UNIVERSITATEA DIN CRAIOVAFACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

FINANŢE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ ŞI ROLUL ACESTEIA ÎN FUNCŢIILE MANAGERIALE

Prof.coordonator:C.Iacob

Masteranzi:RĂDUCAN ELENA ANDREEA

ROŞU DANIELA DENISA MIHAI LORENA ANDREEA

CRAIOVA

1

2009

CUPRINS

INTRODUCERE.........................................................................................pag 3

CAPITOLUL I

Contabilitatea Managerială.....................................................................pag 4

1.1. Obiectul contabilităţii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepţiei

contabilităţii de gestiune..................................................................................pag 4

1.2. Organizarea contabilităţii de gestiune.....................................pag 7

CAPITOLUL II

Rolul contabilităţii manageriale în funcţiile manageriale.......................pag 9

BIBLIOGRAFIE............................................................................................pag 14

2

INTRODUCERE

“Contabilii nu au o foarte bună presă în această perioadă. Lor li se

reproşează toate inconvenientele care afectează industria americană. Dar aceşti

socotitori vor râde la urmă. În întreprinderea anului 1999, contabilitatea va juca

un rol mai important. Elementele vor fi contate altfel.

Noua contabilitate de gestiune va trebui să fie mai corect denumită economie

a producţiei, diferită esenţial de cea anterioară în privinţa conceptelor

fundamentale. Ea vizează integrarea producţiei şi a strategiei.”

Peter Druker (1990)

De multă vreme sunt recunoscute conceptele de “contabilitate generală” şi

“contabilitate analitică”. Practica tinde astăzi să consacre denumirile (Lassegue, 1998),

de “contabilitate financiară” şi “contabilitate de gestiune”.

Prima înregistrează schimburile (fluxurile) dintre o întreprindere sau o organizaţie

şi mediul său economic, exprimate prin situaţiile financiare publicate, destinate pieţelor

financiare. A doua este o “contabilitate internă”, nenormalizată, ignorată de PCG 1999,

utilă pieţelor financiare. Prin natura ei, rămâne “secretă”, aşa cum precizează Richard

(1996), fiind rezervată managerilor. Această contabilitate cercetează performanţa

economică a organizaţiei prin intermediul costurilor. Ea observă schimburile dintre

întreprindere, clienţii şi furnizorii acesteia, pentru a pune în evidenţă sursele unei mai

bune performanţe economice într-o economie în care parteneriatele transformă

organizaţiile clasice.

3

CAPITOLUL I

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ

1.1.Obiectul contabilităţii de gestiune (CG). Dezvoltarea concepţiei

contabilităţii de gestiune

Contabilitatea realizează reprezentarea internă şi externă a unei întreprinderi.

Această reprezentare justifică existenţa a două circuite în sistemul informaţional al

întreprinderii: unul, care redă imaginea întreprinderii în exterior - contabilitatea

financiară, considerată „faţa externă” a întreprinderii şi altul care, descrie procesele

interne ale întreprinderii, denumit contabilitatea managerială, considerată „faţa

internă” a întreprinderii.

Contabilitatea de gestiune a apărut în Marea Britanie şi SUA la finele secolului

XVIII, ca urmare a dezvoltării industriilor şi concurenţei. Contabilitatea de gestiune a

cunoscut 2 etape de dezvoltare:

- I etapă (interbelică) – cuprinsă între cele 2 războaie mondiale. În această

perioadă nu exista noţiunea de „contabilitatea managerială”, dar practica

noţiunea de „contabilitatea de producţie”, care avea un singur obiectiv –

calcularea costului de producţie.

- II etapă (postbelică) – cuprinde perioada de după al 2-lea război mondial, şi

anume în anii 40-50 a apărut noţiunea de „contabilitatea managerială”, care

se deosebeşte de „contabilitatea de producţie” prin faptul că în afară de

calculul costului de producţie, ea se mai ocupă şi cu begetarea, analiza,

controlul, luarea deciziilor etc.

Contabilitatea managerială, numită şi „contabilitatea analitică” în Franţa sau

„contabilitatea de gestiune” în România are rolul de a servi ca instrument în luarea

deciziilor de către managerii firmei.

4

Institutul contabilităţii de gestiune american defineşte contabilitatea de gestiune

astfel:”Proces de identificare, colectare, analiză, prelucrare, interpretare şi transmitere a

informaţiilor financiare şi nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funcţiilor

de planificare, evaluare şi control în cadrul întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării

corespunzătoare a reurselor acesteia”.

