Contabilitate Manageriala.[Conspecte.ro]

download Contabilitate Manageriala.[Conspecte.ro]

of 55

Transcript of Contabilitate Manageriala.[Conspecte.ro]

Contabilitate Manageriala

CONTABILITATE MANAGERIALA

CONTABILITATE

MANAGERIALA

Universitatea TITU MAIORESCU 2012UNITATEA DE NVARE I

CONTABILITATE MANAGERIALA

CONCEPTE DE BAZ

1.1 Definirea contabilitatii manageriale. Legatura dintre contabilitatea manageriala si contabilitatea financiara

1.1 Definirea contabilitii manageriale. Legtura dintre contabilitatea managerial si contabilitatea financiar

Concurena intens i dinamica pieelor determin necesitatea utilizrii unor instrumente de conducere ct mai exacte. Existena pe termen lung a unei ntreprinderi nu poate fi asigurat dect prin realizarea profitului. Se poate aprecia c realizarea neplanificat, ntmpltoare, a profitului nu poate fi continuat contient n viitor, dac nu se cunosc factorii care au determinat obinerea lui i, deci, nu pot fi dirijai. Dac primeaz ctigul ocazional, atunci cel pe termen lung este periclitat, iar ntreprinderea se afl ntr-un potenial pericol.

Simul economic este, ntr-adevr, un element esenial pentru succesul n afaceri, ns conducerea unei ntreprinderi numai dup fler este cu siguran un act hazardat. Orice decizie, indiferent de perioada de timp asupra creia greveaz i de amploarea implicaiilor sale, presupune acceptarea unui risc. Managementul ntreprinderii bazat pe decizii implic o continu asumare a riscurilor, mai mari sau mai mici, evidente sau ascunse. n scopul aplicrii deciziilor de ctre conducerea ntreprinderii, sistemul contabilitii manageriale devine util, deoarece asigur posibilitatea distingerii activitii profitabile de cea neprofitabil.

Multitudinea nevoilor informaionale ale diverilor utilizatori de informaie contabil determin constituirea a dou reprezentri ale aceleai realiti: o reprezentare intern i alta extern. n plan formal, aceast reprezentare dualist i gsete concretizare n existena a dou componente n sistemul informaional contabil al ntreprinderii: una care red ndeosebi imaginea firmei n exterior - contabilitatea financiar sau general - i alta, care descrie procesele interne ale ntreprinderii - contabilitatea manageriala. Cele dou circuite, dei se delimiteaz structural i funcional, reprezint elemente ale aceluiai cadru, care este ntreprinderea i mpreun trebuie s asigure realizarea obiectivelor de baz ale acesteia.

Contabilitatea financiar are rolul de a nregistra tranzaciile ntreprinderii cu mediul ei extern, pentru determinarea periodic i sistematic a situaiei patrimoniale i financiare, ct i a rezultatelor operaiilor efectuate. Informaiile divulgate de contabilitatea general se fac publice i ele satisfac nevoi de ordin economic, financiar, juridic i fiscal.

Dei informaiile utilizate pentru luarea deciziilor de ctre manageri sunt furnizate n cea mai mare parte de contabilitatea manageriala, contabilitatea financiar produce i ea informaii pentru gestiunea curent a clienilor i furnizorilor i pentru fundamentarea deciziei de investiie i finanare. Contabilitatea financiar nu reprezint numai un sistem de colectare a informaiilor, ci i un instrument de analiz i sintez, realiznd astfel un control al eficienei economice.

n plan intern, contabilitatea financiar este instrumentul de informare cu privire la gestionarea financiar a patrimoniului ntreprinderii, iar n plan extern, ea se constituie ca un instrument care permite informarea terilor despre rezultatele financiare ale ntreprinderii.

n decursul timpului, principiile i tehnicile specifice contabilitii manageriale au evoluat sub influena noilor realiti ale ntreprinderii (organizarea tiinific a muncii enunat de Taylor, generalizarea structurilor divizionare n anii 1920, dezvoltarea politicilor de gestiune just-in-time de la nceputul anilor 1980). Dup aceast ultim perioad putem spune c se fundamenteaz modelul actual al contabilitii manageriale.

Spre deosebire de contabilitatea general, ea nu rspunde unei exigene exterioare, codificarea sa nu este supus unor norme comune tuturor ntreprinderilor, iar rezultatele sale nu au menirea de a fi fcute publice. Satisface numai nevoile de ordin economic.

ntr-o viziune pragmatic, contabilitatea manageriala reprezint procesul de identificare, msurare, colectare, analiz, pregtire, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de management pentru a planifica, evalua i controla n interiorul unei organizaii responsabilitatea utilizrii resurselor n baza criteriilor de performan.

Conform pct. 105 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr.82/1991, contabilitatea manageriala este destinat, n principal, pentru nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs.

Contabilitatea manageriala i, n principal, calculaia costurilor constituie sursa principal de furnizare a informaiei ce asigur cunoaterea problemelor legate de costuri (informaia costurilor).

Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai mult sau mai puin complexe, prin care se realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea elementelor i structurilor de cheltuieli. n urma calculaiei, se obine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activitii sau procesului, iar n final costul produsului i costul perioadei. Ea utilizeaz procedee i metode specifice, prin care prelucreaz i transform datele de natura costurilor n informaii privind costurile, informaii att de natur cantitativ, ct i calitativ, comune cu nevoile de informare ale managerilor, cu specificul activitii, i, nu n ultimul rnd, cu scopul propus. Scopul cruia i sunt subordonate acestea este, de regul, maximizarea profitului sau minimizarea costurilor.

ntr-o accepiune mai larg, calculaia costurilor are ca obiect, pe lng colectarea i ventilarea cheltuielilor i veniturilor n scopul determinrii costurilor i rezultatelor analitice, i managementul costurilor pentru mbuntirea performanei ntreprinderii.

n mod concret, contabilitatea manageriala i calculaia costurilor, ca instrumente informaionale i de gestiune, au drept obiective eseniale urmtoarele:

Cunoaterea costurilor produselor, serviciilor, activitilor i diferitelor funcii asumate de ntreprindere;

Determinarea bazelor de evaluare pentru stocurile fabricate i producia de imobilizri;

Explicarea rezultatelor analitice, calculnd costurile produselor i comparndu-le cu preurile lor de vnzare;

Furnizarea informaiilor necesare ntocmirii i urmririi bugetelor ntreprinderii;

Stabilirea previziunilor de cheltuieli i venituri i utilizarea lor pentru construirea reelei interne de bugete;

Constatarea realizrilor i explicarea abaterilor (controlul costurilor i bugetelor).

Organizarea i conducerea contabilitii analitice a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor economico-financiare.

Obiectivele contabilitii manageriale pot fi delimitate astfel nct s permit: analiza performanelor ntreprinderii, asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune i ajutor n luarea deciziilor.

Analiza performanelor ntreprinderii

Contabilitatea manageriala are ca obiectiv analiza formrii rezultatului global degajat de contabilitatea financiar pentru a determina contribuia diferitelor activiti sau produse la acest rezultat, n mod analitic.

Prin descompunerea, cu ajutorul contabilitii manageriale a rezultatului global, se poate determina un diagnostic i se pot lua decizii corecte, rspunznd astfel ntrebrilor pe care orice manager i le pune: Care sunt sectoarele de activitate care funcioneaz de o manier satisfctoare i care sunt cele responsabile pentru diminuarea rezultatului? sau Care sunt produsele sau grupele de produse care contribuie la ameliorarea rezultatului i care sunt cele care l deterioreaz?.

O real contabilitate se bazeaz pe analiza relaiei costuri - performan.

b) Asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune

Administrarea eficient a unei ntreprinderi presupune utilizarea ct mai bun a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor stabilite, ntre care obiectivul rentabilitii este privilegiat.

Pentru a atinge obiectivele asumate trebuie luate decizii, urmrindu-se n acelai timp ca ele s ofere rezultatele scontate, conform reprezentrii:

Obiective Decizii Aciuni Rezultate

n practic, rezultatele obinute nu coincid adesea cu obiectivele, din cauz c ntreprinderea trebuie s nfrunte un mediu, adic un ansamblu de ageni socio-economici, care, la rndul lor, i urmresc propriile interese. Desigur, se ncearc anticiparea aciunilor acestor ageni (deseori firme concurente), contabilitatea de gestiune stabilind previziuni traduse n bugete. Dar este necesar, pentru a stpni situaia, de a implementa un sistem de control, capabil s determine abaterile ce pot aprea ntre previziuni i realizri, s le studieze i ia msurile corective care se impun. n aceast optic se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.

c) Ajutorul n luarea deciziilor de gestiune a devenit finalitatea contabilitii manageriale, pentru c managerii i fundamenteaz studiile i analizele ce permit luarea deciziilor care vizeaz viitorul ntreprinderii pe baza informaiilor degajate de contabilitatea manageriala. Aceste informaii sunt indispensabile pentru o gestiune previzional, care presupune cunoaterea costurilor din perioadele trecute pentru previzionarea costurilor viitoare, n funcie de nivelurile de activitate reinute. Gestiunea bugetar permite studierea mai multor variante posibile i luarea deciziilor n funcie de rezultatele estimate.

Utilizarea contabilitii de gestiune devine tot mai necesar i de perspectiv, fiind indispensabil pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau alteia dintre opiuni, luarea deciziilor i controlul eficienei realizrii lor.

Contabilitatea manageriala are ca obiectiv si analiza formrii rezultatului global degajat de contabilitatea financiar pentru a determina contribuia diferitelor activiti sau produse la acest rezultat, n mod analitic. Prin descompunerea, cu ajutorul contabilitii manageriale a rezultatului global, se poate determina un diagnostic i se pot lua decizii corecte, rspunznd astfel ntrebrilor pe care orice manager i le pune: Care sunt sectoarele de activitate care funcioneaz de o manier satisfctoare i care sunt cele responsabile pentru diminuarea rezultatului? sau Care sunt produsele sau grupele de produse care contribuie la ameliorarea rezultatului i care sunt cele care l deterioreaz? O real contabilitate se bazeaz pe analiza relaiei costuri performan.

