bazat pe Criterii privind Comitetul de Control – CoCO22, care defineşte controlul intern ca fiind reprezentat de structura organizaţiei care include resurse, sisteme, procedee, structuri, cultura organizaţiei şi alte elemente care puse împreună contribuie la atingerea obiectivelor.

După CoCO controlul intern este un proces care se realizează la toate nivelele şi cuprinde toate activităţile, destinat să furnizeze o asigurare rezonabilă, fiind reprezentat grafic sub forma unui pentagon.

Modelul canadian este util întregii organizații pentru implementarea și evaluarea sistemului de control intern. Acest model se aplică tuturor organizaţiilor, inclusiv organismelor cu scop lucrativ din sectorul privat şi din cel public, organismelor fără scop lucrativ, guvernelor şi administraţiilor locale precum și organismelor publice.

Conform modelului CoCO, elementele fundamentale ale controlului într-o

organizaţie sunt:

• scopul,

• angajamentul,

• capacitatea,

• monitorizarea și învăţarea. Modelul CoCO cuprinde criterii de control care sunt grupate pe cele patru elemente

ale modelului , astfel: A. SCOP

Criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizaţiei, se referă la: obiectivele

(inclusiv misiunea, viziunea şi strategia); riscurile şi oportunităţile; politicile; planificarea; scopurile şi indicatorii de performanţă şi sunt:

A1 – Trebuie să stabilească şi să se comunice obiective. A2 – Riscurile interne şi externe importante cărora organizaţia le face faţă în

urmărirea obiectivelor trebuie să fie identificate şi evaluate. A3 – Trebuie să fie stabilite, comunicate şi puse în practică politici care vizează

facilitarea realizării obiectivelor organizaţiei şi gestiunea riscurilor cărora aceasta le face faţă, pentru ca persoanele să înţeleagă ceea ce se aşteaptă de la ele şi să cunoască limitele libertăţii lor de acţiune.

A4 – Trebuie să se stabilească şi să se comunice planul pentru ghidarea eforturilor în atingerea obiectivelor organizaţiei.

22Criteria of Control – CoCO.

17

A5 – Obiectivele şi planurile conexe trebuie să includă scopuri şi indicatori de performanţă măsurabili.

B. ANGAJAMENT Criteriile privind angajamentul se referă la valorile etice, inclusiv integritatea;

politicile de resurse umane; răspunderile, responsabilităţile şi obligaţia de raportare; încrederea reciprocă şi sunt:

B1 – În întreaga organizaţie trebuie să fie definite, comunicate şi puse în practică valori etice, inclusiv integritatea.

B2 – Politicile şi practicile în materie de resurse umane trebuie să fie conforme valorilor etice ale organizaţiei şi să fie coerente cu obiectivele acesteia.

B3 – Puterile, responsabilităţile şi obligaţia de a raporta trebuie să fie clar definite şi conforme obiectivelor organizaţiei, pentru ca deciziile şi acţiunile să fie luate de persoanele potrivite.

B4 – Trebuie să se favorizeze un climat de încredere reciprocă, pentru a facilita circulaţia informaţiei între persoane şi pentru a le ajuta pe acestea să contribuie în mod eficace la realizarea obiectivelor organizaţiei.

C. CAPACITATE Criteriile privind capacitatea contribuie se referă la cunoştinţele, competenţele şi

instrumentele; procesele de comunicare; informaţiile; coordonarea; activităţile de control şi sunt:

C1 – Persoanele trebuie să aibă cunoştinţele, competenţele şi instrumentele necesare pentru a contribui la realizarea obiectivelor organizaţiei.

C2 – Procesele de comunicare trebuie să susţină valorile organizaţiei şi realizarea obiectivelor sale.

C3 – Trebuie să se definească şi să se comunice în termene acceptabile informaţii pertinente şi suficiente, pentru a le permite persoanelor să îşi îndeplinească responsabilităţile care le sunt încredinţate.

C4 – Deciziile şi acţiunile diverselor părţi ale organizaţiei trebuie să fie coordonate. C5 – Activităţile de control trebuie să fie concepute astfel încât să facă parte

integrantă din organizaţie, ţinând cont de obiectivele acesteia, de riscurile care ar putea afecta realizarea acestor obiective şi de inter–relaţia dintre elementele controlului.

D. MONITORIZARE ŞI ÎNVĂŢARE Criteriile privind monitorizarea şi învăţarea contribuie la afirmarea evoluţiei

organizaţiei şi se referă la supravegherea mediului extern şi a mediului intern; monitorizarea performanţei; revizuirea ipotezelor; reevaluarea nevoilor de informare şi a sistemelor conexe; procesul de monitorizare; evaluarea eficacităţii controlului şi sunt:

D1 – Mediul extern şi mediul intern trebuie să fie supravegheate pentru a obţine informaţii ce ar putea semnala necesitatea reevaluării obiectivelor organizaţiei sau controlului în cadrul acesteia.

D2 – Performanţa trebuie să facă obiectul unei monitorizări cu ajutorul scopurilor şi indicatorilor definiţi în obiectivele şi planurile organizaţiei.

D3 – Ipotezele inerente obiectivelor organizaţiei trebuie să fie revizuite în mod periodic.

18

D4 – Nevoile de informare şi sistemele conexe trebuie să fie reevaluate atunci când se schimbă obiectivele sau atunci când sunt depistate deficienţe în comunicarea informaţiilor.

D5 – Trebuie să se stabilească şi să se aplice proceduri de monitorizare, pentru a se asigura că se realizează schimbările sau acţiunile corespunzătoare.

D6 – Conducerea trebuie să evalueze periodic eficacitatea controlului în organizaţie şi să comunice rezultatele evaluării sale persoanelor faţă de care are obligaţia să raporteze.

Criteriile de control permit înţelegerea controlului din cadrul unei organizaţii şi

evaluarea eficacității, de aceea ele sunt formulate astfel încât să poate fi aplicabile în situații diferite, dar ele trebuie utilizate în funcție de obiectivele specifice ale organzației.

2.6. Modelele de control intern în România

2.7. Conceptul de control intern a fost introdus în România prin Ordonanța Guvernului

României nr. 119/1999, care a preluat modelele de control intern (COSO, CoCO) și a adaptat principiile general valabile la condițiile specifice ale României.

De atunci, conceptul de control intern a evoluat în concordanță cu realitățile economico- sociale, iar definiția a cunoscut noi abordări și perfecționări. Analiza conceptului de control intern conform tabelului de mai jos ne conduce la următoarele concluzii:

DEFINIȚIA 1- DEFINIȚIA CONTROL INTERN – OGR 119/1999, MO

nr.430/1999

DEFINIȚIA 2 - DEFINIȚIA CONTROL INTERN – OGR

119/1999 , modificată și republicată în MO nr.799/2003

controlul intern- ansamblul măsurilor întreprinse la nivelul unei instituţii publice cu privire la structurile organizatorice, metodele, procedurile şi sistemele de control şi de evaluare, instituite în scopul: realizării atribuţiilor la un nivel calitativ corespunzător şi îndeplinirii cu regularitate, în mod economic, eficace şi eficient, a politicilor adoptate; respectării legalităţii şi a dispoziţiilor conducerii; protejării activelor şi resurselor; efectuării şi menţinerii de înregistrări contabile corecte şi complete; furnizării la timp de informaţii corecte şi complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii

control intern/managerial - ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanta cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile

19

Cea de doua definiție este mai restrânsă decât prima, înlocuind sintagma "ansamblul măsurilor întreprinse la nivelul unei instituții publice" cu sintagma "ansamblul formelor de control". Ca urmare a apariției auditului intern, definiția din OGR 119/1999, modificată și republicată îl include ca formă de control aflată la dispoziția entității publice.

Cea de–a doua definiție cuprinde toate aspectele activității unei instituții publice, cu mențiunea că controlul intern este acum și managerial, conducând la ideea că reprezintă un instrument la dispoziția conducerii instituției publice pentru realizarea atribuțiilor , în concordanță cu misiunea ei, în condiții de regularitate, eficiență și cu respectarea reglementărilor legale.

Odată cu modificarea legii, controlul intern managerial devine mai puternic, fiind definite mai clar obiectivele controlului (art.3) precum și obligațiile conducătorului instituției publice (art. 4). Noua formă a legii din 2003 creează obligația conducătorului instituției publice de a elabora un raport anual asupra sistemului de control intern/managerial, ca anexă la situaţiile financiare ale exerciţiului bugetar încheiat(art.4, alin.3).

Totodată se menționează în art.4, alin.5 obligația Ministerului Finanţelor Publice, ca autoritate a administrației centrale în domeniul controlului intern/ managerial și a gestiunii financiare, de a prezenta Guvernului, până la sfârşitul semestrului I al anului curent, pentru anul precedent, un raport privind stadiul implementării sistemului de control intern/managerial la nivelul instituţiilor publice,ordonatori principali de credite.

Controlul intern este o formă de control și o funcție managerială aflată la dispoziția conducerii instituției publice. Implementarea și perfecționarea sistemelor de control a reprezentat o preocupare majoră a administrației publice românești inainte de aderarea României la Uniunea Europeană.

Controlul intern a fost reglementat la nivelul instituțiilor publice de OMFP 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând 25 de standarde de management/control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial.

Codul prezintă câteva definiții ale controlului intern , din care amintesc pe cea a INTOSAI : " Controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabila ca obiectivele managementului sunt îndeplinite." INTOSAI este organizația autonomă, independentă, non-politică care grupează la nivel global organismele guvernamentale de audit. Conform acestei organizații controlul intern include mecanismele pentru apărarea resurselor publice împotriva pierderilor, utilizării greșite, deteriorării , inclusiv frauda și corupția.23

Publicat în 2005, Codul preia definiții și principii generale de bună practică, acceptate la nivel european și internațional și adaptate la condițiile țării noastre.

Standardele reprezintă reguli minime de management implementate de fiecare instituție publică, constituind sistemul de referință în raport cu care se evaluează sistemul de control intern al instituției publice.

Pornind de la elementele esențiale ale modelului COSO, Ministerul Finanțelor Publice a definit elementele definitorii ale controlului managerial intern în țara noastră :

23

http://www.intosai.org/fileadmin/downloads/downloads/3_committees/4_goal4/FAC_TFSP_OEC

D_Partners_Good_Governance_Mapping_Role_SAI.pdf, pag.143.

http://www.intosai.org/fileadmin/downloads/downloads/3_committees/4_goal4/FAC_TFSP_OECD_Partners_Good_Governance_Mapping_Role_SAI.pdf

http://www.intosai.org/fileadmin/downloads/downloads/3_committees/4_goal4/FAC_TFSP_OECD_Partners_Good_Governance_Mapping_Role_SAI.pdf

20

mediul de control, performanța și managementul riscurilor, informare și comunicare, activități de control, auditarea și evaluarea.

Mediul de control grupează aspectele legate de organizare, managementul resurselor umane, etică, deontologie şi integritate.

Performanţa şi managementul riscurilor se referă , în principal la fixarea obiectivelor, planificarea multianuală, planul de management şi monitorizarea performanţei instituției publice.

Informarea şi comunicarea se referă la existență și funcționarea unui sistem informaţional adecvat şi a unui sistem raportare eficient.

Standardele privind activităţile de control se referă la existența procedurilor, aplicarea lor , separarea atribuțiilor personalului, continuitatea activității și monitorizarea acesteia.

Auditarea şi evaluarea vizează modul de evaluare a controlului intern/managerial, pentru perfecționarea continuă a acestuia.

Sistemele de control managerial, alături de auditul intern și coordonarea și armonizarea centralizată a acestor componente formează sistemul de control financiar public intern24.

Managementul instituției publice are principala responsabilitate în implementarea strategiilor de control intern managerial, în timp ce auditul intern are rolul de a a evalua funcționarea optimă a sistemului de control intern.

OMFP 946/2005 prevede creearea, prin decizia internă a conducătorului instituției publice, a unei structuri pentru monitorizarea, coordonarea, îndrumarea metodologică a implementării/dezvoltării sistemului de control managerial.

Această structură nu trebuie organizată ca o structură de sine stătătoare ( compartiment/ birou/ departament) în cadrul instituției, care să cuprindă salariați. De asemenea, din cuprinsul ordinului nu rezultă că această activitate poate fi externalizată către terți.

Aceste două situații pot conduce, în opinia Curții de Conturi a României la evaluarea controlului intern managerial ca neconform, având în vedere prevederea expresă de la capitolul VI, art.457, aliniat 3 din Regulamentul privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi - " Exercitarea funcţiei de control intern nu este repartizată exclusiv unui compartiment specializat de control sau unei persoane din cadrul entităţii." .25

Creșterea rolului controlului intern/ managerial este un obiectiv asumat prin "Strategia dezvoltării controlului public intern în România pentru perioada 2014-2016", pentru crearea unui sistem unitar de control intern care să conducă la gestionarea eficientă a patrimoniului public.

2.7.Rezumat

Controlul intern reprezintă un proces efectuat de Consiliul de administraţie, conducere şi întregul personal al entităţii, menit să furnizeze o asigurare rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor organizaţiei, având în vedere: eficacitatea şi eficienţa operaţiilor; realitatea rapoartelor financiare; conformarea cu legile şi cu regulamentele aplicabile.

Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce măsură auditorul se poate sprijini pe sistemul de control intern pentru a-şi putea defini

24 Compedium of the public internal controls systems in the EU Member States, 2012, pag. 224-

http://ec.europa.eu/budget/library/biblio/publications/2011/compendium_27_countries_en.pdf 25 http://www.curteadeconturi.ro/Regulamente/Hotarare_nr_155_2014_Curtea_de_Conturi.pdf

21

natura, întinderea şi calendarul misiunilor sale. Sistemul de control intern al unei entităţi cuprinde mediul de control şi sistemul de proceduri şi politici.

Un sistem de control intern este operațional dacă prezintă următoarele caracteristici:

➢ structură organizatorică bine definită ➢ verificări interne corespunzătoare ➢ confirmarea activităților ➢ desfășurarea activităților numai pe baza documentelor oficiale ➢ autorizarea ➢ verificarea sistemului de control intern de către auditul intern ➢ competența salariaților

În practică există următoarele modele de control intern: Modelul COSO – SUA și Modelul CoCO – Canada, fiecare având componente și criterii bine definite.

În România conceptul de control intern a fost introdus prin Ordonanța Guvernului României nr. 119/1999, care a preluat modelele de control intern (COSO, CoCO) și a adaptat principiile general valabile la condițiile specifice ale României precum și prin OMFP 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând 25 de standarde de management/control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial.

2.8. Teste de evaluare / autoevaluare / lucrare de verificare 1. Care sunt componentele controlului intern? 2. Definiți mediul de control 3. Care sunt procedurile de control? 4. Care sunt elementele modelului COSO ? 5. Definiți controlul intern conform modelului CoCO. 6. Ce este angajamentul ? 7. Care sunt criteriile privind capacitatea? 8. Care sunt modelele de control intern în România? 9. Care sunt componentele controlului intern managerial în România?

Răspunsuri teste de evaluare / autoevaluare

1. Care sunt componentele controlului intern? Sistemul de control intern al unei entităţi cuprinde mediul de control şi sistemul de

proceduri şi politici. 2. Definiți mediul de control Mediul de control reprezintă un set de standarde, procese și structuri care

furnizează baza pentru exercitarea controlului intern în organizație. Este recunoscut faptul că mediul de control este influențat de integritatea, valorile etice şi comportamentul salariaților, stilul de conducere al managementului, modul de atribuire al autorităţii şi responsabilităţii, structura organizației.

3. Care sunt procedurile de control?

22

Procedurile de control reprezintă acele politici şi proceduri ce completează mediul de control, pentru realizarea obiectivelor specifice:

• verificarea exactităţii aritmetice a înregistrărilor;

• controlul şi aprobarea documentelor;

• verificarea conturilor sintetice şi a balanţelor de verificare;

• limitarea accesului direct la înregistrări;

• compararea datelor interne cu informaţii din surse externe;

• analiza rezultatelor obținute prin compararea cu prevederile din bugetul de venituri și cheltuieli

4. Care sunt elementele modelului COSO ? Modelul COSO se reprezintă în mod simbolic printr-o piramidă care conţine cele 5

elemente esenţiale, şi anume: ❖ mediul de control, ❖ evaluarea riscurilor, ❖ activităţile de control, ❖ informaţii şi comunicare, ❖ monitorizare.

5. Definiți controlul intern conform modelului CoCO. Controlul intern este reprezentat de structura organizaţiei care include resurse,

sisteme, procedee, structuri, cultura organizaţiei şi alte elemente care puse împreună contribuie la atingerea obiectivelor.

6. Ce este angajamentul? Angajamentul este un element al controlului intern. Criteriile privind angajamentul contribuie la afirmarea identităţii şi valorilor

organizaţiei şi se referă la valorile etice, inclusiv integritatea; politicile în materie de resurse umane; răspunderile, responsabilităţile şi obligaţia de raportare; încrederea reciprocă şi sunt:

- În întreaga organizaţie trebuie să fie definite, comunicate şi puse în practică valori

etice, inclusiv integritatea. - Politicile şi practicile în materie de resurse umane trebuie să fie conforme valorilor

etice ale organizaţiei şi să fie coerente cu obiectivele acesteia. - Responsabilităţile şi obligaţia de a raporta trebuie să fie clar definite şi conforme

obiectivelor organizaţiei, pentru ca deciziile şi acţiunile să fie luate de persoanele potrivite.

- Trebuie să se favorizeze un climat de încredere reciprocă, pentru a facilita circulaţia informaţiei între persoane şi pentru a le ajuta pe acestea să contribuie în mod eficace la realizarea obiectivelor organizaţiei. 7. Care sunt criteriile privind capacitatea? Criteriile privind capacitatea contribuie la afirmarea componenţei organizaţiei şi se

referă la cunoştinţele, competenţele şi instrumentele; procesele de comunicare; informaţiile; coordonarea; activităţile de control şi sunt:

23

C1 – Persoanele trebuie să aibă cunoştinţele, competenţele şi instrumentele necesare pentru a contribui la realizarea obiectivelor organizaţiei.

C2 – Procesele de comunicare trebuie să susţină valorile organizaţiei şi realizarea obiectivelor sale.

C3 – Trebuie să se definească şi să se comunice în termene acceptabile informaţii pertinente şi suficiente, pentru a le permite persoanelor să îşi îndeplinească responsabilităţile care le sunt încredinţate.

C4 – Deciziile şi acţiunile diverselor părţi ale organizaţiei trebuie să fie coordonate. C5 – Activităţile de control trebuie să fie concepute astfel încât să facă parte

integrantă din organizaţie, ţinând cont de obiectivele acesteia, de riscurile care ar putea afecta realizarea acestor obiective şi de inter–relaţia dintre elementele controlului.

8. Care sunt modelele de control intern în România?

În România modelele de control intern sunt prezentate înOrdonanța Guvernului

României nr. 119/1999, care a preluat modelele de control intern (COSO, CoCO) și a adaptat principiile general valabile la condițiile specifice ale României precum și în OMFP 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând 25 de standarde de management/control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial.

9. Care sunt componentele controlului intern managerial în România ?

Elementele controlului managerial intern în țara noastră sunt : mediul de control, performanța și managementul riscurilor, informare și comunicare, activități de control, auditarea și evaluarea.

Mediul de control grupează aspectele legate de organizare, managementul resurselor umane, etică, deontologie şi integritate.

Performanţa şi managementul riscurilor se referă , în principal la fixarea obiectivelor, planificarea multianuală, planul de management şi monitorizarea performanţei instituției publice.

Informarea şi comunicarea se referă la existență și funcționarea unui sistem informaţional adecvat şi a unui sistem raportare eficient.

Standardele privind activităţile de control se referă la existența procedurilor, aplicarea lor , separarea atribuțiilor personalului, continuitatea activității și monitorizarea acesteia.

Auditarea şi evaluarea vizează modul de evaluare a controlului intern/managerial, pentru perfecționarea continuă a acestuia.


• PREZENTAȚI PRINCIPIILE CARE STAU LA BAZA EVALUĂRII RISCURILOR.

• ANALIZAȚI COMPARATIV DEFINIȚIILE CONTROLULUI INTERN ÎN CONTEXTUL STANDARDELOR IIA, AL MODELULUI COSO ȘI A LEGISLAȚIEI ROMÂNEȘTI ÎN DOMENIU.

2.9. Bibliografie

1. Ghiţă Marcel, Sprînceană Mihai, Auditul intern al instituţiilor publice, Editura Tribuna Economică Bucureşti, 2004.

24

2. Marcel Ghiţă, Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura Universitaria, Craiova, 1995.

3. “Noua practică a controlului intern”, tradus de Ministerul Finanţelor Publice, cu acordul IFACI, în cadrul unui proiect PHARE, Bucureşti, 2004.

4. American Institute of Certified Public Accountants Inc., Audit and Accounting guides, Industry guides, 2001.

5. *** www.iia.org.uk. 6. ***www.coso.org Comittee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission

– COSO. 7. Standardele internaționale de audit intern. 8. ***www.pwc.com.

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 3 – MANAGEMENTUL RISCULUI ȘI PLANIFICARE STRATEGICĂ

3.1. Introducere și obiective

Acest capitol își propune să înlesnească studenților cunoștințe despre risc în general, riscurile specifice auditului, cât și despre planificarea strategică a auditului intern.

Obiectivul capitolului este de a prezenta modul de elaborare a planului strategic pe baza riscurilor. În acest context sunt definite riscurile și sunt prezentate principalele categorii de riscuri pe care auditorul le poate întâlni în activitatea sa. Este prezentat managementul riscului, etapele identificării și analizei riscului, elemente legate de planurile multianuale și anuale, astfel ca studentul să ia contact cu managementul riscurilor.

3.2. Competențe

După parcurgerea acestui capitol, studentul va fi capabil să analizeze riscurile, să identifice erorile sau iregularitățile și să elaboreze un plan strategic.

3.3. Riscul – concept, tipuri de risc

Riscul este ameninţarea ca un eveniment sau o acţiune să influenţeze negativ

capacitatea unei organizaţii de a-şi atinge obiectivele propuse. Este o combinaţie de probabilitate şi impact, inclusiv importanţa percepută.

Riscul este un fenomen natural, pe care organizația în ansamblul ei precum și managementul și salariații nu îl pot preveni.Cele mai frecvente tipuri de risc sunt:

❖ de organizare (neformalizare proceduri, lipsa unor responsabilităţi precise); ❖ operaţionale (neînregistrarea în evidenţele contabile, arhivare deficitară); ❖ financiare (plăţi nesecurizate, nedetectarea operaţiilor cu risc financiar); ❖ alte riscuri (generate de schimbări legislative, structurale, manageriale). La nivelul organizației managementul poate avea două tipuri de abordare a

riscului. Dacă există un control al organizației pentru prevenirea , descoperirea și minimalizarea riscurilor, atunci avem de-a face cu riscuri potențiale, care au cea mai mare probabilitate de a se produce, fiind comune tuturor organizațiilor.

http://www.iia.org.uk/

http://www.coso.org/

25

Daca managementul nu ia nici un fel de măsuri pentru limitarea riscurilor, acestea se produc fără a fi detectate și corectate, caz în care avem de-a face cu riscuri posibile ale organizației.

În activitatea lor, organizațiile trebuie să identifice și să evalueze riscurile , pornind de la probabilitatea ca riscul să se producă și luând în considerare impactul pe care acesta îl are asupra obiectivelor organizației.

Probabilitatea este definită ca "o măsură a incertitudinii și poate fi apreciată prin probabilitate mare, medie sau mică.Evaluarea probabilității de materializare a riscului înseamnă determinarea șanselor de manifestare a acestuia."26

Dacă riscul nu poate fi controlat iar manifestarea lui nu este prevenită de organizație, avem de-a face cu probabilitate mare de apariție a riscului.

Dacă organizația are implementat un sistem de control intern, dar riscurile nu pot fi prevenite total, atunci putem vorbi de o probabilitate medie.

În condițiile unui control intern eficace,implementat la toate nivelurile organizației, riscul are o probabilitate mică de apariție.

În condițiile în care riscul, indiferent de mărimea sa, se materializează, consecința asupra obiectivelor organizației poartă numele de impact.

Operațiunile organizației sunt multiple, ceea ce conduce la riscuri care se pot manifesta în mod diferit în funcție de domeniul unde au incidență de apariție.Astfel pot apare riscuri generale care sunt legate de domeniul de activitate al organizației, fiind de regulă asociate obiectivelor generale ale acesteia.Dacă avem în vedere riscurile asociate activităților, procedurilor operaționale , putem vorbi de riscuri organizaționale.

Riscurile operaționale sunt legate de obiectivele specifice ale fiecărei structuri funcționale a organizației, în timp ce strategia de dezvoltare a organizației prin obiective strategice pot fi catalogate drept riscuri strategice..

Un tip important al riscurilor este riscul generat de schimbări, atât externe organizației ( schimbări legislative) cât și interne ( fluctuația personalului, nivelul de pregătire profesională, etc).

Modificarea cuantumului impozitelor și taxelor, evoluția inflației și a cursului valutar, politicile regionale pot fi incluse în categoria riscurilor financiare.

Modelul pentru evaluarea riscurilor întocmit de MFP- UCAAPI 27 prezintă 4 categorii de riscuri: riscul inerent, riscul rezidual, riscul de control și riscul de nedetectare.

Riscul inerent este expunerea la un risc specific, fără a se lua în considerare nici o măsură pentru gestionarea sau reducerea acestuia.

Riscul rezidual este expunerea la un risc specific, după ce s-a luat în considerare măsura luată pentru gestionarea sa, presupunând că măsura este eficientă.

Riscul de control reprezintă probabilitatea ca erorile să nu poată fi detectate de sistemul de control intern al organizației.

Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca un anumit eveniment să nu poată fi identificat şi gestionat, în ciuda testărilor efectuate de auditul intern pentru detectarea eventualelor erori sau neregularităţi semnificative.

4.4. Managementul riscului.

Institutul pentru managementul riscului , cu sediul la Londra , definește managementul riscului ca o "combinația de probabilitate a unui eveniment și consecința ei. Consecințele pot varia de la pozitiv la negativ. "28

26 http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/IndrumarRiscuri28052014.pdf 27 http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/IndrumarRiscuri28052014.pdf, pag.4-5 28 https://www.theirm.org/about/risk-management/

http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/IndrumarRiscuri28052014.pdf

26

COSO defineşte managementul riscului ca fiind „procesul efectuat de consiliul de administraţie, conducere şi alte persoane, aplicat în stabilirea strategiei şi în întreaga organizaţie, destinat să identifice evenimentele potenţiale care pot afecta entitatea şi să gestioneze riscul în limitele apetitului la risc pentru a furniza o asigurare rezonabilă privind atingerea obiectivelor organizaţiei”.

Sistemul de management al riscurilor definit de COSO este preluat în legislația românească în Standardul de control intern – Managementul Riscurilor ( OMFP 946/2005).

Managementul riscurilor este definit în acest standard drept un proces „structurat, consistent şi continuu în întreaga organizaţie în vederea identificării, evaluării şi aprecierii riscurilor, stabilirii responsabilităţilor, luarea de măsuri de atenuare sau anticipare a acestora, revizuirea periodică şi monitorizarea progresului”, care garantează siguranţa şi integritatea financiară a entităţi publice.

Principalul instrument aflat la dispoziția managementului în gestionarea riscului este sistemul de control intern al organizației.

Sistemul de control intern/managerial adoptat de sectorul public din țara noastră are drept obiectiv și gestionarea riscurilor și menținerea lui la un nivel minim, acceptabil.

Principala responsabilitate pentru implementarea unui sistem de management al riscurilor revine conducerii entității publice. Aceasta trebuie să instituie o structură funcțională echilibrată, să aibă personal cu experiență care să-și desfășoare activitatea pe baza atribuțiilor și responsabilităților cerute de conducere.

Identificarea, evaluarea și analiza riscurilor este atributul conducerii, aceasta trebuind să implementeze un sistem de management al riscurilor la toate nivelurile organizatorice, alcătuit din modalități de control suficiente și adecvate pentru menținerea riscurilor în limite minime.

Întreaga responsabilitate în gestionarea riscurilor revine conducerii instituției publice, dar un rol important în acest proces are și auditul intern, care are rolul de a examina și evalua dacă procesele de management al riscurilor puse în practică de conducere sunt suficiente și eficace, conducând la realizarea obiectivelor.

4.5. Evaluarea riscurilor și auditul intern

OMFP 946/2005 stabilește că implementarea managementului riscurilor reprezintă

responsabilitatea majoră a conducerii entităţii publice, iar evaluarea funcţionalităţii este în sarcina auditului intern.

Aprecierea riscurilor se realizează în funcție de specificul activității auditate, de eficiența controlului intern, de gradul de probabilitate a producerii riscului și de consecințele producerii acestuia.Riscurile trebuie evaluate și analizate în raport cu obiectivele organizației, iar pentru măsurarea lor auditorul utilizează criteriile de apreciere.

Care este răspunsul organizației la apariția riscurilor ? După David Griffiths 29 organizația are 5 alternative :

1. evitarea riscurilor, caz în care pot fi pierdute oportunități de afaceri importante 2.transferul riscurilor , cel mai bun exemplu fiind asigurarea bunurilor din

proprietate 3. tolerarea riscurilor, fără ca organizația să planifice acțiuni de contracarare a

acestora 4. acceptarea riscurilor, organizația întocmind planuri de acțiune împotriva

riscurilor.

29 Griffiths David M, Risk base internal auditing, an introduction, 2015, versiunea 3.2, pag.3

http://www.internalaudit.biz/files/introduction/rbiaintroduction.pdf

27

5. reducerea consecinței apariției riscurilor prin introducerea unor controale ale organizației. Principalul tip de control al apariției riscurilor este sistemul de control intern al organizației.

Există situații când un risc poate însemna o oportunitate pentru organizație. În acest sens,managementul organizației trebuie să înțeleagă riscurile prezente și cele viitoare, să-și asume riscurile și acțiunile pentru gestionarea lor și să controlelze desfășurarea și valorificarea oportunităților provenite din riscuri.

Auditul intern are ca responsabilitate principală evaluarea sistemului de control intern al organizației , având drept consecință directă testarea procedurilor de control intern în vederea diminuării acțiunii riscurilor sau evitarea acestora. Auditorii interni formulează recomandări pe care le prezintă managementului, acesta fiind direct responsabil de implementarea /neimplementarea recomandărilor.

Principiul independenței auditorilor nu permite acestora implicarea în activități adiacente controlului intern cum ar fi elaborarea de proceduri privind sistemul de control intern sau al riscurilor sau gestiunea managementului riscului.

Normele metodologice privind auditul intern prevăd o metodologie specifică privind evaluarea riscurilor pe care auditorul intern le poate întâlni în misiunile de audit intern.

În cadrul primei etape de desfășurare a misiunii de audit intern ( pregătirea misiunii) are loc identificarea şi analiza riscurilor, care cuprinde mai multe etape :

a) Identificarea operaţiilor auditabile. Obiectul auditabil reprezintă activitatea elementară a domeniului auditat, ale cărei caracteristici pot fi definite teoretic şi comparate cu realitatea practică. In această fază se analizează şi se identifică activităţile/operaţiile corelațiile dintre acestea, stabilindu-se perimetrul de analiză.

b) Analiza SWOT prin identificarea ameninţărilor, riscurilor inerente posibile, asociate operaţiunilor/ activităţilor

c) Prin utilizarea a 3 criterii se stabilesc factorii de analiză a riscurilor şi nivelurile de apreciere a acestora. Cele trei criterii sunt aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativă şi aprecierea calitativă, a căror pondere este stabilită de auditor fie pe baza literaturii de specialitate, fie pe baza experienței profesionale proprii..

d) Stabilirea nivelului riscului pe cele trei criterii de apreciere prin utilizarea unei scări de valori pe trei nivele. De exemplu pentru aprecierea controlului intern, nivelul 1 este asociat unui control intern corespunzător, în timp ce un control intern cu lipsuri grave corespunde nivelului 3.

e) Determinarea punctajului total al riscurilor. Se atribuie un factor de greutate şi un nivel de risc fiecărui criteriu și se determină punctajul total pe baza formulei din normele metodologice privind auditul intern.

f) Pe baza punctajului total al riscurilor se clasează operațiunile auditabile în operațiuni cu risc mic, operațiuni cu risc mediu și operațiuni auditabile cu risc mare.

g) Ierarhizarea în funcţie de analiza riscurilor a operaţiilor/ activităţilor ce urmeaza a fi auditate prin elaborarea tabelului puncte tari şi puncte slabe. Se rețin pentru auditare numai operațiunile auditabile cu risc mediu și mare.Ierarhizarea riscurilor permite auditorului să stabilească tematica în detaliu a misiunii de audit intern.

h) Elaborarea tematicii în detaliu a obiectelor auditabile selectate. După parcurgerea acestor etape, auditorul intern elaborează programul de audit

pe baza datelor de identificare a misiunii de audit, a analizei riscurilor, cuprinzând cele patru etape ale misiunii de audit şi care poate fi completat pe tot parcursul acesteia.

Programul de audit intern este un document intern al compartimentului de audit public intern, care repartizează sarcinile pe fiecare auditor ,cuprinzând toate acţiunile concrete ale auditorilor pentru atingerea obiectivelor misiunii.

Pe baza programului de audit intern se elaborează programul intervenţiei la faţa locului, care are drept scop prezentarea detaliată a lucrărilor de audit pe care echipa

28

de audit îşi propune să le efectueze şi care cuprinde obiectivele, tipul testelor, durata acestora şi auditorii implicaţi.

În anul 2014 autoritatea de reglementare în domeniul auditului public intern, Ministerul Finanțelor Publice prin Unitatea Centrală de Armonizare a Auditului Public Intern a publicat un îndrumar privind evaluarea riscurilor în pregătirea și efectuarea misiunilor de audit intern la nivelul instituțiilor publice.

Conform acestui document evaluarea riscurilor se face atât în etapa de planificare a misiunii de audit intern cât și în etapa realizării misiunii de audit public intern.

Noutatea acestui document rezidă în faptul că pentru elaborarea programului misiunii de audit , evaluarea riscurilor are în vedere 2 componente: probabilitatea de apariție și impactul riscului. Evaluarea riscurilor presupune evaluarea riscurilor inerente, prezente înainte de implementarea controlului și evaluarea riscurilor reziduale, care rămân după implementarea măsurilor de control intern.

Evaluarea riscurilor presupune aprecierea celor doi factori ( probabilitate și impact) și clasarea lor pe 3 nivele.

Aprecierea probabilităţii se realizează prin evaluarea posibilităţii de apariţie a riscurilor, prin luarea în considerare a factorilor de incidenţă calitativi specifici contextului în care sunt definite şi realizate obiectivele. Aceasta se poate exprima pe o scală valorică, pe trei niveluri astfel: probabilitate mică, probabilitate medie şi probabilitate mare.

Aprecierea impactului, reprezintă un element cantitativ şi se realizează prin evaluarea efectelor riscului, în cazul în care acesta s-ar materializa. Aceasta se poate exprima pe o scală valorică, pe trei niveluri, astfel: impact scăzut, impact moderat şi impact ridicat. Folosind cei doi factori se calculează punctajul total al riscului conform formulei

PT= P x I , unde: PT = punctajul total al riscului P = probabilitate I = impact

În funcţie de rezultatele obţinute, riscurile se grupează în riscuri mari, riscuri medii şi riscuri mici, astfel: - PT = 1 sau 2, riscul este mic, tolerabil şi nu necesită măsuri de control - PT = 3 sau 4, riscul este mediu, tolerarea este ridicată şi necesită măsuri de control

pe termen mediu/ lung - PT = 6 sau 9, riscul este ridicat, intolerabil, necesită măsuri de control urgente

Cu această ocazie se întocmește documentul intitulat " Stabilirea punctajului total

al riscurilor și ierarhizarea riscurilor " prevăzut în HGR 1086/2013- Norme generale privind exercitarea activității de audit public intern.

În cadrul primei etape de desfășurare a misiunii de audit intern ( pregătirea misiunii) are loc identificarea şi analiza riscurilor, care cuprinde mai multe etape :

a) Identificarea operaţiilor auditabile. Obiectul auditabil reprezintă activitatea elementară a domeniului auditat, ale cărei caracteristici pot fi definite teoretic şi comparate cu realitatea practică. In această fază se analizează şi se identifică activităţile/operaţiile, corelațiile dintre acestea, stabilindu-se perimetrul de analiză.

b) Analiza SWOT prin identificarea ameninţărilor, riscurilor inerente posibile, asociate operaţiunilor/ activităţilor

c) Prin utilizarea celor 2 criterii se stabilesc factorii de analiză a riscurilor şi nivelurile de apreciere a acestora. Cele două criterii sunt impactul și probabilitatea, a căror

29

valoare este stabilită de auditor fie pe baza literaturii de specialitate, fie pe baza experienței profesionale proprii.

d)Determinarea punctajului total al riscurilor pe baza formulei din normele metodologice privind auditul intern.

e) Pe baza punctajului total al riscurilor se clasează operațiunile auditabile în operațiuni cu risc mic, operațiuni cu risc mediu și operațiuni auditabile cu risc mare.

g) Ierarhizarea în funcţie de analiza riscurilor a operaţiilor/ activităţilor ce urmeaza a fi auditate prin elaborarea tabelului puncte tari şi puncte slabe. Se rețin pentru auditare numai operațiunile auditabile cu risc mediu și mare.Ierarhizarea riscurilor permite auditorului să stabilească tematica în detaliu a misiunii de audit intern.

h) Elaborarea tematicii în detaliu a obiectelor auditabile selectate. După parcurgerea acestor etape, auditorul intern elaborează programul de audit

pe baza datelor de identificare a misiunii de audit, a analizei riscurilor, cuprinzând cele patru etape ale misiunii de audit şi care poate fi completat pe tot parcursul acesteia.

Programul de audit intern este un document intern al compartimentului de audit public intern, care repartizează sarcinile pe fiecare auditor ,cuprinzând toate acţiunile concrete ale auditorilor pentru atingerea obiectivelor misiunii.

Pe baza programului de audit intern se elaborează programul intervenţiei la faţa locului, care are drept scop prezentarea detaliată a lucrărilor de audit pe care echipa de audit îşi propune să le efectueze şi care cuprinde obiectivele, tipul testelor, durata acestora şi auditorii implicaţi.

4.6. Planificarea strategică a auditului intern

Auditul intern este o activitate eminamente planificată, care se realizează pe baza

analizei riscurilor și care are ca scop final adăugarea de valoare organizației. În planificarea auditului, auditorul intern trebuie să țină cont de principiile

economicității, eficienței și eficacității aferente misiunilor pe care le realizează. Planificarea înseamnă atât o strategie generală cât și o abordare particulară

privind misiunile de audit ( natura misiunii, durata acesteia, etc). Literatura de specialitate enunță trei caracteristici ale planificării:raționalitatea,

anticiparea și coordonarea. Raționalitatea presupune ca în urma planificării auditorul să evalueze modul de

îndeplinire a sarcinilor precum și atingerea obiectivelor. A anticipa procesul de planificare înseamnă din partea auditorului stabilirea

temporală a sarcinilor , pentru a evidenția mai clar prioritățile. Coordonarea planificării presupune coordonarea misiunilor auditorilor interni cu

activitățile desfășurate de auditorii externi sau alți specialiști. Factorii de influență asupra planificării auditului sunt mărimea entității, complexitatea misiunii de audit, , gradul de cunoaștere a activităților,experiența auditorilor.

Planificarea activităţilor auditului intern se face astfel: ❖ Pe termen lung (5 ani); ❖ Pe termen mediu (3 ani); ❖ Anuală. Planificarea pe termen lung se referă la activitatea de evaluare a funcției de audit

intern ale structurilor din subordine care au compartimente de audit , în conformitate cu cadrul normativ al auditului intern.

30

Planificarea strategică pe termen mediu are în vedere toate activitățile auditabile ale entității publice ce trebuie auditate o dată la 3 ani.

Planificarea anuală cuprinde misiunile de audit public intern ale entității publice cuprinse în planul anual de audit public intern aprobat.

Indiferent de tipul planificării, auditorul trebuie să aibă în vedere toate activitățile entității, dar în special cele cu riscuri majore cum ar fi activitatea de IT, de achiziții publice sau cea contabilă, pentru care auditorul trebuie să aloce o perioadă de timp mai mare.

Un plan strategic este considerat optim dacă este realizat cu respectarea

următoarelor acțiuni : ❖ Identificarea tuturor sistemelor;

• Analiza documentelor

• Discuții sau interviuri cu managementul superior

• Gruparea sistemelor în scopul auditului ❖ Evaluarea riscurilor aferente fiecărui sistem; ❖ Clasificarea riscurilor în funcţie de punctajul acordat; ❖ Stabilirea numărului de zile de audit alocate misiunilor pe baza experienţei

auditorilor; ❖ Stabilirea sistemelor strategice care prezintă un grad ridicat de risc. Planificarea activității de audit public intern este reglementată prin Hotărârea

Guvernului României nr.1086/2013, care se bazează pe prevederile Legii 672/2002 privind auditul public intern. Punctul 2.4.1. " Planificarea activității de audit public intern " prevede expres responsabilitatea șefului compartimentului de audit public intern pentru elaborarea planurilor multianuale și anuale de audit intern, ca și tipurile de planificare :multianuală pe 3-5 ani și anuală.

Normele prezintă elementele ce stau la baza selectării misiunilor de audit public intern ( punctul 2.4.1.3) ca și etapele ce trebuie parcurse pentru elaborarea planurilor multianuale /anuale ( 2.4.1.5.) :

a) identificarea proceselor/activităţilor/structurilor/programelor desfăşurate în cadrul entităţii publice şi cuprinse în sfera auditului public intern;

b) stabilirea criteriilor de analiză a riscurilor; c) determinarea punctajului total al riscului pe fiecare

proces/activitate/structură/program şi ierarhizarea acestora; d) stabilirea modului de cuprindere/repartizare a misiunilor de audit public intern

în plan/întocmirea referatului de justificare; e) întocmirea proiectelor planurilor de audit public intern multianual şi anual. Structura minimală a unui plan anual de audit trebuie să cuprindă domeniul

auditabil, denumirea misiunii, obiectivele, tipul auditului, entitatea auditată, perioada auditului, perioada auditării, numărul auditorilor interni ce participă la misiunea de audit public intern.

Buna practică recunoscută în domeniul auditului intern recomandă ca managementul să ia măsuri pentru elaborarea Registrului riscurilor la nivel de compartiment, care la nivelul organizației să se regăsescă sub forma Registrului general al riscurilor la nivelul entităţii.

Elaborarea Registrului riscurilor va cuprinde riscurile reziduale, potenţiale, dar şi istoricul riscurilor cu care s-a confruntat entitatea în ultima perioadă (3-5 ani). De asemenea, managementul trebuie să stabilească responsabilitățile referitoare la elaborarea, coordonarea și actualizarea periodică a Registrului riscurilor.

Conform principiilor transparenței specifice guvernanţei corporative,orice acţiune de control/inspecţie sau misiune de audit intern/extern trebuie să pornească de la

31

studierea Registrului riscurilor elaborat la nivel de compartiment în vederea stabilirii obiectivelor misiunii.

3.7. Rezumat

Riscul este ameninţarea ca un eveniment sau o acţiune să influenţeze negativ capacitatea unei organizaţii de a-şi atinge obiectivele propuse. Este o combinaţie de probabilitate şi impact, inclusiv importanţa percepută.

Riscul este un fenomen natural, pe care organizația în ansamblul ei precum și managementul și salariații nu îl pot preveni.cele mai frecvente tipuri de risc sunt: - de organizare (neformalizare proceduri, lipsa unor responsabilităţi precise); - operaţionale (neînregistrarea în evidenţele contabile, arhivare deficitară); - financiare (plăţi nesecurizate, nedetectarea operaţiilor cu risc financiar); - alte riscuri (generate de schimbări legislative, structurale, manageriale).

