Instrumentarea contabil a activelor entitii: IAS 16 "Imobilizri corporale"

I.Definiia i recunoaterea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care:-sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri, n prestaia de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i-se preconizeaz c vor fi utilizate pe o perioad mai mare de un an (pe mai multe exerciii).

Identificarea elementelor ce rspund definiiei imobilizrilor este uneori mai delicat, cu predilecie atunci cnd este vorba de active complexe.IAS 16 "Imobilizrile corporale" prezint cazul avioanelor, pentru care motoarele au, n general, o durat de via util (durat de utizare) mai scurt dect cabina piloilor. n aceast situaie, fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata de utilizare. De asemenea, n cazul unui ansamblu imobiliar, cldirile trebuie s fie constatate i evaluate n mod distinct, deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitat i, ca atare, numai cldirile sunt supuse procesului de amortizare.

O imobilizare corporal se recunoate (contabilizeaz) ca activ dac:i)este probabil ca acesta s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate; iii)costul acesteia poate s fie evaluat cu fiabilitate (credibilitate).

II.Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale (evaluarea la intrare)

O imobilizare corporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie evaluat iniial la costul su.

Costul unei imobilizri cuprinde:

1.preul de cumprare (n cadrul acestuia se ine cont de reducerile comerciale: rabaturi i remize), taxele vamale i taxele nerecuperabile;

2.toate cheltuielile directe angajate pentru a aduce activul n locul i starea de utilizare prevzute de management, ca de exemplu:

-costurile cu beneficiile angajailor.-cheltuielile cu pregtirea zonei;-cheltuielile cu instalarea i cu montarea;-cheltuielile de transport;-cheltuieliel cu onorariile cuvenite arhitecilor;-cheltuielile cu testele efectuate n vederea bunei funcionri (dup ce se deduc veniturile nete obtinute din vanzarea produselor obinute n timpul aducerii activului n locul i n starea dorite de management, ca, de exemplu, eantioanele produse la testarea echipamentului).

3.costurile iniiale estimate cu demontarea activului i refacerea zonei, obligaie pe care o are ntreprinderea la achiziionarea activului sau pe parcursul utilizrii acestuiaNu se includ n costul unei imobilizri corporale:

-costurile cu introducerea unui nou produs sau serviciu (inclusiv cheltuielile de publicitate i activiti promoionale);-costurile administrative;-costurile cu desfsuratea activiti ntr-un nou amplasament sau cu o nou categorie de clieni.

Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale nceteaz n momentul n care aceasta este n locul i n starea de funcionare dorite de managementul ntreprinderii. n consecin, costurile efectuate cu utilizarea i repunerea n funciune a unui element de imobilizri corporale nu sunt ncluse n valoarea contabil a acestuia. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unei imobilizri corporale:

-costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de management trebuie repus n stare de funcionare sau cnd acesta funcioneaz sub capacitate;

-pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele care apar pn cnd se dezvolt cererea produciei relizate cu elementul respectiv;

-costurile cu delocalizarea sau reorganizarea total sau parial a activitilor entitii.

Costul de producie al unei imobilizri realizat de ntreprindere pentru sine se determin pe baza acelorai principii operaionale folosite n cazul unui activ achiziionat. Dac imobilizarea corporal reprezint un activ realizat de ctre ntreprindere pentru clienii si costul de producii se determin dup aceleai principii ca n cazul stocurilor obinute din producie proprie (costul de producie cuprinde cheltuielile directe i indirecte, variabile i fixe, legate raional de realizarea imobilizrii).

Nu se includ n costul de producie:-profiturile interne;-costurile anormale generate de risipa de materii prime i folosirea ineficient a forei de munc;-pierderile aprute n cursul construciei n regie proprie a activului.

III.Aspecte particulare privind evaluarea iniial a imobilizrilor corporale

1.Valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat cu mrimea subveniilor publice (subveniilor pentru active); IAS 20 "Contabilitatea subveniilor publice i informaiile de furnizat privind ajutorul public".

2.De asemenea, IAS 23 "Costurile ndatorrii" menioneaz c, n situaia n care sunt mprumutate fonduri special pentru obinerea unui activ calificat, costurile ndatorrii sunt capitalizate (incluse n valoarea activului). n consecin, costurile ndatorrii, care sunt direct atribuibite construciei (sau produciei) unui activ calificat (care mbrac forma de imobilizare corporal) se includ n costul acestuia.

3.Atunci cnd plata este decalat dincolo de condiiile obinuite de creditare, activul se contabilizeaz inndu-se cont de preul de cumprare n condiii normale de creditare (sau de plat imediat), iar diferena este considerat o cheltuial a perioadei de creditare.

