!Cursuri contabilitate manageriala

CONTABILITATE MANAGERIALĂ - 01-02 17.10.2011

TEME:

1. Reprezentarea conflictelor potenţiale care influenţează managerul în luarea deciziilor.2. Costuri complete. Costuri potenţiale. "Sfidări contemporane şi reprezentări pragmatice

din punct de vedere decizional". Metoda ABC. Metoda ABM.3. Preţul de cesiune internă.

1


TIPOLOGIA DECIZIILOR CONTABILE

Identificarea caracteristicilor calitative şi optimizarea reprezentării acestora prin sistemul decizional

Diferite tipuri de informaţii oferite ca finalitate a oricărui proces de comunicare şi informare financiară se referă la domeniul analizat şi corespunzător acestuia la obiectivele definite.

Reprezentarea binomială - domeniu-obiective - poate fi redată astfel:

Nr.crt.

DOMENIU OBIECTIVE

1 Modelarea economică şi contabilă a raporturilor cost-volum-profit

modelarea grafică a raportului dintre cost-venit şi volumul activităţii unităţilor de producţie calculul contribuţiei marginale modelarea matematică

2 Măsurarea costurilor şi a beneficiilor pentru decizii

măsurarea relevantă estimarea costurilor de oportunitate estimarea valorii curente conflictul dintre limitele modelării şi estimările aproximative determinări pentru costurile relevante

3 Tratarea informaţiilor contabile pentru deciziile de preţ

estimări relevante asupra evoluţiei cererii optimizarea nivelului preţurilor limitarea modelelor de estimare alegerea politicilor de preţ impactul noilor tehnologii informaţionale

4 Tratarea informaţiilor contabile pentru condiţiile de risc şi incertitudine

modelarea procesului decizional aplicarea probabilităţilor măsurarea contabilă cu diferite grade de incertitudine atitudine de recunoaştere şi evaluare a riscurilor individuale modelarea matematică estimări bazate pe opţiuni de portofoliu calcule de corelaţie

5 Modelarea deciziilor pentru investiţiile de capital

modelarea deciziilor pentru oportunităţi de investiţie costul capitalului proiecte alternative raportul valoare prezentă / valoare netă flux monetar relevant

2

Nr.crt.

DOMENIU OBIECTIVE

6 Modelarea motivaţională pentru rapoarte asupra performanţei

centre de cost centre de profit centre de investiţii costuri controlabile costuri necontrolabile dualitatea responsabilităţii impactul motivaţional impactul noilor tehnologii

Domeniile analizate şi obiectivele corespunzătoare surprind estimarea şi măsurarea prudentă a valorii costurilor istorice în competiţie cu utilitatea, relevanţa şi credibilitatea informaţiilor de tip valori reale de înlocuire.

În acest sens poate fi prezentat comparativ relaţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune în contextul afirmării informaţiei de tip decizional:

DOMENIUL DE COMPARAŢIE

CONTABILITATEA FINANCIARĂ

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Utilizatori primari Mediul extern: persoane şi organizaţii din afara entităţii

Mediul intern: segmente diverse şi persoane din interiorul entităţii

Tipologia sistemelor contabile

Sistem normativ după reguli precise

Sistem flexibil.Orice sistem care asigură utilitatea informaţiei.

Norme dominante Principii contabile general acceptate

Principii de utilitate adaptate specificului întreprinderii.

Restricţii dominante Raportarea financiară şi fiscală externă.Legitimarea şi garantarea intereselor utilizatorilor

Costul şi relevanţa prelucrărilor.

Tehnica de măsurare Estimare monetară prin referinţă la costul istoric

Orice estimare fizică operaţională sau monetară.Referinţă de comparaţie: cost istoric - cost de utilitate - valoare monetară viitoare.

Referinţa de evaluare Entitatea de ansamblu Segmente, activităţi, operaţii, procese.Frecvenţa raportărilor Periodică regulată Permanentă, periodică, respectiv în mod

regulat sau neregulat. Obiectivitatea Prin tehnici de audit,

respectiv validarea istoricăPrin instrumente de investigaţie permanente.

Analizându-se domeniile de comparaţie se pot identifica conflicte potenţiale care influenţează managerul în luarea deciziilor.

3

CONTABILITATE MANAGERIALĂ - 05 07.11.2011

Manager Acţionar Clienţi Furnizori MediuManager Conflicte

conceptuale între manageri.Conflicte referitoare la alegerea investiţiei.

