Contabilitate Manageriala - Suport Curs

download Contabilitate Manageriala - Suport Curs

of 33

description

Contabilitate Manageriala - Suport Curs

Transcript of Contabilitate Manageriala - Suport Curs

Modulul: Contabilitate n asigurri I

Modulul: Contabilitate n asigurri I

(suport de curs)

Capitolul 1. Introducere n studiul contabilitii ntreprinderilor

1. Obiective

Prezentarea unei perspective internaionale asupra practicilor contabile;

nelelegerea diferenierilor sistemelor contabile naionale i a principalelor probleme cu care se confrunt companiile multinaionale n plan informaional;

nelegerea nevoii de armonizare contabil internaional;

Studierea mutaiilor survenite n contabilitatea romneasc n urma ncercrii de armonizare cu directivele europene i cu standardele contabile internaionale (IAS/IFRS).

2. Cauzele diferenierilor dintre sistemele contabile naionaleUnul din pericolele studierii doar a contabilitii unei ri (de ex. contabilitatea romneasc) este de a crede c toate sistemele contabile sunt echivalente, altfel spus, c rapoartele financiare ntocmite n conformitate cu diferite refereniale naionale sunt comparabile i pot fi folosite nemijlocit pentru luarea deciiziilor.

Or, odat cu lrgirea perspectivei se va constata c, dimpotriv, sistemele contabile naionale nu sunt echivalente, fiind caracterizate de norme i practici care difer n funcie de contextul local. Prin urmare, informaiile contabile furnizate prin rapoartele financiare ntocmite n conformitate cu un anumit referenial naional nu pot fi folosite ca atare n procesul decizional dect ntr-un context naional, ele pierzndu-i relevana imediat i comparabilitatea la nivel internaional. Pentru a da doar un singur exemplu, amintim cazul celebrei companii Deimler-Benz, care avnd conform normelor contabile germane un profit net de 615 milioane de mrci germane (DM), vrnd s coteze la bursa din New York i fiind nevoit s-i retrateze situaiile financiare conform referenialului american, a trebuit sa raporteze o pierdere de 1,8 miliarde DM.

nrebarea care apare n mod firesc este care sunt cauzele acestor diferenieri ntre diferite sisteme contabile naionale? Rspunsuri la aceast ntrebare au fost date de numeroase studii care au identificat n principal urmtorii factorii ca fiind cei care determin diferenierile dintre referenialele contabile naionale, i anume:

Sistemele de drept (drept scris sau cutumiar);

Structura furnizorilor de fonduri (investitori sau creditori bancari);

Rolul fiscalitii (contabilitate deconectat de fiscalitate sau nu);

Rolul profesiei contabile liberale (opozabil rolului statului);

Teoriile i teoreticienii;

Factori culturali;

Accidente ale istoriei.

3. Clasificari ale sistemelor contabile naionale

a) Dac se au n vedere majoritatea factorilor identificai mai sus, la nivel internaional, se contureaz dou mari grupe de ri, i anume:

rile continental-europene (Frana, Germania, Italia, Elvetia etc); i

rile anglo-saxone (UK, USA, Canada, Australia etc)

cu urmtoarele caracteristici:

ri continental-europeneri anglo-saxone

Sistem de drept scrisSistem de drept cutumiar

Finanatorul principal: sistemul bancarFinanatorul principal: bursa de valori

Contabilitatea conectat la fiscalitateContabilitate deconectat de fiscalitate

Statul joac un rol important n normalizarea contabilProfesia contabil joac un rol important n normalizare

Astfel, n rile anglo-saxone n care finanare se obine n special de la investitori, comunicarea este orientat ctre aportorii de capitaluri. n plus, fiind ri de drept cutumiar, normalizarea contabil se efectueaz printr-un minimum de reglementare legal i, n cea mai mare parte, prin norme elaborate de profesia contabil liberal. Aceasta ofer o mult mai mare flexibilitate actului de producere i difuzare a informaiei contabile, un rol important jucndu-l raionamentul profesional.