1.2 Bazele calculatiei costurilor

1.2.1 Concepte i clasificri privind costurile

n literatura de specialitate majoritatea opiniilor converg asupra faptului c noiunile cost i cheltuieli nu sunt identice.

n sens general, cheltuiala reprezint consumul de mijloace materiale, de munc, energie etc. pentru satisfacerea unor nevoi, a unor obligaii etc.

n concepia economic, cheltuiala este reprezentarea n expresie bneasc a utilizrii de resurse/bogie, n scopul dobndirii unui bun material sau serviciu.

n viziunea contabil s-a conturat o imagine clar asupra cheltuielilor, pe care IASB, n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, le definete ca reprezentnd diminuri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului financiar, sub forma ieirilor, a scderilor de active sau a creterilor de pasive, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre proprietarii de capital.

ntr-o definiie general, costul reprezint n expresie monetar consumuri de resurse ocazionate de activitile ntreprinderii.

Pentru Rayburn L.G., n lucrarea Principles of Cost Accounting: Managerial Applications, costul reprezint instrumentul necesar pentru msurarea eforturilor privind realizarea unui produs sau serviciu. n acest sens, se afirm c nu exist nici un cost adevrat pentru un produs sau serviciu, exist numai bunul sau serviciul respectiv, iar acesta a implicat costuri diferite pentru scopuri diferite.

Analiznd diferitele definiii date costurilor, Bourke P.F. n lucrarea What does it cost ?, The Australian Accountant, afirm c nu exist un concept unic al costului, valabil n toate circumstanele. El este de prere c avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un neles practic numai n relaie cu obiectivele specifice pentru care este realizat evidena lor. Estimarea corect a costului depinde de circumstanele specifice i de modul n care sunt folosite informaiile. Linia de separare ntre diferitele categorii de costuri e dificil de trasat, pentru c natura unui element de cost se schimb n funcie de contextul situaiei date i de intervalul de timp luat n consideraie.

Prof. M. Ristea, n lucrarea Calculaia i managementul costurilor (2000), definete costul ca fiind o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate i recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. Deducem, de aici, c obinerea unui cost presupune o combinare a mai multor cheltuieli, dup diferite criterii cum sunt: resursele utilizate, locul de activitate, produsele sau perioada de gestiune. Prin urmare, putem face afirmaia conform creia costurile rezult din folosirea unei game largi de resurse. n plus, resursele disponibile ale ntreprinderii devin din ce n ce mai limitate, fapt ce implic o mai mare rigurozitate n administrarea lor. Deci, cu ct se administreaz mai eficient resursele materiale i umane existente, cu att mai viabil este ntreprinderea. Ele pot fi folosite direct sau indirect n asigurarea bunurilor i serviciilor. n sectorul productiv, principalele categorii de resurse sunt: materialele, munca, utilajele, echipamentele, cldirile etc. Alte costuri sunt generate de asigurarea cu aceste resurse i folosirea lor.

Organizarea dualist a contabilitii ne invit s urmrim cheltuielile, ca termeni al performanei, dup criterii specifice. Astfel, n contabilitatea financiar cheltuielile sunt structurate dup criteriul natur, n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare, iar n contabilitatea managerial dup criteriul destinaie: cheltuieli de producie, cheltuieli generale de administraie, cheltuieli de desfacere.

1.2.2 Tipologii privind costurile

Responsabilitatea principal a unui manager este de a procura i aloca resurse ce vor fi transformate n scopul obinerii bunurilor sau serviciilor care definesc obiectul activitii ntreprinderii. Aceast transformare antreneaz consumuri de resurse a cror valoare corespunde costurilor. Devine, astfel, esenial pentru manager evaluarea costurilor i nelegerea caracteristicilor i a comportamentului acestora fa de activitatea care le-a generat. n acest context decizional, trebuie efectuate clasificri ale costurilor, care s permit alegerea rapid a celor mai relevante pentru interfaa management-contabilitate manageriala.

Diferitele tipuri de costuri servesc analizei aceleiai realiti economice i fiecare n parte, prin modul de grupare, rspunde unui obiectiv al cunoaterii i gestiunii performanei. Pentru adoptarea unei decizii, nu este, ntotdeauna, necesar luarea n considerare a tuturor costurilor, ci doar a celor care sunt relevante pentru decizia n cauz.

Cheltuielile, ca elemente componente ale costurilor, sunt difereniate n contabilitatea de gestiune potrivit mai multor criterii de clasificare, dup cum urmeaz:

I. Potrivit criteriului includerii cheltuielilor n costurile de producie se disting: cheltuieli ncorporabile (integral sau parial), cheltuieli nencorporabile i cheltuieli supletive (adugate). Criteriul menionat definete raportul dintre cheltuieli i costuri prin prisma contabilitii financiare i contabilitii interne.

a)Cheltuielile ncorporabile reprezint cheltuielile recunoscute att de contabilitatea financiar, ct i de contabilitatea managerial, componente ale costului perioadei i costului produsului.

b)Cheltuielile ncorporabile integral reprezint cheltuielile care figureaz n contabilitatea financiar dup natura lor economic i care sunt preluate cu aceleai valori n formarea costurilor din contabilitatea de gestiune. Dintre cheltuielile contabilitii financiare, doar cheltuielile de exploatare sunt integral ncorporabile n costuri.

c)Cheltuielile ncorporabile parial sunt cheltuielile financiare care se includ n costuri cu valori diferite. Diferena dintre suma cu care sunt nregistrate aceste cheltuieli n contabilitatea financiar i suma luat n calcul pentru formarea costurilor n contabilitatea de gestiune se numete diferen de ncorporare. Aceast metod de ncorporare parial a anumitor cheltuieli financiare n costuri este cunoscut sub numele de metoda abonamentelor de cheltuieli.

d)Cheltuielile nencorporabile reprezint cheltuieli proprii numai contabilitii financiare, deci care nu fac obiectul nregistrrii n contabilitatea de gestiune. Ele nu se ncorporeaz n costul produsului datorit faptului c aceasta genereaz obinerea unor costuri complete care nu sunt cele dorite. n aceast categorie de cheltuieli se includ cheltuielile extraordinare, cheltuielile financiare ocazionate de pierderi (cu excepia dobnzilor bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie), cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere etc.

e)Cheltuielile supletive (adugate sau suplimentare) reprezint cheltuieli fictive, care nu sunt recunoscute de contabilitatea financiar, dar care fac obiectul nregistrrii n costurile determinate prin contabilitatea managerial. Este o structur de cheltuieli prezent n contabilitatea francez. De exemplu, n aceast categorie de cheltuieli se regsesc: remuneraia ntreprinztorului, care nu are calitatea de salariat n ntreprinderea individual sau dobnzile calculate pentru capitalurile proprii.

n baza delimitrilor prezentate mai sus, relaia dintre cheltuieli i costuri poate fi ierarhizat astfel:

cheltuieli angajate ale perioadei de referin din contabilitatea financiar

cheltuieli de exploatare

cheltuieli financiare

cheltuieli extraordinare

- cheltuieli nencorporabile

cheltuieli financiare sub form de pierderi

cheltuieli extraordinare

+ cheltuieli supletive

salariul ntreprinztorului

chiria calculat a mijloacelor fixe n proprietate i folosin proprie

dobnda la capitalul propriu

+,- diferenele din evaluarea activelor consumate

- cheltuielile care nu sunt nc costuri (exemplu: cheltuieli nregistrate n avans, cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciii financiare)

+ costurile care nu sunt nc cheltuieli (cheltuieli de plat pentru care nu s-au primit documentele de constatare pn la nchiderea perioadei de referin: ex.: cumprri de bunuri fr facturi primite, dobnzi, taxe, impozite datorate etc.)

= Costurile din perioada de referin

Costul produsului

Costul perioadei

II. Delimitarea ntre cheltuieli i costuri, circumscris contabilitii interne, presupune efectuarea unei distincii ntre costul produsului i costul perioadei.

a) Costul produsului se constituie progresiv, prin ataarea succesiv a tuturor resurselor consumate (costul materiei prime, costul de achiziionare a materialelor, costul de prelucrare, costul de comercializare) cu realizarea unui obiect de calculaie, ce poate fi un produs, o lucrare sau un serviciu.

n ntreprinderile cu caracter productiv, costurile produselor reprezint costurile aferente produselor finite sau semifabricatelor i ele sunt luate n considerare n evaluarea stocurilor.

b) Costul perioadei reprezint costul recunoscut de rezultatul exerciiului luat n calcul, dar fr a fi inclus, ns, n costurile produselor realizate i vndute i, deci, neluat n considerare n evaluarea stocurilor. n aceast categorie, se regsesc drept costuri ale perioadei: cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele extraordinare, adic acele cheltuieli care nu au o legtur direct cu achiziia sau producerea de bunuri i servicii destinate vnzrii.

III Grupnd costurile n funcie de cmpul lor de aplicare, se disting:

a) Costuri pe funcii economice (pe sfere de activitate):

a.1 Costurile de achiziie cuprind toate cheltuielile legate de activitatea de aprovizionare (cheltuieli cu procurarea i stocarea materiilor prime i materialelor ce se vor regsi n produsul, lucrarea sau serviciul obinut);

a.2 Costurile de producie reunesc cheltuielile determinate de activitatea de exploatare sau de prelucrare a materiilor prime i materialelor n produse finite;

a.3 Costurile de desfacere cuprind ansamblul cheltuielilor legate de distribuia sau comercializarea produciei obinute (cheltuieli realizate din momentul ncheierii procesului de fabricaie pn n momentul sosirii produsului la client).

b) Costuri pe mijloace de exploatare ( uzin, atelier sau loc de munc, birou, magazin, raion etc.)

c) Costuri pe activiti de exploatare (stadiu de elaborare a unui produs, unitate de produs, set de produse, ansamblu etc.).

IV. n funcie de coninutul unui cost, acestea pot fi costuri complete sau costuri pariale.

a) Costurile complete sunt acele costuri care iau n considerare toate cheltuielile efectuate pentru obinerea unui produs, unei lucrri sau unui serviciu; n teoria contabilitii acest cost mai este cunoscut sub denumirea de cost contabil.

b) Costurile pariale reprezint costurile care reunesc numai o parte din cheltuielile efectuate, i anume, acele cheltuieli avnd anumite caracteristici, cum sunt variabilitatea n raport cu volumul produciei sau desfacerii (cost variabil) sau relaia cu produsul, lucrarea sau serviciul (cost direct). n teoria contabilitii sunt reinute mai multe concepte de cost parial: direct, variabil, specific, marginal, costul obinut prin imputarea raional a cheltuielilor fixe.