Tipuri de investiţii, politica de finanţare.Conflicte contractuale şi cognitive.

Calitate, costuri.Conflicte contractuale şi cognitive.

Calitate, costuri.Conflicte contractuale şi cognitive.

Etică, poluare, dezvoltare rurală.Conflicte cognitive.

Acţionar Conflicte cognitive: interese acţionar majoritar, interese acţionar minoritar.Dividende, investiţii, preţ de cesiune.

Conflicte indirecte în funcţie de raportul dintre rentabilitate şi calitatea produselor.

Conflicte contractuale şi cognitive.Costuri.

Rentabilitate, etică, poluare, dezvoltare rurală.

Clienţi Conflicte cognitive.Criteriile consumatorilor în alegerea produselor

Conflicte cognitive cu privire la materia primă din produse.

Rentabilitate, etică, poluare, dezvoltare rurală.Conflicte cognitive.

Furnizori Conflicte cognitive referitoare la produse.

Rentabilitate, etică, poluare, dezvoltare rurală.Conflicte cognitive.

Mediu Conflicte cognitive între diferitele grupuri.

COSTURILE COMPLETE ÎNTRE TRADIŢIE ŞI ACTUALITATEInformaţia de tip cost complet include totalitatea cheltuielilor privind definirea valorică a

purtătorilor de costuri asociaţi produselor, lucrărilor şi serviciilor.Caracterul arbitrar al repartizării şi includerii în costuri a diferitelor cheltuieli indirecte pune

în discuţie costul complet tradiţional.În acest sens apar următoarele interogaţii:a. În ce măsură costul complet surprinde distincţia costuri relevante şi costuri

nerelevante?b. În ce măsură costurile aferente unui produs sunt afectate de fenomenele de

subvenţionare a costului ?c. În ce măsură costul complet oferă o informaţie oportună şi viabilă ?

COSTURI RELEVANTE ŞI COSTURI NERELEVANTECalculul unu cost complet impune din punct de vedere decizional distincţia dintre costuri

relevante şi costuri nerelevante.În acest sens sunt identificate tipuri de decizii în care costul complet nu poate fi utilizat:- menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia- "decizia" produc sau cumpăr- vânzarea unui produs în stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de producţie

până la stadiul de produs finit- menţinerea sau nu a unei linii de producţie- acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un preţ mai mic decât cel practicat normal de

întreprindere4

- adăugarea unui nou produs la portofoliul de produse existente- schimbări în structura de fabricaţie actuală a produselor- păstrarea sau nu în funcţiune a unui departament- externalizarea sau nu a unui serviciu etc.

APLICAŢIE. Menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia cu unul nou.De cele mai multe ori costurile nerelevante afectează procesul decizional în interpretarea

valorilor contabile (bilanţiere) ale imobilizărilor.Se presupun următoarele informaţii:

UTILAJ VECHI UTILAJ NOUCost istoric 75.000 Valoare de piaţă 200.000Valoare netă contabilă 140.000Durata rămasă de utilizare (ani) 4 Durata de utilizare aşteptată (ani) 4Valoarea la care ar fi putut fi vândut azi 90.000Valoare reziduală 0 Valoare reziduală 0Cheltuieli variabile anuale 345.000 Cheltuieli variabile anuale 345.000Venit anual din vânzări 500.000 Venit anual din vânzări 500.000

Din punct de vedere decizional s-ar putea constata intenţia continuării exploatării vechiului utilaj, deoarece o eventuală cesiune a utilajului ar conduce la o pierdere de 50.000 u.m.:

VNC - VAZI = 140.000 - 90.000Rezcesiune = - 50.000

O astfel de decizie conform căreia investiţia iniţială trebuie exploatată până în momentul în care profiturile obţinute acoperă capitalul iniţial avansat poate fi eronată deoarece nu se ţine cont de eventualele costuri de natură variabilă.

O astfel de logică este susţinută de următorul calcul:

ELEMENTE INFORMAŢIONALECOSTURI ŞI VENITURI TOTALE (4 ANI)

Păstrareavechiului utilaj

Achiziţieutilaj

Diferenţă

Vânzări (4 ani) 2.000.000 2.000.000 0Cheltuieli variabile (1.380.000) (1.200.000) 180.000

Deprecierea noului utilaj 0 (200.000)(valoare de piaţă)

(200.000)

Deprecierea vechiului utilaj(valoare înaintea cesiunii)

(140.000)(valoare netă contabilă)

(140.000)(valoare netă contabilă)

0

Valoarea la care ar fi putut fi vândut azi - 90.000 90.000Profit total 480.000 550.000 70.000

Dacă utilajul este vândut (cesionat) valoarea va fi recuperată din rezultatul cesiunii.Deci, în ambele cazuri, întreprinderea îşi va asuma acest cost.