Evoluţia contabilităţii de gestiune s-a făcut în paralel cu metodele de

management şi acesteia i se cer tot mai multe analize ale datelor financiare , referitoare

la:

-creşterea calităţii produselor şi serviciilor firmei;

-reducerea timpului necesar pentru proiectarea, crearea şi livrarea produselor şi

serviciilor;

-satisfacerea totală a clienţilor.

În aceste condiţii contabilitatea de gestiune trebuie să furnizeze date legate de

cantitatea de rebuturi, costurile de prelucrare a produselor necorespunzătoare calitativ,

costul reparaţiilor în perioada de garanţie, etc.

Profesorul Mihai Ristea defineşte:”Contabilitatea de gestiune este reprezentarea

analitică a proceselor interne ale întrepinderilor care produc transformări calitative şi

cantitative în masa patrimoniului. Informaţia construită este destinată administratorilor,

ca beneficiari interni, care trebuie să răspundă la întrebarea cum să aloce şi să utilizeze

resursele întrebuinţate de investitori pentru a realiza performanţa”.

Această definiţie scoate în evidenţă faptul că:

- obiectivul contabilităţii de gestiune îl reprezintă reflectarea relaţiilor

interne;

- ea trebuie organizată în raport cu cerinţele conducerii;

- trebuie organizată în raport cu structura întreprinderii;

- să fie suplă, simplă şi operativă.

Principalele obiective sau funcţii ale contabilităţii manageriale sunt:

- calcularea costurilor pe produse (lucrări, servicii), activităţi şi pe unităţi

organizaţionale (diviziunii, departamente, secţii, servicii etc.);

5

- determinarea diferitor marje şi rezultate analitice pe produse, servicii sau

activităţi;

- furnizarea informaţiei necesare elaborării bugetelor;

- furnizarea informaţiilor necesare elaborării bugetelor;

- furnizarea de informaţii pentru stabilirea abaterilor între previziuni şi realizări;

- furnizarea de informaţii destinate măsurării performanţelor (rentabilitate,

productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate şi al produselor;

- furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar;

- luarea deciziilor manageriale pe termen lung şi coordonarea dezvoltării

întreprinderii.

Obiectele contabilităţii manageriale cuprind resursele economice de care dispune

întreprinderea, procesele economice precum şi rezultatele activităţii atât a întreprinderii

în întregime, cît şi a subdiviziunilor structurale separate.

Un sistem efectiv de contabilitate managerială dă posibilitate întreprinderii să

mănuiască operaţiile de fiecare zi, să depisteze probleme şi să le rezolve, să facă planuri

pentru perioadele scurte şi lungi şi să evalueze progresul.

6

1.2.Organizarea contabilităţii de gestiune

Organizarea contabilităţi manageriale se realizează în raport cu mărimea

întreprinderii, nevoile interne de informare şi specificul activităţii. Astfel,

întreprinderile mari îşi organizează o contabilitate managerială bazată pe proceduri

detaliate şi riguroase. În schimb, în cazul firmelor mici funcţiile contabilităţii de

gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiară, prin detalierea şi prelucrarea

informaţiilor furnizate de acestea în funcţie de nevoile manageriale.

În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale după tipul de conexiune

între contabilitatea financiară şi cea managerială, se confruntă 2 concepţii generale de

organizare a acesteia şi anume:

a) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un sistem conectat, integrat

cu contabilitatea financiară, realizîndu-se un singur circuit informaţional

contabil, care integrează cele 2 componente, - denumită concepţia monistă

(integralistă) de organizare a contabilităţii (monism contabil) ;

b) concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un circuit complet autonom

faţă de contabilitatea financiară, - denumită concepţia dualistă de organizare a

contabilităţii (dualism contabil) .

În optica contabilităţii internaţionale, contabilitatea managerială şi cea financiară

se realizează concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării

contabilităţii de gestiune în contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece

presupune combinarea funcţionalităţii sistemelor de conturi specifice contabilităţii de

gestiune cu funcţionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 7 „Cheltuieli”) şi respectiv de

venituri (clasa 6 „Venituri”) ale contabilităţii financiare.

Adversarii contabilităţii integraliste susţin că această soluţie este greu de

practicat datorită interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din

contabilitatea managerială. Se reproşează acestei concepţii faptul că face să dispară,

respectiv să soldeze, conturile de cheltuieli şi de venit din contabilitatea financiară, la

7

finele fiecărei perioadei de calcul, ceea ce face dificilă întocmirea şi prezentarea

contului 351 „Rezultatul financiar total” din contabilitatea financiară.