La nivelul organizației managementul poate avea două tipuri de abordare a riscului. Dacă există un control al organizației pentru prevenirea , descoperirea și minimalizarea riscurilor, atunci avem de-a face cu riscuri potențiale, care au cea mai mare probabilitate de a se produce, fiind comune tuturor organizațiilor.

În activitatea lor, organizațiile trebuie să identifice și să evalueze riscurile , pornind de la probabilitatea ca riscul să se produce și luând în considerare impactul pe care acesta îl are asupra obiectivelor organizației.

Operațiunile organizației sunt multiple, ceea ce conduce la riscuri care se pot manifesta în mod diferit în funcție de domeniul unde au incidențî de apariție.Astfel pot apare riscuri generale care sunt legate de domeniul de activitate al organizației, fiind de regulă asociate obiectivelor generale ale acesteia.Dacă avem în vedere riscurile asociate activităților, procedurilor operaționale , putem vorbi de riscuri organizaționale.




Modelul pentru evaluarea riscurilor întocmit de MFP- UCAAPI prezintă 4 categorii de riscuri: riscul inerent, riscul rezidual, riscul de control și riscul de nedetectare.

Institutul pentru managementul riscului , cu sediul la Londra , definește managementul riscului ca o "combinația de probabilitate a unui eveniment și consecința ei. Consecințele pot varia de la pozitiv la negativ. "


Managementul riscurilor definit în Standardul de control intern – Managementul Riscurilor ( OMFP 946/2005) este un proces „structurat, consistent şi continuu în întreaga organizaţie în vederea identificării, evaluării şi aprecierii riscurilor, stabilirii responsabilităţilor, luarea de măsuri de atenuare sau anticipare a acestora, revizuirea periodică şi monitorizarea progresului”, care garantează siguranţa şi integritatea financiară a entităţi publice.

32

Principalul instrument aflat la dispoziția managementului în gestionarea riscului este sistemul de control intern al organizației.

Aprecierea riscurilor se realizează în funcție de specificul activității auditate, de

eficiența controlului intern, de gradul de probabilitate a producerii riscului și de consecințele producerii acestuia.Riscurile trebuie evaluate și analizate în raport cu obiectivele organizației, iar pentru măsurarea lor auditorul utilizează criteriile de apreciere.

Auditul intern are ca responsabilitate principală evaluarea sistemului de control intern al organizației , având drept consecință directă testarea procedurilor de control intern în vederea diminuării acțiunii riscurilor sau evitarea acestora. Auditorii interni formulează recomandări pe care le prezintă managementului, acesta fiind direct responsabil de implementarea /neimplementarea recomandărilor.

Normele metodologice privind auditul intern prevăd o metodologie specifică privind evaluarea riscurilor pe care auditorul intern le poate întâlni în misiunile de audit intern.

În cadrul primei etape de desfășurare a misiunii de audit intern ( pregătirea misiunii) are loc identificarea şi analiza riscurilor.Aceasta cuprinde mai multe etape :

a) Identificarea operaţiilor auditabile. b) Analiza SWOT c) Prin utilizarea a 3 criterii se stabilesc factorii de analiză a riscurilor şi nivelurile

de apreciere a acestora. Cele trei criterii sunt aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativă şi aprecierea calitativă.

d) Stabilirea nivelului riscului pe cele trei criterii de apreciere prin utilizarea unei scări de valori pe trei nivele.

e) Determinarea punctajului total al riscurilor. f) Pe baza punctajului total al riscurilor se clasează operațiunile auditabile în

operațiuni cu risc mic, operațiuni cu risc mediu și operațiuni auditabile cu risc mare. g) Ierarhizarea în funcţie de analiza riscurilor a operaţiilor/ activităţilor ce

urmeaza a fi auditate prin elaborarea tabelului puncte tari şi puncte slabe. h) Elaborarea tematicii în detaliu a obiectelor auditabile selectate. Pe baza programului de audit intern se elaborează programul intervenţiei la

faţa locului, care are drept scop prezentarea detaliată a lucrărilor de audit pe care echipa de audit îşi propune să le efectueze şi care cuprinde obiectivele, tipul testelor, durata acestora şi auditorii implicaţi.

În anul 2014 autoritatea de reglementare în domeniul auditului public intern, Ministerul Finanțelor Publice prin Unitatea Centrală de Armonizare a Auditului Public Intern a publicat un îndrumar privind evaluarea riscurilor în pregătirea și efectuarea misiunilor de audit intern la nivelul instituțiilor publice.

Conform acestui document evaluarea riscurilor se face atât în etapa de planificare a misiunii de audit de audit cât și în etapa realizării misiunii de audit public intern.

Noutatea acestui document rezidă în faptul că pentru elaborarea programului misiunii de audit , evaluarea riscurilor are în vedere 2 componente: probabilitatea de apariție și impactul riscului. Evaluarea riscurilor presupune evaluarea riscurilor inerente, prezente înainte de implementarea controlului și evaluarea riscurilor reziduale, care rămân după implementarea măsurilor de control intern.

Evaluarea riscurilor presupune aprecierea celor doi factori ( probabilitate și impact) și clasarea lor pe 3 nivele.

Punctajul total al riscului se calculează conform formulei PT= P x I ,

33

unde: PT = punctajul total al riscului P = probabilitate I = impact În funcţie de rezultatele obţinute, riscurile se grupează în riscuri mari, riscuri medii

şi riscuri mici. Auditul intern este o activitate eminamente planificată, care se realizează pe baza

analizei riscurilor și care are ca scop final adăugarea de valoare organizației. În planificarea auditului, auditorul intern trebuie să țină cont de principiile

economicității, eficienței și eficacității aferente misiunilor pe care le realizează. Planificarea înseamnă atât o strategie generală cât și o abordare particulară

privind misiunile de audit ( natura misiunii, durata acesteia, etc). Literatura de specialitate enunță trei caracteristici ale planificării:raționalitatea,

anticiparea și coordonarea. Planificarea activităţilor auditului intern se face astfel:

➢ Pe termen lung (5 ani); ➢ Pe termen mediu (3 ani); ➢ Anuală.

Planificarea activității de audit public intern este reglementată prin Hotărârea Guvernului României nr.1086/2013, care se bazează pe prevederile Legii 672/2002 privind auditul public intern. Punctul 2.4.1. " Planificarea activității de audit public intern " prevede expres responsabilitatea șefului compartimentului de audit public intern pentru elaborarea planurilor multianuale și anuale de audit intern, ca și tipurile de planificare :multianuală pe 3-5 ani și anuală.

Normele prezintă elementele ce stau la baza selectării misiunilor de audit public intern ( punctul 2.4.1.3) ca și etapele ce trebuie parcurse pentru elaborarea planurilor multianuale /anuale ( 2.4.1.5.) :

a) identificarea proceselor/activităţilor/structurilor/programelor desfăşurate în cadrul entităţii publice şi cuprinse în sfera auditului public intern;

b) stabilirea criteriilor de analiză a riscurilor; c) determinarea punctajului total al riscului pe fiecare

proces/activitate/structură/program şi ierarhizarea acestora; d) stabilirea modului de cuprindere/repartizare a misiunilor de audit public intern

în plan/întocmirea referatului de justificare; e) întocmirea proiectelor planurilor de audit public intern multianual şi anual. Structura minimală a unui plan anual de audit trebuie să cuprindă domeniul

auditabil, denumirea misiunii, obiectivele, tipul auditului, entitatea auditată, perioada auditului, perioada auditării, numărul auditorilor interni ce participă la misiunea de audit public intern.

3.8. Teste de evaluare / autoevaluare / lucrare de verificare

1. Definiți riscul. 2. Prezentați tipurile de risc pe care un auditor le poate întâlni în misiunea

sa. 3. Definiți managementul riscului conform literaturii de specialitate. 4. Care sunt etapele identificării și analizei riscurilor? 5. Prezentați modelul de evaluare a riscurilor 6. Prezentați registrul de riscuri. 7. Ce înțelegeți prin planificare strategică?

34

Răspunsuri la testele de evaluare /autoevaluare

1. Definiți riscul. Riscul este ameninţarea ca un eveniment sau o acţiune să influenţeze negativ capacitatea unei organizaţii de a-şi atinge obiectivele propuse. Este o combinaţie de probabilitate şi impact, inclusiv importanţa percepută. 2. Prezentați tipurile de risc pe care un auditor le poate întâlni în misiunea

sa. Cele mai frecvente tipuri de risc sunt: ❖ de organizare (neformalizare proceduri, lipsa unor responsabilităţi precise); ❖ operaţionale (neînregistrarea în evidenţele contabile, arhivare deficitară); ❖ financiare (plăţi nesecurizate, nedetectarea operaţiilor cu risc financiar); ❖ alte riscuri (generate de schimbări legislative, structurale, manageriale). Operațiunile organizației sunt multiple, ceea ce conduce la riscuri care se pot

manifesta în mod diferit în funcție de domeniul unde au incidențî de apariție.Astfel pot apare riscuri generale care sunt legate de domeniul de activitate al organizației, fiind de regulă asociate obiectivelor generale ale acesteia.Dacă avem în vedere riscurile asociate activităților, procedurilor operaționale , putem vorbi de riscuri organizaționale.




Riscul inerent este expunerea la un risc specific, fără a se lua în considerare nici o măsură pentru gestionarea sau reducerea acestuia.

Riscul rezidual este expunerea la un risc specific, după ce s-a luat în considerare măsura luată pentru gestionarea sa, presupunând că măsura este eficientă.

Riscul de control reprezintă probabilitatea ca erorile să nu poată fi detectate de sistemul de control intern al organizației.

Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca un anumit eveniment să nu poată fi identificat şi gestionat, în ciuda testărilor efectuate de auditul intern pentru detectarea eventualelor erori sau neregularităţi semnificative.

3. Definiți managementul riscului conform literaturii de specialitate. Institutul pentru managementul riscului , cu sediul la Londra , definește

managementul riscului ca o "combinația de probabilitate a unui eveniment și consecința ei. Consecințele pot varia de la pozitiv la negativ. "


Managementul riscurilor definit în Standardul de control intern – Managementul Riscurilor ( OMFP 946/2005) este un proces „structurat, consistent şi continuu în întreaga organizaţie în vederea identificării, evaluării şi aprecierii riscurilor, stabilirii responsabilităţilor, luarea de măsuri de atenuare sau anticipare a acestora, revizuirea periodică şi monitorizarea progresului”, care garantează siguranţa şi integritatea financiară a entităţi publice.

35

4. Care sunt etapele identificării și analizei riscurilor? a) Identificarea operaţiilor auditabile. b) Analiza SWOT c) Prin utilizarea a 3 criterii se stabilesc factorii de analiză a riscurilor şi nivelurile

de apreciere a acestora. Cele trei criterii sunt aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativă şi aprecierea calitativă.

d) Stabilirea nivelului riscului pe cele trei criterii de apreciere prin utilizarea unei scări de valori pe trei nivele.

e) Determinarea punctajului total al riscurilor. f) Pe baza punctajului total al riscurilor se clasează operațiunile auditabile în

operațiuni cu risc mic, operațiuni cu risc mediu și operațiuni auditabile cu risc mare. g) Ierarhizarea în funcţie de analiza riscurilor a operaţiilor/ activităţilor ce

urmeaza a fi auditate prin elaborarea tabelului puncte tari şi puncte slabe. h) Elaborarea tematicii în detaliu a obiectelor auditabile selectate.

5. Prezentați modelul de evaluare a riscurilor Evaluarea riscurilor presupune aprecierea celor doi factori ( probabilitate și impact)

și clasarea lor pe 3 nivele. Punctajul total al riscului se calculează conform formulei PT= P x I ,unde: PT = punctajul total al riscului,P = probabilitate,I = impact În funcţie de rezultatele obţinute, riscurile se grupează în riscuri mari, riscuri medii

şi riscuri mici.

6. Prezentați registrul de riscuri. Buna practică recunoscută în domeniul auditului intern recomandă ca

managementul să ia măsuri pentru elaborarea Registrului riscurilor la nivel de compartiment, care la nivelul organizației să se regăsescă sub forma Registrului general al riscurilor la nivelul entităţii.

Elaborarea Registrului riscurilor va cuprinde riscurile reziduale, potenţiale, dar şi istoricul riscurilor cu care s-a confruntat entitatea în ultima perioadă (3-5 ani). De asemenea, managementul trebuie să stabilească responsabilitățile referitoare la elaborarea, coordonarea și actualizarea periodică a Registrului riscurilor.

Conform principiilor transparenței specifice guvernanţei corporative,orice acţiune de control/inspecţie sau misiune de audit intern/extern trebuie să pornească de la studierea Registrului riscurilor elaborat la nivel de compartiment în vederea stabilirii obiectivelor misiunii

7. Ce înțelegeți prin planificare strategică? Planificarea activităţilor auditului intern se face astfel: ❖ Pe termen lung (5 ani); ❖ Pe termen mediu (3 ani); ❖ Anuală. Planificarea pe termen lung se referă la activitatea de evaluare a funcției de audit

intern ale structurilor din subordine care au compartimente de audit , în conformitate cu cadrul normativ al auditului intern.

Planificarea strategică pe termen mediu are în vedere toate activitățile auditabile ale entității publice ce trebuie auditate o dată la 3 ani.

Planificarea anuală cuprinde misiunile de audit public intern ale entității publice cuprinse în planul anual de audit public intern aprobat.

Indiferent de tipul planificării, auditorul trebuie să aibă în vedere toate activitățile entitîții, dar în special cele cu riscuri majore cum ar fi activitatea de IT, de achiziții publice sau cea contabilă, pentru care auditorul trebuie să aloce o perioadă de timp mai mare.

36


• PREZENTAȚI PLANIFICAREA AUDITULUI PUBLIC INTERN ÎN ROMÂNIA CONFORM HGR 1086/2013.

3.9. Bibliografie

1. Ghiţă Marcel, Sprînceană Mihai, Auditul intern al instituţiilor publice, Editura Tribuna

Economică Bucureşti, 2004. 2. “Noua practică a controlului intern”, tradus de Ministerul Finanţelor Publice, cu acordul

IFACI, în cadrul unui proiect PHARE, Bucureşti, 2004. 3. *** www.iia.org.uk. 4. Standardele internaționale de audit intern. 5. Teodorescu Cristian, Audit intern. Studiu de caz – auditul sistemului de salarizare,

Editura UPG Ploiești, 2009

http://www.iia.org.uk/

37

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 4 – METODOLOGIA DE DERULARE A MISIUNII DE AUDIT INTERN


Capitolul 7 își propune să înlesnească studenților cunoștințe despre metodologia

unei misiuni de audit intern, etapele acesteia, procedurile esențiale din cadrul fiecărei etape și documentele aferente întocmite de auditorul intern.

Obiectivul acestui capitol este de a prezenta detaliat etapele de desfășurare a misiunii de audit, cu referire directă la procedurile și documentele ce se întocmesc de auditor. Sunt prezentate documentele auditului intern, relațiile dintre entitatea auditată și auditor în toate etapele auditului, precum și interdependențele dintre procedurile de audit și modul de întocmire a documentelor auditului intern.

4.2. Competențe

După parcurgerea acestui capitol, studentul va fi capabil să simuleze desfășurarea

unei misiuni de audit intern.

4.3. Aspecte metodologice

Noile reglementări în domeniul auditului intern apărute în anul 2013 30 clasifică misiunile de audit în misiuni de asigurare, misiuni de consiliere și misiuni de evaluare.

Misiunile de asigurare pot fi misiuni de audit de regularitate, misiuni de audit de sistem și misiuni ale auditului performanței.

Auditul de regularitate urmărește respectarea normelor metodologice , a procedurilor și a principiilor în cadrul misiunilor de audit, obiectivul principal fiind conformarea cu cadrul normativ aplicabil.

Atunci când efectuează o misiune de audit de regularitate, auditorul intern trebuie să se asigure că informațiile financiar-contabile sunt relevante și corecte, să se asigure că activitatea entității se desfășoară conform procedurilor și regulilor existente.

Auditorul intern are o contribuție importantă la gestionarea riscurilor, la creșterea calității proceselor de management al riscurilor și de control precum și la îmbunătățirea activității prin implementarea recomandărilor.

Auditul de sistem este definit ca o " evaluare în profunzime a sistemelor de conducere şi de control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora."31

Într-un audit de sistem se analizează toate subsistemele organizației prin efectuarea unor misiuni specifice, în funcție de mărimea organizației, volumul activităților desfășurate.

Auditorul intern trebuie să ia în considerare în acest gen de audit anumite criterii cum ar fi:

➢ Etica profesională ➢ Conformarea cu legislația națională, cu reglementările, normele și

procedurile interne ➢ Integritatea patrimoniului ➢ Integritatea evidențelor contabile și a documentelor justificative

30 http://www.legex.ro/Hotararea-1086-2013-131425.aspx 31 HGR 1086/2013, cap.3, titlul 3.3 misiunea de audit de sistem, pct.3.3.1.

38

➢ Fiabilitatea informațiilor de orice fel ➢ Realizarea obiectivelor prin respectarea standardelor de performanță și a

celor de calitate. Auditul performanței este o activitate independentă şi obiectivă de analiză a

activităţilor/proceselor entității publice, concepută să aducă un plus de valoare, prin evaluarea şi compararea rezultatelor obţinute cu cele propuse, în condiţii de economicitate, eficienţă şi eficacitate.

Economicitatea presupune minimizarea costului resurselor cheltuite pentru atingerea rezultatelor estimate, în condițiile în care este menținută calitatea.

Eficiența presupune maximizarea rezultatelor în corelație cu resursele utilizate. Eficacitatea reprezintă raportul dintre efectul și rezultatul unei activități, gradul de

îndeplinire a obiectivelor. Auditul performanței evaluează sistemul de control intern al entității pentru

identificarea punctelor slabe care conduc la nerealizarea obiectivelor. În acest sens, în cadrul unui audit al performanței, auditorul evaluează componentele sistemului de control intern managerial, analizează cauzele care duc la neîndeplinirea obiectivelor și formulează recomandări pentru remedierea deficiențelor.

Auditul performanței se realizează prin raportarea la un sistem de criterii, stabilite de regulă prin buna practică în domeniu și luând în considerare o serie de informații provenind din diferite surse( legislație, standarde naționale/internaționale,criterii de performanță a entității, ghiduri procedurale, standarde pe domenii, etc).

Activităţile de consiliere sunt menite să adauge valoare şi să îmbunătăţească procesele de guvernanţă din cadrul entităţilor publice.

Serviciile de consiliere furnizate de compartimentul de audit public intern acoperă: a) furnizarea de consultanţă privind dezvoltarea de noi programe, sisteme şi procese şi/sau efectuarea de schimbări semnificative în programele şi procesele existente, inclusiv proiectarea de strategii de control corespunzătoare; b) acordarea de asistenţă privind obţinerea de informaţii suplimentare pentru cunoaşterea în profunzime a funcţionării unui sistem, standard sau a unei prevederi normative, necesare personalului responsabil cu implementarea acestora; c) furnizarea de cunoştinţe teoretice şi practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor şi controlul intern, prin organizarea de cursuri şi seminare.

Misiunile de evaluare acoperă activităţi în sfera verificării aplicării şi respectării normelor, instrucţiunilor, precum şi a codului privind conduita etică a auditorilor interni.

Indiferent de tipul de audit, o misiune de asigurare cuprinde următoarele etape:

• Pregătirea misiunii de audit intern;

• Intervenţia la faţa locului;

• Întocmirea Raportului de audit intern;

• Urmărirea recomandărilor În cadrul fiecărei etape se parcurg proceduri specifice și se întocmesc documente

care sprijină munca auditorului. Normele metodologice de desfășurare a auditului intern prezintă sintetic , etapele,

procedurile și documentele unei misiuni de audit astfel:

39

Etape Proceduri Cod

procedură Documente

SUPERVIZAREA

P-20

Pregătirea

misiunii

Iniţierea

auditului

intern

Elaborarea ordinului de

serviciu

P-01 Ordinul de serviciu

Elaborarea declaraţiei de

independenţă

P-02 Declaraţia de

independenţă

Elaborarea notificării

privind declanşarea

misiunii de audit public

intern

P-03 Notificarea privind

declanşarea misiunii

de audit public intern

Şedinţa de deschidere P-04 Minuta şedinţei de

deschidere

Colectarea

şi

prelucrarea

informaţiilor

Constituirea/Actualizarea

dosarului permanent

P-05 Chestionarul de

luare la cunoştinţă –

CLC

Prelucrarea şi

documentarea informaţiilor

P-06 Studiu preliminar

Analiza

riscurilor

Evaluarea riscurilor P-07 Stabilirea punctajului

total al riscurilor şi

ierarhizarea riscurilor

Evaluarea controlului intern P-08 Chestionarul de

control intern

Evaluarea gradului

de încredere în

controlul intern

Elaborarea programului misiunii de

audit public intern

P-09 Programul misiunii


Intervenţia la

faţa locului

Colectarea

şi analiza

probelor de

audit

Efectuarea testărilor şi

formularea constatărilor

P-10 Teste

Chestionar listă de

verificare – CLV; foi

de lucru; interviuri;

chestionare

Analiza problemelor şi

formularea recomandărilor

P-11 Fişă de identificare şi

analiză a problemei

– FIAP

Analiza şi raportarea

iregularităţilor

P-12 Formular de

constatare şi

raportare a

iregularităţilor – FCRI

Revizuirea documentelor şi constituirea

dosarului de audit

P-13 Nota centralizatoare

a documentelor de

lucru

Şedinţa de închidere P-14 Minuta şedinţei de

închidere

Raportarea

rezultatelor

misiunii

Elaborarea

proiectului

raportului

de audit

public

intern

Elaborarea proiectului

raportului de audit public

intern

P-15 Proiectul raportului


Transmiterea proiectului

raportului de audit public

intern

P-16 –

Reuniunea de conciliere P-17 Minuta reuniunii de

conciliere

Elaborarea

raportului

Raportul de audit public

intern

P-18 Raportul de audit

public intern

40

de audit

public

intern

Difuzarea raportului de

audit public intern

P-19 –

Urmărirea

recomandărilor

Urmărirea recomandărilor P-21 Fişă de urmărire a

implementării

recomandărilor

Sursa :HGR 1086/2013, punctul 3.4

Stabilirea unei misiuni de audit se face pornind de la planul multianual/ anual de

audit, pentru fiecare misiune fiind identificate domeniul de auditat,obiectivele misiunii de audit intern, activitățile auditabile, perioada auditului și perioada auditată, componența echipei de auditori.

Compartimentul de audit intern al entității are obligația de a înștiința entitatea subordonată ce va fi auditată despre misiunea de audit ce se va desfășura cu 15 zile înainte de începerea acesteia.În acest scop se întocmește documentul “Notificarea privind declanşarea misiunii de audit” care cuprinde scopul și obiectivele misiunii, durata auditului, aspecte procedurale privind misiunea de audit intern.

4.4. Pregătirea misiunii de audit public intern

Etapa de pregătire a misiunii de audit intern cuprinde următoarele proceduri:

4.4.1. Inițierea auditului 4.4.2. Ședinţa de deschidere 4.4.3. Colectarea şi prelucrarea informaţiilor 4.4.4. Identificarea şi analiza riscurilor 4.4.5. Elaborarea programului de audit intern

4.4.1. Inițierea auditului

Această procedură constă în întocmirea ordinului de serviciu, document care permite declanșarea misiunii de audit intern și a declarației de independență , completată de auditor, în vederea evitării incompatibilității cu entitatea auditată.

Ordinul de serviciu cuprinde câteva elemente obligatorii cum ar fi cadrul legal al misiunii de audit intern, scopul și obiectivele misiunii, perioada auditului și perioada auditată, componența echipei de auditori.Ordinul de serviciu este întocmit și semnat de șeful compartimentului de audit public intern, fiind distribuit membrilor echipei.

Auditorii interni trebuie să fie independenți față de entitatea auditată , atât față de activitățile acesteia, cât și față de salariații entității. În acest scop auditorul completează documentul " Declarație de independență " prin care este obligat să declare orice relație oficială, financiară , personală cu salariații entității auditate, dacă a avut funcții sau a lucrat în entitatea auditată în ultimii 3 ani, dacă are rude până la gradul IV , dacă a emis, aprobat documente de plată în numele entității auditate, etc. Dacă se constată incompatibilități personale ale auditorilor interni, șeful compartimentului de audit public intern are obligația de a analiza și elimina incompatibilitatea auditorului.

4.4.2. Ședinţa de deschidere

Şedinta de deschidere se desfășoară la sediul entității auditate, având drept participanți personalul entității auditate, echipa de audit intern și șeful structurii de audit public intern.

41

Scopul şedinţei de deschidere îl reprezintă prezentarea auditorilor, prezentarea domeniului auditabil și a obiectivelor misiunii de audit, precum și modalitățile de lucru.

Şedinţa de deschidere se desfăşoara pe baza unei ordini de zi şi se finalizează prin încheierea minutei şedinţei de deschidere care cuprinde aspecte legate de data, participanţii, precum și stenograma discuțiilor dintre auditori și auditați

4.4.3. Colectarea şi prelucrarea informaţiilor

În această fază auditorii interni procedează la constituirea sau actualizarea

dosarului permanent. Acesta cuprinde legislația, regulamentele , normele aplicabile entității publice,

procedurile operaționale, organigarmă, fișele de post, informații financiare, alte documente privind domeniul auditabil.

Această procedură presupune solicitarea de informații de la entitatea auditată, centralizarea acestora de către auditori în scopul de a cunoaște entitatea auditată și domeniile auditabile prevăzute în ordinul de serviciu.

Informațiile primite de auditori trebuie să ajute auditorii în identificarea cadrului instituțional și economic al entității auditate, în identificarea riscurilor semnificative, în cunoașterea organizării entității și în identificarea informațiilor relevante pentru selectarea tehnicilor de audit adecvate. Auditorii întocmesc documentul " chestionarul de luare la cunoștință ", pentru a cunoaște detaliat, prin întrebări puse conducerii, aspecte legate de informațiile de mai sus.

Auditorii prelucrează informațiile prin studierea documentelor constitutive ale entității auditate, prin studierea organigramei, a circuitului documentelor, a regulamentelor de funcționare și ordine interioară, a fișelor de post.

De asemenea , auditorii analizează rezultatele controalelor/auditurilor anterioare, luând în considerare și informațiile externe entității precum și factorii care pot inluența buna desfășurare a misiunii de audit.

Prin întocmirea documentului " studiu preliminar " se asigură obținerea de informații relevante și suficiente despre domeniul auditabil ( prezentarea generală a entității auditate, obiectivele acesteia, strategia și politicile în domeniul auditat, analiza resurselor umane, etc). După elaborarea studiului preliminar de către auditori, acesta este analizat și supervizat de șeful compartimentului de audit public intern.

4.4.4. Identificarea şi analiza riscurilor

Riscul este ameninţarea ca un eveniment sau o acţiune să aibă un impact negativ în atingerea obiectivelor entității publice. Riscul este o combinaţie de probabilitate şi impact, inclusiv importanţa percepută.

Probabilitatea este definită ca "o măsură a incertitudinii și poate fi apreciată prin probabilitate mare, medie sau mică.Evaluarea probabilității de materializare a riscului înseamnă determinarea șanselor de manifestare a acestuia."32


Pentru identificarea și analiza riscurilor auditorii interni analizează registrul riscurilor , dosarul permanent și alte documente ale entității auditate, inclusiv rapoartele de audit intern precedente.

32 http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/IndrumarRiscuri28052014.pdf

42

Noile reglementări privind desfășurarea auditului public intern iau în considerare în evaluarea riscului două criterii: criteriul calitativ (probabilitatea) și criteriul cantitativ(impactul).

Probabilitatea se apreciază prin evaluarea tendinței de apariție a riscurilor, luându-se în considerare criterii specifice entității și care sunt exprimate pe o scală de valori de la 1 la 3 respectiv probabilitate mică, probabilitate medie și probabilitate mare.

Criteriile luate în considerare sunt: cadrul normativ,complexitatea operațiilor entității, experiența și încadrarea personalului, tendința de manifestare a riscurilor.

Elementul cantitativ –impactul- se apreciază prin evaluarea efectelor riscurilor susceptibile a se produce, prin luarea în considerare a următoarelor criterii: pierderi de active, imaginea entității, costuri de funcționare, calitatea serviciilor, existența întreruperilor în activitatea entității publice.

Criteriile se clasifică pe 3 niveluri în impact scăzut, impact moderat și impact ridicat.

Folosind cei doi factori se calculează punctajul total al riscului conform formulei

PT= P x I , unde: PT = punctajul total al riscului P = probabilitate I = impact

În funcţie de rezultatele obţinute, riscurile se ierarhizează în riscuri mari, riscuri medii şi riscuri mici, astfel: - PT = 1 sau 2, riscul este mic, nu necesită măsuri de control - PT = 3 sau 4, riscul este mediu, necesită măsuri de control

pe termen mediu/ lung - PT = 6 sau 9, riscul este ridicat, necesită măsuri de control urgente

În această etapă, auditorul procedează și la evaluarea inițială a sistemului de

control intern al entității auditate, care se realizează utilizând chestionarul de control intern și care drept scop identificarea riscurilor asociate activităților auditabile , precum și identificarea și analiza controalelor interne implementate pentru gestionarea acestor riscuri. În urma analizei, controlul intern este evaluat pe 3 niveluri : control intern conform, control intern partial conform și control intern neconform.

Control intern conform

a) Sistemul de control intern/managerial SCIM este implementat; sunt elaborate proceduri adecvate, care pot preveni materializarea riscurilor. b) Conducerea entităţii cunoaşte cadrul de reglementare a SCIM c) Conducerea şi personalul au o atitudine pozitivă faţă de controlul intern/managerial d) Controlul intern/managerial este integrat în activităţile curente ale entităţii/structurii auditate şi nu reprezintă o activitate distinctă sau care se desfăşoară în paralel cu acestea. e) Procesul de management al riscului din entitate asigură identificarea riscurilor, evaluarea lor, stabilirea măsurilor de gestionare a riscurilor şi monitorizarea eficacităţii acestora. f) Conducerea primeşte sistematic raportări privind desfăşurarea activităţilor şi gradul de îndeplinire a obiectivelor şi dispune măsuri corective în cazul abaterilor de la obiective etc.

43

Control intern partial conform

a) SCIM este parţial implementat; procedurile nu sunt suficiente pentru prevenirea materializării riscurilor. b) Conducerea şi personalul au o atitudine subiectivă faţă de SCIM c) Controlul intern/managerial este parţial integrat în activităţile curente ale entităţii/structurii auditate. d) Procesul de management al riscului din entitate asigură identificarea unor riscuri, evaluarea lor, dar măsurile de gestionare a riscurilor nu sunt întotdeauna adecvate şi eficace. e) Conducerea primeşte anumite raportări privind desfăşurarea activităţilor, dar nu urmăreşte gradul de îndeplinire a obiectivelor etc.

Control intern neconform

a) SCIM nu este implementat; procedurile lipsesc, b) Conducerea entităţii nu cunoaşte cadrul de reglementare a SCIM c) Conducerea şi personalul au o atitudine necooperantă sau indiferentă faţă de controlul intern/managerial. d) Controlul intern/managerial este perceput ca o activitate distinctă sau care se desfăşoară în paralel cu activităţile entităţii. e) Procesul de management al riscurilor din entitate nu asigură identificarea riscurilor, nefiind stabilite măsuri adecvate de gestionare a riscurilor. f) Conducerea primeşte unele raportări privind desfăşurarea activităţilor şi gradul de îndeplinire a obiectivelor, dar informaţiile din acestea nu sunt fiabile.

Sursa : prelucrarea autorului după HGR 1086/2013, pct. 3.7.4.2.4. Activitatea de evaluare inițială a sistemului de control intern este analizată de șeful

compartimentului de audit public intern într-o ședință cu echipa de audit, la sfârșitul căreia se stabilesc obiectivele de audit.

4.4.5. Elaborarea programului de audit intern

Programul de audit intern este un document intern al structurii de audit public intern, care detaliază acțiunile auditorilor în vederea colectării probelor de audit.

Programul de audit intern este elaborat de auditorii interni , având în vedere obiectivele misiunii de audit, activitățile auditabile,repartizarea pe auditori a fiecărei activități auditabile, durata și locul testelor ce vor fi efectuate. Programul este analizat de supervizor și aprobat de șeful structurii de audit public intern.

.

4.5. Intervenția la fața locului În aceasta etapă au loc colectarea și analiza probelor de audit, revizuirea

documentelor în vederea întocmirii dosarului de audit și ședința de închidere.

4.5.1. Colectarea și analiza probelor de audit Auditorul utilizează tehnici specifice muncii de audit cum ar fi verificarea,

observarea fizică, interviul, utilizarea chestionarelor, analiza, confirmările externe,investigarea, eșantionarea și testarea. Aceste tehnici sunt specifice colectării

44

probelor de audit, în timp ce pentru interpretarea probelor de audit se utilizează examinarea documentară, analiza cronologică și observarea.

Normele metodologice prezintă instrumentele de audit intern: chestionarul, interviul, pista de audit.

Chestionarul este utilizat de auditori pentru a adresa întrebări persoanelor auditate. Exista mai multe tipuri de chestionare: - Chestionarul de luare la cunoștință cuprinde întrebări privind organizarea și

funcționarea entității auditate - Chestionarul – listă de verificare cuprinde întrebări standard pentru fiecare

obiectiv/activitate în vederea stabilirii condițiilor ce trebuie îndeplinite de fiecare domeniu auditabil

- Chestionarul de control intern este utilizat pentru verificarea sistemului de control intern, a funcționării optime a controlului intern.

Interviul este utilizat pentru identificarea disfuncționalităților, evaluarea implementării, fiind folosit de auditor pentru a obține informații primare privind problemele de analizat.

Pista de audit permite stabilirea fluxului informațional, a modului de arhivarea a documentelor precum și reconstituirea operațiunilor în dublu sens ( de la inițializare la finalizare și invers).

4.5.1.1. Efectuarea testărilor și formularea constatărilor

Pe baza testărilor efectuate conform programului misiunii de audit intern are loc

colectarea probelor de audit. Testele auditorilor cuprind câteva elemente obligatorii cum ar fi obiectivul testului,

metoda de eșantionare,descrierea testului, constatările și concluziile. Testul este semnat de auditorul intern și de supervizor.

Auditorul are obligația elaborării testelor în concordanță cu misiunea de audit, a determinării eșantionului, a stabilirii și descrierii tipului de testare, precum și a colectării probelor de audit.

Auditorul intern trebuie să aibă în vedere faptul că probele de audit trebuie să fie relevante, suficiente și utile pentru a susține constatările auditorului.

La realizarea acestei proceduri contribuie atât auditorii cât şi supervizorul, fiecare având atribuţii specifice.

4.5.1.2. Analiza problemelor și formularea recomandărilor

În aceasta etapă se întocmesc fişele de identificare şi analiză a problemei (FIAP) de către auditor, supervizate de supervizor şi semnate de entitatea auditată.

FIAP are o structură tipizată și se întocmește în cazul în care auditorul intern constată anumite probleme, nereguli, abateri.

4.5.1.3. Analiza și raportarea iregularităților

„Formularul de constatare și raportare a iregularităţilor” se întocmește în cazul în care auditorii interni constată existența sau posibilitatea producerii unor iregularităţi.

Formularul este întocmit de auditorii interni, este analizat și supervizat de supervizor. După supervizare, FCRI se transmite șefului compartimentului de audit public intern, care are obligația ca în termen de 3 zile să informeze conducătorul entității publice de care aparține compartimentul de audit public intern și structura de control abilitată, pentru continuarea cercetărilor.

În această etapă obligațiile auditorilor constau în identificarea iregularității, stabilirea legislației încălcate, stabilirea consecințelor pe baza probelor de audit și a

45

constatărilor, parcurgerea pașilor procedurali privind elaborarea, semnarea și transmiterea formularului.

4.5.2. Revizuirea documentelor și constituirea dosarului de audit public

intern Documentele întocmite de auditorii interni trebuie revizuite de aceștia pentru a se

asigura că dovezile sunt suficiente, relevante și concludente. Auditorul intern are obligația de a completa și numerota documentele de lucru în mod corespunzător, de a întocmi nota centralizatoare a documentelor de lucru și de a se asigura că există probe de audit pentru fiecare constatare.

Dosarul de audit intern face legătura între obiectivele misiunii de audit public intern și etapele misiunii de audit intern.

Dosarul misiunii de audit intern cuprinde următoarele secțiuni :

❖ Secţiunea A – Raportul de audit public intern și anexele acestuia:

• ordinul de serviciu;

• declaraţia de independenţă;

• proiectul de raport de audit intern, raportul de audit intern,sinteza recomandărilor;

• fişele de identificare şi analiza a problemelor (FIAP);

• formularele de constatare a iregularităţilor;

• programul de audit.

❖ Secţiunea B – Administrativă:

• notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern;

• minutele şedinţelor de deschidere, reuniunii de conciliere,şedinţei de închidere;

❖ Secţiunea C – Analiza riscului:

• documentaţia analizei riscului. ❖ Secţiunea D – Supervizarea şi revizuirea desfăşurării misiunii de audit public

intern:

• revizuirea proiectului de raport de audit public intern

• răspunsurile auditorilor interni la revizuirea proiectului

• documente privind supervizarea. Dosarul cuprinde copii ale documentelor justificative, pe care auditorii interni le -au

utilizat în activitatea lor. Pentru o evidență facilă fiecare obiectiv de audit este indexat prin litere și cifre. Dosarele de audit sunt confidențiale, sunt proprietatea entității publice și se arhivează conform legii.

4.5.3. Şedinţa de închidere

Auditorii interni planifică ședința de închidere, unde prezintă constatările,

concluziile și recomandările misiunii de audit intern. La această ședință participă în afara auditorilor și a reprezentanților entității auditate , și supervizorul sau șeful structurii de audit public intern, care susține constatările, concluziile și recomandările echipei de audit.

46

4.6. Raportul de audit intern

Normele metodologice privind desfășurarea misiunii de audit public intern prevăd

ca această etapă este formată din următorele proceduri:

4.6.1. Elaborarea proiectului raportului de audit intern 4.6.2. Transmiterea proiectului raportului de audit intern 4.6.3. Reuniunea de conciliere 4.6.4. Elaborarea raportului de audit intern 4.6.5. Difuzarea raportului de audit intern

4.6.1. Elaborarea proiectului raportului de audit intern

Proiectul de raport are o structură standard, trebuie întocmit plecând de la

obiectivele misiunii de audit intern , auditorii având obligația de a întocmi raportul numai pe baza FIAP-urilor, a FCRI-urilor, a probelor de audit care trebuie să aiba la bază documentele justificative.De asemenea , nu sunt permise alte opinii decât cea a auditorului, iar recomandările trebuie să fie în concordanță cu constatările. La redactatrea proiectului de raport, auditorii sunt obligați să prezinte constatările în mod pertinent, fără aprecieri tendențioase, punând accent pe constatările negative și luând în considerare progresele entității auditate înregistrate de la ultimul audit. Proiectul de raport de audit interm este analizat și revizuit de supervizor sau șeful structurii de audit public intern.

4.6.2. Transmiterea proiectului raportului de audit intern Proiectul de raport de audit intern se transmite structurii auditate, iar aceasta își

poate exprima punctul de vedere referitor la constatările, concluziile și recomandările din proiect în termen de 15 zile calendaristice de la primire.

Dacă în acest termen entitatea auditată nu transmite punctul său de vedere auditorilor, se consideră că acceptă în mod tacit proiectul de raport de audit intern, caz în care reuniunea de conciliere nu mai are loc.

Dacă entitatea auditată transmite un punct de vedere, acesta este analizat de auditorii interni pornind de la datele din proiectul de raport și de la probele de audit intern existente.

Proiectul de raport de audit intern este revizuit în funcție de punctele de vedere acceptate de auditori în urma analizei.

4.6.3. Reuniunea de conciliere Odată cu transmiterea punctelor de vedere, entitatea auditată are obligația de a

menționa expres dacă solicită sau nu organizarea reuniunii de conciliere. Auditorii interni au obligația de a organiza reuniunea de conciliere cu structura

auditată ,în 10 zile calendaristice de la primirea punctelor de vedere. În cadrul reuniunii de conciliere, auditorii interni prezintă punctele lor de vedere la

observațiile entității auditate, bazate pe probe de audit. Entitatea auditată prezintă observații la punctele de vedere divergente, având ca susținere probe de audit.

Reuniunea de conciliere se finalizează cu documentul " Minuta reuniunii de conciliere", care se îndosariază în dosarul de audit.

47

4.6.4. Elaborarea raportului de audit intern Raportul final de audit intern are la bază proiectul raportului de audit intern, precum

și modificările discutate şi convenite în reuniunea de conciliere. Raportul este transmis supervizorului / șefului structurii de audit public intern pentru analiză, auditorii având obligația de a insera în raportul final eventualele modificări/completări propuse de acesta. Raportul de audit intern va fi însoţit de o sinteză a constatărilor și recomandărilor, pentru analiză și avizare.

4.6.5. Difuzarea raportului de audit intern Raportul final de audit intern împreună cu sinteza , este transmis conducătorului

entității publice pentru aprobare. Odată aprobat, structura de audit intern are obligația de a transmite o copie a raportului entității auditate în vederea implementării recomandărilor.

Raportul de audit public intern poate fi consultat de structuri sau organisme externe entității publice numai cu aprobarea conducătorului entității publice.

4.7. Urmărirea recomandărilor Obiectivul acestei etape este asigurarea că recomandările auditorilor sunt

implementate întocmai și la timp, cît și evaluarea riscului ca entitatea publică să nu aplice recomandările.

Structura auditată are obligaţia de a pune în practică recomandările auditorilor pe baza unui plan de acţiune şi a unui calendar, comunicând periodic rezultatele implementării recomandărilor.

Normele metodologice precizează că în toate cele 4 etape ale misiunii de audit

public intern trebuie să existe un proces continuu de supervizare din partea șefului structurii de audit public intern și/sau al supervizorului. Aceștia au obligații legate de verificarea documentelor întocmite de auditorii interni, de verificarea executării în bune condiții și corecte a misiunii de audit intern precum și de verificare a modului de redactare a raportului de audit intern.

4.8. Rezumat

Misiunea de audit intern se desfăşoară în conformitate cu normele metodologice

proprii activităţii de audit intern ale fiecărei entităţi şi care presupune parcurgerea următoarelor etape:

❖ Pregătirea misiunii de audit intern; ❖ Intervenţia la faţa locului; ❖ Raportul de audit intern; ❖ Urmărirea recomandărilor. Fiecare etapă are proceduri specifice, fiind finalizată cu documentele întocmite de

auditor pentru fiecare procedură și etapă.

48


1. Urmărirea recomandărilor 2. Care sunt prevederile noilor reglementări în domeniul auditului

intern? 3. Colectarea și analiza probelor de audit. 4. Prezentați scopul ședinței de închidere. 5. Identificarea și analiza riscurilor 6. Care este diferența între fișa de identificare și analiză a problemei

(FIAP) și formularul de constatare și raportare a iregularităților (FCRI).

Răspunsuri teste evaluare / autoevaluare

1. Urmărirea recomandărilor

Obiectivul acestei etape este asigurarea că recomandările auditorilor sunt implementate întocmai și la timp, cît și evaluarea riscului ca entitatea publică să nu aplice recomandările.

Structura auditată are obligaţia de a pune în practică recomandările auditorilor pe baza unui plan de acţiune şi a unui calendar, comunicând periodic rezultatele implementării recomandărilor.