Analiza anterioară s-a bazat pe o structură a costului de profit sau pierdere pe o perioadă de 4 ani, însă nu întotdeauna este posibil acest lucru.

5

Se impune focalizarea asupra costurilor relevante prin prezentarea caracteristicilor calitative ale informaţiei de tip cost.

O astfel de focalizare implică: eliminarea din analiză a costurilor de ja produse: 140.000 u.m. eliminarea din analiză a informaţiilor care nu diferă în viitor:

- totalul vânzărilor în 4 ani: 500.000 u.m. anual- cheltuielile variabile până la nivelul celor 300.000 u.m. din situaţia cesiunii utilajului,

astfel numai elementele informaţionale care rămân vor constitui baza luării deciziei.

Reducerea chelt. variabile (45.000 u.m. anual) 180.000Costul noului utilaj (200.000)Încasări din vânzarea utilajului 90.000________________________________________________Avantaj net 70.000


6

DECIZIA "PRODUC SAU CUMPĂR"

Etapele privind producţia unui bun şi livrarea acestuia către consumatorul final sunt numeroase şi diferă de la o organizaţie la alta în funcţie de obiectul de activitate.

Întreprinderile care decid ca cea mai mare parte a semifabricatelor şi uneori chiar şi a produselor finite să fie produse în întreprindere se caracterizează printr-o politică de integrare verticală.

Decizia de a produce o anumită parte dintr-un produs finit sau semifabricat este cunoscută sub numele de decizie "produc sau cumpăr".

Integrarea verticală surprinde o serie de avantaje, cum ar fi:- independenţă faţă de furnizori.- posibilitatea de a asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de nevoile

productive ale firmei.Un mare dezavantaj al integrării pe veritcală îl reprezintă deteriorarea relaţiilor cu furnizorii

pe termen lung.În plus schimbările tehnologice fac ca producţia internă a unei părţi dintr-un produs să fie

mult mai scumpă decât achiziţionarea de la un furnizor.Analizele care vizează decizia "produc sau cumpăr" sunt atât de natură calitativă (vezi

precizările anterioare), cât şi de natură cantitativă.Cele cantitative se referă la costuri, respectiv la determinarea prin comparaţie a

diferenţelor dintre costul fabricării unui semifabricat şi costul achiziţionării aceluiaşi tip de semifabricat.

APLICAŢIEFirma XX.SA produce un subansamblu utilizat pentru obţinerea unui produs principal.Principalele informaţii privind subansamblul se referă la:

Cost unitar 8.000de subansamble

Materiale directe 6 48.000Manoperă directă 4 32.000Cheltuieli de regie variabile 1 8.000Salariu controlor calitate 3 24.000Amortizare echipament specializat 2 16.000Cheltuieli generale alocate 5 40.000COST TOTAL 21 168.000

Firma respectivă primeşte o ofertă din partea unui furnizor pentru livrarea a 8.000 de subansamble la un preţ unitar de 19 u.m.

Ce decizie trebuie să ia managementul firmei ?Abordarea acestei decizii se face în mod evident prin utilizarea analizei costurilor relevante

(costuri diferenţiale), astfel din procesul decizional trebuie să fie eliminate costurile care indiferent de decizia "produc sau cumpăr" s-ar fi produs (amortizarea echipamentului specializat şi cheltuielile generale care au făcut obiectul alocării), în schimb cheltuielile de regie variabile,

7

materialele directe, manopera directă, sunt considerate costuri relevante, deoarece ele nu s-ar produce dacă întreprinderea nu ar mai fabrica subansamblele respective.

Acelaşi lucru s-ar întâmpla şi cu salariul controlorului de calitate care poate fi evitat.În consecinţă numai situaţia în care totalul costurilor evitabile (relevante sau diferenţiale)

excede preţul propus de furnizor, oferta poate fi acceptată.