V. Conform corelaiei cu obiectul de calculaie, costurile se divid n costuri directe i costuri indirecte.

Costurile directe de producie delimiteaz cheltuielile care, fr a fi nevoie de calcule intermediare, pot fi individualizate sau atribuite direct produsului, lucrrii sau serviciului, n momentul efecturii lor. Astfel de cheltuieli sunt: consumuri de materii prime, cheltuieli cu manopera direct prestat de muncitorii direct productivi din seciile de baz;

Costurile indirecte cuprind acele cheltuieli comune ntregii producii realizate i care nu se pot identifica i repartiza direct fiecrui produs. Costurile indirecte se subdivid n: indirecte de fabricaie, indirecte de desfacere, indirecte de administraie, indirecte de cercetare-dezvoltare.

VI. Cheltuielile de producie se grupeaz n funcie de dependena lor fa de volumul produciei n costuri variabile (operationale) si costuri fixe.

Costurile variabile sau operaionale sunt acele costuri a cror mrime se modific n funcie de modificarea volumului fizic al produciei. n aceast grup se includ, de exemplu: materii prime, materiale consumabile, salarii directe, contribuii privind asigurrile i protecia social etc.

Din punct de vedere matematic, cheltuielile variabile constituie o functie (f) a volumului fizic al produciei (Q) exprimat prin urmatoarele relatii:

- pentru cheltuielile variabile totale: ChV=f(Q)

- pentru cheltuielile variabile unitare: chv=

Costurile fixe (structur sau convenional-constante) cuprind cheltuieli a cror mrime rmane relativ neschimbat sau se modific n cazul creterii sau micorrii volumului fizic al produciei, dar n proporii nensemnate. n aceast grup se includ, de exemplu: chirii, taxe de asigurare, ntreinere curent, dobnzi, telefon, telex, furnituri de birou etc.

Mrimea acestor cheltuieli depinde n mare msur de factorul timp (t).

Ele sunt date de relaia:

ChF=f(t)

1.2.3 Imputarea rationala a cheltuielilor fixe

Cheltuielile variabile totale sunt influientate de nivelul de activitate, rmnnd constante pe unitate de produs, in timp ce cheltuielile fixe totale se menin constante ntr-o structur dat, ele variind pe unitatea de produs. Variaia costului este determinat numai de variaia de activitate, deoarece aceleai costuri fixe se vor repartiza asupra unui numr mai mare sau mai mic de produse.

Astfel :

- cnd nivelul activitii crete, costul unitar de producie scade, deoarece aceeai valoare a cheltuielilor fixe este repartizat unui numr mai mare de produse fabricate.

- cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru c, aceeai valoare a cheltuielilor fixe este repartizat unui numr mai mic de produse obinute.

Rezult c valoarea total a cheltuielilor fixe imputate pe o unitate de produs este invers proporional cu cantitile fabricate :

f(cu) =

Pentru eliminarea incidenei variaiei volumului de activitate asupra costului unitar trebuie eliminat influiena absorbiei cheltuielilor fixe printr-o imputare raional..

Principiul metodei imputrii raionale const n conceperea unei ntreprinderi i a prilor componente pentru un anumit nivel de activitate considerat ca fiind normal.

Nivelul normal al activitii este dat de capacitatea normal de producie care reprezint producia estimat a fi obinut ntr-un numr de perioade, n condiii normale tinnd cont i de pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentelor.

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de producie etc

Nivelul real al activitii este dat de producia obinut.

Capacitatea real este, deci, mai mic dect capacitatea teoretic, dar egal cu o capacitate normal de producie. Deoarece trebuie s se in seama i de volumul posibil al vnzrilor, capacitatea normal poate fi ea nsi inferioar capacitii reale.

Pentru determinarea unei capaciti normale se poate proceda astfel :

se determin producia necesar pentru a satisface volumul vnzrilor aferent unui exerciiu. Aceast producie corespunde utilizrii unei capaciti reale, care va fi considerat capacitate normal de producie. Ea variaz de la un exercitiu la altul;

se determin producia de realizat n funcie de volumul vnzarilor pentru mai muli ani i pentru a nivela fluctuaiile. Deci, i aceast producie corespunde unei utilizri a capacitii reale care constituie capacitatea normal. n acest caz, capacitatea normal este constant. Practic , nu se poate pune semnul egalitii ntre activitatea normal i activitatea real dect n etapa de previzionare a costurilor.

Imputarea raional este o imputare a cheltuielilor fixe asupra costului n funcie de un coeficient de imputare raional :

CIR =

unde : CIR - coeficientul de imputare raional;

Ar - nivelul real al activitii ;

An - nivelul normal al activitii.

Cheltuielile care se iau n considerare pentru o perioad curent vor fi date de relatia:

ChFi = ChFr CIR

unde:

ChFi - reprezint cheltuielile fixe imputate;

ChFr - cheltuielile fixe reale.

Rezult c formula de calcul a activitii normale (Can) sau a costului imputrii raionale este:

Can = ChV+ChF

Diferena de imputare (DIR) :

DIR=ChF- ChF

Dac, nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, costul de producie obinut va fi mai sczut dect cheltuielile reale genernd un surplus de cheltuieli fixe care vor rmne nerepartizate i care reprezint un cost de subactivitate sau cost de somaj. n situaia invers, vor aprea cheltuieli repartizate n plus, denumite prim de supraactivitate sau ctig de supraactivitate.

Costul subactivitii (Csa) se determin astfel :

Csa = ChF

n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei.

Exemplu:

O societate fabric ntr-un centru de producie un produs P. Capacitatea normal de activitate este de 300 uniti. Cheltuielile variabile pe unitatea de produs este de 800 u.m.; cheltuielile fixe totale sunt de 100.000 u.m. Nivelul de activitate de la o perioad la alta este fluctuant, putndu-se realiza 200 uniti respectiv 400 uniti.

Calculul costului unitar:

Activitate300 u200 u350 u

Cheltuieli variabile300x800 = 240.000 um200x800 = 160.000 um350x800 = 280.000 um

Cheltuieli fixe100.000 um100.000 um100.000 um

Cost total340.000 um260.000 um380.000 um

Cost unitar1133 um1300 um1086 um

- n cazul unei producii de 200 uniti, costul unitar a crescut cu 167 um ( 1300-1133);

- n cazul unei majorri a productiei cu 50 uniti fa de capacitatea normal, costul unitar se reduce cu 47 um (1133-1086);

- cheltuielile fixe de 100.000 um s-au repartizat asupra unei producii de 300 uniti, 200 uniti i 350 uniti, determinnd cheltuieli unitare de 333 um ( 100.000/300); 500 um (100.000/200); 285,71 um (100.000/350).

Pentru eliminarea influienei variaiei volumului de activitate asupra costului unitar cheltuielile fixe vor fi imputate asupra acestuia n funcie de coeficientul imputrii raionale. Coeficienii calculai vor fi aplicai asupra cheltuililor fixe n vederea determinrii prii absorbite de cost.

CIR = astfel;

CIR1 = 300/300 = 1

CIR2 = 200/300 = 0,67

CIR3 = 350/300 = 1,17

Activitate300 u

CIR = 1 200 u CIR = 0,67350 u CIR = 1,17

Cheltuieli imputateDiferene de imputareCheltuieli imputateDiferene de imputare

Cheltuieli variabile240.000 um160.000 um280.000 um

Cheltuieli fixe100.000 um67.000 um

(100.000x0,67)33.000 um

(100.000-67.000)117.000 um

(100.000x1.17)-17.000 um

(100.000-117.000)

Cost total340.000 um227.000 um33.000 um397.000 um-17.000 um

Cost unitar1133 um1133 um1133 um

Concluzii :

-costul unitar se menine la acelai nivel ca i n cazul activitii normale;

-cheltuielile fixe din structura costului sunt aceleai ca i n cazul activitii normale;

-cheltuielile fixe unitare sunt constante : 100.000/300 = 334 um; 67.000/200 = 334 um; 117.000/350 = 334 um;

-cheltuielile fixe s-au transformat n cheltuieli variabile;

-diferenele din imputare n plus sau n minus pot s apar fie sub forma costului subactivitii sau al omajului tehnic fie sub forma primei de supraactivitate;

-costul subactivitii reprezint regia fix care este recunoscut ca o cheltuial a perioadei. n costul de producie se include numai regia fix alocat pn la nivelul capacitii normale. Partea corespunztoare supraactivitii nu este recunoscut n cost conform IAS 2 (Contabilitatea stocurilor).

Csa = ChF

Csa = 100.000(1-0,67) = 33.000 um

n condiiile supraactivitii nainte de imputarea raional, costul total era de 380.000 um iar costul unitar de 1086 um. Dup imputarea raional, costul total este de 397.000 um iar costul unitar de 1133 um. Costul care se recunoate va fi de 1086 um/unitate respectiv 380.000 um. Diferena de imputare de 17.000 um reprezint o cheltuial fictiv, deoarece n contabilitate se constat pe total acelai nivel al cheltuielilor fixe indiferent de activitatea realizat.

Eliminnd influena fluctuaiilor nivelului de activitate asupra costului de producie, metoda imputrii raionale a cheltuielilor de structur poate fi considerat ca o metod mai pertinent dect cea a costurilor complete.

Practic, imputarea raional a cheltuielilor fixe (de structur) este dificil i greu de aplicat. Definirea activitii normale ridic numeroase probleme i de aceea puine firme o utilizeaz. Cei care accept s investeasc n determinarea nivelului de activitate normal i dau seama repede c au rezolvat, de fapt, dificultile principale ale unei gestiuni previzionale i prefer punerea n practic a unei conduceri pe baz de buget mai complex, dar i mai complet. De asemenea, fiabilitatea costurilor raionale, la fel ca n cazul costurilor complete, poate fi alterat de dificultatea real de repartizare a cheltuielilor fixe indirecte.