4.Activele dobndite n sistem de leasing financiar se contabilizeaz conform IAS 17 "Leasingul" la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea actualizat a plilor minimale aferente contractului de leasing.

Exemplul 1O ntreprindere de exploatare petrolier achiziioneaz o imobilizare corporal n urmtoarele condiii:-pre de cumprare: 500.000 lei;-rabat: 10.000 lei;-cheltuiali cu montarea: 20.000 lei;-cheltuieli cu amenajarea amplasamentului: 10.000 lei;

La terminarea extraciei, ntreprinderea are obligaia de a demonta activul i de a restaura amplasamentul. ntreprinderea estimeaz c, la terminarea extraciei, va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului n valoare de 10.000 lei.

Care este costul imobilizrii corporale ?

Costul = 500.000 10.000 + 20.000 +10.000 +10.000 = 530.000 lei.

Exemplul 2Pe data de 01.01.N, societatea X cumpr o imobilizare corporal. Dac plata se efectueaz n condiii normale de creditare (n termenul de o lun de la data cumprrii), preul de cumprare este de 50.000 lei. Se convine ns cu furnizorul urmtoarea modalitate de plat:-25.000 lei la livrare;-27.000 lei, peste luni.

Care este costul imobilizrii corporale ?

Imobilizarea este contabilizat la costul de 50.000 lei (preul de cumprare n condiii normale de creditatre), diferena de 2.000 lei reprezentnd o cheltuial financiar a perioadei de creditare.

IV.Cheltuieli ulterioare recunoaterii iniiale

IAS 16 menioneaz c eventualele cheltuieli ulterioare relative la o imobilizare corporal amortizabil, deja nregistrat n contabilitate, trebuie s fie adugate la valoarea contabil a acesteia, atunci cnd ndeplinesc condiiile generale de contabilizare a unui activ, respectiv:

-sunt surs de fluxuri de trezorerie probabile viitoare;-pot s fie evaluate cu fiabilitate.

De fapt, se adaug la valoarea contabil acele cheltuieli care amelioreaz nivelul de performan iniial prevzut, ca de exemplu:

-cheltuielile care conduc la creterea duratei de via sau a capacitii activului;-cheltuielile cu modificrile care amelioreaz substanial calitatea produselor fabricate;-cheltuielile cu adoptarea unor noi procedee care s permit o reducere important a cheltuielilor de exploatare iniial prevzute.

Toate celelalte cheltuieli trebuie s fie nscrise n cheltuielile exerciiului n cursul cruia au fost angajate. Astfel, reparaiile i cheltuielile de ntreinere, care nu permit dect atingerea nivelului de performan ateptat n momentul intrrii imobilizrii necorporale n ntreprindere, sunt cheltuieli ale exerciiului n care sunt angajate.Anumite imobilizri necesit amplasarea periodic a anumitor piese, ca de exemplu avioanele, ale cror scaune sunt, uneori, schimbate de mai mlte ori pe paarcursul duratei de via a imobilizrii. n aceast situaie, fiecare element de natur diferit face, n principiu, obiectul unei contabilizri i amortizri separate, fiecare nlocuire dnd natere la recunoaterea unui nou activ.

Exemplul 3Pentru o linie tehnologic existent, s-au achiziionat piese de schimb n valoare de 20.000 lei, n vederea nlocuirii celor uzate i restabilirii parametrilor iniiali de funcionare. Montarea pieselor de schimb necesit o cheltuial cu montarea de 400 lei (montarea este efectuat de ctre o unitate specializat).

-achiziionarea pieselor de schimb:3024 Piese de schimb=401 Furnizori20.000

-montarea pieselor de schimb:6024 Cheltuieli privind piesele de schimb=3024 Piese de schimb20.000

-contabilizarea cheltuielilor cu montarea pieselor de schimb:628 Alte cheltuieli cu serviciile prestate de teri=401 Furnizori400

Exemplul 4Pentru utilajele existente s-au procurat piese noi mai performante care s reduc consumul de materii prime cu 20%. Costul de achiziie al acestora este de 10.000 lei. Ulterior, acestea sunt montate.

-achiziionarea pieselor de schimb:3024 Piese de schimb=401 Furnizori10.000

-montarea pieselor de schimb:2131 Echipamente tehnologice (Utilaje)

=3024 Piese de schimb10.000

V.Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale

Dup recunoaterea iniial, o imobilizare corporal este evaluat prin utilizarea unuia din urmtoarele modele: modelul bazat pe cost sau modelul valorii reevaluate (reevalurii).