InformaţiiCost de

producţieunitar

Cost diferenţial unitar

Costuri totale diferenţiale

Produc Cumpăr Produc CumpărMateriale directe 6 6 - 48.000 -Manoperă directă 4 4 - 32.000 -Cheltuieli de regie variabile 1 1 - 8.000 -Salariu controlor calitate 3 3 - 24.000 -Deprecierea echipamentelor 2 - - - -Cheltuieli generale alocate 5 - - - -Costuri de achiziţii externe - - 19 - 152.000Costuri totale 21 14 19 112.000 152.000Diferenţă în favoareaproducerii sau cumpărării

5 40.000

Deoarece costul producerii unei unităţi de subansamblu este cu 5 unităţi mai mic decât al achiziţionării este evident faptul că firma va trebui să respingă propunerea furnizorului.

Totuşi în analiza anterioară nu s-a ţinut cont de un aspect important: spaţiul utilizat pentru producerea actuală a subansmblului.

Dacă acest spaţiu este impropriu altor activităţi conexe ale firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul şi raţionamentul anterior ar rămâne valabil.

În caz contrar luarea în considerare a acestor costuri ar modifica raţionamentul managerului.

Presupunând că prin renunţarea la linia de producţie a subansamblelor firma ar putea utiliza spaţiul pentru a produce un nou produs care să aducă un profit anual, de exemplu de 70.000 u.m., atunci această valoare ar trebui adăugată la costuri, în condiţiile în care se alege menţinerea liniei de subansamble.

Astfel de decizii sunt bazate pe utilizarea costurilor de oportunitate.O astfel de decizie va fi analizată prin impactul pe care îl va avea asupra profitului net.Din acest motiv se impune o analiză atentă a costurilor, iar calculul unui cost complet

dovedindu-se insuficient.

MENŢINEREA SAU NU A UNEI LINII DE PRODUCŢIE

APLICAŢIEFirma XX.SA produce 3 tipuri de produse A, B şi C, despre care se cunosc următoarele

informaţii:8

INDICATORI ProdusA

ProdusB

ProdusC

Vânzări 125.000 75.000 50.000Costuri totale (109.000) (63.000) (58.000)Profit net 16.000 12.000 (8.000)

Portofoliul de produse pe care îl deţine întreprinderea conţine un produs care nu este profitabil, sumele obţinute din comercializarea acestuia nu sunt suficiente pentru acoperirea costurilor de producţie.

O decizie bazată pe o analiză de tip cost complet ar exclude din producţie produsul C.Din aceste motive analiza costurilor relevante, respectiv a celor irelevante, precum şi

identificarea unor relaţii de condiţionare a vânzării produselor A şi B de prezenţa produsului C, poate conduce la o altă decizie.

Se presupune următoarea detaliere a costurilor (costuri variabile - costuri fixe):


TEME REFERAT

9

1. Informaţia contabilă între discuţie şi transparenţă.2. Delimitarea cheltuielilor şi includerea în costuri decizionale: sfidări contemporane ale

metodelor clasice de calculaţie a costurilor.3. Managementul costurilor în contextul identificării şi evitării asimetriei informaţionale.4. Informaţia contabilă între "atitudine şi certitudine".

[email protected]


MENŢINEREA SAU NU A UNEI LINII DE PRODUCŢIE

10

APLICAŢIE (continuare)Firma XX.SA produce 3 tipuri de produse A, B şi C, despre care se cunosc următoarele

informaţii:

INDICATORI Produs A Produs B Produs CVânzări 125.000 75.000 50.000Costuri totale (109.000) (63.000) (58.000)Profit net 16.000 12.000 (8.000)

Portofoliul de produse pe care îl deţine întreprinderea conţine un produs care nu este profitabil, sumele obţinute din comercializarea acestuia nu sunt suficiente pentru acoperirea costurilor de producţie.

O decizie bazată pe o analiză de tip cost complet ar exclude din producţie produsul C.Din aceste motive analiza costurilor relevante, respectiv a celor irelevante, precum şi

identificarea unor relaţii de condiţionare a vânzării produselor A şi B de prezenţa produsului C, poate conduce la o altă decizie.

Se presupune următoarea detaliere a costurilor (costuri variabile - costuri fixe):

INDICATORI Produs A Produs B Produs C TOTALVânzări 125.000 75.000 50.000 250.000(-) Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000(=) Marja brută 75.000 50.000 20.000 145.000(-) Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 118.000Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000Publicitate 1.000 7.500 6.500 15.000Amortizare 1.500 2.500 3.000 7.000Chirii 10.000 6.000 4.000 20.000Asigurări 2.000 500 500 3.000Cheltuieli generale administrative 15.000 9.000 6.000 30.000(=) Profit 16.000 12.000 (8.000) 20.000

De asemenea se presupune că:1. Salariile reprezintă remuneraţiile plătite angajaţilor care muncesc în mod direct în

cadrul fiecăreia din cele 3 linii de producţie. Toţi salariaţii liniei C pot fi disponibilizaţi dacă linia este abandonată.