Concepte i noiuni cheie: contabilitate financiara, contabilitate manageriala, calculatia costurilor, cost, pret, cheltuiala, cheltuieli incorporabile, cheltuieli neincorporabile, cheltuieli supletive, costuri directe, costuri indirecte, costuri variabile, costuri fixe, costul produsului, costul perioadei, cost complet, cost partial, imputarea rationala a cheltuielilor fixe.

ntrebri de evaluare a cunotinelor:

1. Ce este contabilitatea manageriala?

2. Ce reprezint calculatia costurilor?

3. Care sunt obiectivele contabilitatii manageriale?

4. Care sunt diferenele dintre contabilitatea manageriala i contabilitatea financiara?

5. Ce reprezinta costul?

6. Care este legatura dintre cost si pret?

7. Care este tipologia costurilor?

8. Care sunt elementele constitutive ale diferitelor costuri?

9. Care sunt caracteristicile metodei imputarii rationale a cheltuielilor fixe?

10. Precizati avantajele si dezavantajele folosirii metodei imputarii rationale.

BIBLIOGRAFIE MINIMAL

Calin, O., Nedelcu, M., Man, M. Contabilitate manageriala, Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 2008

Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate si control de gestiune, Editura InfoMega, Bucuresti, 2004

Diaconu,P Contabilitate manageriala, Editura Economica, Bucuresti 2006

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000

UNITATEA DE NVARE II

ORGANIZAREA CONTABILITATII COSTURILOR

2.1 Reglementari privind organizarea contabilitatii manageriale

Legea contabilitii nr.82/1991 este opozabil pentru ntregul sistem al agenilor economici - regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice, precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant - cruia i revine obligaia de a organiza i conduce contabilitatea proprie.

n regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii se arat modul de organizare i conducere a contabilitii generale i a contabilitii manageriale.

Contabilitatea general are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea acesteiacare au caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale, avnd ca obiectiv principal furnizarea informaiilor necesare att pentru necesitile proprii, ct i n relaiile acestora cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice.

n ceea ce privete contabilitatea manageriala, modul de organizare a acesteia este lsat la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia. Comparnd cu organizarea i conducerea contabilitii generale, aceasta nu nseamn c organizarea contabilitii de gestiune este facultativ; dar, spre deosebire de normele unitare i obligatorii opozabile tuturor agenilor economici, normele ce stau la baza organizrii contabilitii de gestiune prezint o anumit suplee, tocmai pentru a rspunde cel mai bine nevoilor de informare ale managerilor, pentru o conducere mai eficient i mai economic a fiecrei ntreprinderi.

Intreprinderile mari i organizeaz o contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n cazul firmelor mici, funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale.

n teoria i practica modern a contabilitii manageriale se confrunt 2 concepii generale de organizare a acesteia i anume:

concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un sistem conectat, integrat cu contabilitatea financiar, realizndu-se un singur circuit informaional contabil, care integreaz cele 2 componente, - denumit concepia monist (integralist) de organizare a contabilitii (monism contabil);

concepia organizrii contabilitii de gestiune ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, - denumit concepia dualist de organizare a contabilitii (dualism contabil).

Contabilitatea integralist. n optica contabilitii internaionale, contabilitatea managerial i cea financiar se realizeaz concomitent, fr o scindare riguroas a acestora. Soluia integrrii contabilitii de gestiune n contabilitatea financiar este destul de delicat, deoarece presupune combinarea funcionalitii sistemelor de conturi specifice contabilitii de gestiune cu funcionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 6 Cheltuieli) i respectiv de venituri (clasa 7 Venituri) ale contabilitii financiare.

Avantaj: reducerea volumului de munc aferent contabilitii

Dezavantaj: scurgerea informaiilor considerate confideniale.

Totui aceast concepie poate fi practicat cu succes de ctre uniti economice specializate n comer i turism, unde nu se pune cu predilecie problema costului de producie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe grupe de mrfuri.

Contabilitatea dualist const n prelucrarea distinct a informaiilor de ctre cele dou contabiliti, fiecare din ele urmrind validarea obiectivelor sale specifice, putndu-se merge pn la organizarea i conducerea fiecrei contabiliti n birouri distincte. Aceast concepie satisface cerinele produciei i este orientat spre perfecionarea calculaiei i a controlului asupra consumurilor. Ea prevede utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilitii manageriale independente de cele ale contabilitii financiare, utiliznd conturi-perechi cu aceeai denumire care au o structur opus i se reflect ca ntr-o oglind. Astfel, n contabilitatea financiar consumurile sunt grupate pe elemente economice, cheltuielile i veniturile sunt urmrite dup natura lor economic, iar n contabilitatea managerial consumurile, cheltuielile i veniturile sunt grupate pe centre de consumuri (ntreprindere, producie, hal, sector, brigad) i obiecte de calculaie (produse finite, lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.). Avantaj: asigurarea unei mai bune confidenialitati a informaiilor contabile.

Dezavantaj: majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a departamentului Contabilitate, din cauza faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, atat pentru necesitile contabilitii manageriale, cat i pentru cele ale contabilitii financiare.

2.2 Factorii organizarii contabilitatii costurilor

Organizarea contabilitii manageriale implic rezolvarea unei serii de probleme, printre care:

a) Alegerea organelor crora le este ncredinat executarea lucrrilor specifice contabilitii costurilor.

Aceast problem se poate rezolva prin dou modaliti diferite. Potrivit uneia dintre modaliti, ce ine de concepia dualista, activitile de calculaie a costurilor i cele de analiz i fundamentare a deciziilor se realizeaz n cadrul unor compartimente distincte ale ntreprinderii. Astfel, lucrrile de calculaie a costului se pot executa fie n cadrul unui compartiment distinct denumit postcalcul, subordonat directorului economic, fie n cadrul compartimentului financiar-contabil, iar elaborarea bugetelor pe feluri de activiti n cadrul unor compartimente coordonate de organele de planificare-dezvoltare.

O alt modalitate presupune, potrivit concepiei integrate, elaborarea tuturor lucrrilor n cadrul aceluiai compartiment funcional denumit preuri, costuri, analize economice, care este subordonat conducerii ntreprinderii.

Fiecare dintre aceste modaliti are avantajele i dezavantajele sale. Conform primei modaliti se creeaz posibilitatea specializrii, a unui control reciproc privind informaiile, dar nu exist o viziune unitar asupra ansamblului lucrrilor specifice contabilitii de gestiune. n cea de a doua variant se nltur dezavantajul primei variante, dar se creeaz un volum mai mare de lucrri i o dependen a compartimentului preuri, costuri, analize economice de alte compartimente ale ntreprinderii, care i sunt furnizoare de informaii. Potrivit tendinelor actuale de generalizare a prelucrrii automate a datelor i comparnd cele dou modaliti, se desprinde aprecierea conform creia cea care reflect cel mai bine importana contabilitii de gestiune n cadrul ntreprinderii este cea de a doua modalitate.

b) Adoptarea unei metode corespunztoare de calculaie

O bun organizare a lucrrilor specifice contabilitii manageriale este condiionat i de adoptarea unei metode corespunztoare de calculaie. La alegerea metodei dup care urmeaz a fi calculate costurile se au n vedere o serie de factori, cum sunt: nomenclatura produciei fabricate, specificul procesului tehnologic, tipul de producie, aspectul de sezonalitate, durata ciclului de producie, precum i obiectivele urmrite de conducerea ntreprinderii prin calculaie.

Implementarea metodei de calculaie adoptate n acord cu factorii menionai presupune precizarea categoriilor de purttori de costuri, a unitii de calculaie, stabilirea centrelor de analiz, a tehnicilor de previzionare, urmrire i control, precizarea sistemului de documente i formulare necesare pentru identificarea, culegerea i prelucrarea datelor privind cheltuielile, precum i a celor privind calculul, analiza i raportarea abaterilor de la nivelurile prestabilite.

c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitii manageriale

Organizarea eficient a lucrrilor contabilitii de gestiune este condiionat i de planificarea executrii lor n timp, tiut fiind c pentru conducere i alte organe este de mare importan s primeasc informaii relevante n momentul n care acestea au nevoie de ele. n acest sens este necesar s se precizeze organele care vor fi informate, perioadele cnd informaiile sunt necesare, forma i structura lor, perioadele cnd se calculeaz costurile, cnd i la ce interval se stabilesc, analizeaz i raporteaz abaterile de la nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora grafice sub form tabelar, liniar sau grafice reea.

d) Precizarea mijloacelor tehnice necesare executrii lucrrilor contabilitii manageriale

Contabilitatea manageriala concur la furnizarea informaiilor privind elementele constitutive ale costurilor i rezultatelor, ceea ce prezint interes deosebit pentru managerii unitilor patrimoniale. n acest scop, de mare importan este obinerea i utilizarea unor informaii operative i ct mai precise, ntr-un timp relativ scurt, care s permit luarea unor decizii fundamentate informaional. Acest lucru depinde de modul de prelucrare a documentelor de eviden primar i de obinere a situaiilor finale, care difer n funcie de gradul de dotare al unitii cu mijloace tehnice de calcul.

2.3 Sistemul contabil de nregistrare a costurilor

Potrivit normelor contabile n vigoare, modul de organizare a contabilitii interne de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul i nevoile proprii ale acesteia, deci nu precizeaz explicit care din modelele de organizare a contabilitii de gestiune se aplic n ara noastr. Urmrind totui structura minimal a clasei 9 de conturi, precum i normele metodologice de utilizare a acestora se deduce c este vorba despre modelul dualist.

Conform modelului dualist, contabilitatea manageriala este organizat ntr-un circuit complet autonom fa de contabilitatea financiar, de unde i denumirea de contabilitate manageriala autonom. Astfel, cheltuielile efectuate i veniturile obinute sunt tratate distinct de ctre cele dou contabiliti, fiecare urmrind atingerea obiectivelor proprii, specifice.

Sistemul de conturi folosit de contabilitatea manageriala este distinct de cel folosit de contabilitatea financiar. Dac contabilitatea financiar folosete pentru nregistrarea operaiilor efectuate conturi din clasele 1-8, instituite n Planul de conturi general, contabilitii de gestiune i sunt opozabile conturile din clasa 9 Conturi interne de gestiune.