Modelul bazat pe cost

Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i orice pierderi din depreciere.

Modelul valorii reevaluate (reevalurii)

Dup recunoatrea sa ca activ, o imobilizare corporal a crei valoare just poate s fie evaluat cu fiabilitate trebuie s fie contabilizat la valoarea reevaluat (adic la valoarea just din data reevalurii) diminuat cu amortizarea cumulat i pierderile din depreciere ulterioare.

Valoarea just reprezint valoarea la care poate s fie tranzacionat un activ ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cazul unei tranzacii desfurat n condiii obiective.

Valoarea just a terenurilor i construciilor este stabilit de experi calificai (aceast valoare just este, n general, valoarea de pia). Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacii regulate, valoarea just se calculeaz pe baza costului de nlocuire corectat cu amortizrile.

Reevaluarea nu se efectueaz pentru un singur activ, aceasta aplicndu-se tuturor activelor care au aceeai natur i utilizare. Altfel spus, reevaluarea trebuie s se aplice activelor care fac parte din acceai clas. Exemple de clase: terenuri, nave, maini i echipamente, euronave, automobile, cldiri etc. Evaluarea imobilizrilor corporale nu trebuie s se efectueze n fiecare an, dar aceasta trebuie realizat cu o anumit frecven astfel nct valoarea contabil a activelor s nu difere prea mult de valoarea ce s-ar obine n urma reevalurii.

Dac imobilizarea corporal este amortizabil, amortizarea cumulat existent n momentul reevalurii este tratat astfel:-fie este recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat;-fie eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net, determinat n urma eliminrii amortizrii cumulate, este recalculat la valoarea reevaluat a activului.

Diferena dintre valoarea just, rezultat n urma reevalurii, i valoarea contabil existent nainte de reevaluare, se contabilizeaz astfel:a)dac valoarea just este mai mare dect valoarea contabil, se nregistreaz:-o cretere a rezervei din reevaluare, dac, anterior, nu a existat o descretere recunoscut sub form de cheltuial; sau-un venit care compenseaz o cheltuial cu descreterea recunoscut anterior.b)dac valoarea just este mai mic dect valoarea contabil , diferena se nregistrez:-o cheltuial, dac nu exist o rezerv din reevaluare nregistrat anterior;-o scdere a rezervei din reevaluare recunoscut anterior, iar pentru eventuala diferen neacoperit se recunoate o cheltuial.Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare se capitalizeaz la rezerve, atunc cnd reprezint un ctig realizat. Acesta reprezint un ctig realizat, la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. ns, dac activul este amortizabil, o parte din ctig se realizeaz pe msur ce activul este folosit de ctre entitate. Ctigul realizat este egal cu diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe valorii existente nainte de reevaluare.Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Exemplul 5La 31.12. N, managerii societii X decid reevaluarea terenurilor. La aceast dat, despre un teren se cunosc urmtoarele informaii: cost de achiziie 20.000 lei i valoare just (de pia) 30.000 lei. Pe data de 1 martie N+1, terenul este vdut la preul de 31.000 lei.

31.12.N - reevaluarea terenului:211 Terenuri=1052 Rezerve din reevaluarea imobilizarilor corporale10.000

01.03.N+1 vnzarea terenului:461 Debitori diveri=7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital31.000

01.03.N+1 descrcarea din gestiune:6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital=211 Terenuri30.000

01.03.N+1 deoarece reprezint un ctig realizat, surplusul din reevaluare se capitalizeaz (vireaz) la rezerve:

105 Rezerve din reevaluare=1175 Rezultat reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare10.000

VI.Amortizarea imobilizrilor corporale

Valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s fie n mod sistematic repartizat pe toat durata de utilitate. n mod sistematic se traduce prin faptul c amortizarea trebuie s rezulte din aplicarea unei metode alese n momentul contabilizrii activului. Metoda de amortizare aleas trebuie s reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice ateptate ca urmare a utilizrii activului. Amortizarea unei imobilizri corporale se determin n funcie de:-durata de via util (durata de utilitate);-valoarea amortizabil,-metoda de amortizare.

a)Durata de via util (durata de utilitate)

Aceasta reprezint:-fie perioada n cursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii;-fie numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute prin utilizarea activului respectiv.Astfel, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea se poate determina i pe baza unitilor fizice (de exemplu: piesele produse, kilometri parcuri etc).Aceast posibilitate este recomandat activelor care se depreciaz mai mult prin utilizare dect prin nvechirea lor (trecerea timpului).Determinarea duratei via util (durata de utilitate) este o problem de judecat profesional. Ea presupune luarea n consideraie a mai multor factori:-capacitatea de fabricaie a activului;-uzura sa previzibil, lund n considerare i programul de ntreinere al ntreprinderii;-uzura moral la care este supus activul;-limitele legale de utilizare, n special durata de locaie pentru bunurile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar.

b)Valoarea amortizabil

Este reprezentat de cost (costul de achiziie sau costul de producie) sau alt valoare care substituie costul (valoarea reevaluat) diminuat (diminuat) cu valoarea rezidual..