2. Care sunt prevederile noilor reglementări în domeniul auditului intern?

Noile reglementări în domeniul auditului intern apărute în anul 2013 clasifică misiunile de audit în misiuni de asigurare, misiuni de consiliere și misiuni de evaluare.

Misiunile de asigurare pot fi misiuni de audit de regularitate, misiuni de audit de sistem și misiuni ale auditului performanței.

Auditul de regularitate urmărește respectarea normelor metodologice , a procedurilor și a principiilor în cadrul misiunilor de audit. Obiectivul principal fiind conformarea cu cadrul normativ aplicabil.

Atunci când efectuează o misiune de audit de regularitate, auditorul intern trebuie să se asigure că informațiile financiar-contabile sunt relevante și corecte, să se asigure că activitatea entității se desfășoară conform procedurilor și regulilor existente.

Auditorul intern are o contribuție importantă la gestionarea riscurilor, la creșterea calității proceselor de management al riscurilor și de control precum și la îmbunătățirea activității prin implementarea recomandărilor.

Auditul de sistem este definit ca o " evaluare în profunzime a sistemelor de conducere şi de control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora."

Într-un audit de sistem se analizează toate subsistemele organizației prin efectuarea unor misiuni specifice, în funcție de mărimea organizației, volumul activităților desfășurate.

Auditorul intern trebuie să ia în considerare în acest gen de audit anumite criterii cum ar fi:

49

Etica profesională Conformarea cu legislația națională, cu regelementările, normele și procedurile

interne Integritatea patrimoniului Integritatea evidențelor contabile și a documentelor justificative Fiabilitatea informațiilor de orice fel Realizarea obiectivelor prin respectarea standardelor de performanță și a celor de

calitate. Auditul performanței este o activitate independentă şi obiectivă de analiză a

activităţilor/proceselor entității publice, concepută să aducă un plus de valoare, prin evaluarea şi compararea rezultatelor obţinute cu cele propuse, în condiţii de economicitate, eficienţă şi eficacitate.

Economicitatea presupune minimizarea costului resurselor cheltuite pentru atingerea rezultatelor estimate, în condițiile în care este menținută calitatea.

Eficiența presupune maximizarea rezultatelor în corelație cu resursele utilizate. Eficacitatea reprezintă raportul dintre efectul și rezultatul unei activități, gradul de

îndeplinire a obiectivelor. Auditul performanței evaluează sistemul de control intern al entității pentru

identificarea punctelor slabe care conduc la nerealizarea obiectivelor. În acest sens, în cadrul unui audit al performanței, auditorul evaluează componentele sistemului de control intern managerial, analizează cauzele care duc la neîndeplinirea obiectivelor și formulează recomandări pentru remedierea deficiențelor.

Auditul performanței se realizează prin raportarea la un sistem de criterii, stabilite de regulă prin buna practică în domeniu și luând în considerare o serie de informații provenind din diferite surse( legislație, standarde naționale/internaționale,criterii de performanță a entității, ghiduri procedurale, standarde pe domenii, etc).

Indiferent de tipul de audit, o misiune de asigurare cuprinde următoarele etape: Pregătirea misiunii de audit intern; Intervenţia la faţa locului; Întocmirea Raportului de audit intern; Urmărirea recomandărilor În cadrul fiecărei etape se parcurg proceduri specifice și se întocmesc documente

care sprijină munca auditorului.

3. Colectarea și analiza probelor de audit

Auditorul utilizează tehnici specifice muncii de audit cum ar fi verificarea, observarea fizică, interviul, utilizarea chestionarelor, analiza, confirmările externe,investigarea, eșantionarea și testarea. Aceste tehnici sunt specifice colectării probelor de audit, în timp ce pentru interpretarea probelor de audit se utilizează examinarea documentară, analiza cronologică și observarea.

Normele metodologice prezintă instrumentele de audit intern: chestionarul, interviul, pista de audit.

Chestionarul este utilizat de auditori pentru a adresa întrebări persoanelor auditate. Exista mai multe tipuri de chestionare:

Chestionarul de luare la cunoștință cuprinde întrebări privind organizarea și funcționarea entității auditate

Chestionarul – listă de verificare cuprinde întrebări standard pentru fiecare obiectiv/activitate în vederea stabilirii condițiilor ce trebuie îndeplinite de fieacre domeniu auditabil

50

Chestionarul de control intern este utilizat pentru verificarea sistemului de control intern, a funcționării optime a controlului intern.

Interviul este utilizat pentru identificarea disfuncționalităților, evaluarea implementării, fiind folosit de auditor pentru a obține informații primare privind problemele de analizat.

Pista de audit permite stabilirea fluxului informațional, a modului de arhivarea a documentelor precum și reconstituirea operațiunilor în dublu sens ( de la inițializare la finalizare și invers).

Efectuarea testărilor și formularea constatărilor Pe baza testărilor efectuate conform programului misiunii de audit intern are loc

colectarea probelor de audit. Testele auditorilor cuprind câteva elemente obligatorii cum ar fi obiectivul testului,

metoda de eșantionare,descrierea testului, constatările și concluziile. Testul este semnat de auditorul intern și de supervizor.

Auditorul are obligația elaborării testelor în concordanță cu misiunea de audit, a determinării eșantionului, a stabilirii și descrierii tipului de testare, precum și a colectării probelor de audit.

Auditorul intern trebuie să aibă în vedere faptul că probele de audit trebuie să fie relevante, suficiente și utile pentru a susține constatările auditorului.

La realizarea acestei proceduri contribuie atât auditorii cât şi supervizorul, fiecare având atribuţii specifice.

Analiza problemelor și formularea recomandărilor În aceasta etapă se întocmesc fişele de identificare şi analiză a problemei (FIAP)

de către auditor, supervizate de supervizor şi semnate de entitatea auditată. FIAP are o structură tipizată și se întocmește în cazul în care auditorul intern

constată anumite probleme, nereguli, abateri. Analiza și raportarea iregularităților „Formularul de constatare și raportare a iregularităţilor” se întocmește în cazul în

care auditorii interni constată existența sau posibilitatea producerii unor iregularităţi. Formularul este întocmit de auditorii interni, este analizat și supervizat de

supervizor. După supervizare, FIAP se transmite șefului compartimentului de audit public intern, care are obligația ca în termen de 3 zile să informeze conducătorul entității publice de care aparține compartimentul de audit public intern și structura de control abilitată, pentru continuarea cercetărilor.

În această etapă obligațiile auditorilor constau în identificarea iregularității, stabilirea legislației încălcate, stabilirea consecințelor pe baza probelor de audit și a constatărilor, parcurgerea pașilor procedurali privind elaborarea, semnarea și transmiterea formularului.

4. Prezentați scopul ședinței de închidere.

Auditorii interni planifică ședința de închidere, unde prezintă constatările, concluziile și recomandările misiunii de audit intern. La această ședință participă în afara auditorilor și a reprezentanților entității auditate , și supervizorul sau șeful structurii de audit public intern, care susține constatările, concluziile și recomandările echipei de audit.

51

5. Identificarea și analiza riscurilor. Riscul este ameninţarea ca un eveniment sau o acţiune să aibă un impact negativ

în atingerea obiectivelor entității publice. Riscul este o combinaţie de probabilitate şi impact, inclusiv importanţa percepută.

Probabilitatea este definită ca "o măsură a incertitudinii și poate fi apreciată prin probabilitate mare, medie sau mică.Evaluarea probabilității de materializare a riscului înseamnă determinarea șanselor de manifestare a acestuia."


Pentru identificarea și analiza riscurilor auditorii interni analizează registrul riscurilor , dosarul permanent și alte documente ale entității auditate, inclusiv rapoartele de audit intern precedente.

Noile reglementări privind desfășurarea auditului public intern iau în considerare în evaluarea riscului două criterii: criteriul calitativ ( probabilitatea) și criteriul cantitativ( impactul).

Probabilitatea se apreciază prin evaluarea tendinței de apariție a riscurilor, luându-se în considerare criterii specifice entității și care sunt exprimate pe o scală de valori de la 1 la 3 respectiv probabilitate mică, probabilitate medie și probabilitate mare.

Criteriile luate în considerae sunt :cadrul normativ,complexitatea operațiilor entității, experiența și încadrarea personalului, tendința de manifestare a riscurilor.

Elementul cantitativ –impactul- se apreciază prin evaluarea efectelor riscurilor susceptibile a se produce, prin luarea în considerare a următoarelor criterii: pierderi de active, imaginea entității, costuri de funcționare, calitatea serviciilor, exixtența întreruperilor în activitatea entității publice.

Criteriile se clasifică pe 3 niveluri în impact scăzut, impact moderat și impact ridicat.

Folosind cei doi factori se calculează punctajul total al riscului conform formulei PT= P x I , unde: PT = punctajul total al riscului P = probabilitate I = impact În funcţie de rezultatele obţinute, riscurile se ierarhizează în riscuri mari, riscuri

medii şi riscuri mici, astfel: - PT = 1 sau 2, riscul este mic, nu necesită măsuri de control - PT = 3 sau 4, riscul este mediu, necesită măsuri de control pe termen mediu/ lung - PT = 6 sau 9, riscul este ridicat, necesită măsuri de control urgente În această etapă, auditorul procedează și la evaluarea inițială a sistemului de

control intern al entității auditate, care se realizează utilizând chestionarul de control intern și care drept scop identificarea riscurilor asociate activităților auditabile , precum și identificarea și analiza controalelor interne implementate pentru gestionarea acestor riscuri. În urma analizei, controlul intern este evaluat pe 3 niveluri : control intern conform, control intern partial conform și control intern neconform.

Activitatea de evaluare inițială a sistemului de control intern este analizată de șeful compartimentului de audit public intern într-o ședință cu echipa de audit, la sfârșitul căreia se stabilesc obiectivele de audit.

52

6. Care este diferența între fișa de identificare și analiză a problemei (FIAP) și formularul de constatare și raportare a iregularităților (FCRI).

FIAP are o structură tipizată și se întocmește în cazul în care auditorul intern constată anumite probleme, nereguli, abateri.

„Formularul de constatare și raportare a iregularităţilor” se întocmește în cazul în care auditorii interni constată existența sau posibilitatea producerii unor iregularităţi.

Formularul este întocmit de auditorii interni, este analizat și supervizat de supervizor. După supervizare, FIAP se transmite șefului compartimentului de audit public intern, care are obligația ca în termen de 3 zile să informeze conducătorul entității publice de care aparține compartimentul de audit public intern și structura de control abilitată, pentru continuarea cercetărilor.

În această etapă obligațiile auditorilor constau în identificarea iregularității, stabilirea legislației încălcate, stabilirea consecințelor pe baza probelor de audit și a constatărilor, parcurgerea pașilor procedurali privind elaborarea, semnarea și transmiterea formularului.


➢ PREZENTAȚI PROCEDURILE PRIN CARE PROIECTUL DE RAPORT DE A.I. DEVINE RAPORT FINAL DE A.I.

4.10. Bibliografie 1. Ghiţă Marcel, Audit intern, Editura Economică Bucureşti, 2004. 2. Guy D., Alderman C., Auditing, Harcourt Brace Jovanovick Inc, San Diego, 1987. 3. Lemant Olivier, La conduite d’une mission d’audit interne, Ed. Dunod Paris 1991. 4. Picket, K.H. Spencer, Audit Planning, a risk based approach, Wiley New Jersey, 2006. 5. Renard Jacques, Teoria şi practica auditului intern, ediţia a IV-a, traducere din limba

franceză realizată de MFP, program Phare 2002. 6. Schick P, Lemant O., Guide de self – audit, Editions d’organisation, II-e edition, Paris,

2001. 7. Teodorescu Cristian, Audit intern. Studiu de caz – auditul sistemului de salarizare,

Editura UPG Ploiești, 2009. 8. American Institute of Certified Public Accountants Inc., Audit and Accounting guides,

Industry guides, 2001. 9. The Institute of Internal Auditors – The Proffesional Practices Framework. 10. Legea nr.672/2002 privind auditul public intern, M.Of. 953/2002. 11. HGR1086/2013 – Norme generale privind exercitarea auditului public intern, M.O.

17/2014

53

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 5 AUDITUL FINANCIAR – ELEMENTE FUNDAMENTALE


Capitolul 5 își propune să înlesnească studenților cunoștințe despre principale

concepte ale auditului financiar, definirea, rolul și obiectivele acestuia. Obiectivul acestui modul este de a introduce studenții în auditul financiar,

prezentându-le noțiuni introductive, precum și obiectivele acestui audit. Acest capitol prezintă clasificarea auditului extern și codul de etică aplicabil auditorilor financiari. O parte importantă este acordată prezentării modului de organizare a auditului financiar în România, a instituțiilor aferente, precum și prezentarea utilizatorilor raportului de audit financiar.

5.2. Competențe

După parcurgerea acestui capitol, studentul va fi capabil să definească conceptele

de audit financiar, să explice obiectivele acestuia, să facă o clasificare a auditului financiar, să identifice utilizatorii situațiilor financiare.

5.3. Auditul – noțiuni introductive

Auditul este indisolubil legat de evoluția comerțului și a contabilității. Auditul este

alături de contabilitate una dintre cele mai vechi profesii, plasat de unii autori înainte de apariția scrisului ( anul 8500 Î.C)33. Papirusurile Zenon fac referire la auditarea proprietăților din Egipt al lui Ptolomeu al II-lea în urmă cu peste 2500 ani.În antichitate contabilitatea era chemată să protejeze averilor celor bogați, registrele erau supuse unui control posterior sau averile erau inventariate periodic. Astfel, în Egiptul antic, o operațiune contabilă era înregistrată simultan de către doi scribi, pentru a evita frauda. Babilonienii utilizau tehnica tăbliței martor , care consta în înregistratra operațiunilor pe o tăbliță de lut ( originală), care era învelită în altă tăbliță ( martor), sigilate de scribul care înregistra operațiunile și comerciant, în prezența martorilor. O serie de papirusuri din perioada anilor 1700 î.e.n. conduc la teoria că la aceea dată, contabilitatea era într-un stadiu incipient, fiind considerată la fel de importantă ca astronomia, medicina sau filozofia.34

În Grecia antică, precursorii auditorilor financiari , numiți controlori, verificau toate operațiunile legate de încasările și plățile ce implicau fonduri publice.

Statul roman se baza pe activitatea chestorilor ( questori), care controlau averile magistraților din Imperiul Roman, utilizând verificarea verbală a fondurilor, dar și tehnica ascultării mai multor persoane. Este de remarcat faptul că romanii utilizau un document ,

33 Cangemi Michael, Singleton Tommie W, Managing the Audit Function. A CorporateAudit.Department Procedures

Guide, Wiley&Sons, 2003, pag.6, ISBN 978-0-471-28119-1 34 Collins L, Valin G, Audit et controle interne, 4 edition, Ed.Dalloz, Paris, pag.4

54

numit jurnalul primei înregistrări, unde conturile erau înscrise de o terță persoană, iar în identificarea unei operațiuni utilizau noțiunile de debit și credit.

În China s-au descoperit texte din secolul XI î.e.n. ( dinastia Zhon), care descriu principiile unei bune gestiuni.35 În secolul XV î.e.n. Qiu Jun a arătat necesitatea raportării, dând o mai mare importanță auditului.

Așa cum se observă, indiferent de epoca istorică sau de țară , au existat preocupări privind controlul prin verificarea din mai multe surse independente în scopul protejării averilor sau înregistrării bunurilor.Este atestat faptul că în anul 1280, papa Nicolas al II-lea a realizat " duplicata "după documentele contabile, pentru a verifica exactitatea înregistrărilor efectuate de contabilul său.

Contabilitatea și controlul operațiilor contabile cunoaște o puternică dezvoltare în Evul Mediu, atunci când Charlemagne a introdus un sistem de evidență a proprietăților imperiale, contabilitatea analitică a fost dezvoltată de familia Medicis, iar Luca Paciolo în lucarea sa "Suma di aritmetica, geometrica proportioni et proportionalita " (1494) descrie modalitățile de gestionare a patrimoniului, insistând asupra necesității inventarierii și a fidelității situațiilor activelor și pasivelor.

Cangemi și Singleton menționează în lucrările lor faptul că în anul 1720 se efectuează primul audit de către un auditor independent, care a verificat înregistrările fictive ale firmei South Sea Bubble, care prin supraevaluarea valorii de piață a condus la falimentul companiei.

Revoluția industrială a condus la o explozie investițională, iar investitorii au dorit să-și protejeze investițiile printr-un control intern sau extern strict.

În Anglia auditul obligatoriu a fost reglementat prin Legea Companiilor din 1844. În Statele Unite ale Americii, revoluția industrială a generat investiții în căile

ferate,exploatarea aurului făcute în special de europeni. Pentru a-și controla investițiile de peste ocean, aceștia au trimis persoane specializate( auditori) pentru a le verifica investițiile,fiind verificate documentele contabile și realitatea înregistrărilor contabile. Contabilitatea devine un suport important al afacerilor, fapt ce conduce la crearea Institutului American al Experților Contabili Autorizați ( AICPA) în anul 1887.

Odată cu creșterea complexității raportărilor contabile, a intereselor divergente ale acționarilor și managerilor a crescut rolul auditorului, iar profesia de audit s-a dezvoltat la nivel global.Legea societăților comerciale emisă în 1907 obliga companiile private din Anglia să publice anual bilanțul auditat.36

Marea criză economică din perioada 1929 – 1933 a condus la o dezvoltarea a auditului financiar, atunci când companiile cotate la Bursa din New York au fost obligate să auditeze situațiile financiare și să prezinte un raport de audit financiar.

Scandalurile financiare și falimentele celebre fie din perioada antebelică sau din epoca modernă ( Kreuger and Toll Inc, McKesson & Robbins, Enron,etc) au condus la creșterea necesității auditului financiar, la elaborarea și implementarea cadrului normativ specific auditului financiar, în paralel cu creșterea competențelor auditorului în domenii conexe ( juridic, management, fiscalitate, IT).

De asemenea obiectivul auditului s-a deplasat de la protejarea patrimoniului și certificarea situațiilor financiare la obiectivul actual – exprimarea unei opinii independente asupra situațiilor financiare.

În România, controlul (financiar) și auditul s-au dezvoltat o dată cu dezvoltarea statului și a instituțiilor sale, devenind pârghii importante prin care statul își îndeplinește

35 Munteanu Victor (coordonator), Zuca Marilena, Vera Simina, Munteanu Rodica, Nedea Camelia, Audit financiar –

contabil, concepte, metodologie, reglementări, cazuri practice, ediția a III-a revăzută și adăugată, Editura

Universitară București, 2016, pag. 22-24 36 Neamțu Horia, Roman Aureliana-Geta, Țurlea Eugeniu, Audit finanaciar. Misiuni de asigurare și servicii conexe,

Editura Economică , 2012, pag.13

55

funcțiile sale. După Munteanu și colaboratorii, 2016, istoria auditului în țara noastră poate fi împărțită în cinci perioade de dezvoltare: perioada daco-romană, perioada medievală, perioada modernă, perioada interbelică, perioada contemporană.

Statul dac cucerit de romani cunoaște existența impozitelor și a perceptorilor "veniturilor și roadelor ce le produce pământul"37.

Perioada medievală este caracterizată prin apariția cnezatelor și voievodatelor, ai căror conducători aveau drept de administrare a tuturor veniturilor și foloaselor obținute pe teritoriul lor. Ulterior, domnitorii țărilor românești și-au extins puterile, astfel încât dispuneau de veniturile obținute în mod discreționar, având dreptul de a institui și percepe impozite, fapt ce a condus la o fiscalitate uneori excesivă. Evidența veniturilor era precară, dar sub conducerea anumitor domnitori s- au întocmit evidențe ale veniturilor și cheltuielilor domnitorului, așa cum este cazul codicelui de venituri și cheltuieli al țării, întocmit de Constantin Brâncoveanu ( 1694 – 1704).

Regulamentele Organice, adoptate în Moldova şi în Ţara Românească în 1831-1832, în timpul administraţiei ruseşti, au introdus un sistem dublu de control asupra finanţelor publice, exercitat de organisme de control subordonate puterii executive şi respectiv de puterea legislativă – Adunarea Obştească.38 De altfel, în preajma Unirii din 1859 în Ţara Românească funcţiona un Minister de Control.

Datorită unor împrejurări interne și externe nefavorabile, Revoluția de la 1848 din Principatele Române nu a reușit să transpună în viața politică și de stat ideile și principiile constituționale stipulate în programele lor. Țările Române au fost nevoite să accepte hotărârile marilor puteri europene, prin Convenția de la Paris din 1858, care a stabilit norme fundamentale referitoare la situația politico-juridică a Principatelor și reorganizarea lor. Conform prevederilor Convenției, apare pentru prima oară principiul separației puterilor, ele urmând să fie exercitate, în fiecare Principat, de către domn și Adunarea electivă, ambele lucrând sub îndrumarea unui organism comun (Comisia centrală).

Este de remarcat faptul că în cuprinsul Convenției, sunt stipulate o serie de prevederi referitoare la buget, impozite și taxe astfel:

Art. 14 — Hospodarul guvernează cu ajutorul miniştrilor numiţi de el. [..]El pregăteşte legile prezentând un interes special pentru Principate şi mai ales bugetele pe care le supune spre dezbatere adunării.

Art. 15 — Orice act întocmit de hospodar trebuie să fie contrasemnat de către miniştrii de resort. Miniştrii vor fi răspunzători de încălcarea legilor şi în particular de orice risipire a veniturilor publice. Ei vor fi justiţiabili de Înalta curte de justiţie şi de casaţie.

Art. 22 — Bugetul veniturilor şi cheltuielilor, pregătit anual pentru fiecare principat prin grija hospodarului respectiv şi supus adunării, care îl poate amenda, nu va fi definitiv decât după ce va fi votat de ea.

Art. 25 — Nici un impozit nu va putea fi stabilit sau perceput fără consimţământul adunării.

Art. 46 — Moldovenii şi valahii vor fi cu toţii egali în faţa impozitului. Aceste prevederi au constituit punctul de cotitură în evoluţia contabilităţii publice. Perioada modernă a auditului este marcată de promulgarea unor regulamente și

legi fundamentale pentru evoluția contabilității și a auditului. Astfel, în timpul domnitorului Alexandru Ioan Cuza, la 29 noiembrie 1860 s-a votat

Regulamentul de Finanţe, care a constituit prima lege de organizare financiară din ţara

37 Marcu P. L., Istoria dreptului românesc, Editura Lumina Lex, București, 1997, pag.28 38 ISTORIA CURŢII DE CONTURI A ROMÂNIEI 1864-2014, pag.18, accesată la

http://www.rcc.ro/Istoric/Istoria_Curtii_Conturi.pdf

http://www.rcc.ro/Istoric/Istoria_Curtii_Conturi.pdf

56

noastră, revizuit prin Legea contabilităţii generale a statului, votată în anul 1864, care cuprindea anumite principii bugetare și care stipula că ”toate veniturile şi cheltuielile neapărate spre îndeplinirea deosebitelor servicii, aşezate conform legilor, trebuiesc autorizate pentru fiecare an de o lege anuală de finanţe şi formează Bugetul general al statului”39 .

Apărută în baza Constituţiei române din anul 1864, această lege constituie prima “Lege a contabilităţii publice” care reglementează modul de elaborare, adaptare şi execuţie a bugetului de stat în ţara noastră, extinzând utilizarea contabilității publice în majoritatea instituțiilor administrației publice.Legea a cunoscut îmbunătățiri continue prin acte normative cu caracter financiar – administrativ , cum ar fi :

➢ Legea pentru contribuţii directe care reglementează constatarea şi perceperea veniturilor publice(1871);

➢ Legea pentru recensământul contribuţiilor directe şi prima lege de urmărire a veniturilor care cuprindea gradele de urmărire, privilegiile statului şi prescripţia(1877);

➢ Legea de organizare a Ministerului de Finanţe și introducerea carnetului de contribuabil(1882);

➢ Legea pentru organizarea administraţiei financiare a statului , în baza căreia iau fiinţă administraţiile financiare(1897).

În anul 1864 prin Legea din 24 Ianuarie 1864 domnitorul Alexandru Ioan Cuza

înființează "O înaltă Curte de compturi" pentru toată România, cu scopul de a exercita un control jurisdicțional asupra execuției bugetare.

Dezvoltarea contabilității și necesitatea formării specialiștilor în domeniul economic au condus la înființarea școlilor profesionale de contabilitate ( Galați și București), a școlilor comerciale ( Ploiești, Iași, Craiova, Brăila) precum și înființarea, la București, a Academiei de Înalte Studii Comerciale și Industriale în anul 1913.

Unirea din anul 1918 a determinat crearea unei sistem unitar financiar şi fiscal. Nicolae Titulescu, ministrul de finanţe de la acea dată, propune reforma fiscală a României inspirată din legislaţia financiară a statelor dezvoltate, concretizată în unele principii importante pentru organizarea contabilităţii publice :

1. reducerea cheltuielilor publice; 2. instituirea controlului preventiv al cheltuielilor publice; 3. ordonanţarea cheltuielilor materiale şi de personal în 12 rate lunare egale; 4. introducerea impozitului pe venitul global . În anul 1918 se înființează Garda Financiară, ca organ specializat al statului ,

cu o sferă de activitate largă ( control financiar, control bilanțuri contabile,descărcarea de gestiune).

Reforma fiscală a lui Vintilă Brătianu din anul 1923 - an în care s-a votat o nouă Constituţie - a făcut să fie pusă în aplicare o nouă lege a contribuţiilor directe, aplicarea noului sistem de impozitare însemnând aplicarea unor principii de impunere moderne compatibile cu cele din statele europene dezvoltate .

În perioada 1921 - 1924 s-a realizat unificarea bugetară, reforma fiscală, precum şi procesul de unificare şi normalizare a contabilităţii publice. Înregistrările contabile din această perioadă nu înregistrau modificările suferite de patrimoniul public, motiv pentru care , în anul 1929 apare noua Lege a contabilităţii publice care introduce sistemul de contabilitate în partidă dublă în administrarea statului şi în aceea a administraţii publice. Votată de senatul României la 26 iulie 1929 şi promulgată prin Decret Regal la 31

39 Bistriceanu Ghe., “Finanţe generale” , vol.I , U.R.A. , Bucureşti , 1992 , pag. 236 .

57

iulie 1929, această lege marchează începutul perioadei de consolidare a administraţiei financiare din România.

Printre noile prevederi ale acestei legi se remarcă introducerea anului bugetar de 12 luni în locul celui de 18 luni, fixarea termenului legal în care se pregăteşte şi se depune bugetul, separarea cheltuielilor curente de cele de capital, introducerea controlului preventiv pe lângă cel ulterior, definirea clară a funcţiilor de ordonator şi de gestionar de bani şi bunuri publice, înfiinţarea Oficiului de licitaţii pe lângă Ministerul Finanţelor, introducerea carnetului de impozite ale contribuabilului şi controlul averii funcţionarilor, introducerea contabilităţii în partidă dublă.

La 25 decembrie 1929 se adoptă Legea pentru reprimarea evaziunii fiscale la contribuţiile directe, care determină accelerarea procesului de punere în aplicare a prevederilor Legii contabilităţii publice.

Legea de reorganizare a Curţii de Conturi introducea, pe lângă controlul pe gestiune, represiv, ex-post40 şi controlul preventiv, pe care iniţiatorii legii doreau să-l facă opozabil, în primul rând, angajamentelor şi ordonanţărilor bugetare, fără ca el să îngreuneze activitatea unei administraţii de stat birocratice.

Perioada 1945 – 1989 este marcată de evoluții politice și sociale care au avut o influență puternică asupra mediului economic și în special asupra instituțiilor de control financiar ( naţionalizarea principalelor întreprinderi din industrie, transporturi, comerţ, sistemul bancar, servicii, cooperativizarea, sistemul de conducere planificată a economiei). Aceste transformări nu se putea înfăptui decât printr-un sistem politic totalitar, care a procedat la eliminarea instituțiilor democratice cum au fost desființarea Curții de Conturi, a Gărzii Financiare și înlocuirea acestora cu un aparat financiar apropiat puterii politice ( Direcția de Control și Revizie din Ministerul Finanțelor, Miliția Economică, direcții specializate din ministere, organizații centrale și locale, etc).

În același timp se fac modificări legislative fundamentale privind controlul financiar și controlul financiar preventiv. Prin Decretul Prezidiului Marii Adunări Naţionale a Republicii Populare Române nr. 352 din 30 noiembrie 194841 pentru organizarea controlului financiar şi desfiinţarea Înaltei Curţi de Conturi a fost înfiinţată, la Ministerul Finanţelor, „Direcţiunea Controlului Financiar”. Acest nou organism a primit atribuţii de verificare asupra administrării şi folosirii creditelor alocate prin bugetul general al Statului, precum şi a mijloacelor proprii, de către ministere şi instituţii (ale căror bugete se votau de către Marea Adunare Naţională sau se aprobau de către ministere), de către administraţiile locale (ale căror bugete se aprobau de către organele locale ale puterii de stat), precum şi la întreprinderi de stat sau aparţinând administraţiilor locale şi la acelea la care statul avea participaţiuni de capital, verificând, totodată, şi organizarea şi funcţionarea controlului financiar intern al organizaţiilor respective. Prin acelaşi decret a fost înfiinţat şi controlul financiar intern al entităţilor sus-menţionate, iar atribuţiile de control financiar preventiv, exercitate potrivit Legii din 31 iulie 1929 de către Înalta Curte de Conturi, au fost trecute conducătorilor serviciilor de contabilitate ale acestora, urmând ca organizarea, atribuţiile, drepturile şi răspunderile organelor contabile de conducere să fie stabilite prin decizie a Consiliului de Miniştri.

Controlul financiar a fost legiferat prin Hotărâri ale Consiliului de Miniştri : H.C.M. nr. 1068/195242 stabilea sarcinile Direcţiei Controlului Financiar din Ministerul

40 Curtea de Conturi a României, 1864-2004. Culegere de documente, Bucureşti, 2004, p. 156: în discursul său din 25

iulie 1929, Mihai Popovici spunea: „Deci, odată faptul consumat nu se pot lua decât măsuri represive, fără să

împiedice repetarea lui, în altă parte, în alte împrejurări.” 41 Publicat în M.Of., partea I A, nr. 280, 1 decembrie 1948, p. 9526-9527, vezi şi Curtea de Conturi a României..., p.

225-226 42 Buletinul Oficial (în continuare B.Of.), nr. 36, 14 iulie 1952, p. 300-302.

58

Finanţelor, H.C.M. nr. 1934/195743 organiza controlul financiar intern, iar H.C.M. nr. 65/195944 stabilea măsuri pentru întărirea controlului financiar şi înlăturarea unor paralelisme şi suprapuneri în activitatea organelor de control. Regulamentul privind organizarea şi exercitarea controlului preventiv în instituţii, întreprinderi şi organizaţii economice de stat, cooperatiste şi obşteşti a fost aprobat prin H.C.M. nr. 74/195945. Trebuie menţionat şi faptul că direcţiile teritoriale de control şi revizie ale Ministerului Finanţelor au fost înfiinţate relativ târziu, prin H.C.M. nr. 412/196846 .

În perioada anilor 1970 se înfiinţează o serie de structuri de control la nivelul organelor de partid şi al organelor puterii de stat. Astfel, prin Legea nr. 15/1972269 a fost înfiinţat Consiliul Central de Control Muncitoresc al Activităţii Economice şi Sociale, care avea şi unele atribuţii de control financiar. Este binecunoscut faptul că unele constatări de natură financiară ale Consiliului preluate de către Curtea Superioară de Control Financiar, înfiinţată un an mai târziu şi abilitată cu valorificarea judiciară a acestor constatări.

Curtea Superioară de Control Financiar a fost înființată prin Legea 2/1973, ca organ al Consiliului de Stat, organul suprem al puterii de stat, și care avea drept obiective „respectarea hotărârilor de partid şi de stat în domeniul financiar, apărarea proprietăţii socialiste şi acordă sprijin organelor controlate, în stabilirea de soluţii şi măsuri pentru prevenirea şi înlăturarea deficienţelor, pentru îmbunătăţirea activităţii economico-financiare.” (art. 2)47.

Anul 1990 reprezintă punctul de cotitură în evoluția auditului financiar în țara noastră. Prăbușirea economiei planificate, trecerea la economia de piață,crearea cadrului normativ și legislativ au creat condițiile pentru apariția și dezvoltarea auditului financiar. În perioada 1993 – 1999 marile firme internaționale de audit și-au stabilit filiale în România, în ciuda faptului că această profesie de vârf nu era încă reglementată în țara noastră. În anul 1999 apare Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar care reglementează activitatea de audit financiar în România. Prin această ordonanță se înfiinţeazã Camera Auditorilor Financiari din România, persoanã juridicã autonomã, organizaţie profesionalã de utilitate publicã fãrã scop patrimonial, care are autoritatea de a organiza, coordona şi autoriza desfãşurarea activitãţii de audit financiar în România.Această ordonanță este modificată și completată prin legi și ordonanțe succesive, legea nr. 26 din 2 martie 2010 fiind ultima reglementare legislativă importantă privind organizarea auditului financiar.

În 2017 a intrat în vigoare la nivel național o nouă reglementare care vizează piața serviciilor de audit financiar. Legea aduce modificări importante serviciilor de audit statutar dar ȋn special are impact semnificativ asupra serviciilor de audit desfășurate la entitățile de interes public, cum ar fi instituții financiare bancare și nebancare, entități listate, societăți de asigurare și reasigurare, dar și societăți cu capital de stat și companii naționale. Legea 162/2017 privind auditul statutar, publicată în MO nr. 548 din 12 iulie 2017 transpune la nivel național o serie de cerințe impuse de UE, mai exact prin Directiva 2014/56/CE și prin Regulamentul european nr. 537/2014. Legislația menționată a apărut în contextul general al reformei cadrului de reglementare a piețelor financiare, cu privire la rolul și modul în care funcția auditorului financiar poate fi consolidată pentru a contribui la îmbunătățirea stabilității financiare și a protecției investitorilor, prin asigurarea unui sistem eficient la nivel european de supraveghere publică a activității de audit statutar.

43 Publicată în Colecţia de hotărîri şi dispoziţii ale Consiliului de Miniştri al Republicii Populare Române

(C.H.D.C.M.), nr. 81, 19 decembrie 1957, p. 842-848 44 Publicată în C.H.D.C.M., nr. 7 bis din 31 ianuarie 1959. 45 C.H.D.C.M., nr. 8, 1 februarie 1959, p. 63-68. 46 B.Of., partea I, nr. 25, 26 februarie 1968, p. 261-262. 47 Curtea de Conturi a României..., p. 228.

59

Modificările aduse de Legea 162/2017 vizează în principal cerințele de consolidare a calității în audit precum și a independenței auditorului. Cerințele acestei legi, coroborate cu prevederile Regulamentului european nr. 537/2014 se referă în principal la raportul de audit, care trebuie să fie bine fondat, justificat și mult mai elaborat, cu cerințe suplimentare de raportare.

5.4. Rolul și obiectivele auditului financiar Aderarea României la Uniunea Europeană a impus în mod inevitabil armonizarea

reglementărilor legale ale contabilităţii cu principiile şi normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene, urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene şi ale Standardelor Naţionale de Contabilitate şi Audit.

De o manieră generală, auditul financiar are rolul de a asigura utilizatorii interni și externi ai informaţiilor financiare despre:

❖ verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii, a procedurilor interne ale firmelor;

❖ reflectarea în contabilitate a situațiilor financiare, a imaginii lor fidele, clare și complete;

❖ aplicarea legislației naționale și celei europene, precum și a standardelor de contabilitate.

Prin audit, situaţiile financiare sunt analizate, validate că prezintă o imagine fidelă a

poziţiei financiare (activele, datoriile şi capitalul propriu), a performanţei financiare (profitul) şi a fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi. Situațiile financiare sunt elaborate de managementul firmei, utilizatorii având acces la acestea doar după publicarea lor. Datele financiare nereale sau prea optimiste pot induce în eroare diverse categorii de utilizatori ( creditori, investitori, organe fiscale sau de control). Profesionistul care confirmă realitatea și credibilitatea situațiilor financiare este auditorul financiar, care prin certificarea situațiilor financiare îndeplinește rolul auditului financiar, acela de verificare și certificare a situațiilor financiare anuale a unei entități.

Noțiunea de imagine fidelă se referă la regularitatea și sinceritatea contabilității. Regularitatea presupune respectarea procedurilor și regulilor contabile, care să

conducă la o gestiune mai bună a patrimoniului, la îmbunătățirea controlului și auditului precum și la informarea mai bună a utilizatorilor. Informația contabilă trebuie să fie înțeleasă de toți utilizatorii, în același mod, motiv pentru care publicarea situațiilor financiare trebuie să respecte reguli contabile prestabilite.

Auditorul financiar apreciază regularitatea contabilității în raport cu prevederile legale dar și cu modalitatea de aplicare a acestora de către persoanele responsabile cu ținerea contabilității.

Sinceritatea contabilității presupune aplicarea corectă a procedurilor contabile, fiind condiționată de evaluarea justă a valorilor contabile, a riscurilor și a deprecierii elementelor patrimoniale de către contabil , la terminarea exercițiului financiar.

60

Obiectivele auditului financiar Regularitatea și sinceritatea contabilității conduc la fiabilitatea informației contabile,

care reprezintă un obiectiv al auditului financiar. De-a lungul timpului s-a conturat un alt obiectiv important al auditului financiar și

anume existența unui set de reguli contabile și financiare ( referențial contabil), ce trebuie respectat de profesioniștii contabili din firme. Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderilor, auditorul trebuie să ia în considerare aserțiunile (declarațiile) conducerii referitoare la conținutul situațiilor financiare. Această procedură este una generală, iar auditorul poate stabili obiective mai analitice ( detaliate) specifice unei categorii de operațiuni, obiective referitoare la soldul unui cont și obiective referitoare la conținutul și prezentarea situațiilor financiare.În acest sens, auditul are în vedere respectarea unor obiective și criterii ce guvernează un audit al situaţiilor financiare.

Aserțiunile privind situațiile financiare sunt făcute de conducere în mod explicit sau nu și se referă la :

❖ existenţă: un activ sau o obligaţie există la un moment dat; ❖ drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o anumită dată; ❖ apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi aparţine

entităţii; ❖ exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente

neînregistrate ori elemente neprezentate; ❖ valoare: un activ sau o obligaţie este înregistrată la o valoare contabilă

corespunzătoare; ❖ comensurare (evaluare): o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la o

valoare adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;

❖ prezentare: un element este prezentat, clasificat şi descris conform cadrului de raportare aplicabil (de exemplu, legislaţia specifică şi standardele contabile aplicate).

Informațiile furnizate de situațiile financiare trebuie să fie astfel prezentate încât să

fie înțelese de utilizatori. De asemenea informațiile trebuie să fie relevante pentru a influența deciziile prezente sau viitoare ale utilizatorilor.

Informația economică este influențată de pragul de semnificație, ce reprezintă valoarea unei omisiuni a informației contabile, care în anumite condiții, pot influența sau schimba judecata unui utilizator.

Informația contabilă trebuie să fie credibilă, atunci când nu conține erori semnificative, iar utilizatorii au încredere în informația furnizată. În același timp informația trebuie să fie reprezentativă, să prezinte fidel tranzacțiile sau evenimentele care fac obiectul raportării.

O informație credibilă nu trebuie să aibă influențe externe, care ar determina luarea unei decizii pentru a obține un anumit rezultat.

La întocmirea situațiilor financiare, persoanele răspunzătoare cu raportarea trebuie să fie prudenți în elaborarea situațiilor financiare. Aceasta presupune prudență în utilizarea raționamentelor care conduc la evaluări, pentru a evita supraevaluarea activelor sau veniturilor, precum și subevaluarea datoriilor sau cheltuielilor.

O corectă informare a utilizatorilor presupune aducerea la cunoștința acestora a politicilor contabile utilizate, precum și a posibilității de a compara , în timp,situațiile financiare ale entității.

61

Obiectivele de audit specifice unei categorii de operațiuni sunt stabilite de către auditorul financiar, pornind de la declarațiile managementului. Definirea corectă a obiectivelor conduce la o colectare a probelor de audit adecvate și suficiente pentru fiecare operațiune. Auditorul va acorda atenție următoarelor aspecte : - apariție : tranzacțiile înregistrate au avut loc - exhaustivitate: toate tranzacțiile au fost înregistrate - evaluare: tranzacțiile sunt corecte iar înregistrările contabile sunt corecte - se respectă principiul independenței exercițiilor - imputarea tranzacțiilor este corectă.

Aceste obiective sunt strîns legate de respectarea criteriilor ce guvernează un audit

al situațiilor financiare : 1) criteriul exhaustivității și integrității înregistrărilor 2) criteriul realității înregistrărilor 3) criteriul corectei înregistrări în contabilitate și a corectei prezentări cu ajutorul

conturilor anuale.

Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor presupune că toate operațiunile patrimoniale au fost integral și corect înregistrate în contabilitate.

Pentru a verifica respectarea acestui criteriu, auditorul financiar verifică procedurile utilizate de entitate pentru înregistrarea modificărilor patrimoniale.

Acest procedeu are un orizont de timp mai mare, motiv pentru care auditorul poate verifica respectarea principiului prin verificarea inventarierii. Auditorul trebuie să verifice faptul că efectuarea inventarierii s-a făcut conform prevederilor legale și deciziei conducerii, că nu există tranzacții neînregistrate , iar cele înregistrate respectă reglementările contabile.

Conform criteriului realităţii înregistrărilor, auditorul trebuiă să aibă certitudinea că toate elementele de activ şi pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile şi verificabile, precum și dacă ele corespund cu cele identificate la inventariere.

Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale presupune verificarea de către auditor a următoarelor obiective: perioada corectă, evaluarea corectă,imputarea corectă și prezentarea corectă.

Perioada corectă presupune verificarea de către auditor a următoarelor aspecte: toate operațiunile sunt înregistrate , se utilizează conturile de regularizare și contabilitatea de angajament.

Dacă elementele patrimoniale sunt evaluate conform legislației românești aplicabile și cu cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare atunci auditorul poate considera că există o evaluare corectă a elementelor patrimoniale.

Imputarea corectă presupune utilizarea corespondenței conturilor din Regulamentul de aplicare a Legii Contabilității în înregistrarea operațiilor patrimoniale.

Prezentarea corectă presupune corespondența dintre contabilitatea sintetică și cea analitică, dintre jurnalele contabile și Cartea Mare.

Obiectivele referitoare la soldul unui cont se stabilesc de auditor pe baza aserțiunilor conducerii și se referă la : - existență : activele, datoriile și capitalurile proprii există la data închiderii exercițiului

financiar - exhaustivitate: soldurile cuprind numai sumele ce trebuiau incluse - drepturi și obligații : activele și datoriile înregistrate în conturi aparțin entității

62

- evaluare: soldurile sunt corect evaluate,pe baza inventarierii patrimoniului, a confirmărilor de la terți și corespund cu evidența tehnico-operativă și cu analiticele fiecărui cont

- exactitate: soldurile au valori corecte - alocarea pe conturi (imputarea) este corectă.

Dacă analizează situațiile financiare, auditorul trebuie să aibă în vedere

următoarele obiective: - existență: activele, datoriile, capitalurile proprii există la o anumită dată - drepturi și obligații: activele, datoriile, capitalurile proprii apartin entității - exhaustivitate: nu există active, datorii, capitaluri proprii neînregistrate - valoare: evaluarea elementelor din situațiile financiare sunt înregistrate la valoarea

corespunzătoare ( valoare justă, cost istoric, valoare realizabilă, etc) - prezentare: situațile financiare sunt prezentate în conformitate cu referențialul contabil

aplicabil, sunt corect prezentate și includ informații suplimentare Pornind de la aceste obiective generale, auditorul financiar poate elabora obiective

specifice pentru orice categorie de conturi sau operațiuni contabile.