Legtura dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune se realizeaz prin utilizarea conturilor de reflectare sau oglind, conturi ce aparin grupei 90 Decontri interne. Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile i veniturile din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune i de a transfera n contabilitatea financiar producia obinut.

Conturile specifice contabilitii manageriale permit contabilizarea urmtoarelor operaii:

preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce vor fi ncorporate n costuri, cheltuieli ce sunt evideniate n contabilitatea financiar dup natura lor i care sunt regrupate n contabilitatea de gestiune dup destinaie (pe purttori de costuri i pe locuri de cheltuieli);

nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul unei perioade de gestiune, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi: cost antecalculat (standard, normat etc.) sau pre de vnzare (en gross, en detail etc.);

nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele unei perioade de gestiune, evaluat la cost efectiv sau real;

nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile de nregistrare aferente produciei fabricate;

transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv i a diferenelor de pre aferente.

Pentru contabilizarea acestor operaii se folosesc conturile din clasa a 9-a Conturi de gestiune din Planul de conturi general, care este structurat n trei grupe de conturi astfel:

1. grupa 90 Decontri interne

2. grupa 92 Conturi de calculaie

3. grupa 93 Costul produciei

Grupa 90 Decontri interne

Aceast grup cuprinde conturi de reflectare sau oglind care asigur independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare i se transfer producia obinut n contabilitatea financiar.

n cadrul acestei grupe s-au instituit trei conturi:

contul 901 Decontri interne privind cheltuielile este un cont sintetic de

gradul I, bifuncional, cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i se stabilete diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a unitii. Se crediteaz n cursul lunii, n coresponden cu debitul conturilor de calculaie din grupa 92,n funcie de clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte, concomitent cu individualizarea cheltuielilor directe pe produse, lucrri sau servicii, iar a celor indirecte pe secii, activiti etc. Se debiteaz la sfritul perioadei de calculaie a costurilor, de regul luna calendaristic, cnd preia preul de nregistrare a produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, precum i diferenele globale dintre preurile de nregistrare i costurile efective ale produselor, lucrrilor sau serviciilor, prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne privind diferenele de pre.

contul 902 Decontri interne privind producia obinut este un cont sintetic de gradul I, bifuncional, cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor interne privind producia obinut n cursul lunii la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i totodat asigur interfaa cost-producie. Se crediteaz n cursul perioadei de calculaie a costurilor, de obicei luna calendaristic, cu preul de nregistrare al produciei obinute, prin debitul contului 931Costul produciei obinute. Se debiteaz, la finele perioadei, prin creditul conturilor din grupa 92, cu costurile directe i indirecte, efective ale produciei finite i prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie cu costul efectiv al produciei neterminate. n urma acestor nregistrri contul prezint sold care semnific diferenele favorabile (soldul creditor) sau nefavorabile (soldul debitor) dintre preurile de nregistrare i costurile efective i care se preiau n contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre.

contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este un cont sintetic de gradul I, cu funcia contabil de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul perioadei de gestiune, ntre preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) i costul efectiv al produciei obinute. Diferenele determinate pot fi favorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n rou, atunci cnd costul efectiv este mai mic dect preul de nregistrare sau nefavorabile, situaie n care se nregistreaz cu sumele nscrise n negru, atunci cnd costul efectiv este mai mare dect preul de nregistrare. Acest cont este utilizat numai la sfritul perioadei de calculaie, avnd urmtoarele corespondene contabile n urma crora se soldeaz: se debiteaz cu diferenele de pre stabilite, n coresponden cu creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut i se crediteaz cu aceleai diferene n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.

Grupa 92 Conturi de calculaie

Conturile din aceast grup servesc la gruparea cheltuielilor n raport cu destinaia lor. Aceste cheltuieli sunt colectate n raport cu modul de identificare a lor, adic: cheltuieli efectuate n vederea obinerii de produse finite, semifabricate, executrii de lucrri sau prestrii de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare care deservesc activitatea de baz (livrarea de energie electric, ap, abur, efectuarea de ntreineri i reparaii), cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din cadrul seciilor de producie, cheltuieli comune ale fiecrei secii de baz i/sau auxiliare, cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii, cheltuieli de desfacere a produciei (cheltuieli cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie, cheltuieli de transport cnd mrfurile circul pe cheltuiala productorului, cheltuieli de manipulare, depozitare, conservare, asigurare i perisabiliti etc.).

n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi:

contul 921 Cheltuielile activitii de baz

contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

contul 923 Cheltuieli indirecte de producie

contul 924 Cheltuieli generale de administraie

contul 925 Cheltuieli de desfacere

Toate aceste conturi au funcie contabil de activ. Se debiteaz n cursul perioadei de calculaie a costurilor prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile cu cheltuielile efective, directe i indirecte, preluate din contabilitatea financiar. Se crediteaz la sfritul perioadei prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu partea din cheltuielile efective aferente produciei finite obinute i prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de execuie pentru partea din cheltuielile efective aferente produciei neterminate. Nu prezint sold.

Grupa 93 Costul produciei

Conturile din aceast grup au fost create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei obinute i puteau foarte bine s fie definite Conturi de producie. n cadrul acestei grupe se regsesc instituite urmtoarele conturi:

Contul 931 Costul produciei obinute este un cont sintetic de gradul I, cu funcia contabil de activ. n analitic contul se desfoar pe fiecare produs, lucrare sau serviciu obinut de unitate, att pentru producia de baz, ct i pentru cea auxiliar. Se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se crediteaz la sfritul lunii, la acelai pre, prin debitul contului 901Decontri interne privind cheltuielile.

Contul 933 Costul produciei n curs de execuie este un cont sintetic de gradul I, cu funcia contabil de activ, care se desfoar n analitic pe fiecare produs, lucrare sau serviciu n curs de execuie. Se utilizeaz numai la finele perioadei pentru a separa cheltuielile efective ale produciei neterminate de cele aferente produciei terminate. Astfel, se debiteaz la sfritul lunii prin creditul conturilor din grupa 92, cu cheltuielile aferente produciei neterminate existente la finele perioadei. Se crediteaz la nceputul urmtoarei perioade de calculaie a costurilor prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, cu valoarea produciei neterminate existente la nceputul perioadei.

Toate conturile contabilitii de gestiune se nchid la sfritul perioadei de calculaie a costurilor, exceptnd situaia n care exist producie neterminat la finele perioadei. n acest caz rmn deschise conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile i 933 Costul produciei n curs de execuie, soldurile ambelor conturi reflectnd aceeai informaie contabil i anume cheltuielile efective aferente produciei neterminate.

Concepte i noiuni cheie: organizare, factori de influenta, metoda ce calculatie, sistem de contabilitate, conturi, functie contabila, debitare, creditare.

ntrebri de evaluare a cunotinelor:

1. Care este legea care face referire la modul de organizare a contabilitatii manageriale?

2. Care sunt modelele de organizare a contabilitatii manageriale? Ce avantaje si dezavantaje prezinta fiecare model?

3. Care sunt factorii care determina organizarea contabilitatii costurilor?

4. Care este obiectivul sistemului contabil de inregistrare a costurilor?

5. Care sunt grupele de conturi specifice contabilitatii costurilor?

BIBLIOGRAFIE MINIMAL

Calin, O., Nedelcu, M., Man, M. Contabilitate manageriala, Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 2008

Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate si control de gestiune, Editura InfoMega, Bucuresti, 2004

Diaconu, P. Contabilitate manageriala, Editura Economica, Bucuresti 2006

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000

UNITATEA DE NVARE III

PROCEDEE SPECIFICE CALCULAIEI COSTURILOR

3.1 Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i pe sectoare

a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile i tarifele

b. Procedeul aplicrii de cote asupra unor valori absolute

c. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune

d. Procedeul statistico-experimental

a. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile i tarifele

Acest procedeu se utilizeaz pentru identificarea pe purttori sau pe sectoare a acelor cheltuieli care au la baz consumuri productive ce se pot exprima cantitativ (ex. consumuri de materii prime, de materiale auxiliare, de semifabricate, de piese de schimb etc.).

Valorizarea acestor consumuri productive pe purttori sau pe sectoare se face dup relaia:

Chj = cij * pi - D

unde j = purttorul de cost sau sectorul de cheltuieli; i = felul consumului; c = consumul productiv; p = preul la care se evalueaz consumul; D = valoarea deeurilor ce se pot valorifica (se scad din valoarea consumului).

Dac un produs se obine din mai multe feluri de materii prime, respectiv un sector de cheltuieli comport utilizarea productiv a mai multor feluri de materiale, formula va deveni:

Chj = cij * pi - D

Calculul pentru valorizarea salariilor acordate personalului se face pondernd timpul aferent operaiilor efectuate de ctre muncitori cu tariful de salarizare pentru munca prestat.

Chj = tij * Tsi

unde: j = purttorul de cost sau sectorul de cheltuieli; i = felul operaiei; t = timpul; Ts = tariful de salarizare

b. Procedeul aplicrii de cote procentuale asupra unor valori absolute

Se folosete pentru a calcula la nivelul sectoarelor de cheltuielilor o serie de consumuri productive n expresie bneasc (amortizarea mijloacelor fixe, contribuia la asigurrile sociale etc.), prin aplicarea unui procent asupra unei baze de calcul:

Chj =

unde: Bc = baza de calcul; c% = cota procentual

c. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune

Const n repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat, prin cote pri stabilite n urma repartizrii sumei lor totale la numrul perioadelor de gestiune asupra crora greveaz.

Chj =

unde: CT = cheltuiala total; n = numrul perioadelor de gestiune.

d. Procedeul statistico-experimental

Se folosete numai n antecalculaie, pentru a determina acele cheltuieli care n mod practic nu se pot determina pe alt cale. Procedeul se bazeaz pe luarea n considerare cu sau fr corecii a sumelor nregistrate drept cheltuieli efective la poziiile n cauz n anul de baz.