2. Cheltuielile cu publicitatea reprezintă cheltuielile atribuibile fiecărei linii de producţie şi sunt evitabile dacă una dintre liniile de producţie este abandonată.

3. Amortizarea exprimă uzura unor echipamente specializate utilizate pentru toate cele 3 linii de producţie. Alocarea lor asupra produselor este realizată pe baza suprafeţei pe care o ocupă fiecare linie de producţie în total suprafaţă. În plus, există şanse puţine ca un potenţial cumpărător să exprime o ofertă de cumpărare apropiată de valoarea de piaţă.

4. Chiriile reprezintă rata plătită la contractul de leasing, încheiat cu o societate, pentru clădirea în care se desfăşoară activitatea celor 3 linii de producţie. Aceste costuri sunt alocate fiecărui produs în funcţie de ponderea vânzărilor în totalul vânzărilor. În consecinţă, chiriile nu sunt evitabile.

11

5. Cheltuielile cu asigurările reprezintă sume plătite pentru stocurile gestionate în fiecare dintre cele 3 linii de produse. Abandonul unei linii ar presupune evitarea lor.

6. Cheltuielile general administrative reprezintă costurile departamentului de contabilitate, al aprovizionării şi costurile generate de managementul general al întreprinderii. Ele sunt alocate pe baza ponderii vânzărilor fiecărui produs în totalul vânzărilor. Prin urmare, aceste cheltuieli nu dispar şi nici nu se diminuează dacă una dintre liniile de producţie este abandonată.

Ca o concluzie, utilizarea din punct de vedere decizional a costurilor relevante necesită renunţarea la costurile totale, astfel, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate acele costuri care nu pot fi evitate.

Separarea costurilor în costuri evitabile şi inevitabile pentru produsul C este realizată în tabelul următor:

ELEMENTE DE COST Costtotal

Costuri neevitabile

Costuri evitabile

Salariu 8.000 - 8.000Publicitate 6.500 - 6.500Amortizare 3.000 3.000 -Chirii 4.000 4.000 -Asigurări 500 - 500Cheltuieli generale administrative 6.000 6.000 -Total cheltuieli fixe 28.000 13.000 15.000

În consecinţă, alegând varianta abandonului liniei firma va înregistra o scădere a profitului total cu 5.000 u.m. (economie de costuri de 15.000 u.m. diminuată cu marja pe care întreprinderea ar sacrifica-o de 20.000 u.m.).

Managementul îşi poate pune problema utilizării spaţiului ocupat de linia C şi înlocuirii liniei de producţie cu alta, luându-se în considerare şi un alt cost posibil de oportunitate, caz în care rezultatul analizei şi decizia ar fi altele.


FENOMENE DE SUBVENŢIONARE

12

Analizându-se aplicaţiile anterioare se observă că metoda costurilor complete într-o abordare tradiţională nu răspunde cerinţelor privind procesul decizional de unde apare necesitatea ameliorării în vederea eliminării "efectelor de subvenţionare".

Modul clasic de organizare al firmei, caracterizat printr-o structură de tip piramidal şi prin separarea funcţiilor de execuţie de cele de decizie, suferă mutaţii importante şi sub aspectul analizei performanţelor pe centre de responsabilitate.

Metoda costului complet, în varianta sa clasică, corespunde unei logici industriale a întreprinderii fiind centrată pe controlul costurilor directe care se diminuează în favoarea costurilor indirecte.

Astfel, informaţia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comandă devine lipsită de pertinenţă (relevanţă) orientându-se eforturile de gestiune către costurile devenite nesemnificative.

În acest sens s-a constatat că practicarea metodei clasice a costurilor complete generează un fenomen "de subvenţionare" care datorită unui model de cost lipsit de pertinenţă surprinde:

1. efecte datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor.2. efecte datorate mărimii seriei de produse.3. efecte legate de investiţiile pentru creşterea productivităţii muncii.