5.5. Principiile contabile

Noile reglementări contabile privind situațiile financiare anuale simplificate și situațiile anuale consolidate stipulează faptul că elementele prezentate în situațiile financiare sunt evaluate în conformitate cu principiile contabile generale. 48

Principiile enunțate de noile reglementări contabile sunt: 1) Principiul continuității activității. Conform acestui principiu se presupune că

entitatea își desfășoară activitatea normal, fără o reducere importantă a activității sau fără a intra în lichidare

2) Principiul permanenței metodelor, conform căruia politicile contabile și metodele de evaluare trebuie menținute de la un exercițiu financiar la altul

3) Principiul prudenței. Recunoașterea și evaluarea elementelor ce se includ în situațiile financiare trebuie făcute cu prudență, în special ce privește profitul, datoriile și deprecierile. Tot în conformitate cu acest principiu, activele sau veniturile nu trebuie supraevaluate iar datoriile și cheltuielile subevaluate.

4) Principiul contabilităţii de angajamente. Conform principiului efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Astfel trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datorii pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite").

5) Principiul intangibilităţii presupune că bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar

48 https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_1802_2014.pdf

63

precedent. Dacă politicile contabile se modifică sau au loc corectări ale erorilor aferente perioadelor precedente, bilanţul perioadei anterioare celei de raportare nu se modifică.

6) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii conform căruia componentele elementelor de active şi de datorii trebuie evaluate în mod separat.

7) Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de active şi datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli nu este permisă.Toate creanţele şi datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente justificative.Compensările între creanţe şi datorii faţă de aceeaşi entitate pot fi înregistrate numai după contabilizarea creanţelor şi veniturilor,respectiv a datoriilor şi cheltuielilor corespunzătoare.În această situaţie notelele explicative trebuie să prezinte valoarea brută a creanţelor şi datoriilor care au făcut obiectul compensării.

8) Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere trebuie să țină cont de fondul economic al tranzacţiei sau al angajamentului în cauză. Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile,precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni. Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate pe baza documentelor justificative, care trebuie să reflecte modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. Forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică.

9) Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie, în conformitate cu care elementele prezentate în situaţiile financiare se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie.

10) Principiul pragului de semnificaţie. Entitatea se poate abate de la cerinţele reglementărilor contabile referitoare la prezentările de informaţii şi publicare, atunci când efectele respectării lor sunt nesemnificative.

5.5. Auditul statutar

Legea fundamentală a auditului financiar LEGEA 162/2017 definește audit statutar drept un audit al situaţiilor financiare anualeindividuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate efectuat în conformitate cu standardele internaţionale de audit, în măsura în care:

a) este obligatoriu în temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului intern; b) este efectuat în mod voluntar la entităţile mici, iar situaţiile financiare auditate

sunt publicate, împreună cu raportul de audit statutar. Auditul financiar cuprinde auditul statutar aşa cum este definit la pct. 1, precum şi

activitatea efectuată în vederea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare sau a unor componente ale acestora, dar şi exercitarea altor misiuni de asigurare şi servicii profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări în domeniu.

Anterior acestei legi, Ordonanța Guvernului 75/1999 privind auditul financiar, modificată prin legea nr.26/2010 definea la art.2, alin.1 auditul financiar ca fiind "activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare şi servicii profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România, denumită în continuare Camera", iar la aliniatul 2 prevede că "Auditul financiar cuprinde şi auditul statutar, desfăşurat potrivit legii."

Auditul statutar este definit la nivel european de Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European, de Directiva 2014/56/UE de modificare a Directivei 2006/43/CE

64

privind auditul legal al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate, de Regulamentul 537/2014 privind cerințe specifice referitoare la auditul statutar al entităților de interes public și de abrogare a Deciziei 2005/909/CE a Comisiei , în timp ce pe plan intern legislația reprezentativă este legea 162 din 2017 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate .49

Conform articolului 2 dinlege, auditul statutar reprezintă auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările naţionale, efectuat de un auditor statutar, care este persoana fizică autorizată de către autoritatea competentă, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), să efectueze audit statutar.

Auditul statutar este singurul tip de audit extern care este reglementat la nivel european, este efectuat de auditori statutari independenți, iar autoritatea de reglementare națională este un organism autonom.

Auditorul financiar are o responsabilitate față de interesul public, ceea ce presupune că trebuie să respecte standardele internaţionale şi Cadrul general, atunci când derulează misiuni de asigurare, iar activitatea lor să se desfășoare pe baza principiilor obiectivității și integrității auditorului statutar.

Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate de conducere, ceea ce impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a audia aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

Pentru efectuarea auditului financiar în România, Camera Auditorilor din România, în baza legii, a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit.

Standardele de audit sunt în număr de 44 şi cuprind în mod detaliat Cadrul General al Standardelor de Audit (120), responsabilitatea ce revine auditorilor, planificarea auditului (300), evaluarea riscurilor şi controlului intern (400), probe de audit (500), concluziile auditorului şi raportarea asupra situaţiilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele de revizuire a sistemelor financiare (910).

Cadrul General Internațional pentru Misiunile de Asigurare elaborat de IFAC (Federația Internațională a Contabililor ) prezintă misiunile pentru care se aplică Standardele Internaționale pentru Misiuni de Asigurare(ISAE) și Standardele Internaționale pentru Misiunile de Revizuire ( ISRE).

Acestea pot fi misiuni de asigurare și misiuni conexe. Potrivit Cadrului General, misiunea de asigurare este o misiune în care un

practician își exprimă o concluzie destinată creșterii gradului de încredere a utilizatorilor vizați, alții decât partea responsabilă, în privința rezultatului evaluării sau cuantificării unui anumit aspect în funcție de criterii.50 De exemplu, un auditor poate exprima o opinie referitoare la imaginea fidelă prin intermediul situațiilor financiare ( rezultatul), care este emisă în urma aplicării standardelor contabile (criterii) referitoare la poziția financiară, performanțele financiare( aspect).

Misiunile de asigurare pot fi : - Misiuni de asigurare rezonabilă - Misiuni de asigurare limitată. Într-o misiune de asigurare rezonabilă obiectivul principal constă în reducerea

riscului misiunii la un nivel acceptabil de scăzut, astfel încât practicianul să exprime concluziile sale într-o formă pozitivă.

49 https://www.cafr.ro/uploads/Legea%20162%20din%202017-0b03.pdf 50 Cadrul General Internațional pentru Misiuni de Asigurare- IFAC, Reglementări Internaționale de Audit,Asigurare și

Etică. Audit Financiar 2008, volumul 1, Editura IRECSON București, 2008, pag.203.

65

Într-o misiune de asigurare limitată obiectivul principal constă în reducerea riscului misiunii la un nivel acceptabil,dar mai mare decât în cazul asigurării rezonabile, astfel încât practicianul să exprime concluziile sale într-o formă negativă.

Indiferent de felul misiunii de asigurare, aceasta are următoarele elemente componente:

1. O relație tripartită, care include un practician( auditor), o parte responsabilă și utilizatorii vizați

2. O problemă adecvată 3. Criterii adecvate 4. Probe adecvate și suficiente 5. Raportul de asigurare (audit).

Noțiunea de "practician" este utilizată într-un sens mai larg în Cadrul General decît noțiunea de "auditor " în Standardele Internaționale de Audit și în Standardele Internaționale pentru Misiunile de Revizuire.

Partea responsabilă poate fi Consiliul de Administrație în timp ce utilizatorii vizați sunt utilizatorii cărora li se adresează raportul de asigurare(acționarii sau investitorii).

Problema adecvată poate fi poziția financiară, performanța financiară sau fluxurile de trezorerie, sistemul de control intern, sistemul contabil al entității.

O problemă adecvată trebuie să fie identificabilă și măsurabilă pentru ca practicianul să emită o concluzie de asigurare pe baza probelor suficiente și adecvate obținute prin proceduri specifice.

Un criteriu reprezintă un etalon utilizat pentru pentru evaluarea/cuantificarea unui aspect, precum și pentru descrierea lor.

Pentru întocmirea situațiilor financiare anuale, criteriile pot fi OMFP 1802/2014, IFRS,ordine ale Băncii Naționale a României, a CNVM, etc. De asemenea pot fi utilizate drept criterii cadrul legal al controlului intern, reglementările fiscale, legislația aplicabilă sau contractele comerciale.

Criteriile trebuie să fie relevante, credibile,complete, neutre și inteligibile, ele fiind de regulă cuprinse în legislație și în reglementări legale.

Atunci când auditorii stabilesc natura și aria de cuprindere a procedurilor de audit într-un audit de asigurare, aceștia trebuie să aibă o atitudine de scepticisn profesional și trebuie să aibă în vedere riscurile de audit,gradul de asigurare oferit de probele de audit și pragul de semnificație.

Scepticismul constă în evaluarea critică a situațiilor care pot conduce la informații denaturate în mod semnificativ. Auditorul trebuie să ia în considerare cantitatea probelor de audit dar și calitatea acestora ( calitatea probelor este invers proporțională cu numărul lor).

Standardul Internațional de Audit ISA 500 " Probe de audit " oferă explicații privind credibilitatea probelor de audit, pornind de la sursa și natura acestora. Astfel o probă este mai credibilă dacă este obținută dintr-o sursă externă entității, așa cum probele obținute direct de practician sunt mai credibile decât cele obținute indirect.

Concluziile practicianului în urma auditului de asigurare trebuie formalizate în raportul de audit, a cărei structură este stabilită de ISA, ISAE; ISRE.

Tipul de opinie formulată de practician diferă în funcție de tipul misiunii ( rezonabilă/limitată). Opinia ( concluzia ) practicianului poate fi fără rezerve, cu rezerve, contrară sau imposibilitatea exprimării unei concluzii(opinii).

Misiunile conexe pot fi misiuni de examen limitat al situațiilor financiare, misiuni pe bază de proceduri convenite, misiuni de compilare a informațiilor financiare precum și misiuni de consultanță ( fiscală, contabilă, etc).

Misiunile de examen limitat al situațiilor financiare sunt efectuate pe baza Standardului Internațional (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen limitat)

66

(ISRE) nr. 2400 care stabilește procedurile și principiile fundamentale, precum și modul lor de aplicare în cazul unei misiuni de examen limitat al situațiilor financiare

Standardul Internațional de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 este utilizat pentru misiunile de examinare a informațiilor financiare pe bazã de proceduri convenite, și care stabilește procedurile și principiile fundamentale precum și modalitățile lor de aplicare cu privire la responsabilitățile auditorului în cadrul unei misiuni de examinare a informațiilor financiare pe bazã de proceduri cuvenite.

Misiunile de compilare a informațiilor financiare sunt prezentate în Standardul Internațional de Misiuni Conexe (ISRS) 4410 , care enunță procedurile și principiile fundamentale precum și modalitățile lor de aplicare în ce priveste responsabilitatea contabilului în cadrul unei misiuni de compilare a situațiilor financiare.

5.7. Utilizatorii situațiilor financiare Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate de conducere, ceea ce impune din

partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a audia aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

Situaţiile financiare sunt stabilite şi prezentate în fiecare an şi sunt destinate satisfacerii nevoilor comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori externi, cât şi a managementului propriu al întreprinderilor. Pe baza informațiilor prezentate în situațiile financiare anuale, un utilizator poate lua o decizie economică care să-i influențeze acțiunile viitoare. Există situații în care utilizatorii folosesc informațiile din situațiile financiare pentru interese divergente, diferite.

Investitorii utilizează informațiile primite pentru a evalua riscurile afacerii: o afacere riscantă poate aduce pierderi , caz în care un investitor poate hotărî vânzarea acțiunilor sale; dacă afacerea aduce profit și întreprinderea are capacitatea de a plăti dividende, investitorul poate păstra acțiunile deținute, dar poate cumpăra alte ațtiuni pe baza informațiilor primite privind profitul și repartizarea acestuia.

Salariaţii şi sindicatele sunt interesate de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii, deoarece acestea le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi salarii, pensii, oportunităţi profesionale, specializări.

Creditorii folosesc informațiile primite pentru evaluarea capacității întreprinderii de a rambursa împrumuturile primite şi dobânzile aferente la scadenţă.

Clienţii doresc informaţii despre continuarea activităţii unei întreprinderi în special atunci când au tranzacţii pe termen lung şi sunt dependenţi de acea firmă.

Publicul este interesat în ceea ce priveşte politica de resurse umane a întreprinderii precum și integrarea ei în comunitatea locală din punct de vedere economic și social.

Managerii, dacă nu sunt acţionari principali, urmăresc creșterea veniturilor, maximizarea profitului, creșterea capacității de autofinanțare.Dacă managerii sunt și acționarii firmei, atunci scopul lor principal este creșterea profitului și distribuirea de dividende mari.

Modalitatea cea mai frecventă prin care utilizatorii pot obţine informaţii fiabile constă în efectuarea unui audit independent. Ulterior, informaţiile auditate sunt utilizate în procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza că aceste informaţii sunt rezonabil complete, exacte şi credibile.

67

5.8. Rezumat Auditul este indisolubil legat de evoluția comerțului și a contabilității. Auditul este

alături de contabilitate una dintre cele mai vechi profesii, plasat de unii autori înainte de apariția scrisului

În Grecia antică, precursorii auditorilor financiari , numiți controlori, verificau toate operațiunile legate de încasările și plățile ce implicau fonduri publice.

Statul roman se baza pe activitatea chestorilor ( questori), care controlau averile magistraților din Imperiul Roman, utilizând verificarea verbală a fondurilor, dar și tehnica ascultării mai multor persoane.

Odată cu creșterea complexității raportărilor contabile, a intereselor divergente ale acționarilor și managerilor a crescut rolul auditorului, iar profesia de audit s-a dezvoltat la nivel global.

Scandalurile financiare și falimentele celebre fie din perioada antebelică sau din epoca modernă ( Kreuger and Toll Inc, McKesson & Robbins, Enron,etc) au condus la creșterea necesității auditului financiar, la elaborarea și implementarea cadrului normativ specific auditului financiar, în paralel cu creșterea competențelor auditorului în domenii conexe ( juridic, management, fiscalitate, IT).

De asemenea obiectivul auditului s-a deplasat de la protejarea patrimoniului și certificarea situațiilor financiare la obiectivul actual – exprimarea unei opinii independente asupra situațiilor financiare.

În România, controlul (financiar) și auditul s-au dezvoltat o dată cu dezvoltarea statului și a instituțiilor sale, devenind pârghii importante prin care statul își îndeplinește funcțiile sale. După Munteanu și colaboratorii, 2016, istoria auditului în țara noastră poate fi împărțită în cinci perioade de dezvoltare: perioada daco-romană, perioada medievală, perioada modernă, perioada interbelică, perioada contemporană.

Perioada 1945 – 1989 este marcată de evoluții politice și sociale care au avut o influență puternică asupra mediului economic și în special asupra instituțiilor de control financiar ( naţionalizarea principalelor întreprinderi din industrie, transporturi, comerţ, sistemul bancar, servicii, cooperativizarea, sistemul de conducere planificată a economiei). Aceste transformări nu se putea înfăptui decât printr-un sistem politic totalitar, care a procedat la eliminarea instituțiilor democratice cum au fost desființarea Curții de Conturi, a Gărzii Financiare și înlocuirea acestora cu un aparat financiar apropiat puterii politice ( Direcția de Control și Revizie din Ministerul Finanțelor, Miliția Economică, direcții specializate din ministere, organizații centrale și locale, etc).

Anul 1990 reprezintă punctul de cotitură în evoluția auditului financiar în țara noastră. Prăbușirea economiei planificate, trecerea la economia de piață,crearea cadrului normativ și legislativ au creat condițiile pentru apariția și dezvoltarea auditului financiar.

Auditul constă în colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţiile, în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul trebuie efectuat de o persoană competentă şi independentă.

Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează şi se evaluează, în mod profesional, informaţii legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit un document, numit raport de audit şi o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea audiată.51

51 M. Boulescu, M. Ghiţă, V. Mareş, Fundamentele Auditului, Bucureşti, Editura Didactică şi Pedagogică, 2001, p. 11.

68

Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii şi obiective ce guvernează un audit al situaţiilor financiare:

❖ existenţă: un activ sau o obligaţie există la un moment dat; ❖ drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o anumită

dată; ❖ apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi

aparţine entităţii; ❖ exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente


corespunzătoare; ❖ comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la o valoare

adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;


Aceste obiective sunt strîns legate de respectarea criteriilor ce guvernează un audit al situațiilor financiare :

1) criteriul exhaustivității și integrității înregistrărilor 2) criteriul realității înregistrărilor 3) criteriul corectei înregistrări în contabilitate și a corectei prezentări cu ajutorul

conturilor anuale. Situaţiile financiare anuale (bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia

modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi note explicative) trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu şi a fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar. Pentru aceasta, situaţiile financiare trebuie să fie întocmite cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii, ale Cadrului general de întocmire a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate cât şi a Ordinelor Ministerului Finanţelor Publice pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Auditul statutar este definit drept un audit al situaţiilor financiare anuale individuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate efectuat în conformitate cu standardele internaţionale de audit, în măsura în care:




Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate de conducere, ceea ce impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a audia aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

69

Situaţiile financiare sunt stabilite şi prezentate în fiecare an şi sunt destinate satisfacerii nevoilor comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori externi, cât şi a managementului propriu al întreprinderilor. Pe baza informațiilor prezentate în situațiile financiare anuale, un utilizator poate lua o decizie economică care să-i influențeze acțiunile viitoare. Există situații în care utilizatorii folosesc informațiile din situațiile financiare pentru interese divergente, diferite.


1. Definiți auditul statutar 2. Care sunt obiectivele unui audit al situațiilor financiare? 3. Ce este misiunea de asigurare? 4. Care sunt situațiile financiare anuale? 5. Prezentați utilizatorii situațiilor financiare 6. Prezentați elementele unei misiuni de asigurare 7. Prezentați principiul contabilității de angajament

Răspunsuri teste evaluare / autoevaluare 1. Definiți auditul statutar Auditul statutar este definit drept un audit al situaţiilor financiare anuale individuale

sau al situaţiilor financiare anuale consolidate efectuat în conformitate cu standardele internaţionale de audit, în măsura în care:




2. Care sunt obiectivele unui audit al situațiilor financiare? Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fidele, clare

şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii şi obiective ce guvernează un audit al situaţiilor financiare:

❖ existenţă: un activ sau o obligaţie există la un moment dat; ❖ drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o anumită

dată; ❖ apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi

aparţine entităţii; ❖ exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente


corespunzătoare; ❖ comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la o valoare

adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;

70


3. Ce este misiunea de asigurare? Potrivit Cadrului General, misiunea de asigurare este o misiune în care un

practician își exprimă o concluzie destinată creșterii gradului de încredere a utilizatorilor vizați, alții decât partea responsabilă, în privința rezultatului evaluării sau cuantificării unui anumit aspect în funcție de criterii. De exemplu, un auditor poate exprima o opinie referitoare la imaginea fidelă prin intermediul situațiilor financiare ( rezultatul), care este emisă în urma aplicării standardelor contabile (criterii) referitoare la poziția financiară, performanțele financiare( aspect).

Misiunile de asigurare pot fi : - Misiuni de asigurare rezonabilă - Misiuni de asigurare limitată. Într-o misiune de asigurare rezonabilă obiectivul principal constă în reducerea

riscului misiunii la un nivel acceptabil de scăzut, astfel încât practicianul să exprime concluziile sale într-o formă pozitivă.

Într-o misiune de asigurare limitată obiectivul principal constă în reducerea riscului misiunii la un nivel acceptabil,dar mai mare decât în cazul asigurării rezonabile, astfel încât practicianul să exprime concluziile sale într-o formă negativă.

Indiferent de felul misiunii de asigurare, aceasta are următoarele elemente componente:

1. O relație tripartită, care include un practician( auditor), o parte responsabilă și utilizatorii vizați

2. O problemă adecvată 3. Criterii adecvate 4. Probe adecvate și suficiente 5. Raportul de asigurare (audit). 4. Care sunt situațiile financiare anuale? Situaţiile financiare anuale sunt: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia

modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi note explicative.

5. Prezentați utilizatorii situațiilor financiare Situaţiile financiare sunt stabilite şi prezentate în fiecare an şi sunt destinate

satisfacerii nevoilor comune de informaţii ale unei game de utilizatori externi, cât şi a managementului propriu al întreprinderilor.

Utilizatorii de informaţie contabilă folosesc situaţiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Uneori ei au interese diferite faţă de alţii, după cum urmează:

Investitorii actuali şi potenţiali sunt interesaţi de riscul inerent al tranzacţiilor şi

de beneficiul adus de investiţiile lor. Ei au nevoie de informaţie ca să ştie dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiunile. De asemenea foarte important pentru acţionari este evaluarea capacităţii întreprinderii de a plăti dividende şi doresc o

71

transparenţă totală cu privire la situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi modului de repartizare a acestuia.

Salariaţii şi sindicatele sunt interesate de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii, deoarece acestea le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii, oportunităţi profesionale, specializări.

Creditorii financiari sunt preocupaţi de informaţii care le permit să evalueze dacă întreprinderea are posibilitatea să ramburseze împrumuturile primite şi dobânzile aferente la scadenţă.

Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţiile care le permit să determine dacă sumele pe care le au de plătit vor fi plătite la scadenţă.

Clienţii doresc informaţii despre continuarea activităţii unei întreprinderi în special atunci când au tranzacţii pe termen lung şi sunt dependenţi de acea firmă.

Publicul este interesat în ceea ce priveşte numărul de angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. De asemenea, doresc informaţii despre evoluţia în prezent şi în viitor a sferei activităţii întreprinderii, a potenţialului ei financiar.

Managerii, dacă nu sunt acţionari principali, urmăresc prin situaţiile financiare să arate un rezultat financiar confortabil pentru a fi apreciată activitatea lor pozitiv şi în acelaşi timp pentru a nu fi distribuite dividende mari cu scopul de a păstra sursele de autofinanţare.

6. Prezentați elementele unei misiuni de asigurare Indiferent de felul misiunii de asigurare, aceasta are următoarele elemente

componente: 1. O relație tripartită, care include un practician( auditor), o parte responsabilă

și utilizatorii vizați 2. O problemă adecvată 3. Criterii adecvate 4. Probe adecvate și suficiente 5. Raportul de asigurare (audit). 7. Prezentați principiul contabilității de angajament Conform principiului efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute

atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Astfel trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datorii pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite").


• CONTROLUL CALITĂȚII ACTIVITĂȚII DE AUDIT FINANCIAR

5.10. Bibliografie

1. Camera Auditorilor Financiari din România, Manualul privind Standardele Internaţionale de Audit, ediţia 2007, elaborat de IFAC.

72

2. OMFP 1802 /2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

3. Camera Auditorilor Financiari din România – Norme minimale de audit. 4. A.A.Arens, J. K. Loebbecke, Auditing an Integrated Approach – Sixth Edition, Prentice

Hall, Englewood Cliffs, New Jersey 07632. 5. M.Boulescu, M.Ghiţă, V.Mareş, Fundamentele auditului, Ed. Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 2001. 6. M.Boulescu, C.Bârnă, Auditul Financiar, reorganizarea judiciară şi lichidarea

societăţilor comerciale, Editura Fundaţia România de Mâine, Bucureşti, 2001. 7. A.Stoian, E.Ţurlea, Auditul Financiar Contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2001. 8. M.Dobroteanu, C.L.Dobroteanu, Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi

internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002. 9. P.Brezeanu, Audit şi Control Financiar, Editura A.S.E. Bucureşti, 2001. 10. Curtea de Conturi a Romaniei, Manual de Audit Financiar, Buc. 2002. 11. Al.Rusovici, Fl.Cojoc, Gh.Rusu, Audit financiar, Editura R.A. Monitorul Oficial, 2000. 12. Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001. 13. H.G. nr. 591/2000 privind aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a

Camerei Auditorilor din România, publicată în Monitorul Oficial 349/26.07.2000. 14. O.G. nr. 119/31 august 1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv,

publicată în Monitorul Oficial nr. 430/31 august 1999. 15. O.G. nr. 67/2002 pentru modificarea şi completarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea

de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial 649/2002. 16. O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial

nr. 256/1999.

73

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 6 – REGLEMENTAREA AUDITULUI FINANCIAR


Capitolul 8 își propune să înlesnească studenților cunoștințe despre principale

instituții de reglementarea activității de audit financiar, la nivel internațional și național, precum și rolul și obiectivele standardelor de audit financiar.

6.2. Competențe

După parcurgerea acestui capitol, studentul va fi capabil să identifice instituțiile ce

reglementează activitatea de audit, să prezinte rolul și structura acestora, să prezinte reglementările naționale și internaționale în materie de audit financiar.

6.3. Reglementări internaționale ale auditului financiar

La nivel internațional, rolul de lider și, totodată, de regulator a profesiei contabile

este deținut de Federația Internațională a Contabililor (IFAC). Aceasta a fost înființată în conformitate cu Codul Civil Elvețian în anul 1977, la Munchen , unde a avut loc cel de-al 11-lea Congres Mondial al Contabililor.

Inițial, misiunea IFAC era "de a întări profesia contabilă la nivel mondial, de a servi interesul public"52. Aceste deziderate trebuiau îndeplinite prin elaborarea unor standarde internaționale pentru audit , contabilitate publică, prin creșterea colaborării între membrii federației, prin coperarea cu alte organizații internaționale, IFAC având rolul de purtător de cuvânt al profesiei contabile la nivel global.

Dacă la înființare federația cuprindea 63 de membri fondatori din 51 de țări, de-a lungul timpului, odată cu creșterea importanței IFAC în lumea complexă a afacerilor, numărul membrilor a ajuns în 2013 la 175, aceștia provenind din 130 de țări, reprezentând aproximativ 2,5 milioane contabili din industrie, comerț, sectorul public,educație.

La adunarea de constituire a IFAC a fost adoptat un program în 12 puncte care era menit să ghideze activitatea federației în primii 5 ani de activitate, dar astăzi o bună parte din aceste puncte sunt încă relevante și sunt utilizate.

Odată cu dezvoltarea profesiei contabile,misiunea IFAC a căpătat noi valențe, servirea interesului public fâcându-se prin:

➢ Dezvoltarea standardelor și ghidurilor la o calitate înaltă ➢ Facilitatrea adoptării și implementării standardelor contabile ➢ Promovarea valorii profesioniștilor contabili la nivel global ➢ Contribuția la dezvoltarea unor organizații profesionale și firme de

contabilitate puternice Scopul activității prezente a IFAC este recunoașterea profesiei contabile la nivel

global ca un vector în dezvoltarea unor organizații puternice, sustenabile economic, a piețelor financiare și a economiilor naționale.

Pe baza informațiilor furnizate de profesioniștii contabili, organizațiile iau decizii economice importante, care au implicații la nivel macroeconomic și microeconomic. Acesta este motivul principal pentru care IFAC a elaborat și perfecționat standarde recunoscute la nivel global cum ar fi:

➢ Codul de etică pentru profesioniștii contabili

52 http://www.ifac.org/about-ifac/organization-overview/history

74

➢ Standardele internaționale de audit, misiuni de asigurare și servicii conexe ➢ Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public ➢ Standardele intenaționale de educație ➢ Standardele internațioanle de control a calității

Activitate IFAC se desfășoară pe consilii și comitete, cele mai reprezentative în

domeniul auditului fiind IAASB,IESBA,IPSASB, IAESB. Consiliul pentru Standarde de Audit și Asigurare ( IAASB- The International Auditing

and Assurance Standards Board ) este organismul desemnat de Consiliul IFAC pentru elaborarea , promovarea și publicarea standardelor internaționale de audit care acoperă activitatea de audit, revizie, asigurare, controlul calității și servicii conexe.

Principalele standarde ce se aplică la nivel global sunt Standardele Internaționale de Audit ( ISA), Standardele Internaționale privind angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internaționale privind Angajamentele de Asigurare(ISAE), Standardele Internaționale pentru misiuni conexe(ISRS), completate cu Practicile Internaționale de audit (IAPS).

Consiliul pentru Standarde Internaționale de Etică pentru Contabili ( IESBA - International Ethics Standards Board for Accountants) este organismul care elaborează și promovează standardele etice pentru profesioniștii contabili. Aceste standarde de etică au fost revizuite în anul 2010, ele fiind în concordanță și cu standardele de etică naționale. Trebuie menționat faptul că Standardele de Etică, ca și celelate standarde emise de IFAC diferă în multe aspecte de standardele emise de Institutul American al Contabililor Publici Certificați( AICPA).

Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public ( IPSASB - The International Public Sector Accounting Standards Board ) este însărcinat cu elaborarea Standardelor Internaționale de contabilitate pentru sectorul public ( IPSAS). Aceste standarde sunt bazate pe standardele internaționale de raportare financiară (IFRS) cu modificări relevante referitoare la contabilitatea sectorului public.

Consiliul pentru Standarde Internaționale de Educație pentru Contabili ( IAESB- International Accounting Education Standards Board ) este organismul care dezvoltă standarde pentru educație contabilă la nivel global. Activitatea consiliului este focalizată în două direcții:acreditarea contabililor și cerințele pentru o pregătire profesională continuă.

IFAC colaborează strâns cu Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (IASB – International Accounting Standards Board).

IASB a fost înființat în anul 2001, ca un organism independent al IFRS Foundation, înlocuind Comitetul Internațional pentru Standarde de Contabilitate( IASC).

Rolul principal al Comitetului este elaborarea și aprobarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară(IFRS), inclusiv pentru întreprinderile mici și mijlocii.

La înființare, IASB avea un număr de 14 membri, aceștia îmbinând activitatea în domeniul contabilității cu activitatea academică.Numărul membrilor a crescut în Iunie 2012 la 16 membri, în dorința de a îmbunătăți repartiția geografică a membrilor săi.

Preocupări privind reglementarea activității contabile au existat întotdeauna și pe continentul european.

Primul document relevant pe plan european privind conturile anuale ale societăților a fost Directiva a IV-a a CCE din 1978 privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăți. Conform directivei conturile anuale includ bilanţul, contul de profit şi pierderi şi anexa la situaţia financiară anuală. Aceste documente trebuie întocmite clar şi în conformitate cu dispoziţiile directivei, oferind o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare, precum şi a rezultatelor societăţii.

Directiva stipulează expres faptul că structura bilanțului și a contului de profit și pierdere nu poate fi schimbată de la un exercițiu financiar la altul, secțiunea 3 și 5 fiind

75

destinate prezentării structurii de bilanț și respectiv a structurii de cont profit și pierdere, pe care societățile le pot adopta.

De asemenea, directiva prezintă criteriile care conduc la elaborarea situațiilor financiare prescurtate ale unei societăți.

Secțiunea 7 "Norme de evaluare" precizează că statele membre evaluează posturile din conturile anuale respectând următoarele principii generale:

(a) se presupune că societatea îşi continuă activitatea; (b) metodele de evaluare trebuie aplicate consecvent de la un exerciţiu financiar la

altul; (c) evaluarea trebuie efectuată cu respectarea principiului prudenţei, în special: (d) trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului la care se

raportează conturile, indiferent de data încasării sau plăţii veniturilor sau cheltuielilor în cauză;

(e) elementele posturilor de activ şi de pasiv trebuie evaluate separat; (f) bilanţul de deschidere a exerciţiului financiar trebuie să corespundă bilanţului de

închidere a exerciţiului financiar anterior.53 Directiva acordă atenție minimă auditării situațiilor financiare, precizând la

secțiunea 11- Auditarea, art.51 (1) (a) "Societăţile trebuie să asigure auditarea conturilor lor anuale de către una sau mai multe persoane autorizate de legislaţia naţională să auditeze conturi", iar la punctul(b) faptul că "Persoana sau persoanele răspunzătoare de auditarea conturilor trebuie să verifice, de asemenea, dacă raportul de gestiune corespunde conturilor anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar"54.

Globalizarea afacerilor și a contabilității au impus modificări în reglementările europene contabile. Directiva a IV-a a CCE din 1978 ( 78/660/CEE4) se referea la conturile anuale ale anumitor tipuri de societăți, fapt care a condus în anul 1983 la adoptarea Directivei a VII a CCE privind conturile consolidate, în scopul furnizării de informații financiare asociaților grupurilor de întreprinderi și terților.

Conturile consolidate și raportul anual consolidat trebuie întocmite de întreprinderi care îndeplinesc condițiile prevăzute de directivă, care prezintă componența conturilor consolidate, compuse din bilanțul consolidat, contul consolidat de profit /pierdere și anexa la situația financiară.

Conturile consolidate sunt întocmite în conformitate cu o serie de principii, dintre care menționez următoarele:

- Modalitatile de consolidare nu pot fi modificate de la un exercitiu financiar la altul.

- Conturile consolidate prezintă activele, pasivele, situațiile financiare și

rezultatele întreprinderilor incluse în consolidare ca si cum acestea ar fi o singură

întreprindere.

- Conturile consolidate trebuie întocmite la aceeași dată ca și conturile anuale ale societății mamă.

- Dacă în cursul exercițiului financiar, alcătuirea grupării de întreprinderi incluse în consolidare s-a modificat semnificativ, conturile consolidate trebuie să includă informații care să dea sens comparației dintre seturile succesive de conturi consolidate.

Articolul 37 din directivă prezintă aspecte ale auditării: " O întreprindere care

întocmește conturi consolidate trebuie să asigure auditarea acestora de către una sau mai

multe persoane autorizate sa auditeze conturi în conformitate cu legislația statului membru

sub incidența căreia intră întreprinderea în cauză.Persoana sau persoanele răspunzătoare

53 http://www.cafr.ro/uploads/Directiva%20a%204-a.pdf 54 Ibidem, pag.30

76

de auditarea conturilor consolidate trebuie să verifice, de asemenea, dacă raportul anual

consolidat corespunde conturilor consolidate pentru același exercițiu financiar. "

A opta Directivă a CEE din 1984 a creat cadrul legal de efectuare a auditului statutar

al conturilor anuale și a auditului statutar al conturilor consolidate de către persoane fizice

sau juridice autorizate, numite auditori financiari. Directiva prezintă condițiile ce trebuie să

le îndeplinească auditorii pentru a practica această profesie, făcând , de asemenea,

referire la independența și integritatea profesională a auditorilor financiari precum și la

obligația statelor de a asigura promovarea/publicitatea acestor servicii profesionale.

Această directivă a reprezentat cea mai importantă reglementare în domeniul

auditului financiar la nivel european, fiind pilonul pe care s-au "construit" reglementările

contabile ale statelor membre.

Aceste directive au fost urmate, de-a lungul timpului, de Recomandarea privind

asigurarea calităţii pentru auditul legal în Uniunea Europeană, emisă în 2000 și în 2002,

de o Recomandare privind independenţa auditorilor legali în UE.

Apare astfel Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006 privind auditul legal al conturilor

anuale și al conturilor consolidate, de modificare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE

ale Consiliului şi de abrogare a Directivei 84/253/CEE a Consiliului care are ca obiectiv

armonizarea la nivel înalt a cerinţelor de audit legal.

Obiectivele directivei au fost aplicarea unor Standarde Internaţionale de Audit unice

la nivel comunitar, actualizarea cerinţelor privind formarea profesională, definirea eticii

profesionale, cooperarea între statele membre privind armonizarea calității auditului legal.

Directiva definește auditul legal și auditorul legal, stabilind norme pentru autorizarea

auditorilor legali, formarea profesională continuă, recunoașterea reciprocă, crearea unui

registru public al auditorilor legali.

În cuprinsul directivei sunt prezentate principiile ce stau la baza activității auditorilor,

respectiv etica profesională, independenţa, obiectivitatea, confidenţialitatea şi secretul

profesional.

Directiva impune utilizarea standardelor de audit internaționale de către auditorii

legali sau a standardelor naționale( în lipsa celor internaționale) precum și implementarea

unui sistem de asigurare a calității pentru activitatea auditorilor.

Directiva 2006/43/CE stipulează condițiile de autorizare și de înregistrare a

persoanelor care efectuează audituri statutare, normele aplicabile auditorilor privind

independența, obiectivitatea și etica profesională, precum și cadrul pentru supravegherea

lor publică. Consiliul Europei consideră necesară continuarea armonizării normelor

aplicabile auditului la nivelul Uniunii pentru a permite o transparență și predictibilitate

sporite a cerințelor aplicabile auditorilor și pentru a îmbunătăți independența și

obiectivitatea activității lor.

În acest sens a fost adoptată Directiva 2014/56/UE a Parlamentului European și a

Consiliului din 16 aprilie 2014 de modificare a Directivei 2006/43/CE privind auditul legal

al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate.

Directiva 2014/56/UE modifică majoritatea articolelor din Directiva 2006/43/CE,

aducând modificări în ceea ce privește independența auditorilor, definirea clară a

responsabilităților în cadrul unui audit de grup, calitatea auditurilor, autorizarea auditorilor

statutari din alt stat membru al UE, etica profesională, scepticismul profesional,

standardele de audit, raportarea, investigații și sancțiuni.

77

Tot în anul 2014 a fost adoptat Regulamentul (UE) nr. 537/2014 al Parlamentului

European și al Consiliului, care detaliază dispozițiile speciale referitoare la auditul statutar

al entităților de interes public prevăzute în Directiva 2006/43/CE. Situațiile financiare

anuale sau consolidate, ale instituțiilor de credit, societăților de asigurări, emitenților de

valori mobiliare admise la tranzacționare pe o piață reglementată, instituțiilor de plată,

organismelor de plasament colectiv în valori mobiliare (OPCVM), instituțiilor emitente de

monedă electronică și ale fondurilor de investiții alternative trebuie auditate, conform

legislației europene, de una sau mai multe persoane autorizate să desfășoare astfel de

audituri în conformitate cu legislația UE.

Acest regulament "stabilește cerințe pentru desfășurarea auditului statutar al

situațiilor financiare anuale și consolidate ale entităților de interes public, norme privind

organizarea și selecția auditorilor statutari și a firmelor de audit aplicate de entitățile de

interes public pentru a promova independența acestora și pentru a evita conflictele de

interese, precum și norme privind supravegherea respectării acestor cerințe de către

auditorii statutari și firmele de audit ".55

6.4. Reglementări naționale ale auditului financiar

Reglementările comunitare privind rolul, statutul și responsabilitatea auditorului

statutar au fost transpuse în legislația românească. Astfel dispozițiile Directivei a IV-a a CCE din 1978 ( 78/660/CEE4) au fost

transpuse integral în legislația națională, prin Legea Contabilității nr.82/1991, prin Regulamentul de aplicare a acesteia (HGR 704/1993) și prin OMFP 3055/2009. Obiectivul acestei transpuneri a fost furnizarea unor informații credibile și relevante care să permită elaborarea unor situații financiare clare, în concordanță cu cadrul general aplicabil.

Directiva a VII-a 83/349/CEE a fost, la rândul ei, integral transpusă prin elaborarea OMFP 772/2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor ( MO 374/200), ulterior abrogat prin OMFP 1752/2005- Reglementări contabile conforme cu directivele europene56.

Directiva a VIII-a 84/253/CEE are drept corespondent în legislația românească Ordonanța de Urgență a Guvernului României nr. 75 din 1999 privind activitatea de audit financiar, act normativ prin care s-a înființat Camera Auditorilor Financiari din Românai(CAFR).

Directiva europeană în domeniul auditului statutar 2006/43/CE a reglementat auditul statutar prin o serie de principii și reguli care au stat la baza elaborării legislațiilor naționale.

Actul juridic fundamental privind activitatea de audit financiar este Ordonanța de Urgență a Guvernului României nr. 75 din 1999, modificată și completată.

Ordonanța definește la articolul 3 auditul financiar ca fiind "activitatea de verificare a situațiilor financiare ale societăților comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit internaționale".

Ordonanța Guvernului 75/1999 privind auditul financiar modificată prin Legea nr.26/2010, definește la art.2, alin.1 auditul financiar ca fiind "activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare şi servicii profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări adoptate de Camera

55 http://www.cafr.ro/uploads/Regulament%20537-2014.pdf, titlul 1, art.1 56 http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame/interogare/ordin772/2000

http://www.cafr.ro/uploads/Regulament%20537-2014.pdf

78

Auditorilor Financiari din România, denumită în continuare Camera", iar la aliniatul 2 prevede că "Auditul financiar cuprinde şi auditul statutar, desfăşurat potrivit legii."

Actul normativ este important deoarece face, pentru prima dată, referiri la norme, reguli și proceduri la nivel european ce trebuie implementate în activitatea auditorilor autohtoni.

De asemenea ordonanța precizează modalitățile de acordare a calității de auditor

financiar ca și principiile ce stau la baza acestei profesii(integritatea, obiectivitatea,

independență, reputația profesională, situațiile de incompatibilitate și conflict de interese).

Un alt act normativ esențial pentru activitatea de audit statutar este Ordonanța de Urgență a Guvernului României nr. 90/2008.

Ordonanța a fost elaborată și implementată în scopul transpunerii Directivei 2006/43/CE, pentru asigurarea conformității auditului statutar la cerințele europene, precum și pentru crearea unui sistem de supraveghere publică a auditorilor statutari și a firmelor de audit prin crearea Consiliului pentru Supravegherea în Interes Public a Profesiei Contabile( CSIPPC).

Potrivit ordonanței, auditul statutar este definit ca "auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările naţionale"57.

Din cele două definiții rezultă ca auditul statutar este efectuat prin raportarea la un act normativ care instituie obligația entităților de a audita situațiile financiare, în timp ce auditul financiar este acel tip de audit efectuat în condițiile în care nu este cerut prin prevederile legale.

OUGR 90/2008 prevede expres faptul că activitatea de audit statutar se efectuează numai de auditori statutari sau firme de audit autorizate. Autorizarea auditorilor sau firmelor de audit se face de către CAFR ținând cont de anumite criterii. Auditorii trebuie să promoveze un examen de acces la profesie, să urmeze un stagiu de pregătire și să promoveze examenul final.

Ordonanța conține prevederi privind pregătirea profesională continuă, precum și înregistrarea auditorilor în Registrul public. Pregătirea profesională continuă se realizează prin participarea auditorilor la programe de formare profesională asigurate de CAFR, în conformitate cu standardele educaționale IFAC.

Activitatea auditorilor statutari și a firmelor de audit nu se poate desfășura decât în condițiile înregistrării acestora în Registrul public, care conține informații publice privind auditori și firmele de audit.

În cadrul ordonanței o atenție deosebită este acordată eticii profesionale, CAFR adoptând codul etic al IFAC( art.20, alin.1 din ordonanță). Organismul de reglementare a activității de audit financiar/statutar împreună cu organismul de supraveghere în interes public au obligația de a se asigură că auditorii și firmele de audit respectă principiile etice referitoare la integritate, obiectivitate, competență profesională, confidențialitate.

Un auditor trebuie să fie independent față de entitatea pe care o auditează și nu trebuie să fie implicat în procesul decizional al acesteia.un auditor financiar sau o firmă de audit nu poate audita o entitate la care auditorul sau firma au interese, indiferent de natura acestora( financiare, de afaceri, relații de muncă).

Un audit statutar presupune un acces, de regulă nelimitat, la documentele entității auditate și obșinerea de informații necesare întocmirii raportului de audit.

57 http://www.cafr.ro/uploads/OUG%2090.2008%20actualizata.pdf

79

Auditorul sau firma de audit trebuie să considere informațiile obținute ca fiind confidențiale și să nu le utilizeze în înteres propriu sau al terților, respectând regulile impuse de CAFR privind confidențialitatea.

Articolul 28 al ordonanței specifică faptul că auditurile statutare se efectuează în conformitate cu ISA( Standardele Internaționale de Audit).