3.2 Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie asupra purttorilor de cost

Procedeul folosit pentru repartizarea cheltuielilor comune (indirecte) pe purttori, sectoare sau activiti este cunoscut sub numele de procedeul suplimentrii, care se regsete n dou forme:

forma clasic

forma cifrelor relative de structur

a. Procedeul suplimentrii - forma clasic presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

alegerea unei baze (chei) de repartizare comun ca natur tuturor produselor, dar diferite ca mrime pentru fiecare dintre ele (BRj), j = purttor de cost (produs);

determinarea coeficientului de suplimentare (Ks), prin raportarea cheltuielilor supuse repartizrii asupra sumei bazelor de repartizare, conform relaiei:

Ks = Cheltuieli de repartizat / BRj

determinarea cotelor de cheltuieli comune ce revin pe purttori sau pe sectoare (CotaChj), prin nmulirea coeficientului de suplimentare cu baza de repartizare, potrivit relaiei:

Cota Chj = Ks * BRj

O baz de repartizare trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii:

ntre baza de repartizare i cheltuielile de repartizat s existe un raport de cauzalitate, de interdependen;

s fie utilizat pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau cel mult a unei singure grupe de cheltuieli indirecte;

att n antecalculaia, ct i n postcalculaia costurilor este necesar s se utilizeze aceeai baz de repartizare, pentru a se asigura comparabilitatea ntre cheltuielile efective i cele planificate;

aceeai baz de repartizare trebuie folosit pe tot parcursul perioadei de gestiune.

Dup numrul coeficienilor care se pot calcula, forma clasic a procedeului suplimentrii cunoate trei variante:

a) varianta cu coeficient unic;

b) varianta cu coeficieni difereniai;

c) varianta cu coeficieni selectivi.

b. Procedeul suplimentrii - forma cifrelor relative de structur const n parcurgerea urmtoarelor etape:

alegerea unei baze (chei) de repartizare (BRj);

determinarea ponderii (greutii specifice) a fiecrei baze a purttorilor de cost n suma bazelor de repartizare, conform relaiei:

gj = BRj / BRj

determinarea cotelor de cheltuieli comune ce revin pe purttori sau pe sectoare (CotaChj), prin nmulirea greutii specifice cu mrimea cheltuielilor supuse repartizrii, potrivit relaiei:

CotaChj = gj * Cheltuieli de repartizat

3.3 Procedee de delimitare a cheltuielilor mixte n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile

n contabilitatea manageriala, problema separrii cheltuielilor n variabile i fixe este abordat n legtur cu cheltuielile cu caracter mixt, la a cror bugetare i analiz este necesar s se ia n calcul comportamentul lor n legtur cu volumul produciei.

Procedeele folosite n scopul separrii cheltuielilor sunt:

a) Procedeul celor mai mici ptrate;

b) Procedeul punctelor de minim i maxim;

c) Procedeul dispersiei grafice;

d) Procedeul analitic.

a. Procedeul celor mai mici ptrate

1. Determinarea nivelului produciei medii:

Q = Qt /n

unde: t = perioada de gestiune

Q = volumul activitii

n = numr perioade de gestiune

2. Determinarea nivelului cheltuielilor medii:

Ch = Cht /n

unde: Ch = cheltuieli de producie

3. Calculul abaterii produciei unei perioade fa de producia medie:

xt = Qt - Q

4. Calculul abaterii cheltuielilor unei perioade fa de cheltuiala medie:

yt = Cht Ch

5. Determinarea cheltuielilor variabile unitare:

cvu = (xy)t / xt2

6. Determinarea cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade t:

CVt = cvu * Qt

7. Determinarea cheltuielilor fixe:

CF = CTt Cvt

8. Determinarea cheltuielilor de producie standard, prin nmulirea cheltuielilor variabile unitare cu volumul de producie aferent perioadei urmtoare i adugarea cheltuielilor fixe, astfel:

Chs = (cvu * Qs) + CF

unde: Qs = volumul produciei standard

b. Procedeul punctelor de minim i maxim

Acest procedeu presupune calculul variaiei cheltuielilor studiate pe baza diferenei dintre dou puncte extreme ale produciei i determinarea cheltuielilor variabile unitare. Se parcurg urmtoarele etape:

1. Determinarea cheltuielilor variabile unitare ca raport ntre variaia cheltuielilor n dou puncte extreme i variaia produciei n dou puncte extreme, conform relaiei:

cvu = Chmax - Chmin /Qmax - Qmin

2. Determinarea cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade t:

CVt = cvu * Qt

3. Determinarea cheltuielilor fixe:

CF = CTt - CVt

4. Determinarea cheltuielilor de producie standard, prin nmulirea cheltuielilor variabile unitare cu volumul de producie aferent perioadei urmtoare i adugarea cheltuielilor fixe, astfel:

Chs = (cvu * Qs) + CF

c. Procedeul dispersiei grafice

Pe un sistem de coordonate se traseaz volumul produciei pe axa Ox, iar pe axa Oy suma total a cheltuielilor. Se stabilesc punctele de intersecie a volumului produciei cu cheltuielile corespunztoare, dup care se traseaz o dreapt ce va trebui s ntlneasc cele mai multe puncte de intersecie producie - cheltuieli. Aceast dreapt reprezint funcia costurilor, iar punctul n care va trece ordonata y reprezint partea cheltuielilor fixe n totalul cheltuielilor de producie.

d Procedeul analitic

Se utilizeaz pentru separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe, cnd nu exist date privind costurile perioadei precedente sau cnd datele existente reflect o alt evoluie a costurilor dect cea liniar. Printr-o analiz atent se stabilete caracterul fiecrei cheltuieli n parte.

3.4 Procedee de evaluare i decontare a cheltuielilor privind producia de fabricaie interdependent

n cadrul unor uniti economice cu activitate productiv au loc livrri reciproce de produse sau lucrri ntre secii sau ateliere pentru nevoile lor productive.

Pentru a face posibil decontarea prestaiilor reciproce dintre secii este necesar cunoaterea costului produselor, iar pentru determinarea acestui cost este necesar decontarea prestaiilor reciproce.

Pentru a calcula costul produciei de fabricaie interdependent se pot folosi procedeele:

a. Procedeul calculelor iterative (reiterrii) sau rundelor

b. Procedeul algebric

a. Procedeul calculelor iterative (reiterrii) sau rundelor

Acest procedeu are la baz premisa potrivit creia costul produselor livrate de ctre o secie celorlalte secii reprezint, fa de totalul cheltuielilor pe care le-a furnizat, aceleai proporii pe care le reprezint cantitile respective livrate luate separat fa de totalul produciei fabricate de secia care le-a furnizat. Procedeul presupune efectuarea unor calcule succesive care se repet pn n momentul n care se obin rezultate ce denot influene reciproce de neglijat. Astfel se parcurg urmtoarele etape:

1. Determinarea coeficienilor de iteraie (K), ca raport ntre cantitatea livrat seciei beneficiare i cantitatea total a produciei realizat de secia auxiliar furnizoare, astfel:

K = ql / QT

unde: ql = cantitatea livrat seciei beneficiare;

QT = cantitatea total a produciei realizat de secia auxiliar furnizoare;

2. Determinarea cheltuielilor aferente produciei livrate n cadrul prestaiilor reciproce. Coeficienii de iteraie calculai se aplic succesiv la cheltuielile nregistrate la secia auxiliar furnizoare, obinndu-se astfel cheltuieli aferente produciei livrate fiecrei secii auxiliare beneficiare. Calculele se reiau pe parcursul mai multor runde, pn atunci cnd diferenele, care apar la nivelul seciei auxiliare furnizoare i care reprezint preluri de cote de cheltuieli n sistemul prestaiilor reciproce, nu mai sunt semnificative pentru nivelul costului.

Decontarea activitii seciilor auxiliare se poate efectua pe cale contabil prin stabilirea relaiilor de coresponden, pe de o parte ntre analiticele contului 922 Cheltuielile activitii auxiliare, conform formulei:

922 Cheltuielile activitii auxiliare - secie beneficiar=922 Cheltuielile activitii auxiliare - secie furnizoare

iar pe de alt parte ntre contul 922 i celelalte conturi de calculaie, care exprim nivelul colectate de seciile de producie, de sectorul administrativ sau de desfacere, n calitatea lor de secii beneficiare ale activitii auxiliare, astfel:

%

923 Cheltuieli indirecte de producie

924Cheltuieli generale de administraie

925 Cheltuieli de producie=922 Cheltuielile activitii auxiliare - secie furnizoare

3.5 Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs

n cadrul acestei categorii de procedee sunt incluse urmtoarele procedee:

a. Procedeul diviziunii simple

b. Procedeul cantitativ

c. Procedeul indicilor de echivalen

d. Procedeul echivalrii produsului secundar cu o parte din produsul principal

e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului sau valorii rmase)

a. Procedeul diviziunii simple. Acest procedeu se utilizeaz n situaia cnd din procesul de fabricaie rezult un singur produs principal i se aplic numai n cazul unei producii omogene.

b. Procedeul cantitativ. Se utilizeaz n industria petrochimic i siderurgic, unde din procesul de fabricaie rezult produse principale colaterale (au valori de ntrebuinare apropiate). Pentru determinarea costului acestor produse se parcurg urmtoarele etape:

Determinarea costului mediu unitar (cMu):

cMu = Chi /qf

unde: qf = producia fabricat

Determinarea costului unitar efectiv (ceu) pentru produsele la care intervin pierderi de substan:

ceu = cMu * qf /qu

unde: qu = producia utilizat

c. Procedeul indicilor de echivalen. Acest procedeu se aplic n vederea determinrii costului unitar, atunci cnd din acelai consum de mijloace de munc , de materiale se obin dou sau mai multe produse.

Indicii de echivalen se determin n funcie de caracteristicile comune ale produciei obinute (caracteristici fizico-chimice sau economice): diametru, lungime, textur, pre de vnzare, consum de materie prim pe unitatea de produs, intensitate etc.

Se disting urmtoarele tipuri de indici de echivalen:

* n funcie de modul de calcul:

indici de echivalen calculai ca raport direct;

indici de echivalen calculai ca raport invers;

* n funcie de numrul parametrilor luai n calcul:

indici de echivalen simpli;

indici de echivalen compleci;

indici de echivalen agregai.

indici de echivalendireciinversai

simplikj =

krj =

complecikj =

krj =

unde: kj = indice de echivalen calculat ca raport direct; krj = indice de echivalen calculat ca raport invers (r = reverse (invers)); j = produsul; pj = parametrul produsului curent; pb = parametrul produsului considerat drept baz.