Valoarea rezidual este suma pe care o entitate estimeaz c o va obine din vnzarea bunului la sfritul duratei de utilizare diminuat cu valoarea costurilor estimate cu vnzarea.

c)Metoda de amortizare

Metoda de amortizare aleas trebuie s reflecte ritmul de consumare a beneficiilor viitoare ce se estimeaz c le va genera activul pentru entitate. Metoda de amortizare trebuie aplicat consecvent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care apare o schimbare n ritmul de consumare a avantajelor. Nu este permis modificarea metodei de amortizare n funcie de rezultatul ntreprinderii. Pentru alocarea sistematic a valoarii amortizabile a unui activ se poate utiliza orice metod (linear, degresiv, accelerat, cea a unitilor de producie etc), dar cu condiia ca aceasta s reflecte realitatea economic.Amortizarea liniar are drept rezultat o cheltuial cu amortizarea constant de-a lungul duratei de via util, dac valoarea rezidual a activului nu se modific.Metoda degresiv presupune o cheltuial cu amortizarea descresctoare de-a lungul duratei de vi util. Metoda unitilor de producie const n calcularea cheltuielilor cu amortizarea pe baza produciei preconizate.

Amortizarea contabil, care se determin tinndu-se cont de realitatea economic, nu trebuie s fie confundat cu amortizarea fiscal. Aceasta din urm, care se determin pe baza reglementrilor fiscale, uneori nu are nicio legtur cu realitatea.

VII.Reexaminarea duratei de via util, a metodei de amortizare i a valorii reziduale

IAS 16 "Imobilizrile corporale" precizeaz c metoda de amortizare, durata de amortizare i valoarea rezidual trebuie s fie reexaminate periodic i atunci cnd previziunile iniiale nu mai reflect realitatea acesta s fie modificate. Modificarea acestora este considerat o schimbare de estimare contabil care are consein asupra cheltuielilor cu amortizarea n exerciiul n care are loc modificarea i asupra cheltuielilor cu amortizarea din exerciiile urmtoare. Modificarea acestora este considerat o schimbare de estimare contabil conform IAS 8 "Politicile contabile, schimbrile de estimri contabile i erorile" i, n consecin, nu este necesar o ajustare a amortizrilor aferente exerciiilor anterioare.

Exemplul 6Durata de via util a unei imobilizri cumprat la sfritul exerciiului N-1 i amortizat liniar a fost estimat, iniial, la 7 ani. La sfritul exerciiului N+1, durata de via util rmas este reestimat la 3 ani. Costul de achiziie al imobilizrii corporale este de 85.000 lei, iar valoarea rezidual este estimat la 1.000 lei.

Care este amortizarea aferent exerciiilor N+1, N+2 i N+3 ?

Valoarea amortizabil = Costul de achiziie Valoarea rezidual = 85.000 lei 1.000 lei = 84.000 lei.

Amortizarea N = 84.000 lei 7 ani = 12.000 lei.Amortizarea N +1= (84.000lei -12.000 lei) 4 ani = 18.000 lei.Amortizarea din anii N+2, N+3, N+4 este egal cu cea din anul N+1.

VIII.Studii de caz

Studiul de caz 1Pe data de 1 ianuarie N, societatea X achizitioneaza i pune n folosin un utilaj despre care se cunosc urmatoarele informatii:-pre de cumparare de la furnizori 10.000 lei, rabat 10%;.-cheltuielile cu punerea n folosinta sunt de 2.000 lei; punerea n folosin este realizat de ctre o unitate specializat;-durata de via util este estimat la cinci ani;-pe parcursul celor cinci ani, intreprinderea estimeaz s realizeze cu ajutorul utilajului 50.000 de piese. Productia de piese este repartizat astfel:-anul N: 10.000 piese;-anul N+1 20.000 piese;-anul N+2, 10.000 piese;-anul N+3, 5.000 piese.-anul N+4, 5.000 piese.La sfarsitul celor 5 ani se estimeaza ca utilajul va fi vandut la preul de 1.100 lei , cheltuielile estimate cu vnzarea sunt de 100 lei.Pe data de 31.12.N+4, utilajul este vandut la pretul de 1.200 lei, cheltuielile cu vanzarea fiind de 200 lei (vnzarea este realizat de ctre o unitate specializat).