În misiunea sa, auditorul statutar sau firma de audit pot utiliza fie un ISA sau un standard national, în condițiile în care ISA nu există, dar acest fapt trebuie menționat în raportul de audit.

Auditorul statutar sau firma de audit poartă întreaga responsabilitate pentru raportul de audit întocmit, dar și pentru eventualele pagube provocate neintenționat/intenționat, entității auditate.

În cazul persoanelor juridice fără scop patrimonial, obligația auditării situațiilor

financiare este stipulată în OMEF 1969/2007 privind aprobarea reglementărilor contabile pentru persoane juridice fără scop patrimonial, cu modificările și completările ulterioare.

Organizarea şi conducerea activităţii de audit financiar se realizează de Camera Auditorilor Financiari din România, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrative, înființată prin lege.

Sediul Camerei Auditorilor Financiari din România este în Bucureşti, aceasta are constituite unităţi teritoriale fără personalitate juridică, denumite filiale.

Camera Auditorilor Financiari din România funcţionează, aşa cum s-a mai arătat, ca organizaţie profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ şi exercită prestaţii în interesul terţilor şi al statului, în conformitate cu standardele, normele şi reglementările legale.

Organele de conducere, administrare şi control al Camerei Auditorilor sunt Conferinţa Camerei, Consiliul Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei, Comisia de auditori statutari.

Managementul executiv al Camerei este asigurat de Consiliul Camerei, compus din preşedinte, vicepreşedinţi şi membri, are aparat executiv structurat pe departamente funcţionale, coordonate de vicepreşedinţii Consiliului.

Dintre atribuţiile şi obligaţiile principale ale Camerei Auditorilor Financiari din

România, menționăm: A – Elaborarea reglementărilor privind:

Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei, care va cuprinde, în principal, prevederi referitoare la:

• organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a acestora; • atribuţiile şi răspunderile Camerei; • regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar; • cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în exercitarea activităţii

de audit financiar; • abaterile, sancţiunile şi procedurile disciplinare.

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar; Standardele de audit financiar; Programa analitică pentru examenul în vederea accesului la profesia de

auditor financiar; Normele privind controlul calităţii auditului financiar; Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari; Normele minimale de audit financiar; Standardele de audit intern;

80

Normele de audit intern, în conformitate cu standardele internaţionale în domeniu;

Normele privind perioada de pregătire practică profesională a stagiarilor în activitatea de audit financiar.

B – Elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru aplicarea legii, în

limitele şi competențele stabilite prin aceasta; C – Atribuirea calităţii de auditor financiar şi emiterea de autorizaţii pentru

exercitarea independentă a acestei profesii; D – Organizarea şi urmărirea programului de pregătire continuă a auditorilor

financiari; E – Controlul calităţii activităţii de audit financiar; F – Promovarea actualizării legislaţiei prin instituţiile abilitate, precum şi a normelor

de audit financiar, în concordanță cu reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;

G – Elaborarea şi urmărirea aplicării normelor interne privind activitatea Camerei;

H – Retragerea temporară sau definitivă a dreptului de exercitare independentă a

profesiei de auditor financiar, în condiţiile prevăzute de prezentul regulament; I – Reprezentarea profesiei de auditor financiar din România în instituţiile şi

organizaţiile profesionale europene şi internaţionale. Organizarea şi funcţionarea Camerei sunt asigurate în conformitate cu legea şi

Regulament, de către organele alese, care au funcţie reprezentativă, de conducere, decizie şi control.

Aplicarea hotărârilor organelor de conducere alese ale Camerei se realizează de către aparatul executiv al acesteia.

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională asigură implementarea sistemului de control al calităţii activităţii desfăşurate de membrii Camerei, precum şi investigarea aspectelor referitoare la conduita profesională a membrilor.

Aceasta se realizează prin intermediul efectuării unor vizite la auditorii care au avut angajamente de audit, vizite programate din timp şi despre care auditorii au fost informaţi în prealabil.

6.5. Standardele de audit

Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt standardele profesionale pentru

efectuarea misiunilor de audit, revizie, asigurare, controlul calității și servicii conexe. Aceste standarde sunt emise de către Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), prin intermediul Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Audit şiAsigurare (IAASB).

Structura standardelor emise de IAASB este următoarea: ➢ Standardele Internaționale privind controlul calității (ISQC 1, ISA 220); ➢ Standardele Internaționale de Audit al informațiilor financiare istorice (ISA

200 - 810);

81

➢ Standardele Internaționale privind Misiunile de Revizuire (ISRE 2400 - 2410);

➢ Standardele Internaționale privind Misiunile de Asigurare (ISAE 3000 - 3402);

➢ Standardele Internaționale privind Serviciile Conexe (ISRS 4400 - 4410). Denumirea de ISA a fost dată în 1991 prin recodificarea liniilor directoare(guidelines) ale IAPC.

Standardele au o evoluție dinamică, fiind revizuite periodic. Cea mai importantă revizuire a fost în perioada 2004-2009 când s-a desfășurat „The Clarity Project ", un program menit să îmbunătățească calritatea standardelor fie printr-o revizie de fond fie prin intermediul unei reformulări parțiale, limitate.

La finalizarea acestui proiect au rezultat 36 de standarde internaționale de audit revizuite precum și un standard clarificat internațional privind controlul calității ( ISQC).

Îmbunătățirile aduse au constat în: ➢ Identificarea obiectivelor generale de către auditor, atunci când efectuează

un audit în conformitate cu ISA; ➢ Stabilirea unui obiectiv pentru fiecare ISA și stabilirea obligațiilor auditorului

în raport cu acesta; ➢ Clarificarea obligațiilor impuse auditorilor de cerințele ISA și limbajul utilizat

pentru comunicarea aceste cerințe; ➢ Eliminarea ambiguităților cu privire la cerințelepe care trebuie să le

îndeplinească un auditor; ➢ Îmbunătățirea lizibilității generale ( overall readibility) și înțelegerii

standardelor prin îmbunătățiri structurale și de redactare. Odată cu revizuirea standardelor a fost adoptată și o nouă structură a

standardului, în care informațiile sunt prezentate în următoarele secțiuni: o Introducere – cuprinde informații privind scopul standardului, domeniul de

aplicare,subiectul Standardului, precum și responsabilitățile auditorului o Obiectivul – fiecare ISA conține o declarație clară a obiectivului auditorului

referitor la domeniul auditului la care se referă standardul respectiv o Definiția – pentru înțelegerea standardului, termenii utilizați sunt definiți în

fiecare standard; o Cerințe – fiecare obiectiv este însoțit de cerințe clare, care sunt exprimate

prin sintagma " auditorul trebuie". o Aplicare și alte materiale explicative – explică ce este o cerință sau aria ei

de acoperire, ori include exemple de proceduri ce pot fi adecvate îna anumite circumstanțe.

6.6. Rezumat La nivel internațional, rolul de lider și, totodată, de regulator a profesiei contabile

este deținut de Federația Internațională a Contabililor (IFAC). Aceasta a fost înființată în conformitate cu Codul Civil Elvețian în anul 1977, la Munchen , unde a avut loc cel de-al 11-lea Congres Mondial al Contabililor.

Inițial, misiunea IFAC era "de a întări profesia contabilă la nivel mondial, de a servi interesul public" . Aceste deziderate trebuiau îndeplinite prin elaborarea unor standarde internaționale pentru audit , contabilitate publică, prin creșterea colaborării între membrii federației, prin coperarea cu alte organizații internaționale, IFAC având rolul de purtător de cuvânt al profesiei contabile la nivel global.

82

Dacă la înființare federația cuprindea 63 de membri fondatori din 51 de țări, de-a lungul timpului, odată cu creșterea importanței IFAC în lumea complexă a afacerilor, numărul membrilor a ajuns în 2013 la 175, aceștia provenind din 130 de țări, reprezentând aproximativ 2,5 milioane contabili din industrie, comeră, sectorul public,educație. Misiunea IFAC a căpătat noi valențe, servirea interesului public fâcându-se prin:

Dezvoltarea standardelor și ghidurilor la o calitate înaltă Facilitatrea adoptării și implementării standardelor contabile Promovarea valorii profesioniștilor contabili la nivel global Contribuția la dezvoltarea unor organizații profesionale și firme de


global ca un vector în dezvoltarea unor organizații puternice, sustenabile economic, a piețelor financiare și a economiilor naționale. IFAC a elaborat și perfecționat standarde recunoscute la nivel global cum ar fi:

Codul de etică pentru profesioniștii contabili Standardele internaționale de audit, misiuni de asigurare și servicii conexe Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public Standardele intenaționale de educație Standardele internațioanle de control a calității


domeniul auditului fiind IAASB,IESBA,IPSASB, IAESB. Consiliul pentru Standarde de Audit și Asigurare ( IAASB- The International

Auditing and Assurance Standards Board ) este organismul desemnat de Consiliul IFAC pentru elaborarea , promovarea și publicarea standardelor internaționale de audit care acoperă activitatea de audit, revizie, asigurare, controlul calității și servicii conexe.




Consiliul pentru Standarde Internaționale de Educație pentru Contabili ( IAESB- International Accounting Education Standards Board ) este organismul care dezvoltă standarde pentru educație contabilă la nivel global. Activitatea consiliului este focalizată în două direcții: acreditarea contabililor și cerințele pentru o pregătire profesională continuă.


83

IASB a fost înființat în anul 2001, ca un organism independent al IFRS Foundation, înlocuind Comitetul Internațional pentru Standarde de Contabilitate( IASC).

Rolul principal al Comitetului este elaborarea și aprobarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară(IFRS), inclusiv pentru întreprinderile mici și mijlocii.


Directiva acordă atenție minimă auditării situațiilor financiare, precizând la secțiunea 11- Auditarea, art.51 (1) (a) "Societăţile trebuie să asigure auditarea conturilor lor anuale de către una sau mai multe persoane autorizate de legislaţia naţională să auditeze conturi", iar la punctul(b) faptul că "Persoana sau persoanele răspunzătoare de auditarea conturilor trebuie să verifice, de asemenea, dacă raportul de gestiune corespunde conturilor anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar"58.


Conturile consolidate și raportul anual consolidat trebuie întocmite de întreprinderi care îndeplinesc condițiile prevăzute de directivă, care prezintă componența conturilor consolidate, compuse din bilanțul consolidat, contul consolidat de profit /pierdere și anexa la situația financiară.



sau juridice autorizate, numite auditori financiari. Directiva prezintă condițiile ce trebuie să

le îndeplinească auditorii pentru a practica această profesie, făcând , de asemenea,

referire la independența și integritatea profesională a auditorilor financiari precum și la

obligația statelor de a asigura promovarea/publicitatea acestor servicii profesionale.














58 Ibidem, pag.30

84



profesional.

Directiva 2014/56/UE modifică majoritatea articolelor din Directiva 2006/43/CE,

aducând modificări în ceea ce privește independența auditorilor, definirea clară a

responsabilităților în cadrul unui audit de grup, calitatea auditurilor, autorizarea auditorilor

statutari din alt stat membru al UE, etica profesională, scepticismul profesional,

standardele de audit, raportarea, investigații și sancțiuni.

Tot în anul 2014 a fost adoptat Regulamentul (UE) nr. 537/2014 al Parlamentului









Reglementările comunitare privind rolul, statutul și responsabilitatea auditorului statutar au fost transpuse în legislația românească.

Astfel dispozițiile Directivei a IV-a a CCE din 1978 ( 78/660/CEE4) au fost transpuse integral în legislația națională, prin Legea Contabilității nr.82/1991, prin Regulamentul de aplicare a acesteia (HGR 704/1993) și prin OMFP 3055/2009. Obiectivul acestei transpuneri a fost furnizarea unor informații credibile și relevante care să permită elaborarea unor situații financiare clare, în concordanță cu cadrul general aplicabil.

Directiva a VII-a 83/349/CEE a fost , la rândul ei, integral transpusă prin elaborarea OMFP 772/2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor ( MO 374/200), ulterior abrogat prin OMFP 1752/2005- Reglementări contabile conforme cu directivele europene59.






59 http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame/interogare/ordin772/2000

85

Potrivit ordonanței, auditul statutar este definit ca "auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările naţionale"60.


În cazul persoanelor juridice fără scop patrimonial, obligația auditării situațiilor financiare este stipulată în OMEF 1969/2007 privind aprobarea reglementărilor contabile pentru persoane juridice fără scop patrimonial, cu modificările și completările ulterioare.

Organizarea şi conducerea activităţii de audit financiar se realizează de Camera Auditorilor Financiari din România, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrative, înființată prin lege.

Organele de conducere, administrare şi control al Camerei Auditorilor sunt Conferinţa Camerei, Consiliul Camerei, Biroul permanent al Consiliului Camerei, Comisia de auditori statutari.

Managementul executiv al Camerei este asigurat de Consiliul Camerei, compus din preşedinte, vicepreşedinţi şi membri, are aparat executiv structurat pe departamente funcţionale, coordonate de vicepreşedinţii Consiliului.

Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt standardele profesionale pentru efectuarea misiunilor de audit, revizie, asigurare, controlul calității și servicii conexe. Aceste standarde sunt emise de către Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), prin intermediul Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Audit şiAsigurare (IAASB).

Structura standardelor emise de IAASB este următoarea: ➢ Standardele Internaționale privind controlul calității (ISQC 1, ISA 220); ➢ Standardele Internaționale de Audit al informațiilor financiare istorice (ISA

200 - 810); ➢ Standardele Internaționale privind Misiunile de Revizuire (ISRE 2400 -

2410); ➢ Standardele Internaționale privind Misiunile de Asigurare (ISAE 3000 -

3402); ➢ Standardele Internaționale privind Serviciile Conexe (ISRS 4400 - 4410).

Cea mai importantă revizuire a fost în perioada 2004-2009 când s-a desfășurat „The Clarity Project ", un program menit să îmbunătățească calritatea standardelor fie printr-o revizie de fond fie prin intermediul unei reformulări parțiale, limitate.

La finalizarea acestui proiect au rezultat 36 de standarde internaționale de audit revizuite precum și un standard clarificat internațional privind controlul calității ( ISQC).

Odată cu revizuirea standardelor a fost adoptată și o nouă structură a standardului, în care informațiile sunt prezentate în următoarele secțiuni:

o Introducere – cuprinde informații privind scopul standardului, domeniul de aplicare,subiectul Standardului, precum și responsabilitățile auditorului

o Obiectivul – fiecare ISA conține o declarație clară a obiectivului auditorului referitor la domeniul auditului la care se referă standardul respectiv

o Definiția – pentru înțelegerea standardului, termenii utilizați sunt definiți în fiecare standard;

o Cerințe – fiecare obiectiv este însoțit de cerințe clare, care sunt exprimate prin sintagma " auditorul trebuie".

60 http://www.cafr.ro/uploads/OUG%2090.2008%20actualizata.pdf

86

o Aplicare și alte materiale explicative – explică ce este o cerință sau aria ei de acoperire, ori include exemple de proceduri ce pot fi adecvate îna anumite circumstanțe.


1. Ce este IFAC și care sunt consiliile și comitetele cele mai reprezentative

în domeniul auditului ? 2. Care sunt documentele ce reglementează auditul financiar în UE? 3. Prezentați principalele prevederi ale Directivei a IV-a a CCE din 1978. 4. Care sunt principiile care stau la baza întocmirii conturilor consolidate

conform Directivei a VII-a? 5. Prezentați obiectivele Directivei 2006/43/CE 6. Prezentați principalele dispoziții ale Regulamentului 537/2014 7. Prezentați modul de transpunere a directivelor europene în domeniul

auditului în legislația românească. 8. Definiți auditul financiar și auditul statutar și prezentați deosebirile dintre

cele două tipuri de audit. 9. Care este structura standardelor emise de IAASB ?

Răspunsuri teste evaluare / autoevaluare

1. Ce este IFAC și care sunt consiliile și comitetele cele mai reprezentative în domeniul auditului ?

La nivel internațional, rolul de lider și, totodată, de regulator a profesiei contabile este deținut de Federația Internațională a Contabililor (IFAC). Aceasta a fost înființată în conformitate cu Codul Civil Elvețian în anul 1977, la Munchen , unde a avut loc cel de-al 11-lea Congres Mondial al Contabililor.

Inițial, misiunea IFAC era "de a întări profesia contabilă la nivel mondial, de a servi interesul public"61. Aceste deziderate trebuiau îndeplinite prin elaborarea unor standarde internaționale pentru audit , contabilitate publică, prin creșterea colaborării între membrii federației, prin coperarea cu alte organizații internaționale, IFAC având rolul de purtător de cuvânt al profesiei contabile la nivel global.

Odată cu dezvoltarea profesiei contabile,misiunea IFAC a căpătat noi valențe, servirea interesului public fâcându-se prin:

➢ Dezvoltarea standardelor și ghidurilor la o calitate înaltă ➢ Facilitatrea adoptării și implementării standardelor contabile ➢ Promovarea valorii profesioniștilor contabili la nivel global ➢ Contribuția la dezvoltarea unor organizații profesionale și firme de


global ca un vector în dezvoltarea unor organizații puternice, sustenabile economic, a piețelor financiare și a economiilor naționale.

Pe baza informațiilor furnizate de profesioniștii contabili, organizațiile iau decizii economice importante, care au implicații la nivel macroeconomic și microeconomic. Acesta este motivul principal pentru care IFAC a elaborat și perfecționat standarde recunoscute la nivel global cum ar fi:

61 http://www.ifac.org/about-ifac/organization-overview/history

87

➢ Codul de etică pentru profesioniștii contabili ➢ Standardele internaționale de audit, misiuni de asigurare și servicii conexe ➢ Standardele internaționale de contabilitate pentru sectorul public ➢ Standardele intenaționale de educație ➢ Standardele internațioanle de control a calității


domeniul auditului fiind IAASB,IESBA,IPSASB, IAESB. Consiliul pentru Standarde de Audit și Asigurare ( IAASB- The International Auditing

and Assurance Standards Board ) este organismul desemnat de Consiliul IFAC pentru elaborarea , promovarea și publicarea standardelor internaționale de audit care acoperă activitatea de audit, revizie, asigurare, controlul calității și servicii conexe.




Consiliul pentru Standarde Internaționale de Educație pentru Contabili ( IAESB- International Accounting Education Standards Board ) este organismul care dezvoltă standarde pentru educație contabilă la nivel global. Activitatea consiliului este focalizată în două direcții:acreditarea contabililor și cerințele pentru o pregătire profesională continuă.


2. Care sunt documentele ce reglementează auditul financiar în UE?



88



sau juridice autorizate, numite auditori financiari.











În 2014 a fost adoptată Directiva 2014/56/UE a Parlamentului European și a

Consiliului din 16 aprilie 2014 de modificare a Directivei 2006/43/CE privind auditul legal

al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate.

3. Prezentați principalele prevederi ale Directivei a IV-a a CCE din

1978.

Directiva stipulează expres faptul că structura bilanțului și a contului de profit și pierdere nu poate fi schimbată de la un exercițiu financiar la altul, secțiunea 3 și 5 fiind destinate prezentării structurii de bilanț și respectiv a structurii de cont profit și pierdere, pe care societățile le pot adopta.

De asemenea, directiva prezintă criteriile care conduc la elaborarea situațiilor financiare prescurtate ale unei societăți.

Secțiunea 7 "Norme de evaluare" precizează că statele membre evaluează posturile din conturile anuale respectând următoarele principii generale:

(a) se presupune că societatea îşi continuă activitatea; (b) metodele de evaluare trebuie aplicate consecvent de la un exerciţiu financiar la

altul; (c) evaluarea trebuie efectuată cu respectarea principiului prudenţei, în special: (d) trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului la care se

raportează conturile, indiferent de data încasării sau plăţii veniturilor sau cheltuielilor în cauză;

(e) elementele posturilor de activ şi de pasiv trebuie evaluate separat; (f) bilanţul de deschidere a exerciţiului financiar trebuie să corespundă bilanţului de

închidere a exerciţiului financiar anterior.62 Directiva acordă atenție minimă auditării situațiilor financiare, precizând la

secțiunea 11- Auditarea, art.51 (1) (a) "Societăţile trebuie să asigure auditarea conturilor lor anuale de către una sau mai multe persoane autorizate de legislaţia naţională să auditeze conturi", iar la punctul(b) faptul că "Persoana sau persoanele răspunzătoare de auditarea conturilor trebuie să verifice, de asemenea, dacă raportul de gestiune corespunde conturilor anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar"

4. Care sunt principiile care stau la baza întocmirii conturilor

consolidate conform Directivei a VII-a?

62 http://www.cafr.ro/uploads/Directiva%20a%204-a.pdf

89

Conturile consolidate sunt întocmite în conformitate cu o serie de principii, astfel: - Modalitatile de consolidare nu pot fi modificate de la un exercitiu financiar la

altul. - Conturile consolidate prezintă activele, pasivele, situațiile financiare și

rezultatele întreprinderilor incluse în consolidare ca si cum acestea ar fi o singură

întreprindere.

- Conturile consolidate trebuie întocmite la aceeași dată ca și conturile anuale ale societății mamă.

- Dacă în cursul exercițiului financiar, alcătuirea grupării de întreprinderi incluse în consolidare s-a modificat semnificativ, conturile consolidate trebuie să includă informații care să dea sens comparației dintre seturile succesive de conturi consolidate.

5. Prezentați obiectivele Directivei 2006/43/CE









profesional.

Directiva impune utilizarea standardelor de audit internaționale de către auditorii

legali sau a standardelor naționale( în lipsa celor internaționale) precum și implementarea

unui sistem de asigurare a calității pentru activitatea auditorilor.

Directiva 2006/43/CE stipulează condițiile de autorizare și de înregistrare a persoanelor care efectuează audituri statutare, normele aplicabile auditorilor privind independența, obiectivitatea și etica profesională, precum și cadrul pentru supravegherea lor publică.

6. Prezentați principalele dispoziții ale Regulamentului 537/2014

În anul 2014 a fost adoptat Regulamentul (UE) nr. 537/2014 al Parlamentului









7. Prezentați modul de transpunere a directivelor europene în

domeniul auditului în legislația românească.

Reglementările comunitare privind rolul, statutul și responsabilitatea auditorului statutar au fost transpuse în legislația românească.

90

Astfel dispozițiile Directivei a IV-a a CCE din 1978 ( 78/660/CEE4) au fost transpuse integral în legislația națională, prin Legea Contabilității nr.82/1991, prin Regulamentul de aplicare a acesteia (HGR 704/1993) și prin OMFP 3055/2009. Obiectivul acestei transpuneri a fost furnizarea unor informații credibile și relevante care să permită elaborarea unor situații financiare clare, în concordanță cu cadrul general aplicabil.

Directiva a VII-a 83/349/CEE a fost , la rândul ei, integral transpusă prin elaborarea OMFP 772/2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor ( MO 374/200), ulterior abrogat prin OMFP 1752/2005- Reglementări contabile conforme cu directivele europene63.






8. Definiți auditul financiar și auditul statutar și prezentați deosebirile dintre cele două tipuri de audit.

Ordonanța 75/1999 definește la articolul 3 auditul financiar ca fiind "activitatea de verificare a situațiilor financiare ale societăților comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit internaționale".

Ordonanța Guvernului 75/1999 privind auditul financiar modificată prin Legea nr.26/2010, definește la art.2, alin.1 auditul financiar ca fiind "activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare şi servicii profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România, denumită în continuare Camera", iar la aliniatul 2 prevede că "Auditul financiar cuprinde şi auditul statutar, desfăşurat potrivit legii."

Potrivit ordonanței 90/2008, auditul statutar este definit ca "auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările naţionale" .


9. Care este structura standardelor emise de IAASB ? Structura standardelor emise de IAASB este următoarea:

➢ Standardele Internaționale privind controlul calității (ISQC 1, ISA 220);

63 http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame/interogare/ordin772/2000

91

➢ Standardele Internaționale de Audit al informațiilor financiare istorice (ISA 200 - 810);

➢ Standardele Internaționale privind Misiunile de Revizuire (ISRE 2400 - 2410);

➢ Standardele Internaționale privind Misiunile de Asigurare (ISAE 3000 - 3402);

➢ Standardele Internaționale privind Serviciile Conexe (ISRS 4400 - 4410).


• CAFR- OBIECTIVE, ORGANIZARE, ATRIBUȚII.

92

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 7 – RISCUL ȘI FRAUDA ÎN AUDIT.PRAGUL DE SEMNIFICAȚIE

7.1. Introducere și obiective UI 7 își propune să înlesnească studenților cunoștințe despre risc în general, riscurile specifice auditului , precum și estimarea nivelurilor globale ale abaterilor, erorilor, neregularităţilor sau inexactităţilor şi dacă acestea sunt considerate ca fiind materiale. Obiectivul UI 7 este de a prezenta pe larg riscul in audit, pornind de la definirea acestuia, clasificarea acestuia și componentele riscului de audit. Sunt prezente pe larg cele 3 elemente componente ale riscului, factorii de influență, evaluarea fiecărui risc. Este prezentat pragul de semnificație, precum și clasificarea acestuia. 7.2. Competențe După parcurgerea acestei UI, studentul va fi capabil să analizeze riscurile, să identifice erorile sau iregularitățile și să stabilească pragul de semnificație. 7.3. Riscul- noțiuni introductive Controlul obiectivelor, în cadrul unui audit financiar, este planificat în funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a acestora,care diferă de la entitate la entitate. Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel minim acceptat. Riscul este ameninţarea ca un eveniment sau o acţiune să influenţeze negativ capacitatea unei organizaţii de a-şi atinge obiectivele propuse. Riscul reprezintă o problemă (situaţie, eveniment etc.) care nu a apărut încă, dar care poate apare în viitor, caz în care obţinerea rezultatelor prealabil fixate este ameninţata sau potenţată.( MFP- standard managementul riscului) Tipuri de risc:

• de organizare (neformalizare proceduri, lipsa unor responsabilităţi precise);

• operaţionale (neînregistrarea în evidenţele contabile, arhivare deficitară);

• financiare (plăţi nesecurizate, nedetectarea operaţiilor cu risc financiar);

• alte riscuri (generate de schimbări legislative, structurale, manageriale). Evaluarea riscului de audit este efectuată în primele faze ale procesului de planificare a auditului, după colectarea tuturor informaţiilor relevante referitoare la activităţile entităţii şi sistemul de control intern ale acesteia. Într-o fază preliminară, pe baza procedurilor şi testelor pe care le consideră necesare, auditorul determină şi analizează riscurile care pot influenţa expunerea unei opinii necorespunzătoare în raportul de audit. Efectuarea acestei analize este importantă deoarece în funcţie de riscurile auditului se aleg procedurile de lucru, se stabilesc întinderea procedurilor, testelor şi sondajelor, precum şi modul de aplicare a acestora. Din punct de vedere al posibilităţilor de a se produce, există riscuri potenţiale şi riscuri posibile. a) Riscurile potenţiale sunt cele mai susceptibile teoretic de a se produce, dar nici un control nu se exercită pentru a fi prevenite, descoperite şi corectate. Aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor. b) Riscurile posibile reprezintă acea parte a riscurilor potenţiale pentru care managementul entităţii nu a întreprins măsuri eficiente menite de a le limita. Ca urmare, există o mare probabilitate ca erorile să se producă fără a fi detectate şi corectate.

93

Probabilitatea este o măsură a incertitudinii şi poate fi apreciată prin probabilitate mare, medie sau mică. Evaluarea probabilităţii de materializare a riscului înseamnă determinarea şanselor de manifestare a acestuia. Probabilitatea mare →riscul nu este controlat, iar manifestarea lui nu poate fi prevenită de entitatea publică. Probabilitatea medie →sunt implementate măsuri de control intern, însă manifestarea riscului nu poate fi prevenită în totalitate. Probabilitatea mică → riscul este bine gestionat de entitate, respectiv controalele interne implementate menţin riscul în nivelele acceptate. Într-o misiune de audit statutar, auditorul poate întâlni următoarele tipuri de risc:

➢ Riscuri strategice - strategia de dezvoltare a entităţii publice şi sunt asociate obiectivelor strategice;

➢ Riscuri organizaţionale - asociate procesului organizaţional, realizării activităţilor şi procedurilor operaţionale;

➢ Riscuri financiare - schimbarea dobânzilor, inflaţie, asigurări, taxe şi impozite, politici protecţioniste, politici regionale, reducerea

pierderilor; ➢ Riscuri generale - domeniile de activitate ale entităţii, asociate obiectivelor generale; ➢ Riscuri generate de schimbări -schimbările legislative, etica profesională, nivelul de

cultură şi pregătire al personalului, nevoile şi necesităţile salariaților, cât şi de fluctuaţia personalului;

➢ Riscuri operaţionale, au legătură directă cu compartimentele funcţionale ale entităţii fiind asociate obiectivelor specifice

7.4. Definiția și componența riscului de audit Riscul de audit (R.A.) reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate material. Nivelul de siguranţă constituie încrederea obţinută prin aplicarea procedurilor de audit, în sensul că erorile cumulate din situaţiile financiare nu vor fi mai mari decât nivelul materialităţii. Este necesar ca un auditor să fie încrezător că rezultatele şi concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. În general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit existent în timpul efectuării auditului, care se referă la măsura în care auditorul este dispus să accepte că situaţiile financiare sunt eronate, după efectuarea auditului. Dacă auditorul doreşte un nivel al riscului de audit scăzut, aceasta înseamnă că doreşte să fie cât mai sigur că situaţiile financiare nu conţin erori materiale. Astfel, dacă presupunem că riscul este 0 (nu există risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaţiile financiare sunt 100% corecte). Deci, riscul de audit + nivelul de siguranţă = 100% Riscul de audit are trei componente principale : riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.

Modelul riscului de audit Reprezintă o formă cantitativă a relaţiilor dintre riscul de audit (R.A.), riscul inerent (R.I.), riscul de control (R.C.) şi riscul de nedetectare (R.N.).

Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau,

RA = RI x RC x RN

94

Riscul inerent Riscul inerent (RI) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacţii, la informaţii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne corespunzătoare. În dezvoltarea generală a unui plan de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent. Riscul inerent este măsura în care auditorii evaluează probabilitatea ca unele situaţii financiare eronate să se producă în practică, acestea fiind considerate slăbiciuni ale controalelor interne. Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o probabilitate ridicată ca erorile din situaţiile financiare să nu fie depistate de controalele interne, înseamnă că el apreciază un risc inerent ridicat. Includerea nivelului riscului inerent în modelul riscului de audit, presupune că auditorii vor încerca să previzioneze segmentele din situaţiile financiare care prezintă cea mai mică şi respectiv cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaţii afectează dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor şi influenţează eforturile auditorilor în activitatea alocată colectării probelor pe parcursul auditului. Există de asemenea, riscul ca entitatea prin managementul acesteia să facă unele declaraţii eronate, care în mod individual sau cumulate pot conduce la situaţii financiare false. Declaraţiile eronate pot fi intenţionate sau neintenţionate. Riscul inerent reprezintă probabilitatea ca declaraţiile să fie eronate înainte de a lua în considerare controalele interne ale entităţii. Când evaluează riscul inerent auditorul va lua în considerare următorii factori : ▬rezultatele auditurilor precedente; ▬angajamentele iniţiale, comparativ cu rezultatele; ▬tranzacţiile neobişnuite sau complexe; ▬raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor şi la înregistrarea tranzacţiilor; ▬activele care sunt susceptibile la delapidări; ▬formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului; ▬schimbările în cadrul conducerii şi reputaţia acesteia; ▬natura activităţii entităţilor, incluzând natura producţiei realizate şi a serviciilor prestate de aceasta; ▬natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare.

Evaluarea riscului inerent Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie să efectueze o analiză a contextului în care funcţionează entitatea auditată, precum şi caracteristicile operaţiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entităţii şi cunoaşterea activităţii acesteia, obţinută din rapoartele auditurilor precedente. Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecărui ciclu de tranzacţii, cont şi obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, în timp ce alţi factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor afecta numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clasă de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunzător, depinde în principal de raţionamentul profesional al auditorului. Astfel, mai mulţi auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar în cele mai bune circumstanţe şi de 100% atunci când există oricând posibilitatea apariţiei unor erori materiale.

95

De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste de întrebări şi în funcţie de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional, evaluează riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, scăzut. Riscul inerent poate fi exprimat fie în termeni cuantificabili (ex: în procente), fie în termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, scăzut). Riscul de control

Riscul de control (RC) reprezintă riscul ca o eroare semnificativă, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi materială individual sau atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri sau categorii de tranzacţii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de către sistemul contabil şi sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc ca erorile din situaţiile financiare să nu poată fi detectate şi corectate de sistemul de control intern. Sistemul de control intern al entităţii auditate cuprinde două componente : ▬ mediul de control; ▬ procedurile de control intern.

În mod evident, când controalele interne funcţionează şi sunt foarte bune, auditorii se vor putea bizui pe ele, deci avem un mediu de control bun. Dimpotrivă, dacă controalele sunt reduse ca număr şi slabe cantitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele, deci avem un mediu de control slab – inexistent.

Ineficacitatea controalelor interne conduce la creşterea riscului de control şi îi va determina pe auditori să nu aibă încredere în sistemul de control intern.

De menţionat că auditorul ar trebui să discute cu conducerea entităţii slăbiciunile mediului de control şi să facă recomandări pentru întărirea acestuia. Totodată el va utiliza slăbiciunile identificate prin aplicarea chestionarului, în vederea formulării unor recomandări de remediere.

Evaluarea riscului de control

Evaluarea riscului de control se realizează în etapa de planificare a auditului. Auditorul stabileşte riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entităţii auditate şi prin determinarea eficacităţii activităţii auditorilor interni. Evaluarea riscului de control se face în etapa de planificare (în baza unor informaţii colectate de auditor), urmând a fi confirmată prin teste de control. Controlul intern al entităţii auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionări riguroase şi eficiente a activităţii entităţii. Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda înţelegerea structurii sistemului de control intern, prin revizuirea şi documentarea funcţionării acestuia în practică. Dacă auditorul doreşte să se bizuie pe sistemul de control intern (al entităţii auditate) atunci când avem un mediu de control bun este necesar ca aceasta să testeze sistemul. Există şi situaţii în care auditorul poate decide să nu aibă încredere în sistemul de control intern când avem un mediu de control slab . În astfel de cazuri, el poate aprecia că nu este necesară efectuarea de teste de control, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. În mod obişnuit, auditorul trebuie să testeze sistemul de control intern, să se asigure dacă acesta există şi dacă a funcţionat corespunzător de-a lungul întregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor. Evaluarea riscului de control necesită utilizarea raţionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care acesta poate fi caracterizat ca un proces subiectiv. Evaluarea

96

poate fi exprimată fie în termeni cuantificabili (ex: procente), fie în termeni necuantificabili (ex: scăzut, mediu, ridicat). Riscul de nedetectare

Riscul de nedetectare (RN) reprezintă riscul ca o procedură de fond utilizată de auditor să nu detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii care poate fi materială, în mod individual sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor să nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern. Riscul de nedetectare poate fi influenţat de către auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp şi extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont. Exemplu : Utilizarea unor proceduri mai numeroase şi eficace, va avea ca rezultat un nivel mai scăzut al riscului de nedetectare, decât atunci când utilizăm proceduri mai puţin eficace. Riscul de nedetectare este determinat după stabilirea a două componente ale riscului de audit: riscul inerent şi riscul de control. În determinarea riscului de nedetectare, auditorul va trebui să ia în considerare, de asemenea, probabilitatea că acesta a făcut o eroare, cum ar fi neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obţinute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvată, o supervizare atentă, precum şi prin respectarea standardelor de control a calităţii auditului.

Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit (atunci când este necesar), pe baza probelor de audit obţinute (schimbări în evaluările riscului inerent şi de control pe parcursul efectuării acţiunii de audit). În cazul în care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie să parcurgă următorii paşi : a) stabilirea nivelului planificat al riscului de audit; b) evaluarea riscului inerent şi a riscului de control; c) rezolvarea ecuaţiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunzător al riscului de nedetectare.

Atât riscul inerent, cât şi riscul de control nu pot fi niciodată stăpânite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenţat de către auditor.

Riscul de audit, cât şi componentele sale poate fi stabilit atât în termeni cantitativi (procente), cât şi în termeni calitativi (scăzut, moderat, ridicat).

În practică cel mai frecvent se folosesc metode de exprimare calitativă a nivelului riscurilor. Folosim metodele cantitativite ( 5% -10 %) pentru a ilustra concepte, deşi strategia calitativă (de exemplu risc scăzut sau moderat) poate fi mai des întâlnit în practică.

EXEMPLU :5 % risc general de audit → 95 % grad de siguranță. În cazul în care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie să parcurgă

următorii paşi: stabilirea nivelului planificat al riscului de audit; evaluarea riscului inerent şi a riscului de control; rezolvarea ecuaţiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunzător al

riscului de nedetectare → RN= RA/ RI*RC Model de risc de audit pentru nedetectarea riscurilor auditării unui anumit cont: 1. Stabilirea bazată pe raţionament profesional a riscului individual de audit pentru

contul respectiv la 5 % (posibil datorită faptului că riscul general de audit este stabilit de asemenea la 5 %);

97

2. Stabilirea bazată pe raţionament profesional a riscului inerent la 60 %. Acest cont este unul semnificativ, calculele sunt complexe, un număr semnificativ de tranzacţii sunt înregistrate prin acest cont în fiecare an;

3. Stabilirea riscului de control (urmare a raţionamentului auditorului) la 30 % datorită faptului că structura de control s-a dovedit a fi efectivă în anii trecuţi şi puţine

erori au fost detectate în testele de control. Riscul de nedetectare este stabilit astfel RN= RA/ RI*RC RN= 0,05 %/ 0,6%*0,3% = 0,28 %

7.5. Frauda în audit

Scopul auditorului îl reprezintă exprimarea unei opinii obiective, independente şi profesioniste privind acurateţea situaţiilor financiare raportate de către firma-client, sub cele mai semnificative aspecte, în conformitate cu un cadru contabil de referinţă (IFAC, 2009).

ISA 240 (Responsabilitatea auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare) precizează că riscul de fraudă se evaluează punctual, pentru fiecare exerciţiu financiar, la nivelul situaţiilor financiare şi principalelor aserţiuni contabile privind clasele de tranzacţii, soldurile conturilor şi raportarea (IFAC, 2009).

DEFINIȚIA FRAUDEI - FRAUDĂ, fraude, s. f. (Jur.) Săvârșirea cu rea-credință, pentru a obține foloase, a unor acte de atingere a drepturilor altuia (păgubitoare pentru altă persoană); hoție. ♦ Sumă sustrasă prin înșelăciune, prin defraudare. [Pr.: fra-u-] – Din fr. fraude, lat. fraus, fraudis.

ISA 240 prezintă riscul de fraudă ca o probabilitate de apariţie a actelor frauduloase la nivelul întocmirii situaţiilor financiare sau la nivelul patrimoniului firmei auditate.

ISA 240 defineşte frauda financiară ca pe un act intenţionat ce implică utilizarea înşelăciunii pentru a obţine un avantaj injust sau ilegal, comis de unul sau mai mulţi indivizi din cadrul: conducerii firmei, persoanelor însărcinate cu guvernanţa, angajaţilor sau unor terţe părţi (IFAC, 2009, p.166).

Potrivit ISA 240, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticism profesional, în evaluarea riscului de fraudă, asupra informaţiilor din situaţiile financiare, tran zacţiilor, sistemului de control intern, precum şi a celorlalte activităţi/ sisteme care îi pot influenţa opinia într-o măsură semnificativă.

Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) supune atenţiei o tipologie a fraudei. ACFE (2011) propune o clasificare a fraudei sub forma unui arbore (fraud tree) care cuprinde:

➢ raportarea frauduloasă (fraudulent statement), ➢ furtul de active (asset misappropriation) ➢ actele de corupţie (corruption).

Raportarea frauduloasă are în vedere denaturarea intenţionată a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare şi nefinanciare sub forma documentelor de uz intern şi de gestiune proprie.

Furtul de active vizează fraudele săvârşite asupra trezoreriei sau echivalentelor de trezorerie şi asupra stocurilor sau bunurilor de natura obiectelor de inventar.

Actele de corupţie, cel puţin până în prezent acestea nu sunt recunoscute de către ISA 240.

Auditorul trebuie să identifice factorii determinanţi ai riscului. În literatura de specialitate sunt propuse mai multe abordări privind factorii determinanţi ai riscului de fraudă. Dintre acestea, cea mai cunoscută este prezentarea factorilor determinanţi ai fraudei sub forma unui triunghi, compus din presiuni, oportunităţi şi atitudini (Cressey, 1953).

98

Presiunile care determină apariţia riscului de fraudă la nivelul firmei sunt reprezentate de anumite condiţii economice specifice sectorului de activitate, care ameninţă stabilitatea financiară sau profitabilitatea şi care predispun firma la fraude asupra raportării.

În cazul factorilor care vizează oportunităţile de apariţie a fraudei, natura sectorului de activitate sau a operaţiunilor desfăşurate de firmă, aceştia permit creşterea incidenţei fraudei privind raportarea financiară frauduloasă. Totodată, oportunităţile vin şi dinspre cei care cunosc amănunţit mediul firmei, sistemul informaţional şi mecanismele de control şi care posedă o serie de abilităţi tehnice (Gallet, 2010).

ISA 240 propune o listă de factori de risc, sintetizaţi în cele trei mari categorii, în funcţie de cele două tipuri de fraudă recunoscute, raportarea financiară frauduloasă şi deturnarea de active.

În practica şi în literatura de specialitate, elementele care semnalează existenţa fraudei financiare poartă denumirea de red flags şi pot fi financiare sau nonfinanciare.

Indicatori-semnal, financiari şi nefinanciari, ai existenţei riscului de fraudă la nivelul situaţiilor financiare raportate:

➢ anumite anomalii contabile, ➢ creşteri rapide şi nejustificate ale marjelor comerciale, ➢ profituri neobişnuite, ➢ slăbiciuni ale sistemului de control, ➢ dependenţa remuneratorie a managerilor executivi faţă de performanţele

financiare ale firmei şi, care conduce la o atitudine obsesivă acestora pentru menţinerea unui curs bursier atractiv al acţiunilor societăţii.

Indicatorii-semnal financiari şi nefinanciari ai existenţei fraudei pentru riscul de fraudă asupra sustragerii de active:

➢ descreşteri neobişnuite ale depozitelor bancare ale firmei, ➢ diferenţele semnificative dintre conturile de numerar şi echivalente

raportate şi confirmările trimise de bănci. ➢ frecvenţa cu care se utilizează rotunjirea sumelor unor conturi, ➢ creşterea neobişnuită a cheltuielilor privind bunurile vândute, ➢ valori nejustificate ale ratelor de structură şi de lichiditate, ➢ apariţia cheltuielilor extraordinare.

7.6. Pragul de semnificație

Pragul de semnificatie este nivelul, marimea unei sume peste care auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, cat si imaginea fidela a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului intreprinderii. Acesta se determina pe baza judecatii profesionale.

Pragul de semnificaţie = mărimea unei omisiuni sau a unei declaraţii eronate a informaţiei contabile, care în anumite circumstanţe, face ca judecata raţională a unei persoane să fie schimbată sau influenţată.

Pragul de semnificaţie nu poate fi decât o indicaţie generală și nu va trebui aplicat automat.