EFECTE DATORATE DIVERSITĂŢII ACTIVITĂŢILOR ŞI ETEROGENITĂŢII COSTURILOR

Cu excepţia întreprinderilor cu producţie omogenă şi care operează pe pieţe puţin concurenţiale, metoda costurilor complete este considerată ca fiind neadaptată unui context de getiune a afacerilor.

APLICAŢIEO întreprindere comercializează 3 produse, A, B şi C în aceeaşi cantitate de 1.000 bucăţi

pentru fiecare produs. Costurile unitare sunt:

PRODUSE A B CCosturi directe unitare (a) 500 560 650Cheltuieli comune 750.000 u.m.Baza de repartizare 1.000 ore-manoperă (60.000 minute)Cost unitar al bazei de repartizare 750.000 : 60.000 = 12,5 u.m./minManopera directă pe unitatea de produs

20 min 10 min 30 min

Costuri indirecte unitare (b) 20 x 12,5 = 250 10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375Cost unitar total (a + b) 750 685 1.025

În realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune se referă la 2 activităţi:

- o activitate administrativă de contractare şi urmărire a comenzilor.- o activitate de tratare fizică (ambalare, încărcare etc.).

În astfel de condiţii se impune o repartizare secundară a cheltuielilor indirecte în funcţie de cele 2 activităţi principale: activitate administrativă şi activitatea de gestiune fizică a produselor.

13

OPERAŢIE Activităţi administrative

Gestiunea fizicăa producţiei

Repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte (a)

400.000 350.000

Baza de repartizare Comanda Minutul de manoperă directă

Volumul fizic al bazei de repartizare (b)

400 comenzi:200 buc pentru A150 buc pentru B

50 buc pentru C

60.000 minute

Costul unei unităţi fizice de bază de repartizare (a / b)

1.000 u.m./comandă 5,83

Costurile unitare după repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte:

PRODUSE A B CCosturi directe unitare (a) 500 560 650

Cheltuieli administrative (b) 200 x 1.000/1.000 = 200

150 x 1.000/1.000 = 150

50 x 1.000/1.000 = 50

Cheltuieli cu gestiunea fizicăa produselor (c)

5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x 30 = 174,9

Costuri indirecte unitare (d = b + c)

316,6 208,3 224,9

Cost unitar total(e = a + d)

816,6 768,3 874,9

Din examinarea comparativă a celor 2 situaţii rezultă transferul de costuri între produse, diferenţele de costuri fiind datorate celor 2 factori:

- diversitatea activităţii (care a condus la o repartizare exigentă a costurilor indirecte).- eterogenitatea costurilor.

Se impun:1. creşterea activităţilor de susţinere a producţiei (întreţinere, cercetare-dezvoltare,

logistică etc.) în faza repartizării primare a cheltuielilor indirecte antrenează o deformare a informaţiei privind costurile în raport de repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte.

2. utilizarea cheltuielilor cu salariile directe drept bază de repartizare a tuturor cheltuielilor indirecte distorsionează costurile deoarece nu există întotdeauna o relaţie explicită sau implicită între cheltuiala indirectă şi timpii de lucru.

3. imputarea cheltuielilor indirecte pe o bază de repartizare foarte generală generează efectele de subvenţionare a costurilor.


EFECTE DE SUBVENŢIONARE DATORATE MĂRIMII SERIEI DE PRODUSE

14

Se preiau informaţiile din aplicaţia anterioară şi se presupune că fiecare produs este fabricat pe loturi corespunzătoare numărului de comenzi.

În acest caz costul unitar cu gestiunea fizică a produselor este:

PRODUSE A B C TOTALActivitatea de gestiune fizică a produselor

350.000

Număr loturi 200 150 50 400

Cost lot 875

Număr produse pe lot 1.000/200 = 5 1.000/150 = 6,67 1.000/50 = 20

Cost unitar indirect cu gestiunea fizică a produselor

875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75

Din examinarea comparativă a celor 2 tipuri de efecte de subvenţionare a costurilor se observă diferenţe semnificative la nivelul determinării costului unitar total, astfel în a doua situaţie costul unitar pe produs este:

PRODUSUL A B C

Cost direct (a) 500 560 650

Cheltuieli administrative (b) 200 150 50

Cheltuieli cu gestiunea fizică a produselor (c) 175 131,25 43,75

Costuri indirecte unitare (d = b + c) 375 281,25 93,75

Cost unitar total (e = a + d) 875 841,25 743,75

Constatăm că seriile mici au costul unitar cel mai mare (875 u.m.) datorită costurilor cu lansarea fiecărei serii şi care sunt subvenţionate de seriile mari, practic acest fenomen este dificil de perceput dacă se utilizează o singură bază de repartizare (exemplu: cheltuielile cu salariile directe).