Avantajul: reducerea volumului de muncă aferent contabilităţii.

Dezavantajul: scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale.

Se acceptă totuşi această concepţie poate fi practicată cu succes de către unităţi

economice specializate în comerţ şi turism, unde nu se pune cu predilecţie problema

costului de producţie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe

de mărfuri.

Contabilitatea dualistă constă în prelucrarea distinctă a informaţiilor de către cele

două contabilităţi, fiecare din ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice,

putându-se merge până la organizarea şi conducerea fiecărei contabilităţi în birouri

distincte.

Această concepţie satisface cerinţele producţiei şi este orientată spre

perfecţionarea calculaţiei şi a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea

unor sisteme de conturi ale contabilităţii manageriale independente de cele ale

contabilităţii financiare, utilizând conturi-perechi cu aceeaşi denumire care au o

structură opusă şi se reflectă „ca într-o oglindă”. Astfel în contabilitatea financiară

consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile şi veniturile sunt urmărite

după natura lor economică, iar în contabilitatea managerială consumurile, cheltuielile şi

veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (întreprindere, producţie, hală, sector,

brigadă) şi obiecte de calculaţie (produse finite, lucrări executate şi servicii prestate).

Un astfel de subsistem este folosit în ţările cu o reglementare strictă a contabilităţii din

partea statului (Franţa, Belgia, România, etc.).

Avantajul: asigură o confidenţialitate mai înaltă a informaţiilor contabile.

Dezavantajul:. majorarea volumului de muncă contabil şi, respectiv a

cheltuielilor de deservire a departamentului „Contabilitate”, datorită faptului că

documentele primare se prelucrează dublu, o dată pentru necesităţile contabilităţii

manageriale şi a doua oară pentru cele ale contabilităţii financiare.

8

CAPITOLUL II

Rolul contabilităţii manageriale în realizarea funcţiilor

manageriale

Conturarea unei viziuni curente şi de perspectivă asupra dimensiunilor teoretice

şi aplicative ale contabilităţii nu poate fi realizată fără investigarea locului şi rolului

acesteia în sistemul ştiinţelor şi al practicii economico-sociale. Diversificarea

activităţilor productive, cunoaşterea, stăpânirea şi dirijarea proceselor economice,

impun măsuri pentru perfecţionarea continuă a mecanismelor de conducere şi

funcţionare a agenţilor economici. Perpetua preocupare pentru însuşirea, dezvoltarea şi

aplicarea în practică a principiilor moderne de conducere a determinat nemijlocit,

mutaţii cantitative şi calitative în concepţia de abordare, realizare şi folosire a surselor

generatoare de informaţii, între care se înscrie şi contabilitatea.

Organizaţiile economice sunt deosebit de complexe, relaţiile lor cu alte sisteme

fiind foarte diversificate. În multe ţări, inclusiv România, contabilitatea care oferă

informaţii utilizatorilor externi se numeşte contabilitate financiară; iar cea care oferă

informaţii de utilitate internă este contabilitatea managerială sau contabilitatea de

gestiune internă sau contabilitate analitică.

Contabilitatea managerială a devenit, astăzi, cea mai importantă sursă de

informaţii privind activitatea economică atât la nivelul firmei cât şi la nivelul economiei

naţionale. Astfel, apare necesitatea implementării unor variante dezvoltate de

contabilitate managerială care să permită obţinerea unei acurateţi mai mari a informaţiei

contabile şi în mod deosebit să favorizeze apariţia unor noi sisteme informaţionale mai

bine adaptate la nevoile utilizatorilor interni.

9

Până nu demult, sistemul informaţional al contabilităţii manageriale a fost

examinat ca o „cutie neagră”, discutându-se rolul lui pentru entităţile economico-

sociale, dar căile prin care el îşi exercită acel rol nu au fost clarificate.