S se prezinte:a)nregistrarile contabile de la 1 ianuarie N;b)valoarea amortizrii aferente fiecarui an de utilizare, dac utilajul se amortizeaz pe baza:i)metodei lineare;ii)metodei degresive; iii)metodei unitilor de producie.iv)S se nregistreze amortizarea la sfritul anului N

c)Care dintre metodele de amortizare utilizate reflecta cel mai bine realitatea economic ?

d)La 31.12.N+4, s se prezinte nregistrrile generate de vnzarea utilajului.

Rezolvare

a)Costul utilajului = Pre de cumprare Rabat + Cheltuielile cu punerea n folosin = 10.000 lei 10.000 lei x 10% + 2.000 lei = 11.000 lei.

-achiziionarea utilajului de la furnizori:2131 Echipamente tehnologice (Utilaje)=404 Furnizori de imobilizri9.000

-contabilizarea cheltuielilor cu punerea n folosin:2131 Echipamente tehnologice (Utilaje)=401 Furnizori 2.000

b)calculul amortizrii

i)Amortizarea liniar

Aceast metod se bazeaz pe ipoteza unei repartizri regulate (egale) a valorii amortizabile pe parcursul duratei de vial util a imobilizrii corporale.

Amortizarea anual = Valoarea amortizabil Durata de via utilAmortizarea anual = Valoarea amortizabil x Cota de amortizare liniarCota de amortizare = 100% Durata de via util

Valoarea amortizabil = Cost Valoarea rezidual = 11.000 lei 1.000 lei = 10.000 leiValoarea rezidual = Preul de vnzare estimat Costurile estimate cu vnzarea = 1.100 lei 100 lei = 1.000 lei.Amortizarea anual = 10.000 lei 5 ani = 2.000 leiCota de amortizare = 100% 5 ani = 20%Amortizarea anual = 10.000 lei x 20% = 2.000 lei.

Situaia amortizrii utilajului, n condiiile utilizrii metodei de amortizare liniar este urmtoarea:

AnulBaza de amortizare Amortizarea anualAmortizarea cumulatValoarea contabil

N10.0002.0002.00011.000* - 2.000 = 9.000

N+110.0002.0004.00011.000 -4.000 = 7.000

N+210.0002.0006.00011.000 - 6.000 = 5.000

N+310.0002.0008.00011.000 8.000 = 3.000

N+410.0002.00010.00011.000 10.000 = **1.000

*Reprezint costul imobilizrii**Valoarea contabil la sfritul celor 5 ani este egal cu valoarea rezidual estimat. Alfel spus, imobilizarea nu este amortizat n totalitate, valoarea ramas de amortizat, la sfritul duratei de via util, fiind egal cu valoarea rezidual estimat. -31.12.N nregistrarea amortizrii anuale:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost=2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport (Utilajelor)2.000

ii)Amortizarea degresiv

Amortizarea degresiv const n nregistrarea la cheltuieli a unei amortizri mai mari n primii ani de utilizarea a activului corporal.n practic, exist mai multe variante ale acestei metode: cu cot fix i baz de amortizare variabil i cu cot variabil i baz de amortizare fix.

Amortizarea degresiv (cot fix i baz de amortizare variabil)

Amortizarea anual = Valoarea rmas de amortizat x Cota de amortizare degresiv

Valoarea rmas de amortizat = Valoarea amortizabil Amortizarea cumulat

Cota de amortizare degresiv = Cota de amortizare linear x Coeficient de degresie

Coeficientul de degresie este stabilit de managementul ntreprindeii, astfel nct amortizarea rezultat s reflecte realitatea economic.Precizm c, n funcie de situaie, acesta poate s fie egal sau nu cu acei coeficieni prevzui de reglementrile fiscale.

Pentru exemplul prezentat, presupunem c acest coeficient de degresie are valoarea 2.

Cota de amortizare degresiv = Cota de amortizare liniar x 2 = 20% x 2 = 40%.

Situaia amortizrii utilajului se prezint astfel:

AnulModul de calculAmortizarea anualAmortizarea cumulatValoarea rmas de amortizatValoarea contabil

N10.000 x 40%4.0004.0006.0007.000

N+16.000 x 40%2.4006.4003.6004.600

N+23.600 x 40%1.4407.8402.1603.160

N+3*2.160 2 1.0808.9201.0802.080

N+42.160 21.08010.00001.000

*n anul n care metoda amortizrii degresive conduce la o amortizare anual mai mic dect raportul Valoare rmas de amortizat Durata de via util rmas de amortizat, se aplic amortizarea linear pentru restul valorii amortizabile i e durata rmas de amortizat.