A. Procedeul indicilor de echivalen simpli, calculai ca raport direct

Etape:

1. Determinarea indicilor de echivalen (kj):

kj =

2. Transformarea produciei fizice n producie convenional sau echivalent:

qcj = qfj * kj Qc = qcj

3. Determinarea costului unitar pe unitate echivalent sau convenional (cu/uc):

cu/uc = chi / Qc

4. Determinarea costului unitar al produsului (cuj):

cuj = cu/uc * kj

B. Procedeul indicilor de echivalen compleci, calculai ca raport direct

Etape:

a. Determinarea indicilor de echivalen (kj):

kj =

b. Transformarea produciei fizice n producie convenional sau echivalent:

qcj = qfj * kj Qc = qcj

Determinarea costului unitar pe unitate echivalent sau convenional (cu/uc):

cu/uc = chi / Qc

Determinarea costului unitar al produsului (cuj):

cuj = cu/uc * kj

C. Procedeul indicilor de echivalen simpli, calculai ca raport invers

Acest procedeu de utilizeaz atunci cnd o parte din cheltuielile de producie sunt direct proporionale cu volumul produciei fizice, iar celelalte cheltuieli se afl n raport invers proporional fa de nivelurile corespunztoare unui anumit parametru, care caracterizeaz produsele fabricate. O asemenea situaie se ntlnete n cazul produciei de piese de mare precizie, fabricrii firelor i fibrelor sintetice etc.

n general, cheltuielile de prelucrare sunt n raport invers proporional cu parametrul de echivalen, iar cheltuielile cu materiile prime i materialele sunt n raport direct proporional cu cantitatea de produse fabricate.

Dac n cazul indicilor de echivalen calculai ca raport direct se poate considera drept caracteristic de baz caracteristica oricrui produs, n cazul acestei variante ntotdeauna se va lua drept baz de referin caracteristica produsului cu nivelul cel mai mic.

Etape:

a. Determinarea indicilor de echivalen (krj):

krj =

b. Transformarea produciei fizice n producie convenional sau echivalent (qcj):

qcj = qfj * krj Qc = qcj

Determinarea costului unitar de prelucrare pe unitate echivalent sau convenional (cu prel/uc):

cu prel/uc = chi / Qc

d. Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului j (cu prel/j):

cu prel/j = cu prel/uc * krj

e. Determinarea costului unitar al produsului j n funcie de cheltuielile materiale (cu mat/j):

cu mat/j = chmat/ Qf

Determinarea costului unitar pe produs:

cuj = cu prel/j + cu mat/j

4. Procedeul echivalrii produsului secundar cu o parte din produsul principal

Acest procedeu de determinare a costului unitar se aplic n acele uniti n care din procesul de producie rezult un produs principal i unul secundar. De exemplu, este cazul schelelor petroliere, din care pe lng iei (produs principal) se obine i gazul de sond (produs secundar) sau bateriile de cocs, n care pe lng cocs (produs principal) se obine i gazul de cocs (produs secundar).

Pentru determinarea costului unitar este necesar s se echivaleze cantitativ produsul secundar cu produsul principal dup anumite rapoarte astfel:

a. Transformarea produsului secundar n produs principal (qsp), astfel nct toat producia devine teoretic principal (Qtp):

Qtp = qp + qsp

unde: qp = cantitatea de produs principal

b. Determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar (Chs):

Chs = Chi /Qtp * qsp

c. Determinarea cheltuielilor ce revin produsului principal (Chp):

Chp = Chi - Chs

d. Determinarea costului unitar:

cu/p = Chp /qp

cu/s = Chs /qs

e. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului sau valorii rmase)

Acest procedeu se utilizeaz n situaia n care din procesul de fabricaie rezult un produs principal i unul sau mai multe produse secundare. Procedeul presupune evaluarea produsului secundar la un cost prestabilit, dup care se determin costul unitar al produsului principal dup formula:

cu/p = Chi - (qs * p)I / qp

Concepte i noiuni cheie: cheltuieli, procedee, repartizare, cheltuieli mixte, prestatii reciproce, prestatii externe, decontare, cost unitar.

ntrebri de evaluare a cunotinelor:

1) Care sunt posibilitatile de cuantificare a cheltuielilor?

2) Ce intelegeti prin cheltuieli directe si indirecte?

3) Cum pot fi repartizate cheltuielile indirecte? Precizati cateva baze de repartizare.

4) Indicati metodele de separare a cheltuielilor mixte.

5) Care sunt metodele aplicabile prestatiilor reciproce?

BIBLIOGRAFIE MINIMAL

Calin, O., Nedelcu, M., Man, M. Contabilitate manageriala, Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 2008

Caraiani, C., Dumitrana, M. Contabilitate si control de gestiune, Editura InfoMega, Bucuresti, 2004

Diaconu,P Contabilitate manageriala, Editura Economica, Bucuresti 2006

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000

UNITATEA DE NVARE IV

METODE DE CALCULATIE A COSTURILOR BAZATE PE CONCEPTUL COSTULUI COMPLET

(FULL-COSTING)

4.1 Metoda global

Metoda global se aplic de ctre unitile care realizeaz o producie omogen (un singur produs) i care nu prezint la sfritul perioadei semifabricate sau producie neterminat. n situaia n care aceasta totui exist, ea este constant. Unitile care pot aplica aceast metod sunt: industria energetic, fabricile de crmizi, fabricile de ciment, hidrocentralele etc.

Identificarea cheltuielilor de producie se realizeaz direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat; ele au, deci, un caracter direct.

Costul de producie unitar se obine prin nsumarea tuturor cheltuielilor nscrise n calculaia pe produs. Cheltuielile care au caracter direct (materii prime, salarii directe, contribuia la asigurrile sociale i protecia social etc.) se nregistreaz n cursul perioadei (lunii) n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz. Cheltuielile cu caracter indirect (cheltuielile comune ale seciilor i cheltuielile generale ale unitii) se evideniaz distinct, cu ajutorul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie i respectiv, 924 Cheltuieli generale de administraie.

Evidenierea cheltuielilor pe grupe de cheltuieli, respectiv directe i indirecte (dei toate cheltuielile au caracter direct fa de produsul realizat) este impus de necesitatea cunoaterii structurii costurilor, analizrii i controlului acestora.

La sfritul perioadei de gestiune, aceste cheltuieli se vireaz n contul 921, fr calcul de repartizare. Prin urmare, costul unitar al unui produs se va determina raportnd totalul cheltuielilor evideniate n debitul contului 921 la cantitatea de produse fabricate.

4.2 Metoda pe faze

Metoda ce calculaie pe faze se aplic n unitile patrimoniale care au ca obiect producia de mas, caracterizat prin fabricarea unor cantiti mari de produse, care prezint stabilitate n ceea ce privete nomenclatura lor (de exemplu: uniti din industria alimentar, industria textil, industria chimic, minier i carbonifer, rafinrii de prelucrare a petrolului etc.). Aceste produse se obin de regul n cadrul unor faze succesive de prelucrare a uneia sau mai multor materii prime.

Calculaia pe faze implic desfurarea lucrrilor privind determinarea costului potrivit urmtoarei scheme de principiu, specific metodelor de tip total:

colectarea cheltuielilor directe pe faze i a cheltuielilor indirecte pe sectoare de cheltuieli;

repartizarea cheltuielilor indirecte determinate pe sectoare asupra fazelor de calculaie;

determinarea costului unitar al semifabricatelor i produselor finite.

Aplicarea metodei de calculaie pe faze la condiiile concrete care exist n cadrul unei ntreprinderi presupune gsirea unor soluii de rezolvare pentru o serie de probleme, cum sunt:

stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;

reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;

repartizarea cheltuielilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute simultan din aceeai faz.

Fazele de calculaie se stabilesc prin divizarea procesului tehnologic n punctele sale cheie, fie prin compararea cu alte uniti (cu condiia ca procesul tehnologic s fie acelai), fie prin observaie.

Fazele de calculaie stabilite se vor simboliza, iar simbolul atribuit fiecrei faze se va regsi pe fiecare document care consemneaz efectuarea consumului i producia realizat n cadrul lor. Pe fazele de calculaie se identific cheltuielile directe i cheltuielile indirecte. Cheltuielile directe se nregistreaz n contul 921 Cheltuielile activitii de baz, deschis n analitic pe faze, pe purttori de cost i pe articole de calculaie. Cheltuielile indirecte se contabilizeaz folosind conturile 923 Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie.

La sfritul perioadei de gestiune, cheltuielile colectate n debitul conturilor 923 i 924 pe feluri de cheltuieli se repartizeaz folosind procedeul suplimentrii. Astfel, contul 921 prezint n acest moment totalul cheltuielilor de producie care vor fi luate n calcul la determinarea costului unitar.

Lucrrile de calculaie a costurilor trebuie organizate astfel nct n costul unitar sau total s se includ cheltuielile de producie n dependena lor fa de stadiile de prelucrare. n stadiile de prelucrare pot rezulta semifabricate, care pot fi sau nu depozitate.

n raport cu specificul procesului tehnologic i de criteriile de delimitare a fazelor, metoda de calculaie pe faze poate fi elaborat n dou variante:

Varianta cu semifabricate

Varianta fr semifabricate

Metoda de calculaie pe faze, varianta cu semifabricate este utilizat de acele uniti patrimoniale cu un proces tehnologic ndelungat i care execut un numr restrns de produse, iar dup fiecare faz se obin semifabricate care se depoziteaz ori se vnd (situaie n care este necesar cunoaterea costului acestora n fiecare faz de calculaie).

n fiecare faz se colecteaz cheltuielile directe i cheltuielile indirecte. Astfel, costul semifabricatului dintr-o faz se transfer n faza urmtoare, rezultnd n final costul produsului finit.

Metoda de calculaie pe faze, varianta fr semifabricate este utilizat de ctre acele uniti patrimoniale care obin semifabricate ce urmeaz mai multe etape succesive de prelucrare.