Profesorul Henry Bouquin propune următoarea definiţie a contabilităţii

manageriale: ”un sistem de informaţii contabil care are în vedere să ajute managerii şi

influenţează comportamentele prin modelarea relaţiilor dintre resursele alocate

consumate şi finalităţile urmărite.”1

Managerii administrează viitorul şi raportează în mod constant prezentul la

acesta2. Nevoia de informaţie este „provocată”, în general, de deciziile de luat. Oricum

ar fi, informaţiile produse trebuie să respecte cele trei criterii enunţate de Emery:3

1) o informaţie are valoare pentru manager dacă ea contribuie la reducerea

incertitudinii viitorului;

2) o informaţie suplimentară are valoare dacă poate afecta decizia respectivă;

3) o informaţie are valoare dacă ea contribuie la modificarea „sensibilă”a

consecinţelor unei decizii.

Prezentarea contabilităţii manageriale în serviciul deciziei înseamnă obligaţia de

a descrie concepţia acestei decizii. Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru

economie, autor al celebrelor lucrări consacrate sistemelor de decizie, a prezentat într-o

anchetă de început ceea ce aşteaptă managerii de la contabilitatea managerială4:

să permită o constatare (score keeping): „lucrurile merg bine sau rău?”;

să atragă atenţia (attention directing): „de ce probleme trebuie să se

intereseze?”;

să ajute la soluţionarea problemelor (problem solving): „dintre diferitele

soluţii, care este cea mai bună?”.

1 Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 3 e édition, Editura Economică, Paris, 2004, pp. 11-122 Bouquin, H., Op.cit., p.453 Emery, F.E., Organizational Planning and Control Systems: Teory and Technology, New York, Macmillan, 1969, p.914 Simon, H.A., ş.a., Centralization vs. Decentralization in Organizing the Controller’s Departament, New York, Controllership Foundation, 1954, rééd. Houston, Scholars Book Co, 1978

10

De fapt, contabilitatea managerială, fiind orientată cu precădere spre furnizarea

de informaţii managerilor, se pliază pe cele trei funcţii-cheie ale managementului,

astfel:

• planificarea: în acest proces contabilitatea managerială ajută la fixarea

obiectivelor viitoare (planificare strategică) furnizând informaţii necesare pentru luarea

deciziilor referitoare la sistemele de fabricaţie adoptate, politica de preţuri a firmei,

politica comercială, cât şi în estimarea capitalului investit. În procesul de bugetare, rolul

contabilităţii manageriale este deosebit de important oferind date cu privire la evoluţia

trecută a producţiei, vânzărilor etc. În plus, ea stabileşte procedurile de bugetare, le

coordonează şi ajută la articularea funcţională, generală a sistemului de bugete. În fine,

ea cumulează diferite bugete într-un buget general (adică bugetul principal) pentru

afaceri şi prezintă acest plan spre a fi aprobat de managerul de la cel mai înalt nivel

ierarhic;

• organizarea: interacţiunea contabilităţii manageriale şi a procesului

organizatoric se poate prezenta astfel: identificarea elementelor unei structuri

organizatorice şi o mai bună înţelegere a metodelor de stabilire a autorităţii şi

distribuirii responsabilităţii este esenţială pentru determinarea necesarului de informaţii

dintr-o entitate economică. În schimb, informaţiile necesare definesc structura datelor

colectate şi a activităţilor de prelucrare din sistemul informaţional al contabilităţii

manageriale.5 De aceea, determinarea structurii datelor colectate, prelucrate şi

activităţile de raportare din sistemul informaţional al contabilităţii manageriale să fie

aproape paralele cu structura organizatorică a entităţii economico-sociale pe care o

deservesc. Rezultă că, în timp ce structura organizatorică defineşte liniile de delegare a

autorităţii şi responsabilităţile dintr-o entitate economică, asigurând cadrul general de

planificare, dirijare şi controlare a activităţilor pentru atingerea unor obiective (de

exemplu: maximizarea profitului etc.), contabilitatea managerială reprezintă proiectarea

şi implementarea unui sistem informaţional contabil pentru o definire şi consolidare a

acestor relaţii;

5 Oprea, D., Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Editura Graphix, Iaşi, 1994, p.42

11

• controlul: contabilitatea managerială ajută (sprijină) procesul de verificare a

modului şi a măsurii în care obiectivele propuse au fost sau nu îndeplinite realizând

raportările care trebuie să arate cum sunt realizările actuale faţă de scopurile propuse.

Controlul6, ca funcţie de bază a conducerii dintr-o organizaţie economică, implică

urmărirea modului de implementare a politicilor, evaluarea performanţelor realizate la

nivelurile din subordine, corectarea eventualelor dereglări, în timp ce contabilitatea

managerială, ca instrument al controlului de gestiune, furnizează informaţiile pe care se

poate baza studiile şi raţionamentele ce permit analiza abaterilor de la bugete şi luarea

deciziilor corective. Astfel spus, contabilitatea managerială „asistă” funcţia de control a

managementului identificând activităţile cu „probleme” ale firmei.