Pentru exemplul prezentat, n anul N+3, amortizarea degresiv (2.160 lei x 40% = 864 lei) este mai mic dect raportul Valoare rmas de amortizat Durata de via util rmas de amortizat (2.160 2 = 1.080 lei) i, n consecin, ncepnd cu acest an, se trece la amortizarea linear.

-31.12.N nregistrarea amortizrii anuale:6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost=2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport (Utilajelor)4.000

Amortizarea degresiv (baz de amortizare fix i cot variabil)

Aceast metod presupune aplicarea unei cote descresctoare la o valoare constant. n rile anglo-saxone aceasta este cunoscut sub denumirea de metoda sumei cifrei anilor (SOFTY sum of the years digits). Cota anual se calculeaz ca raport ntre numrul de ani ce au mai rmas de amortizat i suma numerelor ce reprezint anii duratei de vi util.

Pentru exemplul prezentat, situaia amortizrii este urmtoarea:

AnulCota de amortizareBaza de amortizareAmortizarea anualAmortizarea cumulatValoarea rmas de amortizatValoarea contabil

N5 1510.0003.3333.3336.6677.667

N+14 1510.0002.6676.0004.0005.000

N+23 1510.0002.0008.0002.0003.000

N+32 15 10.0001.3339.3336671.667

N+41 1510.00066710.00001.000

-31.12.N nregistrarea amortizrii anuale:6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost=2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport (Utilajelor)3.333

iii)Metoda unitilor de producie

Metoda unitilor de producie presupune calculul amortizrii n funcie de utilizarea bunului. Aceasta este recomandat pentru activele care se depreciaz mai mult prin utilizare dect prin trecerea timpului.

AnulCota de amortizareBaza de amortizareAmortizarea anualAmortizarea cumulatValoarea rmas de amortizatValoarea contabil

N10.000 50.00010.0002.0002.0008.0009.000

N+120.000 50.00010.0004.0006.0004.0005.000

N+210.000 50.00010.0002.0008.0002.0003.000

N+35.000 50.000 10.0001.0009.0001.0002.000

N+45.000 50.00010.0001.00010.00001.000

-31.12.N nregistrarea amortizrii anuale:6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, , a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost=2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport (Utilajelor)2.000

c) Pentru exemplul prezentat, metoda care reflect cel mai bine realitatea este metoda unitilor de producie.

d)nregistrri ce se efectueaz la 31.12.N+4:

-vnzarea utilajului: 461 Debitori diveri=7583 Venituri din vnzarea imobilizrilor necorporale i corporale i alte operaiuni de capital1.200

-descrcarea din gestiune a utilajului:%2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport (Utilajelor)6583 Cheltuieli privind imobilizrile necorporale i corporale cedate i alte operaiuni de capital=2131 Echipamente tehnologice (Utilaje)11.00010.0001.000

-contabilizarea cheltuielilor generate de vnzare:628 Alte cheltuieli cu serviciile prestate de teri=5121 Conturi la bnci n lei200

Studiul de caz 2La 31.12.N, managerii societii X decid reevaluarea cldirilor. Despre o cldire se cunosc urmtoarele informaii: cost de achiziie 200.000 lei, amortizare cumulat 50.000 lei, valoare just (reevaluat) 225.000 lei, durata de via util rmas de amortizat 15 ani, metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Anterior, cldirea nu a mai fost reevaluat. Amortizarea cumulat, existent la 31.12.N:a)varianta 1: este recalculat proporional cu schimbarea valorii brute (costului) a cldirii;b)varianta 2: este eliminat din valoarea contabil brut a cldirii.

a)varianta 1: amortizarea este recalculat proporional cu schimbarea valorii brute a cldirii

Indice de reevaluare = Valoarea reevaluat /Valoarea contabil net existent nainte de reevaluare = 225.000 lei/150.000 lei = 1,5

leinainte de reevaluareIndice de reevaluareDup reevaluareDiferen

(1)(2)(3) = (1)x(2)(4) = (3) - (1)

Cost200.0001,5300.000100.000

Amortizare cumulat50.0001,575.00025.000

Valoare contabil 150.0001,5225.00075.000

31.12.N- contabilizarea reevalurii:212 Construcii=%2812 Amortizarea construciilor1052 Rezerve din reevaluarea imobilizarilor corporale100.00025.00075.000