De regulă, în abordarea clasică a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suportă decât o cotă redusă de cheltuieli indirecte generând o rentabilitate superioară doar în aparenţă în raport cu seriile mari.

EFECTE LEGATE DE INVESTIŢIILE PENTRU CREŞTEREA PRODUCTIVITĂŢII MUNCII

Se presupune că o întreprindere fabrică 2 produse, A şi B, ale căror costuri unitare sunt prezentate în tabelul următor:

ELEMENTE A B15

Cheltuieli unitare cu materiile prime (a) 100 80Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) 50 50Cheltuieli indirecte totale 20.000 u.m.Baza de repartizare (ore-manoperă directă) 100 100Imputarea (repartizarea) cheltuielilor indirecte 10.000 10.000Cantitatea de produse (bucăţi) 1.000 1.000Cheltuiala indirectă unitară (c) 10 10Cost unitar total (a + b + c) 160 140

Cheltuielile indirecte sunt afectate celor 2 produse în funcţie de consumul de ore-manoperă directă.

Din motive de simplificare se consideră că fiecare produs necesită acelaşi număr de ore-manoperă şi se produce în aceeaşi cantitate.

Se presupune că întreprinderea realizează o investiţie de 4.000 u.m. având ca finalitate reducerea consumului de manoperă directă pentru produsul B cu 50%.

Valoarea investiţiei este o cheltuială indirectă, iar costurile unitare după efectuarea investiţiei sunt:

ELEMENTE A BCheltuieli unitare cu materiile prime (a) 100 80Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) 50 25Cheltuieli indirecte totale 24.000 u.m.Baza de repartizare (ore-manoperă directă) 100 50Imputarea (repartizarea) cheltuielilor indirecte 16.000 8.000Cantitatea de produse (bucăţi) 1.000 1.000Cheltuiala indirectă unitară (c) 16 8Cost unitar total (a + b + c) 166 113

Se observă o modificare a costurilor unitare, investiţia pentru creşterea productivităţii fiind considerată rentabilă deoarece costul produsului B a scăzut.

Această reducere de cost unitar poate fi explicată prin 2 cauze: pe de o parte există o reducere reală a costului unitar cu manopera de la 50 u.m. la 25 u.m., pe de altă parte produsul B este mai puţin consumator de cheltuieli indirecte, acestea fiind repartizate în funcţie de numărul de ore-manoperă directă.

O astfel de situaţie are ca efect o alocare a unei părţi importante din cheltuielile indirecte cu investiţia asupra produsului A.

În plus investiţia suplimentară de 4.000 u.m. nu a fost imputată doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse, astfel costul unitar al produsului A a crescut faţă de situaţia anterioară, deşi nu a avut loc modificări în condiţiile sale de producţie, iar deciziile de gestiune se bazează pe informaţii distorsionate (vezi în acest sens rolul comitetelor de audit în temperarea consecinţelor asimetriei informaţionale).

Acest tip de "subvenţie" are ca efect o creştere artificială a costurilor anumitor produse şi o subestimare a costurilor altor produse pentru care s-au făcut investiţii în tehnologie cu influenţarea directă a deciziilor de gestiune (reducerea producţiei, reducerea numărului de personal etc.).

16

Pentru a remedia efectul distorsionat al informaţiilor de tip "efecte de subvenţionare", metoda costurilor complete în abordarea sa clasică este supusă unui tratament sub forma metodei costurilor pe activităţi, metoda ABC sau metodei costurilor bazată pe management, metoda ABM.


MODELUL COSTULUI PE ACTIVITĂŢI

17

Modelul costului pe activităţi este un sistem de contabilitate analitică de gestiune construit în jurul conceptului de activitate, reprezentând de fapt o altă formă a modelului costului complet.

Prin activitate se defineşte un ansamblu de operaţii elementare care permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost şi de performanţă.

La rândul lor activităţile sunt grupate în mai multe procese organizate pe baza funcţiilor întreprinderii.

Stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ al variaţiei costului numit inductor de cost.

Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie (produs, lucrare, serviciu).

Fiecare inductor de cost trebuie să surprindă relaţia de cauzalitate între natura cheltuielii indirecte şi activitate, respectiv obiectul de calculaţie.