Literatura de specialitate consemnează că vizavi de structura organizatorică, în

cazul întreprinderilor moderne, comunicarea şi motivaţiile personale (individuale) sunt

foarte importante în stabilirea rolului pe care contabilitatea managerială îl are în

realizarea funcţiilor manageriale.

Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, prin urmare, el

constituie o cale importantă de comunicare între managerii de la nivelurile superioare

până la cele mai de jos niveluri ale structurii organizatorice în ceea ce priveşte

obiectivele propuse şi punerea în practică a acestora, iar când bugetul este finalizat,

planurile aprobate sunt comunicate întregului personal implicat. În acest context, dacă

informaţia conţinută în buget este distorsionată (fiind generată de o defectuoasă

comunicare între diferitele subunităţi ale organizaţiei) sau dacă mesajele sunt pierdute,

incorecte sau denaturate, vagi sau neclare, decizia luată va fi cu siguranţă eronată.

Motivaţiile personale (individuale) constau în potenţialele conflicte dintre

scopurile individuale şi cele ale entităţilor economico-sociale. Implicarea managerilor

de la toate nivelurile structurii organizatorice în elaborarea bugetelor şi stabilirea

obiectivelor faţă de care să fie evaluată performanţa, constituie un factor mobilizator.

De asemenea, descentralizarea autorităţii luării deciziilor la subunităţile divizionare

6 Oprea, D., Op.cit., p.23

12

produce managerilor respectivi o mai mare motivaţie în realizarea la cote maxime a

sarcinilor7.

Concluzionând, scopul contabilităţii manageriale este de a face din informaţiile

şi tehnicile sale un instrument de orientare, un „tablou de bord”, un consilier pentru

stabilirea condiţiilor în care o entitate economico-socială îşi desfăşoară activitatea în

interior, precum şi în contextul macroeconomic. Altfel spus, informaţiile contabilităţii

manageriale constituie sursa cea mai importantă, „baza de date” a conducerii în

procesul decizional. Informaţiile contabilităţii manageriale oferă managerilor

posibilitatea alegerii programelor optime şi fixarea unei anumite linii de politică

economică. La acestea se adaugă tendinţa actuală a informaţiei contabile de a deveni

mai operativă prin automatizarea calculelor de gestiune. Crearea sistemelor

informaţionale pentru conducere, raţionale şi eficiente, permit apropierea informaţiei

economice în general, şi a celei contabile în special, de cerinţele managementului

modern8.

Se constată, sublinia profesorul H. Bouquin, că deşi această contabilitate

(contabilitatea managerială) produce informaţii care trebuie diversificate pentru multe

categorii de manageri, acestea sunt folosite în moduri diferite. În consecinţă, ele sunt

considerate, în diversitatea lor, mai mult complementare decât concurente. Este de

prisos, întrebarea dacă un cost „complet” este mai util decât un cost „parţial”-ambele

sunt utile dacă sunt bine folosite şi dăunătoare în caz contrar9.

7 Oprea, D., Op.cit., p.488 Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea şi exigenţele managerilale în contextul economiei de piaţă, în Buletinul Ştiinţific al Universităţii „G. Bacovia” Bacău, 1998,pp.47-489 Bouquin, H., Op. cit. ,p.24

13

BIBILIOGRAFIE

1. A.Nederiţa ,Contabilitate managerială, 2000.

2. Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea şi exigenţele managerilale în

contextul economiei de piaţă, în Buletinul Ştiinţific al Universităţii „G.

Bacovia” Bacău, 1998

3. Bouquin, H., Comptabilité de gestion, 3 e édition, Editura Economică, Paris,

2004

4. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculaţia şi managementul costurilor. –

Bucureşti: Editura Teora, 2001.

5. Emery, F.E., Organizational Planning and Control Systems: Teory and

Technology, New York, Macmillan, 1969

6. Hlaciuc Elena, Metode moderne de calculaţie a costurilor. – Iaşi: Editura

Polirom, 1999.

7. Heslile Chadwic, Contabilitatea de gestiune. Trad. din engl. – Bucureşti:

Editura Teora, 1999.

8. Iacob C., Suport curs

9. Oprea, D., Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Editura

Graphix, Iaşi, 1994

14