Factorii de influență asupra pragului de semnificație pot fi grupaţi în trei categorii: - Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale; - Caracteristicile entităţii; - Caracteristicile elementelor considerate semnificative. Pragul de semnificaţie este stabilit, în primul rând, în funcţie de necesităţile

utilizatorilor. Situaţiile financiare furnizează informaţii necesare diverşilor utilizatori şi în mod deosebit acţionarilor/ asociaţilor, creditorilor,personalului, clienţilor, precum şi autorităţilor fiscale şi

99

administrative. Caracteristicile entităţii susceptibile să reprezinte un element semnificativ sunt : - mediul social-economic în care funcţionează entitatea ; - sectorul de activitate - dimensiunile entităţii - evoluţia entităţii în timp Elementele considerate semnificative sunt: - Sensibilitatea - Gradul de aproximare - Evoluţia elementului - Existența mai multor elemente cumulate Pragul de semnificaţie se determină de către auditor la începutul misiunii, în

cursul misiunii, la sfârşitul misiunii de audit financiar. La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar

pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.Este aplicat de auditor atat in evaluarea denaturărilor cat și în formarea opiniei asupra situațiilor financiare auditate.

În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecarei secţiuni a conturilor anuale permit orientarea programului/testelor de audit spre riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control. Aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale.

La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corectate sau să facă obiectul unei menţiuni în raportul de audit dacă entitatea nu procedează la corectarea erorilor.

Între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit există o relaţie invers proporțională şi anume:

pragul de semnificaţie mic →risc audit mare pragul de semnificaţie mare →risc audit mic Pentru determinarea pragului de semnificatie se pot utiliza urmatoarele

elemente: • Cifra de afaceri, 1-5% • Capitalurile proprii, •Venituri / cheltuieli 0,5 – 2% •Profit 5-10 % •Total active • Rezultatul brut. Pragul de semnificatie va tine cont de evolutia indicatorilor economico-financiari,

daca societatea a fost sau nu auditata in anul anterior si care este opinia auditorului, existenta prevederilor legale, statutare sau contractuale. 7.6. Rezumat Riscul este ameninţarea ca un eveniment sau o acţiune să influenţeze negativ capacitatea unei organizaţii de a-şi atinge obiectivele propuse. Într-o misiune de audit statutar, auditorul poate întâlni următoarele tipuri de risc: Riscuri strategice - strategia de dezvoltare a entităţii publice şi sunt asociate obiectivelor strategice; Riscuri organizaţionale - asociate procesului organizaţional, realizării activităţilor şi procedurilor operaţionale; Riscuri financiare - schimbarea dobânzilor, inflaţie, asigurări, taxe şi impozite, politici protecţioniste, politici regionale, reducerea

100

pierderilor; Riscuri generale - domeniile de activitate ale entităţii, asociate obiectivelor generale; Riscuri generate de schimbări -schimbările legislative, etica profesională, nivelul de cultură şi pregătire al personalului, nevoile şi necesităţile salariaților, cât şi de fluctuaţia personalului; Riscuri operaţionale, au legătură directă cu compartimentele funcţionale ale entităţii fiind asociate obiectivelor specifice Riscul de audit (R.A.) reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate material.

Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau,

RA = RI x RC x RN Scopul auditorului îl reprezintă exprimarea unei opinii obiective, independente şi profesioniste privind acurateţea situaţiilor financiare raportate de către firma-client, sub cele mai semnificative aspecte, în conformitate cu un cadru contabil de referinţă (IFAC, 2009). ISA 240 (Responsabilitatea auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare) precizează că riscul de fraudă se evaluează punctual, pentru fiecare exerciţiu financiar, la nivelul situaţiilor financiare şi principalelor aserţiuni contabile privind clasele de tranzacţii, soldurile conturilor şi raportarea (IFAC, 2009). ISA 240 prezintă riscul de fraudă ca o probabilitate de apariţie a actelor frauduloase la nivelul întocmirii situaţiilor financiare sau la nivelul patrimoniului firmei auditate. ISA 240 defineşte frauda financiară ca pe un act intenţionat ce implică utilizarea înşelăciunii pentru a obţine un avantaj injust sau ilegal, comis de unul sau mai mulţi indivizi din cadrul: conducerii firmei, persoanelor însărcinate cu guvernanţa, angajaţilor sau unor terţe părţi (IFAC, 2009, p.166). Potrivit ISA 240, auditorul trebuie să dea dovadă de scepticism profesional, în evaluarea riscului de fraudă, asupra informaţiilor din situaţiile financiare, tran zacţiilor, sistemului de control intern, precum şi a celorlalte activităţi/ sisteme care îi pot influenţa opinia într-o măsură semnificativă. Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) supune atenţiei o tipologie a fraudei. ACFE (2011) propune o clasificare a fraudei sub forma unui arbore (fraud tree) care cuprinde:

raportarea frauduloasă (fraudulent statement), furtul de active (asset misappropriation) actele de corupţie (corruption).

Raportarea frauduloasă are în vedere denaturarea intenţionată a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare şi nefinanciare sub forma documentelor de uz intern şi de gestiune proprie. Furtul de active vizează fraudele săvârşite asupra trezoreriei sau echivalentelor de trezorerie şi asupra stocurilor sau bunurilor de natura obiectelor de inventar. Actele de corupţie, cel puţin până în prezent acestea nu sunt recunoscute de către ISA 240. Auditorul trebuie să identifice factorii determinanţi ai riscului. ISA 240 propune o listă de factori de risc, sintetizaţi în cele trei mari categorii, în funcţie de cele două tipuri de fraudă recunoscute, raportarea financiară frauduloasă şi deturnarea de active. În practica şi în literatura de specialitate, elementele care semnalează existenţa fraudei financiare poartă denumirea de red flags şi pot fi financiare sau nonfinanciare.

101

Pragul de semnificaţie reprezintă mărimea unei omisiuni sau a unei declaraţii eronate a informaţiei contabile, care în anumite circumstanţe, face ca judecata raţională a unei persoane să fie schimbată sau influenţată. Pragul de semnificaţie se determină de către auditor la începutul misiunii, în cursul misiunii, la sfârşitul misiunii de audit financiar. 7.7. Teste de evaluare /autoevaluare/lucrare de verificare 1. Definiti riscul și prezentați tipuri de riscuri întâlnite în audit 2. Ce este riscul de audit? 3. Care sunt factorii de influență ai riscului inerent? 4. Ce este pragul de semnificație? 5. Ce este riscul de fraudă? 6. Care sunt etapele când auditorul determină pragul semnificație ? Răspunsuri teste evaluare/autoevaluare 1. Definiti riscul și prezentați tipuri de riscuri întâlnite în audit Riscul este ameninţarea ca un eveniment sau o acţiune să influenţeze negativ capacitatea unei organizaţii de a-şi atinge obiectivele propuse. Într-o misiune de audit statutar, auditorul poate întâlni următoarele tipuri de risc: Riscuri strategice - strategia de dezvoltare a entităţii publice şi sunt asociate obiectivelor strategice; Riscuri organizaţionale - asociate procesului organizaţional, realizării activităţilor şi procedurilor operaţionale; Riscuri financiare - schimbarea dobânzilor, inflaţie, asigurări, taxe şi impozite, politici protecţioniste, politici regionale, reducerea pierderilor; Riscuri generale - domeniile de activitate ale entităţii, asociate obiectivelor generale; Riscuri generate de schimbări -schimbările legislative, etica profesională, nivelul de cultură şi pregătire al personalului, nevoile şi necesităţile salariaților, cât şi de fluctuaţia personalului; Riscuri operaţionale, au legătură directă cu compartimentele funcţionale ale entităţii fiind asociate obiectivelor specifice 2. Ce este riscul de audit? Riscul de audit (R.A.) reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate material. Nivelul de siguranţă constituie încrederea obţinută prin aplicarea procedurilor de audit, în sensul că erorile cumulate din situaţiile financiare nu vor fi mai mari decât nivelul materialităţii. 3. Care sunt factorii de influență ai riscului inerent? La evaluarea riscului inerent auditorul va lua în considerare următorii factori : ▬rezultatele auditurilor precedente; ▬angajamentele iniţiale, comparativ cu rezultatele; ▬tranzacţiile neobişnuite sau complexe; ▬raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor şi la înregistrarea tranzacţiilor; ▬activele care sunt susceptibile la delapidări; ▬formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului; ▬schimbările în cadrul conducerii şi reputaţia acesteia; ▬natura activităţii entităţilor, incluzând natura producţiei realizate şi a serviciilor prestate de aceasta;

102

▬natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare. 4. Ce este pragul de semnificație? Pragul de semnificatie este nivelul, marimea unei sume peste care auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, cat si imaginea fidela a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului intreprinderii. Acesta se determina pe baza judecatii profesionale. Pragul de semnificaţie reprezintă mărimea unei omisiuni sau a unei declaraţii eronate a informaţiei contabile, care în anumite circumstanţe, face ca judecata raţională a unei persoane să fie schimbată sau influenţată. 5. Ce este riscul de fraudă ? ISA 240 (Responsabilitatea auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare) precizează că riscul de fraudă se evaluează punctual, pentru fiecare exerciţiu financiar, la nivelul situaţiilor financiare şi principalelor aserţiuni contabile privind clasele de tranzacţii, soldurile conturilor şi raportarea (IFAC, 2009). ISA 240 prezintă riscul de fraudă ca o probabilitate de apariţie a actelor frauduloase la nivelul întocmirii situaţiilor financiare sau la nivelul patrimoniului firmei auditate. 6. Care sunt etapele când auditorul determină pragul semnificație ? Pragul de semnificaţie se determină de către auditor la începutul misiunii, în cursul misiunii, la sfârşitul misiunii de audit financiar. Lucrare de verificare 1. DETERMINAȚI RISCUL DE NEDETECTARE ȘTIIND CĂ RISCUL DE AUDIT ESTE DE 10 %, RISCUL INERENT 65 % IAR RISCUL DE CONTROL DE 35 %. 7.8. Bibliografie

1. Camera Auditorilor Financiari din România - Manualul privind Standardele Internaţionale de Audit, ediţia 2007, elaborat de IFAC

2. A.A.Arens, J. K. Loebbecke –Auditing an Integrated Approach –Sixth Edition –Prentice Hall,Englewood Cliffs , New Jersey 07632

3. M.Boulescu, M.Ghiţă, V.Mareş – Fundamentele auditului, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001.

4. A.Stoian, E.Ţurlea – Auditul Financiar Contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2001.

5. M.Dobroteanu, C.L.Dobroteanu – Audit. Concepte şi practici. Abordare naţională şi internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2002.

6. P.Brezeanu – Audit şi Control Financiar, Editura A.S.E. Bucureşti, 2001. 7. Petre Popeangă – Auditul Financiar Contabil, Editura Tribuna Economică,

Bucureşti, 1998. 8. M.Toma, M.C.Niculescu – Ghid practic pentru audit financiar şi clasificarea

bilanţurilor contabile, Editura Romfel CECCAR Bucureşti, 1995. 9. Al.Rusovici, Fl.Cojoc,, Gh.Rusu – Audit financiar, Editura R.A. Monitorul Oficial,

2000.

103

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 8 – MISIUNEA DE BAZĂ ÎN AUDITUL SITUAȚIILOR FINANCIARE ( AUDITUL STATUTAR)

8.1. Introducere și obiective UI 10 își propune să înlesnească studenților cunoștințe despre etapele auditului financiar, detaliind pe larg fiecare etapă. Obiectivul este de a prezenta etapele auditului financiar, cu detalierea pe fiecare etapă. De asemenea sunt prezentate aceste etape din perspectiva standardelor de audit. 8.2. Competențe După parcurgerea acestei UI, studentul va fi capabil să simuleze un audit al situațiilor financiare, parcurgând etapele acestuia. 8.3. Acceptarea angajamentului de audit

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicită ca această activitate responsabilă să se desfăşoare luând în considerare Standardele de audit, cerinţele organismelor profesionale relevante, legislaţia şi reglementările în vigoare, cerinţele de raportare.

Legea fundamentală a auditului financiar, Legea 162/2017 definește auditul statutar drept un audit al situaţiilor financiare anuale individuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate efectuat în conformitate cu standardele internaţionale de audit,în măsura în care:


sunt publicate, împreună cu raportul de audit statutar, potrivit legii; Ordonanța Guvernului 75/1999 privind auditul financiar, modificată prin legea

nr.26/2010, abrogată prin L.162/2017 definea la art.2, alin.1 auditul financiar ca fiind "activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare şi servicii profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România, denumită în continuare Camera", iar la aliniatul 2 prevedea că "Auditul financiar cuprinde şi auditul statutar, desfăşurat potrivit legii.".

Auditul statutar este definit la nivel european de Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European, de Directiva 2014/56/UE de modificare a Directivei 2006/43/CE privind auditul legal al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate, de Regulamentul 537/2014 privind cerințe specifice referitoare la auditul statutar al entităților de interes public și de abrogare a Deciziei 2005/909/CE a Comisiei , în timp ce pe plan intern legislația reprezentativă este Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate,cu modificările și completările ulterioare, OMFP 1802/2014 .

Pentru a-şi exprima o opinie privind întocmirea situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiară, auditul financiar implică parcurgerea mai multor etape:

- Acceptarea angajamentului de audit; - Orientarea şi planificarea auditului; - Aprecierea controlului intern; - Controlul conturilor;

104

- Controlul situaţiilor financiare; - Concluziile auditului şi raportarea.

Acceptarea angajamentului de audit

Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor şi entitatea auditată privind obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului.

Acţiunile întreprinse în această etapă permit auditorului să colecteze informaţiile necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii şi anume:

1.cunoaşterea globală a întreprinderii; 2. aprecieri cu privire la independenţă şi la absenţa incompatibilităţilor; 3. examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii; 4. contactul cu auditorul anterior; 5. decizia de acceptare a mandatului; 6. respectarea altor obligaţii profesionale; 7. întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului.

1. Cunoașterea globală a întreprinderii Pe langă elementele de identificare a întreprinderii,auditorul încearcă să aprecieze riscurile existente: • control intern insuficient sau cu deficiențe semnificative; • contabilitate neţinută corect şi la timp;

• nerespectarea principiului independenţei exerciţiilor ; • situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc.; • cazuri anterioare de limitare ale controlului; • onorarii insuficiente la auditorii anteriori; • alte evenimente/fapte care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului. 2.Examenul de independenţă şi de absenţă a incompatibilităţilor Auditorul trebuie să examineze: • lista clienţilor săi sau ai societăţii de audit în care lucrează, pentru a se asigura că nu există o activitate remunerată din partea respectivei întreprinderi; • situaţia sa şi a membrilor familiei în legătură cu eventualele interese în intreprinderea în cauză. 3.Examenul competenţei Asigurarea că experienţa sa, a personalului său salariat şi ale colaboratorilor folosiţi se ridică la un nivel suficient pentru exercitarea misiunii. 4.Contactul cu fostul auditor sau cenzor Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de înnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor. 5. Decizia de acceptare a mandatului Auditorul poate lua următoarele decizii: • acceptă un mandat fără riscuri aparente; • acceptă mandatul, cu supraveghere şi măsuri particulare; • refuză mandatul. 6. Fişa de acceptare a mandatului Fişa are ca obiective:

105

• posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a mărimii; • de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării; • de a indica bugetul necesar; • de a formaliza procedurile de acceptare; • de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare.

Termenii angajamentului de audit, agreaţi de ambele părţi, se pot înregistra într-o scrisoare de angajament sau într-o altă formă adecvată de contract, stabilită de părţi (standard de audit 210 „Termenii angajamentului de audit”)

Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numirii, a obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului, precum şi a extinderii responsabilităţii auditorului faţă de client şi a formei raportului de audit.

Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament diferă de la un audit la altul, dar se poate identifica un set de cerinţe minime care fac referire la:

➢ obiectivul auditului; ➢ responsabilitatea conducerii unităţii auditate; ➢ aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în vigoare, la

reglementări sau hotărâri ale organismelor profesionale la care auditorul a aderat;

➢ forma rapoartelor sau a altor comunicări ca rezultat al angajamentului; ➢ existenţa unui risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână

nedescoperite, urmare a faptului că auditul se bazează pe teste şi pentru că oricare misiune de audit are limitări inerente datorită sistemului contabil şi de control intern pe care se bazează;

➢ accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii cerute în legătură cu auditul.

8.4. Orientarea și planificarea auditului

După o cunoaştere globală a întreprinderii auditorul poate să-şi orienteze misiunea în funcţie de domeniile, sistemele semnificative. Prin această orientare se identifică riscurile care pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor, asupra programării şi planificării misiunii.

Standardul de Audit 300 „Planificare” a activităţii de audit are ca scop constituirea de către auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata şi gradul de cuprindere a mandatului.

Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin care să descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului.

După planul general de audit urmează programul de audit care cuprinde un set de instrucţiuni utilizate de asistenţii implicaţi în audit cu scopul de a controla desfăşurarea activităţii de audit.

Cele patru faze ale etapei de orientare şi planificare a auditului sunt: 1.delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii; 2. se identifică domeniile şi sistemele semnificative, riscurile auditului şi importanţa lor

relativă; 3. pragul de semnificaţie; 4. planul general de audit şi programul de audit.

Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii

106

Pentru o bună orientare şi planificare a auditului, auditorul trebuie să cunoască suficient de riguros caracteristicile proprii al întreprinderii, de aceea în această etapă auditorul trebuie să obţină informaţiile despre sectorul de activitate a întreprinderii, organizarea şi structura întreprinderii, perspectivele de dezvoltare, politica generală a întreprinderii, organizarea administrativă şi contabilă şi principiile contabile utilizate de întreprindere.

Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative şi a riscurilor

Pentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor inutile şi pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile de audit şi să stabilească importanţa lor relativă.

Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative

Domeniile semnificative nu sunt aceleaşi la toate întreprinderile dar, de regulă, ele se constituie din următoarele elemente:

cumpărări-furnizori, stocuri, disponibilităţi; vânzări-clienţi, stocuri, venituri, disponibilităţi; personal-plăţi, cheltuieli, disponibilităţi; producţie-stocuri, cheltuieli, venituri; trezorerie-încasări, plăţi, venituri, cheltuieli; imobilizări;

Sistemele semnificative reprezintă pentru un auditor orice sistem contabil manual sau informatizat care tratează date ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor anuale. Identificarea acestor sisteme este necesară pentru a decide care dintre ele trebuie să facă obiectul aprecierii controlului intern.

Riscurile auditului

Pentru informarea cu privire la situaţiile financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate punctele lor esenţiale.

Într-o fază preliminară pe baza procedurilor şi testelor pe care le consideră necesare, auditorul determină şi analizează riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare în raportul de audit.

Standardele de audit definesc riscul de audit ca fiind „riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii neadecvate atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative”.

Riscurile de audit se împart în trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.

Auditorii practicieni creează diverse tipuri de documente de lucru pentru a reflecta legăturile dintre factorii care influenţează probele de audit şi probele care ar trebui colectate.

Importanţa relativă a riscurilor de control

Auditorii financiari pentru a putea aprecia amploarea riscurilor de audit au nevoie de un factor important: importanţa relativă.

Importanţa relativă se defineşte în raport cu valoarea sa sau cu natura unei iregularităţi sau inexactităţi care figurează în informaţia financiară (inclusiv o omisiune), care, singură sau adăugată altora, ţinând seama de circumstanţele speţei, ar avea probabil

107

drept consecinţă influenţarea raţionamentului sau a deciziei unei persoane rezonabile care se sprijină pe această informaţie.

Iregularităţile sunt acele acţiuni sau omisiuni care încalcă legea sau alte reglementări privind societăţile comerciale, principii şi proceduri contabile, dispoziţii statutare, Hotărâri ale AGA, decizii ale Consiliului de Administraţie.

Inexactităţile sunt prelucrările şi interpretările contabile sau juridice ale unui fapt în neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi: erori de calcul, erori de neînregistrare, cifre inexacte în conturile anuale.

Auditorul trebuie să aducă la cunoştinţa administratorului aceste erori dacă au o importanţă relativă, suficientă şi dacă se referă la obiectul misiunii sale.

Planificarea auditului financiar contabil

Obiectivele planului misiunii este de a sintetiza informaţiile obţinute şi de a orienta şi coordona întreaga activitate de audit.

Redactarea planului general de audit presupune: alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor în sectorul de

activitate a unităţii respective; repartizarea lucrărilor pe auditori în timp şi spaţiu; stabilirea mediului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern; coordonarea cu persoanele auditate şi cu auditorii externi precedenți; fixarea termenului de depunere a raportului de audit.

8.5. Evaluarea controlului intern

Standardul de Audit 400 „Evaluarea riscurilor şi controlul intern”, oferă norme pentru înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditată şi a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaşterea de către auditor a sistemului de contabilitate şi a procedurilor de control intern oferă o planificare şi o dezvoltare eficientă a auditului în evaluarea riscului de audit şi a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus.

Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-şi putea defini natura, întinderea şi calendarul lucrărilor şi intervenţiilor sale. În această etapă auditorul se află în faţa unor decizii extrem de importante şi anume:

• alegerea procedurilor în funcţie de organizarea întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanţa soldurilor şi operaţiunilor;

• decizia de a stabili dacă procedurile reţinute trebuie să facă obiectul unei evaluări a controlului intern sau dacă există alte mijloace mai eficiente, mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecăţilor sale asupra soldurilor şi operaţiunilor;

• alegerea tehnicilor de descriere şi evaluare ce trebuie aplicate;

• decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacă controlul intern este suficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele următoare privind controlul conturilor şi certificarea acestora;

• alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate pentru verificarea funcţionarii procedurilor;

Pentru a evalua controlul intern, auditorul financiar trebuie să facă o serie de examinări:

Descrierea procedurilor în sistemul de culegere şi prelucrare a datelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ care sunt procedurile folosite de societate pentru culegerea informaţiilor, întocmirea registrelor, prelucrarea datelor, înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea sintetică şi analitică, în evidenţa cronologică şi sistematică.

108

Procedurile descriptive se bazează pe manualul de proceduri interne şi chestionare de control intern la care răspund persoanele implicate din întreprindere, iar răspunsurile se înscriu în „Foile de lucru”.

Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai sus există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. În această etapă nu se pune problema descoperirii erorilor în funcţia sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este, bine înţeles, cel real.

Evaluarea preliminară a riscului de erori presupune analiza sistemului dacă este bine conceput, pentru a pune în evidenţă riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de funcţionare a acestui sistem. Această analiză are loc prin utilizarea „chestionarelor de control intern”.

Testele de permanenţă urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă fără defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcţionare a sistemului.

Riscurile identificate de auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulată „Sinteza aprecierii Controlului intern”, apoi auditorul semnalează conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra controlului intern şi poate să organizeze propriile sale controale pentru asigurarea fiabilităţii conturilor.

Comunicarea observaţiilor poate fi făcută printr-un „Raport asupra controlului intern”. 8.6. Controlul conturilor

Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul intern, funcţie de experienţa auditorului. Pentru a imprima acestei etape de audit un caracter organizat, pentru evitarea omisiunilor se întocmeşte „Programul de control a conturilor”. Acest program are la bază toate informaţiile cuprinse în „Planul de audit” şi în „sinteza aprecierii controlului intern” şi se întocmeşte de regulă separat.

109

Programul de control al conturilor este redat în figura de mai jos (fig.7.1.)64.

Figura 5.6. Programul de control al conturilor

În activitatea sa auditorul financiar utilizează anumite tehnici şi proceduri de control ale conturilor.

Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi natura acestora, de tehnicile şi procedurile utilizate. În general tehnicile şi procedurile folosite în colectarea elementelor probante se întrepătrund.

Cele mai utilizate tehnici în audit sunt tehnica sondajului, tehnica observării fizice, tehnica examinării analitice iar ca procedură cea mai utilizată este confirmarea directă.

Auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont şi atunci el caută elemente probante pe un eşantion adecvat utilizând tehnica sondajului. Aceasta tehnică constă în selecţionarea unui anumit număr sau a unor părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.

Tehnica observarii fizice este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului, şi anume, numai existenţa bunului respectiv.

Aceasta tehnica se foloseşte de obicei la controlul stocurilor. Confirmarea directă este o tehnică ce constă în solicitarea de la un terţ, având

legaturi de afaceri cu entitatea verificată, să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiunilor a soldurilor, etc.

Aceasta procedură se realizează cu acordul conducerii întreprinderii supuse controlului. Aceste elemente probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de către întreprinderea auditată. De exemplu, controlul autenticităţii soldului

64

Stoian A., Ţurlea E., Auditul financiar contabil, Bucureşti, Editura Economică, 2001, p.110

Controlul

conturilor

PROGRAM

Lista

controalelor

de efectuat

Întinderea

eşantionului

Indicarea

datei

O referinţă

pentru foaia

de lucru

Probleme

întâlnite

Se face pe

posturi bilanţiere

Este stabilit în

funcţie de pragul de

semnificaţie

- cronologia lucrărilor

- răspunderea

auditorului

Lista controalelor

de efectuat

110

unuia dintre conturile de clienţi cu ajutorul comenzii, a copiei după factură şi a avizului de expediţie necesită în unele cazuri o durată mare de timp. Tot în aceasta etapă de audit, controlul conturilor auditorul are obligaţia să verifice în mod adecvat şi suficient modul cum sunt aplicate principiile contabile: continuarea activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, permanenţa metodei, necompensarea.

Etapele controlului conturilor sunt:

• Elemente probante în audit

• Programul de control

• Tehnici de control pentru obţinerea elementelor probante

• Ipoteza continuităţii activităţii

• Auditul estimărilor contabile

8.7. Controlul situațiilor financiare Această etapă cuprinde : 1. Misiuni iniţiale – soldurile de deschidere ISA 510 2. Examenul situaţiilor financiare 1.ISA 510- ANGAJAMENTE INIȚIALE, SOLDURI DE DESCHIDERE are drept scop stabilirea de reguli şi de a furniza recomandări privind soldurile de deschidere, atunci când situaţiile financiare sunt auditate pentru prima oară sau atunci când situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor. Pentru angajamentele de audit iniţiale, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente conform cărora: (a) soldurile iniţiale nu conţin informaţii eronate care afectează în mod semnificativ situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent; (b) soldurile finale ale exerciţiului financiar precedent au fost corect reportate în perioada curentă sau, acolo unde este adecvat, au fost retratate; (c) politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent sau modificările în politicile contabile au fost contabilizate corect şi prezentate în mod adecvat. “Soldurile de deschidere” (sau iniţiale) reprezintă acele solduri contabile care există la începutul exerciţiului financiar. Soldurile de la începutul exerciţiului financiar se bazează pe soldurile de închidere (sau finale) ale exerciţiului financiar precedent şi reflectă efectele: (a) tranzacţiilor din exerciţiile financiare precedente; şi (b) politicilor contabile aplicate în exerciţiul financiar precedent. Într-un angajament iniţial de audit, auditorul nu va avea probe de audit obţinute anterior, care să susţină astfel de solduri de deschidere. În misiunile iniţiale de audit, auditorul trebuie să găsească elementele probante suficiente şi adecvate care să-i permită să se asigure că: • soldurile de deschidere nu conţin anomalii care să aibă o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare ale exerciţiului în curs • soldurile de închidere ale exerciţiului precedent au fost corect preluate sau au fost ajustate retroactiv • politicile de închidere a conturilor şi metodelor de evaluare folosite au fost aplicate în mod constant, sau modificarea acestora a fost corect înregistrată şi descrisă în notele explicative.

111

Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legătură cu soldurile de deschidere depind de următorii factori: • politicile de închidere şi metodele de evaluare aplicate de întreprinderi • situaţiile financiare ale exerciţiului precedent, auditate sau nu, şi conţinutul raportului de audit • natura conturilor şi riscul de anomalii existent în situaţiile financiare ale exerciţiului în curs • caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaţiilor financiare ale exerciţiului în curs. Atunci când situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la soldurile iniţiale prin revizuirea documentelor de lucru ale auditorului precedent. În aceste circumstanţe, auditorul actual va lua în considerare competenţa profesională şi independenţa auditorului precedent. Dacă raportul auditorului precedent a fost modificat, auditorul va acorda în perioada curentă o atenţie deosebită aspectelor ce au avut ca rezultat modificarea.

2. Examenul situațiilor financiare Situaţiile financiare constituie documente de sinteză a contabilităţii asupra cărora

auditorul trebuie să-şi exprime opinia, iar pentru acest lucru auditorul trebuie să confirme că situaţiile financiare sunt în acord cu concluziile sale şi că reflectă corect deciziile conducerii şi dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.

Examenul situaţiilor financiare are ca obiectiv verificarea faptului că anexele/notele

explicative comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale şi componentele situaţiilor financiare sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere.

Obiectivul situațiilor financiare anuale îl constituie furnizarea de informații despre poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile unei categorii largi de utilizatori.

Un set complet de situaţii financiare armonizate cu Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European și a Consiliului privind situațiile financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, este compus din:

➢ bilanţ, ➢ contul de profit şi pierdere, ➢ situaţia modificărilor capitalului propriu, ➢ situaţia fluxurilor de trezorerie, ➢ politici contabile ➢ note explicative.

8.8. Concluziile auditului și raportarea 8.9. Rezumat

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicită ca această activitate responsabilă să se desfăşoare luând în considerare Standardele de audit, cerinţele organismelor profesionale relevante, legislaţia şi reglementările în vigoare, cerinţele de raportare.

Pentru a-şi exprima o opinie privind întocmirea situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiară, auditul financiar implică parcurgerea mai multor etape:

112

Acceptarea angajamentului de audit; Orientarea şi planificarea auditului; Aprecierea controlului intern; Controlul conturilor; Controlul situaţiilor financiare; Concluziile auditului şi raportarea.

8.10. Teste de evaluare /autoevaluare/lucrare de verificare 1. Care sunt elementele ce trebuie luate în considerare la efectuarea unui audit financiar ? 2. Care sunt etapele auditului financiar? 3. Scrisoarea de angajament 4. Care sunt etapele planificării auditului? 5. Testele de conformitate și de permanență 6. Programul de control al conturilor 7. Ce prevede standardul ISA 510 Răspunsuri teste evaluare/autoevaluare 1. Care sunt elementele ce trebuie luate în considerare la efectuarea unui audit financiar ?

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicită ca această activitate să se desfăşoare luând în considerare Standardele de audit, cerinţele organismelor profesionale relevante, legislaţia şi reglementările în vigoare precum și cerinţele de raportare. 2. Care sunt etapele auditului financiar? Auditul financiar implică parcurgerea mai multor etape:

- Acceptarea angajamentului de audit; - Orientarea şi planificarea auditului; - Aprecierea controlului intern; - Controlul conturilor; - Controlul situaţiilor financiare; - Concluziile auditului şi raportarea.

3. Scrisoarea de angajament

Scrisoarea de angajament confirmă acceptarea de către auditor a numirii, a obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului, precum şi a extinderii responsabilităţii auditorului faţă de client şi a formei raportului de audit.

Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament diferă de la un audit la altul, dar se poate identifica un set de cerinţe minime care fac referire la:

➢ obiectivul auditului; ➢ responsabilitatea conducerii unităţii auditate; ➢ aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislaţia în vigoare, la

reglementări sau hotărâri ale organismelor profesionale la care auditorul a aderat;

➢ forma rapoartelor sau a altor comunicări ca rezultat al angajamentului; ➢ existenţa unui risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână

nedescoperite, urmare a faptului că auditul se bazează pe teste şi pentru că oricare misiune de audit are limitări inerente datorită sistemului contabil şi de control intern pe care se bazează;

113

➢ accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii cerute în legătură cu auditul.

4. Care sunt etapele planificării auditului?

Cele patru faze ale etapei de orientare şi planificare a auditului sunt: 1.delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii; 2. se identifică domeniile şi sistemele semnificative, riscurile auditului şi importanţa lor

relativă; 3. pragul de semnificaţie; 4. planul general de audit şi programul de audit.

5. Testele de conformitate și de permanență

Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai sus există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. În această etapă nu se pune problema descoperirii erorilor în funcţia sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este, bine înţeles, cel real.

Testele de permanenţă urmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă fără defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de funcţionare a sistemului. 6. Programul de control al conturilor

Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlul intern, funcţie de experienţa auditorului. Pentru a imprima acestei etape de audit un caracter organizat, pentru evitarea omisiunilor se întocmeşte „Programul de control a conturilor”. Acest program are la bază toate informaţiile cuprinse în „Planul de audit” şi în „sinteza aprecierii controlului intern” şi se întocmeşte de regulă separat. 7. Ce prevede standardul ISA 510

ISA 510- ANGAJAMENTE INIȚIALE, SOLDURI DE DESCHIDERE are drept scop stabilirea de reguli şi de a furniza recomandări privind soldurile de deschidere, atunci când situaţiile financiare sunt auditate pentru prima oară sau atunci când situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor. Pentru angajamentele de audit iniţiale, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente conform cărora: (a) soldurile iniţiale nu conţin informaţii eronate care afectează în mod semnificativ situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent; (b) soldurile finale ale exerciţiului financiar precedent au fost corect reportate în perioada curentă sau, acolo unde este adecvat, au fost retratate; (c) politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent sau modificările în politicile contabile au fost contabilizate corect şi prezentate în mod adecvat. “Soldurile de deschidere” (sau iniţiale) reprezintă acele solduri contabile care există la începutul exerciţiului financiar. Soldurile de la începutul exerciţiului financiar se bazează pe soldurile de închidere (sau finale) ale exerciţiului financiar precedent şi reflectă efectele: (a) tranzacţiilor din exerciţiile financiare precedente; şi

114

(b) politicilor contabile aplicate în exerciţiul financiar precedent. Lucrare de verificare CARE SUNT TEHNICILE ȘI PROCEDURILE DE AUDIT UTILIZATE DE AUDITOR ÎN CONTROLUL CONTURILOR? 10.10. Bibliografie


2. M.Boulescu, M.Ghiţă, V.Mareş – Fundamentele auditului, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001.

3. Boulescu M., Ghiţă M., Mareş V., Controlul fiscal şi auditul financiar-fiscal, Bucureşti, Editura C.E.C.C.A.R,


5. P.Brezeanu – Audit şi Control Financiar, Editura A.S.E. Bucureşti, 2001. 6. Curtea de Conturi a Romaniei - Manual de Audit Financiar, Buc. 2002 7. Al.Rusovici, Fl.Cojoc,, Gh.Rusu – Audit financiar, Editura R.A. Monitorul Oficial,

2000. 8. Standarde Profesionale ale auditului financiar contabil – www.cafr.ro/ standarde de

audit 9. Iacovoiu Viorela, Străoanu Boni Mihaela, Teodorescu Cristian Dragoș , Instrumente

și tehnici de analiză a stării economico-financiare a firmei , Editura Karta-Graphic Ploiești, 2011

10. OMFP 1802/2015

http://www.cafr.ro/

115

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 9 – AUDITUL SITUAȚIILOR FINANCIARE 9.1. Introducere și obiective UI 9 își propune să înlesnească studenților cunoștințe despre situațiile financiare anuale

(auditul bilanţului,auditul contului de profit/pierdere, analiza notelor explicative la situaţiile

finanaciare, analiza fluxurilor de trezorerie), precum și informații despre auditul financiar

privind analiza situaţiilor financiare (balanţa înainte de inventariere, inventarierea

patrimoniului, balanţa conturilor după inventariere, determinarea rezultatului exercitiului,

redactarea situaţiilor financiare).

Obiectivul acestei UI este de a familiariza studenții cu situațiile financiare anuale, de a

putea interpreta aceste situații, în scopul auditării și pentru a putea întocmi, în ultima fază

a auditului, raportul de audit financiar.

9.2. Competențe După parcurgerea acestei UI, studentul va fi capabil să analizeze situațiile financiare, să identifice etapele ce trebuie parcurse de auditorul extern în analiza situațiilor financiare,să efectueze teste de audit. 9.3. Auditul bilanțului contabil

Societăţile comerciale au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, adaptată la specificul societăţii şi să întocmească situaţii financiare anuale, inclusiv în situaţia fuziunii, divizării şi încetării activităţii. Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu directivele Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de contabilitate, sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate.

Situaţiile financiare au ca obiectiv furnizarea informaţiilor despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice. Utilizatorii situaţiilor financiare pot evalua corect capacitatea întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, dacă le sunt oferite informaţii concrete asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificării poziţiei financiare.

Poziţia financiară reprezintă relaţia dintre activele, datoriile şi capitalurile proprii ale unei intreprinderi, aşa cum sunt raportate în bilanţ.

Poziţia financiară este influenţată de: - resursele economice pe care întreprinderea le controlează; - structura financiară a întreprinderii; - lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii; - capacitatea întreprinderii de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi

desfăşoară activitatea. Informaţiile despre performanţa întreprinderii în special despre profitabilitatea

acesteia sunt oferite în primul rând de contul de profit şi pierdere. Părţile componente ale situaţiilor financiare se interrelaţionează, deoarece ele

reflectă diferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente. Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite, este posibil ca niciuna să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informaţiile impuse de necesităţile specifice ale utilizatorilor. De

116

exemplu, contul de profit şi pierdere oferă o imagine incompletă a performanţei dacă nu este folosit împreună cu bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei financiare.

Informaţiile privind modificările poziţiei financiare a unei intreprinderi sunt furnizate de situaţiile financiare prin intermediul unei situaţii distincte, ele fiind utile pentru evaluarea:

- activităţilor de exploatare, finanţare şi investiţii în perioada de raportare; - capacităţii întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului; - nevoile întreprinderii de a utiliza fluxuri de trezorerie. Un set complet de situaţii financiare armonizate cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate, este compus din: bilanţ; contul de profit şi pierdere; situaţia modificărilor capitalului propriu; situaţia fluxurilor de trezorerie; politici contabile şi note explicative.

Auditul bilanţului contabil

Orice întreprindere sau agent economic dispune de un anumit patrimoniu, care, în totalitatea şi structuralitatea sa şi împreună cu rezultatul exerciţiului, se regăseşte în obiectul contabilităţii financiare.

Patrimoniul pe care îl deţine agentul economic se prezintă pentru informare şi analiză, în totalitatea şi structuralitatea sa, prin intermediul bilanţului contabil, care reprezintă lucrarea de închidere a exerciţiului financiar.

O imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului este evidenţiată de următoarele: ➢ evidenţa cronologică şi sistematică a tuturor operaţiunilor economico-financiare; ➢ inventarierea patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi a cuprinderii

rezultatului în bilanţ a fost conform reglementărilor în vigoare; ➢ balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre

acestea şi conturile analitice prezintă baza de referinţă pentru bilanţul contabil; ➢ operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social au fost

efectuate corect; ➢ evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementarilor în vigoare şi s-au

respectat principiile ei; ➢ întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice;

corelarea datelor din note cu cele din bilanţ. Pentru auditarea capitalului propriu se ţine cont în primul rând de conceptul

financiar al capitalului şi de conceptul de menţinere a capitalului fizic. Conceptul financiar a capitalului presupune menţinerea capitalului financiar conform căruia profitul se obţine numai dacă valoarea financiară a activului net la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuirii către proprietari. Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca bază de evaluare. Astfel capitalul propriu reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia.

Obiectivele de audit a capitalurilor proprii constau în: Stabilirea corectă a valorii elementelor din bilanţ la închiderea exerciţiului prin

următoarele proceduri de audit: suma capitalului social subscris şi vărsat, existenţa unor eventuale diferenţe nevărsate; suma rezervelor legale şi a altor rezerve constituite din profitul exerciţiului; mărimea profitului sau a pierderii exerciţiului curent. Auditul tratamentelor contabile şi înregistrării operaţiunilor, utilizând procedurile de

audit: hotărârile adoptate de AGA şi Consiliul de administraţie corespund cu statutul şi cu

prevederile legale; certificarea modului în care figurează în bilanţ elementele de capital. Auditul elementelor capitalului propriu

117

În cazul în care societatea gestionează ea însăşi operaţiunile de capitaluri proprii, Consiliul de administraţie are obligaţia să precizeze:

➢ persoanele autorizate cu drept de semnătură legală şi cele care au drept la a doua semnătură;

➢ persoana împuternicită să ţină registrul acţiunilor; ➢ personalul cu responsabilităţi privind repartizarea dividendelor; ➢ persoanele autorizate să urmărească aporturile de capital la noile emisiuni de

acţiuni. Respectarea reglementarilor legale din punct de vedere juridic, contabil şi fiscal,

respectiv OMFP 1802//2014, Legea Contabilității, Standardele naționale sau internaționale de contabilitate. Indiferent de mecanismele de control puse în aplicare, o practică normală în auditul

capitalului social și a rezervelor constă în a verifica toate operaţiunile de capital social şi rezervelor din cauza semnificaţiei sumelor implicate şi a prezenţei lor permanente în evidenţele contabile.

Obiectivele legate de auditul capitalului social şi a rezervelor constă în: Exhaustivitatea - toate modificările aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor

cu privire la capitalul social au fost înregistrate corespunzător în contabilitate. Exactitatea - toate creşterile sau diminuările de sume proprii de finanţare sunt reale

şi corespund cu deciziile conducerii Existenţa - capitalul social modificat este în concordanţă cu statutul şi contractul de

societate. Evaluarea - toate mişcările de rezerve au fost corect înregistrate contabil, rezervele

din reevaluare au fost corect calculate, corect înregistrate în contabilitate. Imputarea corectă - modificările capitalului social au fost înregistrate în perioada

contabilă corespunzătoare producerii evenimentului iar rezervele au fost corect clasificate, evidenţiate şi prezentate. Se verifică concordanţa înregistrărilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilităţii.

Probele de audit cerute în auditarea capitalului social sunt: a.) Obţinerea unei situaţii a capitalului social: Valoarea capitalului autorizat şi a

capitalului subscris trebuie prezentată cu acurateţe. În cazul în care directorii sunt şi acţionari ai firmei respective, participaţiile acestora la capital trebuie prezentate în situaţiile financiare.

b.) Compararea soldului capitalului social şi al rezervelor cu cele din exerciţiul financiar anterior: Este important să se reconcilieze mişcările în conturile de capital social, prime legate de capital, rezerve etc. din cursul anului şi să se confirme că modificările respective s-au făcut conform legislaţiei în vigoare, cu aprobările de rigoare.

c.) Verificarea mişcărilor în conturile de rezerve: Variaţiile soldului cumulativ al contului de profit şi pierderi şi ale oricăror alte rezerve trebuie justificate pe baza documentelor privind profitul câştigat, realizat sau generat prin reevaluări şi trebuie prezentate în conformitate cu standardele contabile. .

d.) Analizarea informaţiilor despre societate din alte surse autorizate: Este esenţial ca informaţiile prevăzute prin statutul companiei, de exemplu capitalul emis, numele directorilor etc., să concorde cu datele existente la Registrul Comerţului.

e.) Registrele contabile sunt ţinute la zi, conform prevederilor legale: Este vital să se ţină o evidenţă contabilă la zi, conform prevederilor legale în vigoare. În cazul în care anumite documente (contracte, procese-verbale, statut etc.) sunt ţinute de exemplu de avocaţi, este necesar să se obţină confirmarea acestora în scris privind detalii referitoare la registrele statutare ale firmei auditate.

f.) Examinarea registrului de procese-verbale: Toate registrele cu procesele-verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie şi ale conducerii trebuie citite în detaliu,

118

pe parcursul întregului exerciţiu financiar. Auditorul trebuie să obţină şi să îndosarieze copii ale proceselor verbale referitoare la orice probe relevante pentru audit iar examinarea acestor procese-verbale trebuie referenţiate la alte documente justificative.

Auditul imobilizărilor corporale comportă câteva considerații teoretice, şi anume: ➢ Imobilizările sunt acele active susceptibile să genereze avantaje economice

viitoare pe o perioadă mai mare de un an. ➢ Imobilizările corporale au substanţă fizică şi sunt deţinute pentru a fi utilizate în

procesul de producţie, desfacere de bunuri sau prestare de servicii, pentru închiriere sau pentru a servi unor scopuri administrative pe bază continuă.