31.12.N+1- contabilizarea amortizrii anuale: 225.000 lei /15 ani = 15.000 lei.6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost=2812 Amortizarea construciilor15.000

31.12.N+1 pe msur ce cldirea reevaluat se amortizeaz surplusul din reevaluare se nregistreaz la rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare realizat (75.000 lei / 15 ani = 5. 000 lei):1052 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale=1175 Rezultat reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare5.000

b)varianta 2: amortizarea este eliminat din valoarea brut a cldirii

31.12.N- anularea (eliminarea) amortizrii cumulat:2812 Amortizarea construciilor

=212 Construcii

50.000

31.12.N- contabilizarea rezervei din reevaluare:212 Construcii=1052 Rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale

75.000

31.12.N+1- contabilizarea amortizrii anuale: 225.000 lei /15 ani = 15.000 lei.6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost=2812 Amortizarea construciilor15.000

31.12.N+1 pe msur ce cldirea reevaluat se amortizeaz surplusul din reevaluare se nregistreaz la rezerve reprezentnd surplusul din reevaluare realizat (75.000 lei / 15 ani = 5. 000 lei):105 Rezerve din reevaluare=1175 Rezultat reportat reprezentand surplusul realizat din rezervele din reevaluare5.000

Studiul de caz 3O societate de construcii realizeaz n regie proprie sediul social n care aceasta urmeaz s-i desfoare activitatea. Pentru realizarea cldirii s-au efectuat urmtoarele cheltuieli n exerciiul N:-consumuri de materii prime (materiale de construcii) de 20.000 lei;-consumuri de materiale de natura obiectelor de inventar de 2.000 lei.-cheltuieli cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea construciei de 5.000 lei;-dobnzi pltite aferente creditului contractat pentru realizarea construciei de 2.000 lei.

De asemenea, n cursul exerciiului N+1, societatea a mai efectuat urmtoarele cheltuieli:-consumuri de materialele de construcii 10.000 lei;-cheltuieli salariile 9.500 lei;-dobnzi pltite aferente creditului contractat pentru realizarea construciei 1.500 lei.

Pe data de 01.07.N+1, construcia este recepionat i pus n folosin. Aceasta se amortizeaz linia pe o durat de 40 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea liniar.Cheltielile cu dobnzile aferente creditului contractat pentru realizarea construciei se includ n costul de producie al acesteia.

S se prezinte nregistrrile contabile aferente exerciiilor N i N+1.

Anul N

-consumul de materii prime:601 Cheltuieli cu materiie prime=301 Materii prime20.000

-consumul de obiecte de inventar:603 Cheltuieli privind alte materiale (materialele de natura obiectelor de inventare)=303 Alte materiale (materiale de natura obiectelor de inventar)2.000

-amortizarea utilajelor folosite penttru realizarea construciei:6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost=2813 Amortizarea intalaiilor i mijloacelor de transport (utilaje)5.000

-plata dobnzilor aferente creditului bancar:666 Cheltuieli cu dobnzile=5121 Conturi la bnci n lei2.000

-nregistrarea imobilizrii corporale n curs de execuie(31.12.N):231 Imobilizri corporale n curs de execuie=722 Venituri din producia de imobilizri corporale29.000

Anul N+1De asemenea, n cursul exerciiului N+1, societatea a mai efectuat urmtoarele cheltuieli:-consumuri de materialele de construcii 10.000 lei;-cheltuieli salariile 9.500 lei;-dobnzi pltite aferente creditului contractat pentru realizarea construciei 1.500 lei.

-consumul de materii prime:601 Cheltuieli cu materiie prime=301 Materii prime10.000

-cheltuielile cu salariile:641 Cheltuieli cu salariile personalului=421 Personal-salarii datorate9.500

-plata dobnzilor aferente creditului bancar:666 Cheltuieli cu dobnzile=5121 Conturi la bnci n lei1.500

-recepionarea i punerea n folosin a construciei (01.07.N+1):

Costul de producie al construciei = 29.000 + 21.000 = 50.000 lei.

-nregistrarea imobilizrii corporale n curs de execuie(31.12.N):212 Construcii=%722 Venituri din producia de imobilizri corporale231 Imobilizri corporale n curs de execuie50.00021.000

29.000

-amortizarea aferent exerciiului N+1 ( 50.000 lei 40 ani x 6 12 = 625 lei )6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost=2812 Amortizarea construciilor625

IX.Teme de control

1.O ntreprindere cumpr o imobilizare corporal. Dac plata se efectueaz n termenul normal de creditare (30 de zile), preul este de 50.000 lei. ns se convine cu furnizorul urmtoarea modalitate de plat:-25.000 lei la livrare;-28.000 lei, peste 12 luni.