Costul efectiv al produsului finit se determin adugnd la cheltuielile cu materiile prime cheltuielile de prelucrare din toate fazele prin care trece produsul respectiv. De aici apare necesitatea determinrii costului de producie faz intermediar numai pentru cheltuielile directe i indirecte de prelucrare, fr a lua n considerare costul semifabricatelor.

Modelul de calcul al costului n cadrul metodei pe faze, varianta fr semifabricate este de forma:

Costul total al produsului finit=(Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte)

Costul unitar al produsului finit=Costul total / cantitatea de produse finite obinute

Pentru repartizarea cheltuielilor de producie asupra produselor obinute din procesul de producie, se impune cunoaterea i valorizarea produselor principale i a produselor secundare (n situaia n care din procesul de producie rezult mai multe produse concomitent). Astfel, pentru determinarea costului produselor principale se pot folosi procedeele specifice (procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalen), iar pentru cuantificarea produselor secundare se pot utiliza procedeul deducerii valorii produselor secundare sau procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu o parte din produsul principal.

4.3 Metoda pe comenzi

Metoda pe comenzi se aplic n unitile cu producie individual sau de serie (ex.: ntreprinderi din industria constructoare de maini, industria electrotehnic, ntreprinderi de maini-unelte ).

Aparinnd metodelor de tip absorbant, lucrrile de calculaie specifice metodei pe comenzi se bazeaz, deci, pe antecalculaie i postcalculaie. Purttorul (final) de cheltuieli n antecalculaie este produsul, lucrarea, serviciul, iar n calculaia efectiv (postcalculaie) este comanda (utilizat pentru urmrirea i nregistrarea costurilor).

Obiectul comenzii difer n raport de modul de organizare a produciei individuale sau de serie. Astfel, n cazul n care producia este individual, calculaia se organizeaz n varianta fr semifabricate, iar dac producia este de serie, calculaia poate fi organizat fie n varianta cu semifabricate, fie n varianta fr semifabricate.

Metoda pe comenzi, varianta cu semifabricate se aplic de ctre acele uniti ale cror produse finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble pariale, independente ntre ele sau cumprate de la teri.

Stabilirea costului unitar al produselor finite presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblelor, pieselor;

elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i al pieselor brute;

elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit, care cuprinde, pe lng costul semifabricatelor, subansamblelor, pieselor, i cheltuielile cu mbinarea i/sau articularea mecanic a prilor componente ale produsului finit.

Relaia de calcul pentru determinarea costului unitar n varianta cu semifabricate este:

Costul unitar al produsului finit: cu = (qs * cs)p + (ChDx + ChIy)a/Q

unde: cu = costul unitar; ; qs = consumul specific; cs = costul semifabricatului; p = piese, repere, subansamble sau semifabricate; ChD = cheltuieli directe; ChI = cheltuielile indirecte; Q = cantitatea de produse finite obinute; x i y = articole de calculaie; a = asamblare.

Metoda pe comenzi, varianta fr semifabricate se aplic de ctre unitile cu producie individual i de serie, unde comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse. Prin calculaie nu se mai realizeaz separarea cheltuielilor pe repere sau piese.

Relaia de calcul pentru determinarea costului unitar n varianta fr semifabricate este:

Costul unitar al produsului finit: cu = (ChDx +ChIy)s/Q

unde: s = secii de producie.

4.4 Metoda standard-cost

Calculaia costurilor standard are ca obiectiv stabilirea limitelor maxime privind cheltuielile necesare realizrii produciei programate.

Costul standard reprezint un cost complet, care implic determinarea unor standarde sau norme privind costurile directe de producie (materii prime / materiale, manoper) i costurile indirecte (consumurile nregistrate n cadrul seciilor, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere).

Ulterior, pe baza acestor standarde se efectueaz bugetarea cheltuielilor directe i bugetarea cheltuielilor indirecte, determinndu-se, n final, costurile standard sau normate pe produs. n componena acestor costuri se regsesc, de regul, trei articole de calculaie: materiale, manoper i costuri de regie.

Utilizarea costului standard se justific prin faptul c este n msur s determine apriori cantitile de resurse (i valoarea acestora) care vor fi utilizate pentru producia de bunuri sau servicii obinut n scopul valorificrii ctre clieni. Din punct de vedere contabil, determinarea cu anticipaie a costurilor reprezint o etap important n activitatea ntreprinderii, deoarece ea servete unui dublu scop: evalurii rapide a produciei obinute i controlului gestiunii prin analiza diferenelor dintre costurile efective i cele prestabilite.

Calculaia costurilor standard pe produs se realizeaz naintea nceperii anului de gestiune, meninndu-se, de regul, nemodificat pn la sfritul anului luat n calcul. Dac apar modificri importante la cheltuielile standard, calculaia efectuat la nceputul anului se actualizeaz pe parcurs.

Calculaia costurilor se reduce la o singur calculaie, cea a costurilor standard (costuri antecalculate), care constituie baza de plecare n stabilirea preurilor de vnzare, nemaifiind necesar calculaia costului efectiv. Costul efectiv al produciei obinute se determin prin adugarea sau scderea abaterilor la costurile standard.

Problemele specifice metodei calculaiei costurilor standard sunt:

a) Elaborarea calculaiilor standard pe produs;

b) Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la costul standard;

c) Calcularea costurilor de producie efective, potrivit specificului acestei metode.

A. Elaborarea calculaiilor standard pe produs

n cadrul acestei etape de urmrete determinarea standardelor pentru materiale, manoper, elaborarea bugetelor de cheltuieli standard i calculul costului standard pe produs.

1. Determinarea costurilor standard pentru materiale. Costurile standard pentru materiale se obin pondernd consumurile standard i preurile de aprovizionare standard, conform relaiei:

CSMAT = (Qs * Ps)

unde: CSMAT = costul standard pentru materiale

Qs = consum (cantitate) standard

Ps = pre de aprovizionare standard

Standardele cantitative de materiale se elaboreaz de ctre personalul tehnic pe baza documentaiei tehnice i reprezint mrimea consumurilor specifice, cu caracter de norm, lund n considerare condiiile n care se va desfura procesul de producie; se vor lua n considerare cantitatea necesar, calitatea materialelor, tipul, dimensiunea, posibilitile de procurare, operaiile de prelucrare pe care le comport.

Preurile de aprovizionare standard au caracter de etalon i pentru stabilirea lor se poate folosi una dintre metodele:

varianta preurilor medii dintr-o perioad mai ndelungat (5-10 ani);

varianta folosirii preurilor din perioada imediat precedent;

varianta trendului, care ine seama de tendina micrii preurilor n perioada luat n calcul.

2. Determinarea costurilor standard pentru manoper. Costurile standard pentru manoper se obin pondernd standardele de timp i tarifele de salarizare standard, conform relaiei:

CSMAN = (ts * Tss)

unde: CSMAN = costul standard pentru manoper

ts = standard de timp

Tss = tarif de salarizare standard

Standardele de timp se stabilesc avnd n vedere procesele tehnologice standard i procedeele consacrate (msurarea, cronometrarea, aprecierea) pentru stabilirea timpului de munc necesar, cu caracter de etalon. Se completeaz formulare speciale pentru msurarea i studiul timpului de lucru, care cuprinde n final timpul standard pe operaii.

Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii muncitorilor, a datelor cu privire la salariile pltite n perioadele anterioare i a condiiilor de munc din perioadele urmtoare, pentru care se elaboreaz standardele.

3. Elaborarea bugetului cheltuielilor de regie standard. Elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie se realizeaz innd cont de coninutul acestora, precum i de comportamentul diferit pe care l au fa de volumul produciei i de locurile care le ocazioneaz. Astfel, cheltuielile indirecte sunt denumite cheltuieli ale centrelor de analiz i au un dublu scop:

permit calcularea costurilor prestabilite ale unei uniti de lucru pe baza creia se face i repartizarea acestora asupra produselor ce urmeaz a se realiza;

reprezint un instrument de control al cheltuielilor unui centru, prin compararea previziunilor cu realizrile. Specific bugetelor de cheltuieli este faptul c ele permit calculul unitii de lucru n scopul repartizrilor, iar stabilirea cheltuielilor unui centru se determin pondernd coeficientul de repartizare prestabilit cu baza de repartizare.

Calculul costurilor de regie standard presupune utilizarea unor procedee deosebite, datorit coninutului lor eterogen i comportamentului pe care respectivele costuri l au fa de modificarea volumului produciei.

Principalele metode utilizate sunt:

1. Metoda global;

2. Metoda analitic pe grupe i feluri de cheltuieli.

1. Metoda global presupune calculul cheltuielilor de regie standard sub form global, pe fiecare categorie de cheltuieli care intr n structura cheltuielilor de regie: cheltuielile generale de producie i respectiv, cheltuielile de administraie i desfacere.

n situaia n care volumul produciei standard este egal sau aproximativ egal cu volumul produciei medii sau cu volumul produciei din perioada imediat precedent, se pot stabili drept cheltuieli de regie standard: cheltuielile medii sau cheltuielile din perioada imediat precedent.

n cazul n care volumul produciei standard difer de cel al produciei medii sau al produciei din perioada imediat precedent, se parcurg urmtoarele etape:

Determinarea procentului de modificare a volumului produciei :

p % = * 100 - 100

unde:

p% = ponderea procentual pe care o deine producia standard n producia medie;

Qs = producia standard;

Qm = producia medie.

1) Determinarea cheltuielii corelate:

Cc=Ch+Ch * p%

unde: Cc = cheltuieli corelate;

Ch = cheltuieli medii

Determinarea cheltuielilor standard, n funcie de un factor stimulativ:

Cs=Cc-Cc * fs

unde: Cs = cheltuieli standard;

fs = factor de stimulare

b) Metoda analitic presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector (secie, atelier) n parte, iar n cadrul acestuia pe feluri de cheltuieli. n cadrul bugetului cheltuielilor de producie pentru o secie, nivelul cheltuielilor se va determina n mod diferit astfel:

I. Nivelul cheltuielilor fixe se va menine constant.

II. Pentru determinarea cheltuielilor variabile standard se parcurg urmtoarele etape:

Determinarea cotei de cheltuieli variabile unitare (cvu):

cvu =

unde: Chvm =cheltuiala variabil medie;

Qm = volumul produciei medii.

a) Determinar