➢ Principalul document contabil în care se ţine evidenţa imobilizărilor corporale este Registrul mijloacelor fixe. Pentru a se face un studiu relevant al auditului imobilizărilor corporale trebuie să se înţeleagă conţinutul Registrului de mijloace fixe. Acest fişier este format dintr-un set de evidenţe, câte una pentru fiecare articol de echipament şi alte tipuri de mijloace fixe aflate în proprietatea întreprinderii. La rândul său fiecare evidenţă cuprinde informaţii descriptive, data achiziţionării, costul iniţial, amortizarea aferentă exerciţiului în curs şi amortizarea cumulată a activului în cauză. De asemenea Registrul mijloacelor fixe conţine şi informaţii privind mijloacele fixe achiziţionate şi cedate în cursul exerciţiului contabil. În cazul cedării de active, se va ţine o evidenţă a sumelor încasate, precum şi a câştigurilor sau pierderilor rezultate din vânzarea activului.

➢ În auditul imobilizărilor este util să se clasifice testele în următoarele categorii: a. Proceduri analitice; b. Verificarea cumpărărilor exerciţiului curent; c. Verificarea cedărilor exerciţiului curent; d. Verificarea soldului final al contului de activ; e. Verificarea cheltuielilor privind amortizarea; f. Verificarea soldului final al contului de amortizare cumulată.

a. Procedurile analitice Procedurile analitice depind de natura activităţii clientului, dar majoritatea se referă

la evaluarea probabilităţii apariţiei de erori semnificative în conturile de cheltuieli privind amortizarea şi în cele de amortizare cumulată.

b. Verificarea cumpăraturilor exerciţiului curent Înregistrarea adecvată a intrărilor de imobilizări produse în exerciţiul în curs este

importantă din cauza impactului pe termen lung pe care îl au activele asupra situaţiilor financiare. Necapitalizarea unui mijloc fix sau înregistrarea unei cumpărări la o sumă incorectă afectează bilanţul contabil până în momentul în care societatea casează sau cedează activul.

Obiectivele de audit referitoare la solduri sunt următoarele: Exhaustivitatea Se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt înregistrate şi toate activele ce trebuie

capitalizate au fost corect evidenţiate. Acest obiectiv este unul dintre cele mai importante în sfera imobilizărilor. Trebuie examinate facturile furnizorilor aferente conturilor strâns corelate, cum ar fi cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile, în scopul de a detecta elementele care ar fi trebuit înregistrate ca imobilizări. De asemenea trebuie verificate contractele de închiriere şi leasing.

Exactitate Se verifică dacă soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost

identificate, grupate şi înregistrate corect. Profunzimea examinării depinde de riscul inerent şi de eficacitatea mecanismelor de control intern. Pentru a verifica exactitatea se examinează facturile furnizorilor.

Existenţa

119

Se verifică dacă mijloacele fixe există în realitate la data bilanţului. Astfel trebuie verificate registrul mijloacelor fixe, rapoartele de evaluare, facturi, contracte de concesionare, procese verbale de punere în funcţiune, calculul amortizării, modul de constituire şi evaluare a provizioanelor.

Perioada corectă Se verifică dacă intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în

perioada corectă. Este bine să se verifice operaţiunile efectuate aproape de închiderea bilanţului contabil, în scopul de a identifica exerciţiul în care ar fi trebui înregistrată fiecare operaţiune.

Evaluarea Se analizează dacă activele reevaluate sunt corect calculate potrivit legislației

românești şi IAS 29. De asemenea, se examinează dacă diminuarea mijloacelor fixe în urma reevaluării a fost corect reflectată în contabilitate.

Corecta prezentare şi evidenţiere Se verifică dacă toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidenţiate. La bilanţ

valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă diminuată la amortizări şi cu suma provizioanelor.

Pe lângă verificările făcute în cadrul testelor mecanismelor de control şi al testelor substanţiale ale operaţiunilor, deseori se consideră necesară efectuarea unor teste suplimentare, din cauza complexităţii majorităţilor operaţiunilor legate de imobilizări şi a semnificaţiei mari a sumelor. De regulă nu este obligatorie o examinare a documentelor justificative ale fiecărei achiziţii, însă este normal să se verifice operaţiunile mari şi neobişnuite efectuate pe parcursul întregului exerciţiu, precum şi un eşantion reprezentativ din achiziţiile tipice din aceasta categorie. Profunzimea verificărilor depinde de riscul de control estimat de auditor pentru achiziţii şi de semnificaţia intrărilor de active.

c. Verificarea cedărilor exerciţiului în curs Operaţiunile care implică cedarea sau casarea unor imobilizări sunt deseori eronat

prezentate, deoarece adesea mecanismele de control intern ale firmelor nu cuprind metode formale de informare a managementului privind vânzarea, înlocuirea, casarea sau furtul imobilizărilor înregistrate. Principalele obiective urmărite de auditor în verificarea vânzării, înlocuirii sau casării imobilizărilor constau în a acumula suficiente probe privind faptul că:

cedările de imobilizări existente sunt înregistrate; cedările de imobilizări sunt corect înregistrate.

Punctul de plecare pentru verificarea cedărilor de imobilizări este situaţia recapitulativă a ieşirilor de mijloace fixe din gestiune, prezentată de client.

Procedurile enumerate mai jos sunt frecvent folosite pentru verificarea ieşirilor de mijloace fixe din gestiune:

imobilizările noi cumpărate înlocuiesc active existente; câştigurile şi pierderile din cedarea de active imobilizate şi veniturile diverse obţinute

prin cedarea unor active; impozitele sau poliţele de asigurare, în scopul de a determina menţiuni ale scoaterii

unor echipamente din evidenţele contabile. d. Verificarea soldului final al contului de activ După estimarea riscului de control pentru obiectivul existenţei, auditorul trebuie să

decidă dacă este necesar să verifice existenţa imobilizărilor incluse în Registrul mijloacelor fixe. Procedura cea mai utilizatăeste ca auditorul să selecteze un eşantion din registru şi să examineze activele fizice. În cazuri mai rare, auditorul ar putea considera necesar să ceară clientului să facă o inventariere completă a mijloacelor fixe, pentru a se confirma existenţa lor fizică. Dacă se face o inventariere fizică, auditorul ar trebui să participe activ la inventariere.

120

e. Verificarea cheltuielilor privind amortizarea Cel mai important obiectiv în cazul cheltuielilor privind amortizarea este exactitatea.

Principalele obiective sunt: a determina dacă respectivul client aplică o metodă de amortizare consecventă de la un exerciţiu la altul şi dacă toate calculele clientului sunt corecte. Trebuie să se analizeze următoarele elemente: durata de viaţă a activelor cumpărate, metoda de amortizare şi politica de amortizare a activelor în anul achiziţionării şi în cel al scoaterii din patrimoniu.

f. Verificarea soldului final al contului de amortizare cumulată De regulă, două obiective beneficiază de mai multă atenţie în auditul soldurilor

finale ale conturilor de amortizare cumulată şi anume: Amortizarea cumulată reflectată în Registrul mijloacelor fixe corespunde cu

amortizarea din cartea mare. Acest obiectiv ar putea fi confirmat prin recalcularea totalului amortizării cumulate din fişierul de mijloace fixe şi prin confruntarea acestui total cu cartea mare.

Amortizarea cumulată reflectată în documentele contabile este corectă (exactă). Existenţa investiţiilor financiare în activul bilanţier al unei întreprinderi implică

deţinerea unor titluri de valoare emise de alte societăţi comerciale. Titlurile de valoare pot îmbrăca forme variate cum ar fi: certificate de depozit, acţiuni preferenţiale sau ordinare, obligaţiuni guvernamentale, titluri de participare. Tranzacţiile legate de investiţiile financiare implică înregistrarea unor venituri cu ocazia încasării dividendelor, dobânzilor sau venituri rezultate la cedarea investiţiilor financiare.

În auditul imobilizărilor financiare, pentru a elabora programul de proceduri de fond adecvate, auditorul trebuie să înţeleagă procedurile aplicate de societate pentru identificarea erorilor care pot apărea în soldurile investiţiilor financiare. De exemplu, în cazul în care titlurile de participare sunt păstrate în seiful întreprinderii şi nu sunt verificate independent, programul de audit trebuie să includă proceduri de inspecţie a titlurilor la data bilanţului.

Consultarea proceselor verbale întocmite în şedinţele consiliului director, a contractelor de împrumut permite identificarea restricţiilor existente asupra titlurilor, în plus auditorul trebuie să discute cu conducerea aspectele legate de intenţiile acesteia cu privire la portofoliul de investiţii deţinut, pe baza probelor obţinute astfel, auditorul poate aprecia ulterior în ce măsura informaţiile propuse a fi prezentate în situaţiile financiare sunt adecvate şi suficiente.

Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie reprezintă o activitate complexă în munca auditorului.

Stocurile reprezintă un activ important al oricărei întreprinderi, având o implicaţie directă asupra contului de profit şi pierdere.

Într-o întreprindere specializată în comerţ, stocurile constau în principal din mărfuri iar în cazul unei companii producătoare, stocurile pot fi formate din: materii prime şi materiale, semifabricate, produse finite.

Stocurile pot varia într-o gamă forte largă, ceea ce face ca şi auditorul să fie nevoit să adapteze procedurile de audit aplicate în funcţie de natura stocurilor pe care le auditează.

Societăţile mici, mai ales cele specializate în comerţ, pot ţine evidenţa stocurilor prin metoda inventarului intermitent. Principala procedură de audit în aceste situaţii constă în observarea efectuării inventarului la data bilanţului.

Societăţile mari, producătoare de bunuri, ţin o evidenţă foarte detaliată a stocurilor deţinute pe gestiuni, pe balanţe analitice, integrate la rândul lor în balanţa generală de verificare. Aceste situaţii analitice pot fi folosite ca bază de determinare a cantităţilor şi valorilor la data bilanţului. Pentru ca probele de audit să fie suficiente, în astfel de cazuri,

121

auditorii trebuie să întreprindă teste de control asupra procedurilor de înregistrare şi menţinere a evidenţelor contabile privind tranzacţiile referitoare la stocuri.

Sistemul de calculaţie a stocurilor joacă un rol important în determinarea costurilor stocurilor şi a valorii producţiei în curs, ceea ce determină pe auditor să verifice dacă toate costurile sunt reale, complete şi corect calculate.

În auditul stocurilor auditorul folosește proceduri analitice precum și observarea fizică.

Procedurile analitice aplicabile stocurilor sunt foarte variate. Analiza tendinţelor manifestate la nivel de ramură sau sector de activitate poate fi esenţială pentru elaborarea programului de proceduri analitice care vor fi aplicate pentru evaluarea informaţiilor analitice a entităţii. De exemplu, în cazul în care auditorii remarcă o scădere semnificativă a cifrei de afaceri la nivel de ramură, ei se pot aştepta la o evoluţie similară a vitezei de rotaţie a stocurilor firmei în cauză. În cazul în care viteza de rotaţie calculată nu indică evoluţia aşteptată, auditorul poate suspecta existenţa unor erori cu privire fie la stocuri, fie la cifra de afaceri.

Indicatorii cei mai relevanţi cu privire la stocuri sunt viteza de rotaţie şi marja brută a profitului. O viteza de rotaţie neobişnuit de mare sau o marjă a profitului neaşteptat de scăzută pot fi cauzate de supraevaluarea costului vânzărilor şi, corespunzător, subevaluarea stocurilor.

Testele de detaliu privind tranzacţiile se referă la verificarea înregistrărilor din conturile de stocuri şi la verificarea respectării principiului independenţei cu privire la achiziţii.

➢ Verificarea înregistrărilor din conturile de stocuri pe baza documentelor justificative în cazul în care stocurile sunt determinate exclusiv pe baza inventarului intermitent are loc prin utilizarea următoarelor teste de detaliu: verificarea existenţei fizice a stocurilor prin inspecţie şi investigarea diferenţelor semnificative dintre rezultatele inventarului fizic şi evidenţele contabile cu privire la stocuri.

➢ Verificarea respectării principiului independenţei cu privire la achiziţii, transfer şi vânzări de stocuri este importantă pentru identificarea tranzacţiilor care au avut loc în apropiere de finele exerciţiului şi pentru analizarea modului în care ele au fost imputate exerciţiului la care se referă.

Stocurile achiziţionate aflate în tranzit la sfârşitul exerciţiului trebuie excluse din stocuri, în timp ce stocurile livrate clienţilor aflate în tranzit la sfârşitul exerciţiului trebuie incluse în vânzări şi creanţe şi excluse din stocurile aferente exerciţiului curent.

Dacă este o societate de producţie, auditorul trebuie să se asigure că intrările de stoc sunt reflectate în perioada contabilă corespunzătoare, ţinând cont de alocarea costurilor indirecte şi cu manopera asupra producţiei în curs sau a producţiei finite.

Auditorul trebuie să se asigure că independenţa exerciţiului din punct de vedere scriptic, coincide şi este respectată din punct de vedere faptic.

Deciziile luate de auditor în ceea ce priveşte observarea fizică a stocurilor sunt cele similare în alte sfere de audit şi vizează: selectarea procedurilor de audit, determinarea programării procedurilor de timp, determinarea eşantionului şi selectarea elementelor de testat.

Indiferent de metoda de ţinere a evidenţei stocurilor folosită de client, trebuie să se facă o inventariere periodică a articolelor de stoc aflate la dispoziţia întreprinderii, dar auditorii nu poartă nici o responsabilitate cu privire la inventariere. Auditorii nu participă la desfăşurarea propriu-zisă a inventarierii, ci doar observă şi notează în fişele de lucru toate acţiunile întreprinse de entitate pe parcursul inventarierii.

Auditorul decide dacă inventarul fizic poate fi făcut înainte de sfârşitul anului în principal în funcţie de exactitatea fişierelor sistematice permanente ale stocurilor. În cazul

122

în care se permite o inventariere a stocurilor la un moment intermediar, auditorul trebuie să observe lucrările în momentul efectuării lor şi să testeze evidenţele permanente pentru a verifica operaţiunile derulate între data inventarierii şi sfârşitul exerciţiului contabil.

Obiectivele de audit referitoare la solduri şi procedurile de audit ale testelor tipice ale detaliilor soldurilor folosite în cadrul observării fizice a stocurilor sunt următoarele:

Existenţa - auditorul verifică dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile financiare şi corespund cu evidenţele contabile. Aceste stocuri regăsite în activul bilanţier trebuie să existe şi fizic, de aceea este recomandat să se observe dacă pe durata inventarierii au loc deplasări de stocuri.

Exhaustivitate - se verifică dacă toate stocurile au fost identificate şi incluse în activul bilanţier. Ar trebui să se acorde o atenţie deosebită omiterii unor porţiuni mari din stocurile inventariate.

Exactitate - se verifică dacă stocurile au fost corect inventariate prin compararea stocurilor fizice cu fişierul de evidenţă a mărfurilor.

Perioada corectă - se obţin informaţiile necesare pentru a se confirma că vânzările şi cumpărările de stocuri sunt înregistrate în exerciţiul contabil adecvat.

Valoare realizabilă - se verifică dacă articolele de stocuri nevandabile şi inutilizabile sunt excluse sau menţionate separat prin chestionarea angajaţilor din producţie sau a managerilor şi prin observarea atentă a articolelor deteriorate, ruginite, prăfuite.

Drepturi - se verifică dacă clientul este proprietarul de drept a stocurilor, se întreabă dacă în spaţiile clientului de audit există stocuri în consignaţie sau stocuri care aparţin clienţilor întreprinderii.

Pe lângă aceste proceduri detaliate, auditorul ar trebui să viziteze toate spaţiile de depozitare a stocurilor, pentru a se asigura că toate articolele au fost inventariate şi corect etichetate. Este de dorit să se compare stocurile cu o valoare bănească mare cu fişele sau listele de inventar din anul precedent şi cu fisele sistematice a le stocurilor, pentru a le testa caracterul rezonabil. Aceste proceduri nu ar trebui efectuate decât după ce clientul va termina inventarierea fizică a stocurilor.

O componentă importantă a auditului stocurilor constă în efectuarea tuturor procedurilor necesare pentru a se asigura că valoarea stocurilor constatate prin inventariere a fost corect calculată şi compilată.

Testarea preţurilor (evaluării) stocurilor cuprinde toate testele aplicate preţurilor unitare folosite de client, în scopul de a determina dacă acestea sunt corecte.

Testarea compilării stocurilor cuprinde toate testele aplicate sintetizării cantităţilor fizice, înmulţirii preţurilor cu cantităţile, determinării totalurilor situaţiei recapitulative a stocurilor şi confruntării totalurilor cu cartea mare.

Cele mai importante mecanisme de control intern vizând compilarea stocurilor constă în existenţa unor documente şi evidenţe contabile adecvate pentru efectuarea inventarierii fizice şi instaurarea unei verificări interne corespunzătoare.

Evaluarea stocurilor Evaluarea adecvată a stocurilor este deseori componenta cea mai importantă şi

cea mai consumatoare de timp a unui audit. În efectuarea testelor preţurilor, trei aspecte ale metodei folosite de client pentru evaluarea stocurilor sunt extrem de importante:

metoda trebuie să fie conformă principiilor contabile general acceptate; aplicarea metodei trebuie să fie consecventă de la un an la altul; metoda trebuie să facă o comparaţie între cost şi valoarea de piaţă.

Metoda de verificare a evaluării stocurilor depinde de faptul dacă stocurile sunt cumpărate sau fabricate de întreprindere.

Pentru auditarea creanţelor comerciale este necesar să se parcurgă mai multe etape de operaţiuni legate de creanţele comerciale şi anume:

➢ Vânzări cu plata imediată şi pe credit;

123

➢ Încasări; ➢ Vânzări restituite şi rabaturi acordate; ➢ Scoaterea creanţelor irecuperabile din gestiune; ➢ Estimarea cheltuielilor privind creanţele incerte. Obligaţiile comerciale sunt clasificate în mod normal în cadrul pasivelor curente, ca

sume care trebuie achitate într-un interval de timp scurt. Ele se nasc odată cu achiziţia de bunuri şi servicii de la terţi. Datorită caracterului lor necorporal, auditorul se bazează pe evidenţele documentare într-o măsură mult mai mare. Precum în cazul creanţelor comerciale, compania trebuie să delimiteze foarte clar momentul dincolo de care are loc transferul drepturilor asupra bunurilor sau serviciilor prestate.

Având în vedere faptul generator al obligaţiilor comerciale, auditul lor nu poate fi separat de:

• cumpărări de bunuri şi servicii;

• plăţi;

• cumpărări restituite şi reduceri obţinute. Înţelegerea controlului intern şi estimarea riscurilor Pentru buna funcţionare a unei întreprinderi se desfăşoară anumite procese pentru

obţinerea bunurilor şi serviciilor. De regulă totul începe cu iniţierea unei cereri de aprovizionare de către un angajat împuternicit care are nevoie de anumite bunuri şi servicii şi se încheie cu achitarea contravalorii bunurilor şi serviciilor primite. Auditorul trebuie să înţeleagă mecanismul aprovizionării de la elaborarea referatului de necesitate pentru un anumit bun până la efectuarea plății prin studierea procedurilor interne ale clientului, întocmirea chestionarelor de control intern şi efectuarea testelor necesare pentru cumpărări şi plaţi.

Mecanismele cheie ale controlului se referă la: a. Autorizarea adecvată a cumpărărilor - ese asigură faptul că bunurile şi serviciile

achiziţionate corespund unor obiective autorizate ale întreprinderii şi preîntâmpină achiziţionarea unor cantităţi excesive sau a unor articole care nu sunt necesare.

b. Înregistrarea la timp şi verificarea independentă a operaţiunilor. În anumite firme, înregistrarea datoriei aferente unei cumpăraturi se face în momentul recepţiei bunurilor şi serviciilor, iar în alte firme aceasta este amânată până în momentul primirii facturii de la furnizor. În ambele cazuri trebuie să se verifice corectitudinea cumpărărilor. Un mecanism de control important constă în a cere ca angajaţii care înregistrează cumpărările să nu aibă acces la mijloacele băneşti pentru a exista verificări independente a operaţiunilor.

c. Autorizarea plăţilor. Cele mai importante mecanisme de control vizând plăţile cuprind: semnarea cecurilor de o persoană împuternicită, separarea responsabilităţilor legate de examinarea cecurilor de cele legate de evidenţa datoriilor la furnizori.

d. Separarea gestiunii activelor de alte funcţii. Pentru a preîntâmpina furturile şi deturnările, este important să existe un control fizic asupra bunurilor din momentul primirii lor până în momentul consumului sau ieşirii lor din gestiune. Personalul departamentului de recepţie ar trebui să fie independent de personalul depozitului şi de departamentul de contabilitate. După ce auditorul a identificat mecanismele cheie şi neajunsurile controlului intern

şi a estimat riscul de control, trebuie să decidă dacă testele substanţiale vor putea fi reduse suficient pentru a îndreptăţi costurile angajate în efectuarea testelor mecanismelor de control.

Obiectivele de audit pentru achiziții sunt: Existenţa – achizițiile înregistrate corespund bunurilor şi serviciilor primite şi sunt

conforme cu interesele clientului. Mecanismele de control adecvate vor împiedica,

124

probabil, clientul să înregistreze ca activ sau cheltuială de exploatare operaţiunile care sunt mai curând în beneficiul conducerii sau al angajaţilor întreprinderii. În anumite situaţii, operaţiunile necorespunzătoare sunt, de exemplu, achiziţionarea neautorizată de către angajaţi a unor bunuri de uz personal sau sustragerea de mijloace băneşti prin înregistrarea unei cumpărări fictive în jurnalul cumpărărilor.

Exhaustivitate - operaţiunile de achiziții existente sunt înregistrate. Neînregistrarea cumpărării unor bunuri şi servicii primite afectează direct soldul datoriilor la furnizori şi ar putea duce la o supraevaluare a profitului şi a capitalurilor proprii. În anumite cazuri, efectuarea unor teste ale informaţiilor detaliate în scopul de a determina dacă există operaţiuni neînregistrate ar putea fi dificilă, iar auditorul trebuie să se bazeze pe mecanismele de control intern în aceasta privinţă.

Exactitate - operaţiunile de cumpărare înregistrate sunt corecte. Deoarece corectitudinea unor numeroase conturi de active, datorii şi cheltuieli depinde de înregistrarea corectă a operaţiunilor în jurnalul de cumpărări, profunzimea testelor detaliilor numeroaselor conturi bilanţiere şi de cheltuieli va depinde de modul în care auditorul evaluează eficacitatea mecanismelor de control intern care asigură exactitatea operaţiunilor de cumpărări înregistrate.

Imputare corectă - cumpărările sunt corect clasificate. Auditorul poate reduce cantitatea de teste detaliate ale anumitor conturi individuale în cazul în care consideră că mecanismele de control intern sunt suficient de adecvate pentru a oferi o asigurare rezonabilă privind corectitudinea clasificărilor în jurnalul cumpărărilor. Două dintre cele mai afectate sfere sunt cumpărările de mijloace fixe şi toate conturile de cheltuieli.

Testele operațiunii de achiziții pot fi substanțiale sau teste de detaliu. Testele substanţiale tipice ale operaţiunilor de achiziții sunt următoarele: o verificarea jurnalului cumpărărilor, cartea mare şi fişierul datoriilor la furnizori

pentru a detecta sumele mari şi neobişnuite; o examinarea documentelor justificative pentru a determina caracterul lor

rezonabil ai autentic; o confruntarea recepţiilor şi facturilor cu jurnalul de cumpărări; o recalcularea corectitudinii operaţiilor matematice din factura furnizorului, nota de

intrare - recepţie şi alte documente justificative; o recalcularea totalurilor la jurnalele de cumpărări şi compararea cu sumele

transferate în cartea mare. Pentru operaţiunile de plăţi au loc aceleaşi mecanisme de control şi proceduri de

audit ca şi la cumpărări, doar că la bază stă existenţa unor jurnale separate pentru cumpărări şi plăţi. De obicei testele cumpărărilor şi plaţilor sunt efectuate concomitent, de exemplu pentru o operaţiune selectată din jurnalul cumpărărilor pentru a fi examinată, factura furnizorului şi recepţia sunt verificate concomitent cu instrumentul de plată corespunzător.

Obligaţiile comerciale tind să fie semnificative în majoritatea întreprinderilor şi de aceea auditorii aplică aproape întotdeauna proceduri analitice aprofundate şi câteva teste ale detaliilor conturilor asupra acestui cont. De asemenea, soldul obligaţiilor comerciale este adesea format dintr-un număr mare de conturi, suma acestora este mare şi este relativ costisitor de auditat. Din aceste motive, auditorii fixează, de obicei eroarea tolerabilă pentru obligaţiile comerciale la un nivel relativ mare şi estimează riscul inerent ca mare sau mediu.

Pentru descoperirea erorilor în cadrul obligaţiilor comerciale una dintre cele mai importante proceduri analitice constă în compararea totalului cheltuielilor din exerciţiul în curs cu cele precedente. De exemplu, prin compararea cheltuielilor privind serviciile utilitare cu nivelul anului precedent, auditorul ar putea determina dacă ultima factură pentru servicii nu a fost înregistrată.

125

Obiectivele de audit referitoare la soldurile obligaţiilor comerciale se referă la :

Existenţa - datoriile la furnizori există. Se confruntă totalul listei datoriilor cu totalul din cartea mare.

Exhaustivitate - obligaţiile existente sunt incluse în lista datoriilor. Se confirmă datoriile furnizorilor, punând accentul pe sumele mari şi neobişnuite.

Exactitate - datoriile la furnizori sunt corecte. De regulă, accentul procedurilor cade pe subevaluări mai curând decât pe omisiuni.

Imputarea corectă - obligaţiile comerciale sunt corect clasificate. Este important să se detecteze datoriile faţă de părţile afiliate, efectele comerciale sau datoriile purtătoare de dobânzi, datoriile pe termen lung şi soldurile debitoare.

Perioada corectă - operaţiunile legate de obligaţiile comerciale sunt înregistrate în exerciţiul contabil corespunzător. Testele pentru îndeplinirea acestui obiectiv sunt esenţiale în audit.

Obligaţii - entitatea în cauză are obligaţia de a achita datoriile la furnizori. Se examinează situaţiile recapitulative şi confirmările de la furnizori. Testele tipice care vizează datoriile din afara exerciţiului sunt: a.) Examinarea documentelor justificative în scopul detectării plaţilor ulterioare şi a

facturilor neachitate existente la câteva săptămâni după închiderea exerciţiului contabil. Scopul acestei proceduri este de a descoperi plăţile făcute în exerciţiul contabil următor şi care ar corespunde unor datorii existente la data închiderii bilanţului. Astfel sunt examinate documentele justificative pentru a determina dacă plata efectuată reprezintă o obligaţie aferentă exerciţiului în curs.

b.) Confruntarea recepţiilor întocmite înainte de sfârşitul anului cu facturile corespunzătoare ale furnizorilor. Toate bunurile primite înainte de sfârşitul anului, consemnate prin întocmirea unei recepţii, ar trebui contabilizate ca obligaţii comerciale. Prin confruntarea cu facturile şi prin confirmarea că acestea sunt incluse în datoriile aferente exerciţiului, auditorul testează prezenţa unor obligaţii neînregistrate.

c.) Expedierea de confirmări furnizorilor cu care colaborează clientul său. Deşi folosirea confirmărilor în cazul obligaţiilor comerciale este mai puţin obişnuită decât în cazul creanţelor, ea este deseori utilizată pentru a testa obligaţiile omise.

Testele care vizează perioada curentă au drept scop să determine dacă operaţiunile înregistrate cu câteva zile înainte şi după data de închidere a bilanţului sunt atribuite exerciţiului contabil adecvat. Pentru aceasta un aspect important este ca testele pentru perioada corectă a obligaţiilor să fie coordonate cu observarea fizică a stocurilor. De exemplu, dacă o cumpărare de stocuri apare după inventarierea fizică care are loc în ziua de 31 decembrie şi este omisă atât din stocuri cât şi din datoriile la furnizori, în bilanţul contabil ar apărea o prezentare eronată, unica modalitate constă în a examina stocurile fizice.

Dimensiunea eşantioanelor folosite în testarea obligaţiilor comerciale variază considerabil în funcţie de factori precum: semnificaţia datoriilor, numărul de solduri neachitate, riscul de control estimat şi rezultatele auditului anului precedent.

Auditul salariilor este o componentă importantă a muncii auditorului. De regulă, controlul intern aplicat salariilor este foarte bine organizat şi

supravegheat cu stricteţe, urmărindu-se buna gestiune a plăţilor efectuate şi minimizarea reclamaţiilor şi nemulţumirilor angajaţilor.

În majoritatea auditurilor sumele legate de salarii sunt mici şi pot fi verificate relativ uşor dacă auditorul este sigur că operaţiunile de salarii sunt corect introduse în programul de calcul a salariilor şi declaraţiile privind impozitele şi contribuţiile la salarii sunt corect întocmite.

126

Dacă auditorul crede că există o probabilitate rezonabilă ca declaraţiile fiscale să fie incorect întocmite, ar putea fi necesară o confruntare detaliată a informaţiilor din declarațiile fiscale cu evidenţele contabile ale salariilor.

Obligaţiile salariale pot fi identificate prin referinţă la surse precum legislaţia fiscală, contracte colective de muncă şi contractele individuale de muncă ale angajaţilor. După ce auditorul identifică toate obligaţiile se determină dacă respectivul client a plătit sumele corecte în timp util prin compararea plaţilor efectuate ulterior cu evidenţele contabile legate de salarii.

Testarea mecanismelor de control pentru estimarea riscului de control are loc prin urmărirea:

o separării adecvate a sarcinilor legate de contabilitatea salariilor şi de activitatea de resurse umane;

• autorizarea adecvată a angajărilor, concedierilor, tarifelor şi deducerilor salariale;

• existenţa unor documente contabile adecvate pentru evidenţa salariilor;

• verificării datelor generate de sistemul informatic prin care se prelucrează salariile. Obiectivele de audit referitoare la operaţiunile salariale sunt următoarele: Existenţa – plăţile salariale înregistrate corespund unei munci realmente prestate

de angajaţii existenţi; Exhaustivitate – operaţiunile salariale existente sunt înregistrate; Exactitate – operaţiunile salariale înregistrate corespund cantităţii de timp efectiv

lucrate şi sunt calculate la tarifele salariale adecvate, reţinerile salariale sunt corect calculate;

Imputarea corectă – operaţiunile salariale sunt înregistrate în conturi corespunzătoare potrivit planului de conturi.

Procedurile de testare a operaţiunilor:

• se verifică jurnalul de salarii, cartea mare şi veniturile salariale pentru a se detecta sumele mari sau neobişnuite;

• se confruntă plăţile din jurnalul salariilor cu plăţile din extrasul de cont;

• se recalculează orele lucrate pornind de la fişele de pontaj şi se recalculează salariile brute;

• se verifică reţinerile salariale şi se recalculează salariile nete;

• se verifică corectitudinea calculelor prin calculul totalului jurnalului salariilor şi prin confruntarea cu sumele transferate în cartea mare.

Testele detaliilor soldurilor conturilor de salarii nu ar trebui să necesite un consum prea mare de timp când un auditor este convins că operaţiunile legate de salarii sunt corect înregistrate în jurnale şi că declarațiile corespunzătoare impozitelor şi contribuţiilor salariale sunt întocmite corect.

Principalele două obiective de audit legate de solduri confirmate prin testarea datoriilor salariale sunt:

exactitate – angajamentele din balanţa de verificare sunt exprimate în sume corecte; perioada corectă – operaţiunile legate de salarii sunt înregistrate în exerciţiul contabil

adecvat. Principalele conturi de datorii legate de salarii care sunt testate sunt: Sumele reţinute din salariile angajaţilor. Impozitele pe salarii şi celelalte reţineri la

sursă pot fi verificate prin compararea soldului din jurnalul salariilor cu declarațiile fiscale şi cu plăţile efectuate în exerciţiul următor.

Salariile datorate personalului apare ca sold deoarece salariile aferente ultimei luni se achită în prima lună. Aceasta sumă se poate verifica prin verificarea plaţilor efectuate în exerciţiul următor. Verificarea retribuţiilor membrilor conducerii reprezintă un punct important în auditare deoarece anumite persoane ar putea ocupa poziţii care să le permită să-şi plătească sume mai mari decât cele autorizate.

127

Auditul trezoreriei este ultima sferă de audit studiată, deoarece probele colectate pentru verificarea soldurilor băneşti depind în mare măsură de rezultatele testelor efectuate în celelalte cicluri. Trezoreria unei firme este importantă de a fi audiată din cauza potenţialului de fraudă, dar şi din cauză că ele pot conţine numeroase erori.

Auditul trezoreriei cuprinde lichidităţile în conturi bancare şi casă, titlurile de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.

Mecanismele de control care vizează soldurile de sfârşit de an ale conturilor bancare dacă sunt adecvate va fi posibilă o reducere a riscului de control şi deci a testelor de audit aplicate confruntării soldurilor de disponibilităţi. O confruntare riguroasă a soldurilor ar trebui să cuprindă:

1. compararea cecurilor anulate cu evidenţele contabile ale plăţilor efectuate, verificându-se data, beneficiarul şi suma;

2. examinarea cecurilor anulate, verificându-se semnăturile şi anularea; 3. compararea depozitelor făcute în contul bancar cu încasările înregistrate,

verificându-se data, clientul plătitor şi suma; 4. confruntarea totalului debitelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenţele

contabile ale plăţilor; confruntarea totalurilor creditelor din extrasul de cont cu totalurile din evidenţele

contabile ale încasărilor; investigarea cecurilor aflate în circulaţie şi a avizelor de blocare a plăţii unor cecuri.

Procedurile de audit referitoare la soldurile bancare vor depinde de pragul de semnificaţie şi de riscurile identificate de auditor în alte sfere ale auditului, care au legături cu mijloacele băneşti.

Obiectivele de audit referitoare la soldurile de disponibilităţi sunt următoarele: Existenţa – mijloacele băneşti din contul bancar există; Exhaustivitate – mijloacele băneşti din contul bancar existente sunt înregistrate; Exactitate – mijloacele băneşti din contul bancar sunt corecte; Perioada corectă – operaţiunile de încasări şi plăti sunt înregistrate în exerciţiul contabil

adecvat; Concordanţa detaliilor – totalul mijloacelor băneşti din contul bancar este corect

calculat şi concordă cu cartea mare; Imputare corectă – mijloacele băneşti sunt corect prezentate şi dezvăluite.

Solicitarea directă a unei confirmări de la fiecare bancă cu care colaborează clientul se face de cele mai multe ori, deşi nu este impusă de standardele de audit, cu excepţia situaţiilor în care se constată existenţa unui număr neobişnuit de mare de conturi nefolosite. După primirea confirmării de la bancă, soldul contului bancar ar trebui comparat cu suma reflectată în evidenţele contabile. În orice situaţie în care informaţiile comparate nu concordă, ar trebui să se facă o investigaţie a diferenţei.

Casa este un cont unic şi el are adesea un sold nesemnificativ, însă este totuşi verificat în majoritatea auditurilor. Acest cont este verificat în principal din cauza riscurilor de deturnare şi deoarece clientul se aşteaptă la o examinare de audit.

Deoarece conform legii sunt fixate limite ale sumelor de cheltuieli ce pot fi făcute prin casă, precum şi un prag maxim pentru sold, operaţiunile ce se efectuează prin casă ar trebui să fie clar definite de politicile întreprinderii.

O componentă importantă a testării casei constă în a determina, mai întâi, care sunt procedurile aplicate de client pentru gestionarea acestui cont, prin discutarea mecanismelor de control intern cu casierul şi prin examinarea documentaţiei câtorva operaţiuni. 9.4. Auditul contului de profit și pierdere

128

Contul de profit şi pierdere reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o intreprindere în cursul unui exerciţiu financiar.

Informaţiile contabile furnizate de contul de profit şi pierdere au o mare importanţă pentru utilizatori. Numeroşi utilizatori, îndeosebi din rândul investitorilor de capital, creditorilor pe termen scurt, consideră că această raportare, spre deosebire de bilanţ care exprimă elementele componente numai la data la care a fost eleborată închiderea exerciţiului, ar fi cel mai semnificativ raport financiar al exerciţiului, întrucât exprimă realizarea sau eşecul, modul de îndeplinire a obiectivului fundamental al întreprinderii, singura raţiune de a existenţă a acesteia, obiectivul de a obţine un profit acceptabil65.

Prin prisma scopului întocmirii contului de profit şi pierdere, următoarele două concepte sunt esenţiale în auditul contului de venituri şi cheltuieli:

1. Corelarea veniturilor şi cheltuielilor aparţinând unui exerciţiu este necesară pentru o determinare corectă a rezultatului activităţii;

2. Aplicarea consecventă a principiilor contabile în exerciţii diferite este necesară pentru comparabilitate. Auditul conturilor de venituri şi cheltuieli nu poate fi tratat separat de procesul de

audit pe ansamblu. O eroare dintr-un cont de rezultate va afecta aproape întotdeauna şi un cont bilanţier şi viceversa.

Auditul conturilor de venituri

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Definiţia veniturilor include: a. venituri din activităţi curente: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende,

redevenţe, chirii; b. câştiguri din orice alte surse: pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al

activităţii curente a întreprinderii; reprezintă creşteri ale beneficiilor economice, şi din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de venituri; pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea diferitelor tipuri de active. De exemplu: numerar, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi al serviciilor furnizate;

c. câştiguri realizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung;

d. venituri din lichidarea datoriilor, de exemplu, o intreprindere poate furniza bunuri şi servicii unui creditor în scopul lichidării unei datorii legată de un creditor în derulare;

e. venituri angajate, adică venituri ce se înregistrează în exerciţiul financiar în care au apărut fără a se ţine seama de momentul efectiv al încasării;

f. venituri în avans, adică venituri care se încasează în exerciţiul financiar curent, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior;

g. venituri extraordinare, respectiv venituri care nu provin din activităţile curente ale întreprinderii şi ca urmare nu apar frecvent sau cu regularitate; h. creşterea capitalului propriu determinate de reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor care corespund definiţiei veniturilor, însă nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere în baza anumitor concepte legate de menţinerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

65 Oprean I., Intocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Ed Intelcredo, Deva, 1997, p. 89

129

În auditul veniturilor este necesar să se clasifice testele în următoarele categorii: proceduri analitice, testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor şi testele detaliilor soldurilor conturilor.

Procedurile analitice ale conturilor de venituri fac parte din testarea prezentării fidele a conturilor bilanţiere şi a contului de rezultate. Astfel o serie de proceduri care se pot aplica conturilor de venituri sunt:

- compararea posturilor individuale de venituri cu anii precedenţi; - compararea soldurilor individuale de pasive şi creanţe cu anii precedenţi; - compararea posturilor individuale de venituri cu bugetele; - compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizându-se date fără

caracter financiar. Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie al veniturilor,

urmărind să constate dacă acestea influenţează în mod semnificativ contul de rezultate. Erorile care pot să apară sunt legate de supraevaluarea sau subevaluarea unui cont de venituri, prezentarea eronată a conturilor de venituri şi a conturilor bilanţiere conexe, prezentarea eronată a posturilor individuale de venituri privind producţia sau marfa. Erorile constatate şi recomandările privind efectuarea corecţiilor corespunzătoare ca fiind justificabile se analizează cu conducerea întreprinderii auditate.

În cadrul auditului veniturilor, auditorul analizează bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de plată. De asemenea, auditorul examinează dacă bazele de impozitare sunt corect aplicate şi înregistrate.

Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri pe baza soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce se impun.

Atât testele mecanismelor de control cât şi testele substanţiale ale operaţiunilor au drept rezultat verificarea concomitentă a conturilor de rezultate şi a conturilor bilanţiere. De exemplu, când un auditor ajunge la concluzia că mecanismele de control intern sunt suficient de adecvate pentru a oferi o asigurare rezonabilă privind faptul că operaţiunile din jurnalul vânzărilor există, sunt corect înregistrate, corect clasificate şi înregistrate în timp util, vor exista probe privind corectitudinea unor conturi bilanţiere individuale, cum ar fi creanţele, dar şi privind corectitudinea unor conturi de venituri.

Existenta unor mecanisme de control inadecvate şi descoperirea de erori prin efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor sunt indicii ale probabilităţii existenţei de erori atât în contul de profit şi pierdere, cât şi în bilanţul contabil.

Daca testele mecanismelor de control intern şi testele substanţiale ale operaţiunilor produc rezultate satisfăcătoare în ceea ce priveşte clasificarea conturilor de venituri auditorii îşi limitează de obicei analiza veniturilor la conturile care prezintă o probabilitate mare de a conţine erori semnificative.

Analiza conturilor de venituri constă în examinarea operaţiunilor din anumite conturi vizând determinarea caracterului lor adecvat, a clasificării exactităţii şi a altor informaţii specifice legate de fiecare cont de venituri analizat.

Testele detaliilor soldurilor din toate ciclurile sunt orientate spre conturile bilanţiere însă nici conturile de rezultate nu sunt ignorate, deoarece ele sunt verificate prin rezultatele testelor conturilor bilanţiere. De exemplu, dacă auditorul confirmă soldurile creanţelor - clienţi şi regăsesc supraevaluări provocate de erori în facturarea clienţilor, vor exista supraevaluări atât în contul de creanţe – clienţi, cât şi în conturi de venituri.

În auditarea operaţiunilor veniturilor un rol important îl ocupă verificarea perioadei corecte deoarece erorile de decupare temporala pot afecta semnificativ profitul exerciţiului

130

în curs66. De exemplu, închiderea intenţionată sau neintenţionată a câtorva vânzări ample produse după închiderea exerciţiului, în contul exerciţiului curent sau neînregistrarea câtorva vânzări restituite sau rabaturi acordate aferente exerciţiului în curs pot supraevalua semnificativ profitul net.

Auditul conturilor de cheltuieli

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Definiţia cheltuielilor include: a. acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale

întreprinderii (costul vânzării, salariile şi amortizarea) şi se regăsesc sub forma ieşirilor sau scăderilor valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile şi mijloacele fixe;

b. pierderile, care pot apărea sau nu pot apărea pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii, reprezintă diminuări ale beneficiilor economiceşti, din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În categoria pierderilor se includ: dezastre, inundaţii sau incendii; ieşirea activelor pe termen lung; creşterea cursului de schimb valutar, în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută;

c. cheltuieli angajate, care se înregistrează în exerciţiul financiar în care au apărut fără a se ţine seama de momentul efectiv al plăţii acestora;

d. cheltuieli în avans, care se plătesc în exerciţiul financiar curent, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior;

e. cheltuieli extraordinare, care nu provin din activităţile curente ale întreprinderii şi, ca urmare, nu apar frecvent sau cu regularitate;

f. diminuarea capitalului propriu determinate de reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor, care corespund definiţiei cheltuielilor, dar nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere în baza anumitor concepte legate de menţinerea nivelului capitalului (ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului). În schimb, ele sunt incluse în capitalul propriu cu ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului sau ca rezerve din

reevaluare. Pentru auditarea conturilor de cheltuieli au loc aceleaşi mecanisme de control şi

proceduri de audit ca şi la conturile de venituri. Procedurile analitice privind conturile de cheltuieli trebuie considerate ca făcând

parte din testarea prezentării fidele a conturilor bilanţiere alături de cele de rezultate. Înţelegerea controlului intern şi efectuarea unor teste ale mecanismelor de control

şi a unor teste substanţiale ale operaţiunilor corespunzătoare în scopul de a determina nivelul adecvat al riscurilor de control estimat sunt cele mai importante mijloace prin care se poate verifica o mare parte din conturile de rezultate implicate în fiecare ciclu de operaţiuni. De exemplu, dacă auditorul ajunge, după efectuarea testelor adecvate, la concluzia că riscul de control estimat poate fi redus până la un nivel mic, singura verificare suplimentară a unor conturi de rezultate precum utilitățile, publicitatea şi cumpărările ar trebui făcute prin proceduri analitice şi teste ale perioadei corecte.