Care este costul de achiziie al imobilizrii corporale ?

a)28.000 lei;b)53.000 lei;c)50.000 lei.

2.Nu se include n costul de achiziie al unei imobilizri corporale:

a)preul de cumprare;b)taxa pe valoarea adugat;c)cheltuielile cu transportul imobilizrii corporale.

3.Costul de producie al unei imobilizri corporale include:

a)costurile administrative;b)costurile cu desfurarea acivitii ntr-un nou amplasament sau cu o nou categorie de clieni;c)cheltuielile directe cu materiile prime i materialele legate de realizarea imobilizrii..

4.Pe data de 01.04.N, societatea X achiziioneaz un utilaj la n urmtoarele condiii: pre de cumprare 15.000 lei, rabat 10%, cheltuielile cu transportul 1.500 lei. Pentru aducerea utilajului n stare de funcionare, s-au efectuat cheltuieli cu amenajarea amplasamentului 2.000 lei i cheltuieli cu instalarea 3.000 lei. Utilajul este adus n starea de funcionare dorit de managementul ntreprinderii pe data de 01.06.N. Metoda de amortizare este cea liniar, valoarea rezidual este nul, iar durata de via util este estimat la 10 ani.

Care este amortizarea aferent anului N i cum se contabilizeaz ?

a)1.167 lei6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost=2813 Amortizarea instalaiilor i a mijloacelor de transport (Utilajelor)1.167

b)2.000 lei6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor=2813 Amortizarea instalaiilor i a mijloacelor de transport (Utilajelor)2.000

c)2.000 lei2813 Amortizarea instalaiilor i a mijloacelor de transport (Utilajelor)=6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice evaluate la cost2.000

5.Pe data de 01.07.N, societatea X achiziioneaz o instalaie la preul de 21.000 lei. Durata de amortizare este estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare utilizat este cea linear. La sfritul celor 5 ani se estimeaz c instalaia va fi vndut la 1.300 lei, iar costurile cu vnzarea sunt estimate la 300 lei.Care este amortizarea aferent exerciiului N ?

a)2.000 lei;b)4.000 lei;c)1.500 lei.

6.Un teren al societii X este evaluat la sfritul exerciiului N. Valoarea contabil a terenului nainte de reevaluare este de 50.000 lei, iar valoarea just , in momentul evalurii, este de 45.000 lei. Precizm c, anterior, terenul a mai fost reevaluat, iar surplusul din reevaluare existent este de 10.000 lei.

Care este nregistrarea ce se efectueaz cu ocazia reevalurii terenului, la sfritul exerciiului N ?

a)6552 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale=211 Terenuri5.000

b)1052 Rezerve din reevaluarea imobilizarilor corporale=211 Terenuri5.000

c)211 Terenuri=1052 Rezerve din reevaluarea imobilizarilor corporale5.000

7.Care din urmtoarele cheltuieli efectuate ulterioar recunoaterii iniiale a unei imobilizri corporale nu se adaug la valoarea contabil a acesteia:

a)cheltuielile care conduc la creterea duratei de via sau a capacitii activului;b)cheltuielile cu modificrile care amelioreaz substanial calitatea produselor fabricate;c)cheltuielile cu reparaiile care vizeaz meninerea nivelului de performan estimat iniial.

8.Care din urmtoarele afirmaii nu este adevrat ?a)modificarea duratei de amortizare are consecin asupra cheltuielilor cu amortizarea aferente exerciiului n care aceasta are loc;b)modificarea metodei de amortizare are consecin asupra cheltuielilor cu amortizarea aferente exerciiilor care urmeaz exerciiului n care are loc schimbarea;a)modificarea duratei de amortizare i sau a metodei de amortizare presupune modificarea amortizrii aferente exerciiilor anterioare exerciiului n care are loc schimbarea.

9.Pentru un activ care nu se utilizeaz regulat, metoda care reflect cel mai bine realitatea economic este:a)metoda degresiv;b)metoda accelerat;c)metoda unitilor de producie.

10.Care din urmtoarele afirmaii este adevrat ?a)reevaluarea se poate face i pentru o singur imobilizare corporal, dac managementul dorete acest lucru;b)reevaluarea se efectueaz pentru toate activele i care au aceeai natur i utilizare;c)evaluarea imobilizrilor trebuie s se efectueze n fiecare an, indiferent de situaie.17