Exemple de inductori de costPentru controlul calităţii se pot folosi ca inductor de cost:

cantitatea de bunuri recondiţionate şi care au fost refuzate de clienţi.numărul de reclamaţii primite de la clienţi.numărul remedierilor în perioada de garanţie.

Practic calculul costului pe activităţi se referă la 2 componente:cheltuieli directe - care exprimă consumurile directe de materii prime, energie,

manoperă etc. şi care nu impun o analiză pe activităţi.cheltuieli indirecte - măsurate prin costul diferitelor activităţi consumate.

Calculul costului pe activităţi presupune următoarele etape:1. cartografierea activităţilor din cadrul întreprinderii.2. identificarea factorilor explicativi ai consumurilor de diferite resurse (inductori de cost).3. regruparea activităţilor în funcţie de inductorul de cost.4. calculul costului complet prin afectarea costurilor.

APLICAŢIEO firmă fabrică şi vinde 2 produse A şi B în următoarele condiţii:

INDICATOR Produs A Produs BCheltuieli directe 1.000.000 2.500.000Cantitatea produsă şi vândută (bucăţi) 1.000 100Preţ de vânzare unitar (lei/bucată) 1.900 31.500

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate sunt individualizate pe activităţile caracteristice fiecărui centru conform tabelului următor:

Centru de responsabilitate

Cheltuieli indirecte totale

Activităţi Costul activităţii

Fabricaţie 500.000 - întreţinere utilaje- montaj manual

400.000100.000

Distribuţie 340.000 - controlul calităţii 60.000

18

- expediţie 280.000Administraţie 200.000 - administraţie generală 200.000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecărei activităţi se prezintă astfel:

ACTIVITATE Inductor de cost

Costul activităţii

Volumul inductor Costinductor

1 2 3 4 5 = 3 / 4Întreţinere utilaje

ore funcţionare

400.000 200120 produs A

200 ore funcţionare

Montaj manual

ore funcţionare

100.000 8050 produs A

1.250 ore funcţionare

Control calitate

timp control estimat în ore

60.000 5035 produs A

1.200 lei/h execuţie

Expediţie număr loturi 280.000 5040 produs A

5.600 lei/lot expediate

Administraţie generală

cifra de afaceri

200.000 5.050.000(1,900 x 1.000+100 x 31.500)

0,0396

Calculul costului complet unitar şi a rezultatului analitic:

INDICATORI Produs A Produs B TOTALCheltuieli directe (a) 1.000.000 2.500.000 3.500.000Costul activităţilor:- întreţinere utilaje (b)- montaj manual (c)- control calitate (d)- expediţie (e)

120 x 2.000 = 240.00050 x 1.250 = 62.50035 x 1.200 = 42.000

40 x 5.600 = 224.000

80 x 2.000 = 160.00030 x 1.250 = 37.50015 x 1.200 = 18.00010 x 5.600 = 56.000

400.000100.000

60.000280.000

A. Cost de producţie global (a+b+c+d+e)

1.568.500 2.771.500 4.340.000

B. Cost de producţie unitar (lei/buc)

1.568,50 27.715,00

Administraţie generală (f) 75.250(1.000 x 1.900 x 0,0396)

124.760(100 x 31.500 x 0,0396)

200.000

C. Cost complet global (A+f) 1.643.740 2.896.260 4.540.000D. Cost complet unitar (lei/buc)

1.643,74 28.962,60

E. Preţ de vânzare unitar (lei/buc)

1.900,00 31.500,00

F. Rezultat analitic (lei/buc) (E-D)

256,26 2.537,40

Deşi costul pe activităţi, ca orice informaţie privind costurile, nu oferă o măsură exactă a consumurilor de resurse, ele reprezintă o evaluare mai precisă a acestora realizându-se o analiză de detaliu a cheltuielilor indirecte a căror pondere a crescut în costul total.

Elementul de noutate adus de metoda ABC poziţionează în atenţia managerului sau controlorului de gestiune procesele generatoare de costuri înainte de ataşarea acestor costuri la un obiect de activitate.

19

În consecinţă gestiunea pe activităţi pune accentul pe cauza diferitelor consumuri de resurse pe cât posibil în momentul consumului pentru a se interveni astfel în mod operativ asupra costurilor care nu sunt prevăzute iniţial.

20

!Cursuri contabilitate manageriala

Documents

Transcript of !Cursuri contabilitate manageriala