Testele substanţiale ale operaţiunilor pentru cheltuieli au la bază obiectivele de audit:

Exhausivitatea – cheltuielile existente sun înregistrate. Neînregistrarea cheltuielilor afectează direct soldul datoriilor la furnizori şi implicit duce la o supraevaluare a profitului.

66 Arens A., Loebbecke J, Audit – O abordare integrată, Editura Arc, 2003, p. 555

131

Exactitatea – toate cheltuielile înregistrate sunt corecte. Auditorul poate compara operaţiunile înregistrate în conturi cu documentele justificative.

Existenţa – cheltuielile înregistrate corespund bunurilor şi serviciilor primite şi sunt conforme cu interesele clientului. Se examinează documentele justificative pentru a determina caracterul lor rezonabil şi autentic.

Perioada corectă – toate cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al perioadei curente. Se compară datele din documentele de recepţie cu datele din jurnalele contabile,

Imputare corectă – cheltuielile sunt corect clasificate. Se compară clasificarea cu planul de conturi prin referinţă la facturile furnizorilor.

Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin testele de audit. Astfel riscurile pot afecta exactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi exhausivitatea. În unele cazuri este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorului care au fost total sau parţial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicaţie.

Sumele incluse în anume conturi de cheltuieli trebuie analizate chiar dacă s-au efectuat testele menţionate anterior.

Analiza conturilor de cheltuieli reprezintă examinarea documentelor justificativă ale operaţiunilor şi sumelor individuale care compun detaliile totalului unui cont de cheltuieli. Documentele justificative sunt de aceeaşi natura ca şi cele folosite pentru examinarea operaţiunilor în cadrul testelor aplicate cumpărărilor şi includ facturi, borderouri de recepţie, comenzi de cumpărare şi contracte.

Auditorii îşi limitează de obicei, analiza cheltuielilor la conturile care prezintă o probabilitate mare de a conţine erori semnificative. De exemplu, auditorii analizează adesea:

a. conturile de cheltuieli privind reparaţiile şi întreţinerea, în scopul de a determina că ele nu cuprind din greşeală operaţiuni care ar trebui reflectate în conturile de mijloace fixe;

b. conturile de cheltuieli privind chiriile şi leasing-urile; c. conturile de cheltuieli juridice, ele fiind analizate pentru a determina dacă există

datorii condiţionate, potenţiale litigii, fapte ilicite sau alte probleme juridice care ar putea afecta situaţiile financiare. Cele mai importante proceduri de audit vizând repartizările de cheltuieli sunt:

testarea caracterului rezonabil pe ansamblu prin aplicarea de proceduri analitice şi recalcularea rezultatelor determinate de clienţi. De cele mai multe ori, aceste teste sunt făcute ca parte a auditului conturilor conexe de active sau datorii( cheltuielile privind amortizare). 9.5. Auditul modificării capitalurilor proprii

Situaţia modificării capitalului propriu este o componentă separată a situaţiilor financiare, care prezintă detaliat, toate variaţiile pe care activul net le-a suferit între momentul de început şi cel de sfârşit al exerciţiului financiar. Pe baza acestui document poate fi analizată capacitatea de menţinere (sau erodare) a capitalului, precum şi profitul general sau pierderea generală a întreprinderii.

Modificarea capitalului propriu reprezintă situaţia financiară care cuprinde o prezentare a soldurilor de deschidere şi de închidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezervă, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului, precum şi modificarea acestora, indicându-se:

d. suma la începutul exerciţiului financiar; e. sumele transferate în sau din cont în timpul exerciţiului financiar; f. natura, sursa sau destinaţia oricăror asemenea transferuri; g. suma rămasă la sfârşitul exerciţiului financiar.

132

Auditul situaţiei modificării capitalurilor proprii este în strânsă legătură cu auditul capitalurilor, accentuându-se verificarea creşterilor şi reducerilor de capital propriu.

Probele relevante pentru auditul modificărilor capitalurilor proprii sunt copii după procesele verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie şi ale conducerii. De asemenea, o confirmare directă a mişcărilor capitalurilor proprii se poate obţine de la Registrul Comerţului, unde trebuie înregistrată obligatoriu orice modificare a capitalului social. 9.6. Auditul situațiilor fluxurilor de trezorerie

Tabloul fluxurilor de trezorerie este un document al evoluţiei situaţiei financiare şi este necesar ca o consecinţă a faptului că nici una din situaţiile financiare (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor proprii) nu reuşesc să ofere un tablou complet şi detaliat al tuturor intrărilor şi ieşirilor de fonduri, al tuturor provenienţelor şi utilizărilor de disponibilităţi. Informaţiile privind diferitele categorii de încasări şi plăţi nu sunt oferite în mod direct de situaţiile financiare, ci pe baza înregistrărilor contabile ale societăţii.

Tabloul fluxurilor de trezorerie este analizat distinct în IAS 7 „Tablourile fluxurilor de trezorerie”. Acest tablou are ca scop furnizarea unei informări relevante privind intrările şi ieşirile de lichidităţii şi echivalente de lichidităţii în timpul exerciţiului, şi acordă facilităţi conducerii societăţii, creditorilor şi altor utilizatori în analiza trezoreriei întreprinderii. Aceasta situaţie financiară, trebuie să prezinte incidenţa asupra trezoreriei a activităţilor de exploatare, investiţii şi finanţare, precum şi creşterea sau diminuarea netă a trezoreriei.

Tabloul fluxurilor de trezorerie reprezintă o situaţie de flux care, spre deosebire de contul de profit şi pierdere, exprimă realităţi indiscutabile, neconvenţionale. Acesta pune în evidenţă concilierea între rezultatul contabil şi trezorerie.

Variaţia lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţii se poate explica prin acţiunea a trei factori sau genuri de activităţi, tabloul fluxurilor de trezorerie bazându-se pe o clasificare funcţională a fluxurilor întreprinderii: activităţi de exploatare, investiţii, finanţare.

a.) Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare – reprezintă un indicator cheie al generării de numerar pentru alte activităţi, respectiv rambursarea împrumuturilor, menţinerea capacităţii de funcţionare a întreprinderii, pentru a plăti dividendele şi a face noi investiţii, fără a recurge la surse externe de finanţare. De asemenea, pe baza acestor informaţii se vor putea elabora previziuni legate de viitoarele fluxuri de numerar din exploatare.

b.) Fluxurile de numerar din investiţii – reflectă măsura în care cheltuielile efectuate au generat resurse care vor produce venituri în viitor (instalaţii, clădiri, etc.).

c.) Fluxuri de numerar din activitatea de finanţare – permit estimarea cererii viitoare de fluxuri de numerar din partea finanţatorilor întreprinderii şi se referă la primiri/rambursări de credite, încasări din emisiunea de titluri, plăţi pentru răscumpărarea titlurilor emise, încasări/plăţi din contracte de leasing, etc.

Fluxurile de trezorerie se pot determina prin două metode: Metoda directă – prezintă încasările şi plăţile aferente exerciţiului financiar

respectiv, clasificate pe cele trei tipuri de activităţi: exploatare, de investiţii, financiare. Informaţiile obţinute prin această metodă sunt folosite la estimarea fluxurilor viitoare de numerar.

Metoda indirectă – diferă de metoda directă doar în privinţa informaţiilor privind fluxurile de numerar din exploatare: astfel profitul din exploatare înainte de impozitare şi elemente extraordinare este ajustat cu acele cheltuieli şi venituri nemonetare (amortizări, provizioane, diferenţe de curs valutar) precum şi cu variaţia necesarului de fond de rulment net (capital circulant) şi cu elementele de cheltuieli şi venituri care sunt luate în considerare la determinarea fluxurilor de numerar din activitatea de investiţii şi de finanţare.

133

IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe, pentru că aceasta este mai uşor de înţeles de utilizatori şi permite obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie.

Auditorul în urma analizei fluxurilor de trezorerie, indiferent de metoda aleasă trage concluzii referitoare la activitatea firmei din anul curent şi anticipează producţia, investiţiile şi fondurile necesare de la creditori şi investitori pentru lansarea şi susţinerea întreprinderii. 9.7. Auditul notelor explicative

Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii cu privire la: active imobilizate, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatelor de exploatare, situaţia creanţelor şi datoriilor, principii, politici şi metode contabile, acţiuni şi obligaţiuni, salariaţi, administratori şi directori, calculul şi analiza principalilor indicatori economico financiari, alte informaţii.

Notele explicative trebuie prezentate sistematic astfel încât fiecare element din bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar şi situaţia modificării capitalurilor proprii să facă trimitere la informaţiile din note. Auditorul, pe baza notelor explicative analizează:

1. evoluţia conturilor prezentate în aceste anexe, deciziile luate de conducere sau măsurile propuse de acestea;

2. modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de rezultate;

3. metodele de folosire pentru calculul amortizării şi modul de fundamentare a provizioanelor.

Verificările de audit au în vedere în primul rând respectarea principiilor de bază ale contabilităţii şi a principiilor general acceptate, principii care trebuie prezentate detaliat în notele anexe.

Analiza financiară cu caracter general ar putea folosi la identificarea eventualelor domenii cu probleme ce vor fi analizate mai aprofundat şi testate în cursul auditului, dar şi la identificarea anumitor probleme economice ale întreprinderii, pentru care auditorul poate oferi un alt tip de consultanţă67.

De cele mai multe ori, procedurile analitice aplicate de auditori presupun utilizarea unor indicatori financiari generali pe parcursul planificării auditului şi al verificării finale ale situaţiilor financiare auditate. Aceşti indicatori sunt utili pentru înţelegerea celor mai recente evenimente produse şi a stării financiare a întreprinderii, precum şi pentru abordarea situaţiilor financiare din perspectiva unui utilizator.

Utilitatea indicatorilor operaţionali şi de performanţă pentru efectuarea de comparaţii în timp sau între companii poate fi afectată de clasificarea anumitor articole în operaţionale (de exploatare) sau fără rol operaţional, de metodele de evaluare a stocurilor, de metodele de amortizare a imobilizărilor, de amortizarea fondului comercial, de cheltuielile de cercetare-dezvoltare şi de finanţarea extrabilanţieră.

Notele explicative stau la baza calculului ratelor de structura a bilanţului, ce pot fi interpretate în ultima faza a auditului. Aceasta etapă permite recomandările finale cu persoana care gestionează patrimoniul, modalitatea definitivă de prezentare a situaţiilor financiare, revizuirea finală a opiniei auditorului care o va prezenta Adunării Generale prin raportul sau de audit.

Totodată auditorul trebuie să analizeze ansamblul de principii, convenții, reguli și practici specifice adoptate de client la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale. Astfel, auditorul trebuie să se asigure că contabilitatea societății a fost organizată și condusă în conformitate cu prevederile Legii contabilității nr.82/1991 modificată,

67 Boulescu M., Audit financiar - Repere normative naţionale, Bucureşti, Editura Economică, 2003, p. 33

134

completată și republicată, precum și în concordanță cu prevederile Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

Auditorul trebuie să constate faptul că nu s-au înregistrat abateri de la principiile contabile și nu a fost schimbată metoda de evaluare.

De asemenea auditorul trebuie să aiba certitudinea că rezultatele exercițiului financiar nu sunt influentate de reevaluări, iar pentru asigurarea corectitudinii și realității existenței fizice și contabile a tuturor elementelor de activ și de pasiv trebuie să se asigure că s-a efectuat și finalizat inventarierea anuală a patrimoniului clientului. 9.8. Rezumat

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu directivele Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de contabilitate, sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate. Fiecare componentă a situațiilor financiare este supusă auditului financiar extern. 9.9. Teste de evaluare /autoevaluare/lucrare de verificare 1.Prezentați reglementările legale în vigoare care autorizează AFE 2. Poziția financiară a întreprinderii și modificarea ei. 3.Obiective de audit referitoare la capitalul social și rezerve 4. Obiective de audit referitoare la stocuri 5. Teste aferente ciclului de achiziții. 6. Teste aferente auditului salariilor 7. Ce sunt veniturile? 8. Ce sunt cheltuielile? 9. Tabloul fluxurilor de trezorerie 10. Metoda directă și metoda indirectă. Răspunsuri teste evaluare/autoevaluare 1.Prezentați reglementările legale în vigoare care autorizează AFE

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu directivele Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de contabilitate, sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate. De asemenea, auditul financiar extern este reglementat și de OMFP 1802/2014 și Standardele naționale sau internaționale de contabilitate.

2. Poziția financiară a întreprinderii și modificarea ei.

Poziţia financiară reprezintă relaţia dintre activele, datoriile şi capitalurile proprii ale unei intreprinderi, aşa cum sunt raportate în bilanţ. Poziţia financiară este influenţată de:

- resursele economice pe care întreprinderea le controlează; - structura financiară a întreprinderii; - lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii; - capacitatea întreprinderii de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi

desfăşoară activitatea. Informaţiile despre performanţa întreprinderii în special despre profitabilitatea

acesteia sunt oferite în primul rând de contul de profit şi pierdere.

135

Informaţiile privind modificările poziţiei financiare a unei intreprinderi sunt furnizate de situaţiile financiare prin intermediul unei situaţii distincte, ele fiind utile pentru evaluarea:

- activităţilor de exploatare, finanţare şi investiţii în perioada de raportare; - capacităţii întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului; - nevoile întreprinderii de a utiliza fluxuri de trezorerie. Un set complet de situaţii financiare armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate, este compus din: bilanţ; contul de profit şi pierdere; situaţia modificărilor capitalului propriu; situaţia fluxurilor de trezorerie; politici contabile şi note explicative. 3.Obiective de audit referitoare la capitalul social și rezerve

Obiectivele legate de auditul capitalului social şi a rezervelor constă în: Exhaustivitatea - toate modificările aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor

cu privire la capitalul social au fost înregistrate corespunzător în contabilitate. Exactitatea - toate creşterile sau diminuările de sume proprii de finanţare sunt reale

şi corespund cu deciziile conducerii Existenţa - capitalul social modificat este în concordanţă cu statutul şi contractul de

societate. Evaluarea - toate mişcările de rezerve au fost corect înregistrate contabil, rezervele

din reevaluare au fost corect calculate, corect înregistrate în contabilitate. Imputarea corectă - modificările capitalului social au fost înregistrate în perioada

contabilă corespunzătoare producerii evenimentului iar rezervele au fost corect clasificate, evidenţiate şi prezentate. Se verifică concordanţa înregistrărilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilităţii. 4. Obiective de audit referitoare la stocuri

Obiectivele de audit referitoare la solduri şi procedurile de audit ale testelor tipice ale detaliilor soldurilor folosite în cadrul observării fizice a stocurilor sunt următoarele:

Existenţa - auditorul verifică dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile financiare şi corespund cu evidenţele contabile. Aceste stocuri regăsite în activul bilanţier trebuie să existe şi fizic, de aceea este recomandat să se observe dacă pe durata inventarierii au loc deplasări de stocuri.

Exhaustivitate - se verifică dacă toate stocurile au fost identificate şi incluse în activul bilanţier. Ar trebui să se acorde o atenţie deosebită omiterii unor porţiuni mari din stocurile inventariate.

Exactitate - se verifică dacă stocurile au fost corect inventariate prin compararea stocurilor fizice cu fişierul de evidenţă a mărfurilor.

Perioada corectă - se obţin informaţiile necesare pentru a se confirma că vânzările şi cumpărările de stocuri sunt înregistrate în exerciţiul contabil adecvat.

Valoare realizabilă - se verifică dacă articolele de stocuri nevandabile şi inutilizabile sunt excluse sau menţionate separat prin chestionarea angajaţilor din producţie sau a managerilor şi prin observarea atentă a articolelor deteriorate, ruginite, prăfuite.

Drepturi - se verifică dacă clientul este proprietarul de drept a stocurilor, se întreabă dacă în spaţiile clientului de audit există stocuri în consignaţie sau stocuri care aparţin clienţilor întreprinderii.

Pe lângă aceste proceduri detaliate, auditorul ar trebui să viziteze toate spaţiile de depozitare a stocurilor, pentru a se asigura că toate articolele au fost inventariate şi corect etichetate. Este de dorit să se compare stocurile cu o valoare bănească mare cu fişele sau listele de inventar din anul precedent şi cu fisele sistematice a le stocurilor, pentru a le testa caracterul rezonabil. Aceste proceduri nu ar trebui efectuate decât după ce clientul va termina inventarierea fizică a stocurilor.

136

5. Teste aferente ciclului de achiziții.

Testele operațiunii de achiziții pot fi substanțiale sau teste de detaliu. Testele substanţiale tipice ale operaţiunilor de achiziții sunt următoarele: o verificarea jurnalului cumpărărilor, cartea mare şi fişierul datoriilor la furnizori

pentru a detecta sumele mari şi neobişnuite; o examinarea documentelor justificative pentru a determina caracterul lor

rezonabil ai autentic; o confruntarea recepţiilor şi facturilor cu jurnalul de cumpărări; o recalcularea corectitudinii operaţiilor matematice din factura furnizorului, nota de

intrare - recepţie şi alte documente justificative; o recalcularea totalurilor la jurnalele de cumpărări şi compararea cu sumele

transferate în cartea mare. Pentru operaţiunile de plăţi au loc aceleaşi mecanisme de control şi proceduri de

audit ca şi la cumpărări, doar că la bază stă existenţa unor jurnale separate pentru cumpărări şi plăţi. De obicei testele cumpărărilor şi plaţilor sunt efectuate concomitent, de exemplu pentru o operaţiune selectată din jurnalul cumpărărilor pentru a fi examinată, factura furnizorului şi recepţia sunt verificate concomitent cu instrumentul de plată corespunzător.

Obligaţiile comerciale tind să fie semnificative în majoritatea întreprinderilor şi de aceea auditorii aplică aproape întotdeauna proceduri analitice aprofundate şi câteva teste ale detaliilor conturilor asupra acestui cont. De asemenea, soldul obligaţiilor comerciale este adesea format dintr-un număr mare de conturi, suma acestora este mare şi este relativ costisitor de auditat. Din aceste motive, auditorii fixează, de obicei eroarea tolerabilă pentru obligaţiile comerciale la un nivel relativ mare şi estimează riscul inerent ca mare sau mediu. 6. Teste aferente auditului salariilor

Procedurile de testare a operaţiunilor:

• se verifică jurnalul de salarii, cartea mare şi veniturile salariale pentru a se detecta sumele mari sau neobişnuite;

• se confruntă plăţile din jurnalul salariilor cu plăţile din extrasul de cont;

• se recalculează orele lucrate pornind de la fişele de pontaj şi se recalculează salariile brute;

• se verifică reţinerile salariale şi se recalculează salariile nete;

• se verifică corectitudinea calculelor prin calculul totalului jurnalului salariilor şi prin confruntarea cu sumele transferate în cartea mare.

Testele detaliilor soldurilor conturilor de salarii nu ar trebui să necesite un consum prea mare de timp când un auditor este convins că operaţiunile legate de salarii sunt corect înregistrate în jurnale şi că declarațiile corespunzătoare impozitelor şi contribuţiilor salariale sunt întocmite corect.

Principalele două obiective de audit legate de solduri confirmate prin testarea datoriilor salariale sunt:

exactitate – angajamentele din balanţa de verificare sunt exprimate în sume corecte; perioada corectă – operaţiunile legate de salarii sunt înregistrate în exerciţiul contabil

adecvat. Principalele conturi de datorii legate de salarii care sunt testate sunt: Sumele reţinute din salariile angajaţilor. Impozitele pe salarii şi celelalte reţineri la

sursă pot fi verificate prin compararea soldului din jurnalul salariilor cu declarațiile fiscale şi cu plăţile efectuate în exerciţiul următor.

137

Salariile datorate personalului apare ca sold deoarece salariile aferente ultimei luni se achită în prima lună. Aceasta sumă se poate verifica prin verificarea plaţilor efectuate în exerciţiul următor. Verificarea retribuţiilor membrilor conducerii reprezintă un punct important în auditare deoarece anumite persoane ar putea ocupa poziţii care să le permită să-şi plătească sume mai mari decât cele autorizate. 7. Ce sunt veniturile?

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Definiţia veniturilor include: a. venituri din activităţi curente: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende,

redevenţe, chirii; b. câştiguri din orice alte surse: pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al

activităţii curente a întreprinderii; reprezintă creşteri ale beneficiilor economice, şi din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de venituri; pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea diferitelor tipuri de active. De exemplu: numerar, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi al serviciilor furnizate;

c. câştiguri realizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung;

d. venituri din lichidarea datoriilor, de exemplu, o intreprindere poate furniza bunuri şi servicii unui creditor în scopul lichidării unei datorii legată de un creditor în derulare;

e. venituri angajate, adică venituri ce se înregistrează în exerciţiul financiar în care au apărut fără a se ţine seama de momentul efectiv al încasării; f. venituri în avans, adică venituri care se încasează în exerciţiul financiar curent, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior; g. venituri extraordinare, respectiv venituri care nu provin din activităţile curente ale întreprinderii şi ca urmare nu apar frecvent sau cu regularitate;

h. creşterea capitalului propriu determinate de reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor care corespund definiţiei veniturilor, însă nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere în baza anumitor concepte legate de menţinerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

8. Ce sunt cheltuielile?

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Definiţia cheltuielilor include: a. acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale

întreprinderii (costul vânzării, salariile şi amortizarea) şi se regăsesc sub forma ieşirilor sau scăderilor valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile şi mijloacele fixe;

b. pierderile, care pot apărea sau nu pot apărea pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii, reprezintă diminuări ale beneficiilor economiceşti, din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În categoria pierderilor se includ: dezastre, inundaţii sau incendii; ieşirea activelor pe termen

138

lung; creşterea cursului de schimb valutar, în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută;

c. cheltuieli angajate, care se înregistrează în exerciţiul financiar în care au apărut fără a se ţine seama de momentul efectiv al plăţii acestora;

d. cheltuieli în avans, care se plătesc în exerciţiul financiar curent, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior;

e. cheltuieli extraordinare, care nu provin din activităţile curente ale întreprinderii şi, ca urmare, nu apar frecvent sau cu regularitate;

f. diminuarea capitalului propriu determinate de reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor, care corespund definiţiei cheltuielilor, dar nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere în baza anumitor concepte legate de menţinerea nivelului capitalului (ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului). În schimb, ele sunt incluse în capitalul propriu cu ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului sau ca rezerve din

reevaluare. 9. Tabloul fluxurilor de trezorerie

Tabloul fluxurilor de trezorerie este un document al evoluţiei situaţiei financiare şi este necesar ca o consecinţă a faptului că nici una din situaţiile financiare (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor proprii) nu reuşesc să ofere un tablou complet şi detaliat al tuturor intrărilor şi ieşirilor de fonduri, al tuturor provenienţelor şi utilizărilor de disponibilităţi. Informaţiile privind diferitele categorii de încasări şi plăţi nu sunt oferite în mod direct de situaţiile financiare, ci pe baza înregistrărilor contabile ale societăţii.

Tabloul fluxurilor de trezorerie este analizat distinct în IAS 7 „Tablourile fluxurilor de trezorerie”. Acest tablou are ca scop furnizarea unei informări relevante privind intrările şi ieşirile de lichidităţii şi echivalente de lichidităţii în timpul exerciţiului, şi acordă facilităţi conducerii societăţii, creditorilor şi altor utilizatori în analiza trezoreriei întreprinderii. Aceasta situaţie financiară, trebuie să prezinte incidenţa asupra trezoreriei a activităţilor de exploatare, investiţii şi finanţare, precum şi creşterea sau diminuarea netă a trezoreriei.

Tabloul fluxurilor de trezorerie reprezintă o situaţie de flux care, spre deosebire de contul de profit şi pierdere, exprimă realităţi indiscutabile, neconvenţionale. Acesta pune în evidenţă concilierea între rezultatul contabil şi trezorerie.

Variaţia lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţii se poate explica prin acţiunea a trei factori sau genuri de activităţi, tabloul fluxurilor de trezorerie bazându-se pe o clasificare funcţională a fluxurilor întreprinderii: activităţi de exploatare, investiţii, finanţare.

a.) Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare – reprezintă un indicator cheie al generării de numerar pentru alte activităţi, respectiv rambursarea împrumuturilor, menţinerea capacităţii de funcţionare a întreprinderii, pentru a plăti dividendele şi a face noi investiţii, fără a recurge la surse externe de finanţare. De asemenea, pe baza acestor informaţii se vor putea elabora previziuni legate de viitoarele fluxuri de numerar din exploatare.

b.) Fluxurile de numerar din investiţii – reflectă măsura în care cheltuielile efectuate au generat resurse care vor produce venituri în viitor (instalaţii, clădiri, etc.).

c.) Fluxuri de numerar din activitatea de finanţare – permit estimarea cererii viitoare de fluxuri de numerar din partea finanţatorilor întreprinderii şi se referă la primiri/rambursări de credite, încasări din emisiunea de titluri, plăţi pentru răscumpărarea titlurilor emise, încasări/plăţi din contracte de leasing, etc. 10. Metoda directă și metoda indirectă.

139

Fluxurile de trezorerie se pot determina prin două metode: Metoda directă – prezintă încasările şi plăţile aferente exerciţiului financiar

respectiv, clasificate pe cele trei tipuri de activităţi: exploatare, de investiţii, financiare. Informaţiile obţinute prin această metodă sunt folosite la estimarea fluxurilor viitoare de numerar.

Metoda indirectă – diferă de metoda directă doar în privinţa informaţiilor privind fluxurile de numerar din exploatare: astfel profitul din exploatare înainte de impozitare şi elemente extraordinare este ajustat cu acele cheltuieli şi venituri nemonetare (amortizări, provizioane, diferenţe de curs valutar) precum şi cu variaţia necesarului de fond de rulment net (capital circulant) şi cu elementele de cheltuieli şi venituri care sunt luate în considerare la determinarea fluxurilor de numerar din activitatea de investiţii şi de finanţare.

IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe, pentru că aceasta este mai uşor de înţeles de utilizatori şi permite obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie.

Auditorul în urma analizei fluxurilor de trezorerie, indiferent de metoda aleasă trage concluzii referitoare la activitatea firmei din anul curent şi anticipează producţia, investiţiile şi fondurile necesare de la creditori şi investitori pentru lansarea şi susţinerea întreprinderii. Lucrare de verificare 1. AUDITUL TREZORERIEI 2. AUDITUL NOTELOR EXPLICATIVE 9.10. Bibliografie



3. Boulescu M., Audit financiar - Repere normative naţionale, Bucureşti, Editura Economică, 2003

4. Oprean I., Intocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Ed Intelcredo, Deva, 1997

5. A.Stoian, E.Ţurlea – Auditul Financiar Contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2001.


7. Iacovoiu Viorela, Străoanu Boni Mihaela, Teodorescu Cristian Dragoș , Instrumente și tehnici de analiză a stării economico-financiare a firmei , Editura Karta-Graphic Ploiești, 2011

8. Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001.

9. O.M.F.P. nr. 1802/2014 10. Legea Contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991,

modificată şi completată.

140

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 10 – RAPORTUL DE AUDIT ȘI OPINIA DE AUDIT

10.1. Introducere UI 10 își propune să înlesnească studenților cunoștințe despre modul de întocmire și

conținutul raportului de audit, precum și tipurile de opinii exprimate de auditori. Obiectivul

acestei Ui este a crea studenților capacitatea de a întocmi un raport de audit financiar și

de a-și exprima opinia de audit în conformitate cu standardele profesionale ale auditului

financiar.

10.2. Competențe După parcurgerea acestei UI, studentul va fi capabil să elaboreze un raport de audit cu opinie adecvată. 10.3. Raportul de audit – structură

Raportul auditorului are scopul să prezinte clar, precis şi sintetic concluziile sale cu privire la conţinutul situaţiilor financiare, respectarea principiilor şi normelor de raportare contabilă a tuturor operaţiunilor şi tranzacţiilor pe durata exerciţiului prezentate în bilanţ şi în afara bilanţului, în contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor financiare, situaţia modificărilor capitalului propriu şi notele explicative la bilanţ.

Raportul de audit conţine următoarele elemente esenţiale: ➢ Titlul care trebuie să fie corespunzător. El poate conţine termenul „Auditor

independent” sau „Societate de audit”, necesar pentru a se face deosebirea de alte rapoarte ale Consiliului de Administraţie sau ale altor auditori care nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.

➢ Destinatarul: Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în angajament şi în reglementările locale. În general raportul este adresat acţionarilor, AGA sau Consiliului de Administraţie al unităţii pentru care se efectuează auditul.

➢ Paragraful de introducere: Raportul de audit prezintă data şi perioada acoperită de situaţiile financiare şi trebuie să reamintească faptul că situaţiile financiare ţin de responsabilitatea conducerii firmei audiate. De asemenea, este necesar să se includă o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.

➢ Paragraful referitor la aria de aplicabilitate: Raportul auditorului trebuie să prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a fost efectuat conform cu Standardele de Audit. Trebuie specificat abilitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanţe pentru a oferi celui care citeşte raportul asigurarea că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele şi practicile recunoscute. Dacă acestea nu sunt specificate se consideră că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată în adresa auditorului.

Raportul de audit trebuie să includă o declaraţie prin care se confirmă că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi pentru ca ele să nu conţină erori semnificative.

De asemenea, trebuie să specifice că auditul a realizat:

141

g. examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse în situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate;

h. modul de respectare a principiilor contabile la întocmirea situaţiilor financiare; i. evaluarea estimărilor semnificative realizate de conducere la întocmirea situaţiilor

financiare; j. evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

În raport trebuie să se mai includă şi o declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă o baza rezonabilă pentru exprimarea opiniei sale.

➢ Paragraful referitor la opinie: Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar opinia auditorului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă în mod corect, toate aspectele semnificative) conform Cadrului general de raportare financiară I.A.S. şi standardelor naţionale relevante.

➢ Data raportului: Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-au finalizat lucrările de audit. Data informează că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi raportului de audit evenimentelor şi tranzacţiilor care s-au produs până la acea dată.

Data raportului trebuie să fie ulterioară datei la care situaţiile financiare au fost aprobate de conducere deoarece responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie la situaţiile financiare aşa cum au fost ele întocmite şi prezentate de către conducere

➢ Adresa auditorului: Raportul trebuie să specifice un anumit amplasament. De regulă se specifică oraşul unde se găseşte biroul auditorului care are responsabilitatea auditului în cauză.

➢ Semnătura auditorului: Raportul este semnat în numele firmei de audit sau cu numele auditorului sau amândouă în funcţie de împrejurări, dar în general se semnează în numele firmei deoarece ea îşi asumă responsabilitatea pentru audit. 10.4. Opinia de audit

Prezentarea opiniei auditorului se referă la următoarele caracteristici ale situaţiilor financiare:

- sinceritate; - regularitate; - fidelitatea reflectării în bilanţ, contul de rezultate/contul de execuţie şi în

notele explicative la bilanţ a situaţiei financiare a entităţii auditate. Practica în domeniul auditului a consacrat următoarele tipuri de opinii ale auditorilor:

- opinie fără rezerve (necalificată); - opinie cu rezerve (calificată); - opinie contrară (defavorabilă); - imposibilitatea de a exprima o opinie.

a) Opinia fără rezerve (necalificată) este exprimată în situaţia în care auditorul a obţinut o certitudine a faptului că informaţiile semnificative cuprinse în posturile bilanţiere sunt relevante, fiabile, comparabile şi pertinente. Deci, situaţiile financiare trebuie să fie:

- sincere, în sensul că toate operaţiunile au fost înregistrate în contabilitate şi sunt reflectate în bilanţul contabil şi în contul de rezultate/contul de execuţie;

- în concordanţă cu prevederile legislaţiei în vigoare, cu principiile şi standardele contabile;

- reflectă imaginea fidelă a situaţiei financiare, a patrimoniului şi a rezultatelor exerciţiului/execuţiei.

Termenii utilizaţi de către auditor pentru exprimarea opiniei fără rezerve sunt: „oferă o imagine fidelă”, sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”.

b) Opinia cu rezerve (calificată) este exprimată de auditor în următoarele situaţii:

142

- când auditorul nu a fost în măsură să aplice toate procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, dar totuşi nu respinge certificarea situaţiilor financiare ale entităţii auditate (de exemplu, imposibilitatea de a primi confirmări de la anumiţi clienţi sau în legătura cu alte creanţe alte entităţii auditate);

- când auditorul şi-a îndeplinit obiectivul auditului, dar constată erori semnificative în prezentarea situaţiilor financiare, erori care necesită doar emiterea unei opinii cu rezerve şi nu a unei opinii contrare (de exemplu, mărimea necorespunzătoare a provizioanelor, nerespectarea independenţei exerciţiului, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere etc.)

Emiterea unei opinii cu rezerve este influenţată de pragul de semnificaţie. Dacă pragul de semnificaţie este depăşit, dar situaţiile financiare în ansamblul lor nu sunt afectate, sau dacă eroarea semnificativă nu afectează un număr mare de posturi bilanţiere, auditorul poate emite o opinie cu rezerve.

c) Imposibilitatea emiterii unei opinii se înregistrează atunci când auditorul nu a putut obţine suficiente probe de audit, sau probele obţinute sunt necorespunzătoare. Această imposibilitate poate fi cauzată de entitatea auditată (când procesul de colectare a probelor este influenţat în mod negativ de către conducerea întreprinderii, când opinia auditorului este în dezacord cu conducerea întreprinderii), sau de anumite evenimente incerte, care au un impact mare asupra situaţiilor financiare (de exemplu, un litigiu cu o altă întreprindere, care dacă este pierdut aduce pagube serioase întreprinderi în cauză, dar rezultatul litigiului nu poate fi încă prevăzut).

d) Opinia contrară (defavorabilă) este exprimată atunci când îndepărtarea situaţiilor financiare de la exprimarea imaginii fidele a patrimoniului este prea mare. Această situaţie produce un dezacord între auditor şi conducerea entităţii, dezacord care se datorează următoarelor cauze:

- conducerea nu pune la dispoziţia auditorului informaţiile necesare; - conducerea refuză aplicarea principiilor şi procedeelor contabilităţii; - conducerea nu acceptă solicitarea de confirmare din partea terţilor.

Emiterea unei opinii contrare îi atenţionează pe utilizatorii situaţiilor financiare că acestea nu exprimă fidel situaţia întreprinderii, că sunt total greşite şi îi pot induce în eroare. 10.5. Rezumat

Raportul auditorului are scopul să prezinte clar, precis şi sintetic concluziile sale cu privire la conţinutul situaţiilor financiare, respectarea principiilor şi normelor de raportare contabilă a tuturor operaţiunilor şi tranzacţiilor pe durata exerciţiului prezentate în bilanţ şi în afara bilanţului, în contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor financiare, situaţia modificărilor capitalului propriu şi notele explicative la bilanţ.

Raportul de audit conţine o serie de elemente esenţiale ( titlul, destinatar, paragraf de introducere, etc).

Practica în domeniul auditului a consacrat următoarele tipuri de opinii ale auditorilor: - opinie fără rezerve (necalificată); - opinie cu rezerve (calificată); - opinie contrară (defavorabilă); - imposibilitatea de a exprima o opinie.

10.6. Teste de evaluare /autoevaluare/lucrare de verificare 1. Care sunt elementele componente ale unui raport de audit ? 2. Aria de aplicabilitate a raportului de audit

143

3. Opinii de audit. Răspunsuri teste evaluare/ autoevaluare 1. Care sunt elementele componente ale unui raport de audit ?

Raportul de audit conţine următoarele elemente esenţiale: ➢ Titlul care trebuie să fie corespunzător. El poate conţine termenul „Auditor

independent” sau „Societate de audit”, necesar pentru a se face deosebirea de alte rapoarte ale Consiliului de Administraţie sau ale altor auditori care nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.

➢ Destinatarul: Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în angajament şi în reglementările locale. În general raportul este adresat acţionarilor, AGA sau Consiliului de Administraţie al unităţii pentru care se efectuează auditul.

➢ Paragraful de introducere: Raportul de audit prezintă data şi perioada acoperită de situaţiile financiare şi trebuie să reamintească faptul că situaţiile financiare ţin de responsabilitatea conducerii firmei audiate. De asemenea, este necesar să se includă o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.

➢ Paragraful referitor la aria de aplicabilitate: Raportul auditorului trebuie să prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a fost efectuat conform cu Standardele de Audit. Trebuie specificat abilitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanţe pentru a oferi celui care citeşte raportul asigurarea că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele şi practicile recunoscute. Dacă acestea nu sunt specificate se consideră că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată în adresa auditorului.


De asemenea, trebuie să specifice că auditul a realizat:

• examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse în situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate;

• modul de respectare a principiilor contabile la întocmirea situaţiilor financiare;

• evaluarea estimărilor semnificative realizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare;

• evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. În raport trebuie să se mai includă şi o declaraţie a auditorului asupra faptului că

auditul conferă o baza rezonabilă pentru exprimarea opiniei sale. ➢ Paragraful referitor la opinie: Raportul de audit trebuie să conţină în mod clar

opinia auditorului dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă în mod corect, toate aspectele semnificative) conform Cadrului general de raportare financiară I.A.S. şi standardelor naţionale relevante.

➢ Data raportului: Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-au finalizat lucrările de audit. Data informează că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi raportului de audit evenimentelor şi tranzacţiilor care s-au produs până la acea dată.

Data raportului trebuie să fie ulterioară datei la care situaţiile financiare au fost aprobate de conducere deoarece responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie la situaţiile financiare aşa cum au fost ele întocmite şi prezentate de către conducere

➢ Adresa auditorului: Raportul trebuie să specifice un anumit amplasament. De regulă se specifică oraşul unde se găseşte biroul auditorului care are responsabilitatea auditului în cauză.

144

➢ Semnătura auditorului: Raportul este semnat în numele firmei de audit sau cu numele auditorului sau amândouă în funcţie de împrejurări, dar în general se semnează în numele firmei deoarece ea îşi asumă responsabilitatea pentru audit. 2. Aria de aplicabilitate a raportului de audit

Raportul auditorului trebuie să prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a fost efectuat conform cu Standardele de Audit. Trebuie specificat abilitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanţe pentru a oferi celui care citeşte raportul asigurarea că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele şi practicile recunoscute. Dacă acestea nu sunt specificate se consideră că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată în adresa auditorului.


De asemenea, trebuie să specifice că auditul a realizat: ➢ examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse în

situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate; ➢ modul de respectare a principiilor contabile la întocmirea situaţiilor financiare; ➢ evaluarea estimărilor semnificative realizate de conducere la întocmirea situaţiilor

financiare; ➢ evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

În raport trebuie să se mai includă şi o declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă o baza rezonabilă pentru exprimarea opiniei sale. 3. Opinii de audit.

Prezentarea opiniei auditorului se referă la următoarele caracteristici ale situaţiilor financiare:

- sinceritate; - regularitate; - fidelitatea reflectării în bilanţ, contul de rezultate/contul de execuţie şi în

notele explicative la bilanţ a situaţiei financiare a entităţii auditate. Practica în domeniul auditului a consacrat următoarele tipuri de opinii ale auditorilor:

- opinie fără rezerve (necalificată); - opinie cu rezerve (calificată); - opinie contrară (defavorabilă); - imposibilitatea de a exprima o opinie.

a) Opinia fără rezerve (necalificată) este exprimată în situaţia în care auditorul a obţinut o certitudine a faptului că informaţiile semnificative cuprinse în posturile bilanţiere sunt relevante, fiabile, comparabile şi pertinente. Deci, situaţiile financiare trebuie să fie:

- sincere, în sensul că toate operaţiunile au fost înregistrate în contabilitate şi sunt reflectate în bilanţul contabil şi în contul de rezultate/contul de execuţie;

- în concordanţă cu prevederile legislaţiei în vigoare, cu principiile şi standardele contabile;

- reflectă imaginea fidelă a situaţiei financiare, a patrimoniului şi a rezultatelor exerciţiului/execuţiei.

Termenii utilizaţi de către auditor pentru exprimarea opiniei fără rezerve sunt: „oferă o imagine fidelă”, sau „prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative”.

b) Opinia cu rezerve (calificată) este exprimată de auditor în următoarele situaţii:

145

- când auditorul nu a fost în măsură să aplice toate procedurile de audit necesare atingerii obiectivului auditului, dar totuşi nu respinge certificarea situaţiilor financiare ale entităţii auditate (de exemplu, imposibilitatea de a primi confirmări de la anumiţi clienţi sau în legătura cu alte creanţe alte entităţii auditate);

- când auditorul şi-a îndeplinit obiectivul auditului, dar constată erori semnificative în prezentarea situaţiilor financiare, erori care necesită doar emiterea unei opinii cu rezerve şi nu a unei opinii contrare (de exemplu, mărimea necorespunzătoare a provizioanelor, nerespectarea independenţei exerciţiului, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere etc.)

Emiterea unei opinii cu rezerve este influenţată de pragul de semnificaţie. Dacă pragul de semnificaţie este depăşit, dar situaţiile financiare în ansamblul lor nu sunt afectate, sau dacă eroarea semnificativă nu afectează un număr mare de posturi bilanţiere, auditorul poate emite o opinie cu rezerve.

c) Imposibilitatea emiterii unei opinii se înregistrează atunci când auditorul nu a putut obţine suficiente probe de audit, sau probele obţinute sunt necorespunzătoare. Această imposibilitate poate fi cauzată de entitatea auditată (când procesul de colectare a probelor este influenţat în mod negativ de către conducerea întreprinderii, când opinia auditorului este în dezacord cu conducerea întreprinderii), sau de anumite evenimente incerte, care au un impact mare asupra situaţiilor financiare (de exemplu, un litigiu cu o altă întreprindere, care dacă este pierdut aduce pagube serioase întreprinderi în cauză, dar rezultatul litigiului nu poate fi încă prevăzut).

d) Opinia contrară (defavorabilă) este exprimată atunci când îndepărtarea situaţiilor financiare de la exprimarea imaginii fidele a patrimoniului este prea mare. Această situaţie produce un dezacord între auditor şi conducerea entităţii, dezacord care se datorează următoarelor cauze:

- conducerea nu pune la dispoziţia auditorului informaţiile necesare; - conducerea refuză aplicarea principiilor şi procedeelor contabilităţii; - conducerea nu acceptă solicitarea de confirmare din partea terţilor.

Emiterea unei opinii contrare îi atenţionează pe utilizatorii situaţiilor financiare că acestea nu exprimă fidel situaţia întreprinderii, că sunt total greşite şi îi pot induce în eroare. Lucrare de verificare 1. ÎNTOCMIȚI RAPORTUL DE AUDIT CU OPINIA MOTIVATĂ, AVÂND ÎN VEDERE CĂ

NU SUNTEȚI DE ACORD CU CONDUCEREA SOCIETĂȚII CU PRIVIRE LA POLITICILE

CONTABILE PRIVIND AMORTIZAREA ( NU ESTE PREZENTATĂ AMORTIZAREA ÎN

SITUAȚIILE FINANCIARE).

10.7. Bibliografie



3. Brezeanu Petre și colectiv , Audit financiar – repere metodologice, etice și istorice , Editura Cavallioti București, 2008

146


5. Iacovoiu Viorela, Străoanu Boni Mihaela, Teodorescu Cristian Dragoș , Instrumente și tehnici de analiză a stării economico-financiare a firmei , Editura Karta-Graphic Ploiești, 2011

6. Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2001, Editura Economică, Bucureşti, 2001.

7. Ordinul M.F.P. nr. 1802/2014 8. Legea Contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991,

modificată şi completată.

UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 1 AUDITUL INTERN ELEMENTE ...

Documents

Transcript of UNITATEA DE ÎNVĂȚARE 1 AUDITUL INTERN ELEMENTE ...