Principalul utilizator al situaiilor financiare fiind investitorul, calculele taxelor i impozitelor pe baza datelor contabile joac un rol secundar, contabilitatea fiind deconectat de fiscalitate, ea avnd n principal rolul de a asista procesul de investire la bursa de valori.

n schimb, n rile continental europene, fiind ri de drept scris, reglementarea legal joac un rol determinant n normalizarea contabil, ceea ce confer o flexibilitate mult mai redus sistemului contabil, caracterizat printr-o uniformitate ridicat. Bncile fiind principalul aportor de resurse, sistemul contabil va fi unul mai pesimist, n care rezervele i provizionele se constituie cu mai mult uurin.

ntruct statul este implicat ntr-o proporie semnificativ n normalizare, contabilitatea va juca un rol important n determinarea taxelor i impozitelor datorate de ctre firme, altfel spus, n rile continental europene, sistemul contabil este conectat la fiscalitate.

Pe lng o astfel de grupare general care clasific sistemele contabile n dou mari categorii, exist i numeroase studii care fac o analiz mai fin a referenialelor contabile naionale plecnd de la un factor de difereniere. n continuare vor fi prezentate doua astfel de clasificri crora li se acord un rol important n literatura de profil, i anume clasificarea lui Gray (1988) pe baza factorilor culturali i pe cea a lui Nobes (1998) care are la baz sistemele de finanare.b) Clasificarea culturalist

Gray (1988) ncearc s explice diferenierea sistemelor contabile pe baza factorilor culturali. El are ca punct de plecare: studiul lui Hofstede referitor la valorile culturale n contextul practicilor i teoriilor organizaiilor.

Hofstede caracterizeaz cultura prin 4 dimensiuni:

Individualism vs. Colectivism: dimensiuni care caracterizeaz legturile ntre indivizi n interiorul societii; n rile caracterizate de un nivel ridicat al individualismului (de ex. USA, Australia, UK, Olanda), legturile ntre indivizii sunt foarte slabe, indivizii urmresc doar interesele proprii sau ale familiei lor, fiecare membru bucurndu-se de un grad mare de libertate; n schimb, n rile caracterizate de un nivel ridicat al colectivismului (de ex. Guatemala, Columbia, Pakistan), legturile ntre indivizi sunt foarte puternice, indivizii urmresc interesele grupului din care fac parte, fr s aibe alte opinii, diferite de cele ale grupului, care la rndul su i protejeaz membrii;

Distan ierarhic mare sau mic: dimensiuni care caracterizeaz acceptarea inegalitilor de putere/bogie; n ri n care distana ierarhic este mare (Filipine, Venezuela, India, Frana, Belgia) indivizii accept uor inegalitatea de putere/bogie, ceea ce nu este valabil pentru ri n care distana ierarhic este mic (Danemarca, Israel, Austria) i n care exist tendina de a atenua aceste inegaliti;

Control asupra incertitudinii: caracterizeaz acceptarea sau nu a incertitudinii; n ri cu un control slab al incertitudinii indivizii accept uor incertitudinea, ceea ce nu se ntmpl n rile cu un control pusternic asupra incertitudinii, n care indivizii caut securitatea i evitarea riscurilor.

Masculinitate vs. Feminitate: caracterizeaz diviziunea rolurilor sociale ale sexelor, respectiv acceptarea unor valori masculine sau feminine; valorile masculine constau n competiie i realizarea de fapte vizibile (dobndirea de bani, avere, statut socieal etc.), pe cnd cele feminine pun relaiilor personale naintea banilor, promoveaz grija pentru calitatea vieii, protecia social, protecia mediului.

Gray (1988) plecnd de la raionamentul lui Hofstede, ncearc s identifice patru dimensiuni care s caracterizeze un sistem contabil:

Influena profesiei vs. Control legal (professionalism vs. statutory control, engl.): dimensiune care caracterizeaz influena profesiei contabile n normalizarea contabil i n raportarea financiar;

Uniformitate vs. Flexibilitate (uniformity vs. flexibility, engl.): dimensiune care caracterizeaz preferina pentru permanena metodelor i comparabilitatea informaiilor;

Pruden vs. Optimism (conservatism vs .optimism, engl.): caracterizeaz nivelul de pruden implicat n raportarea financiar;

Discreie vs. Transparen (secrecy vs. transparency, engl.): caracterizeaz nivelul de discreie implicat n procesul de comunicare financiar.

Gray a pus in legtur dimensiunile culturale identificate de Hofstede cu aceste dimensiuni contabile, ncercnd s arate cum factorii culturali difereniaz sistemele contabile la nivel internaional. Altfel spus, valorile culturale influeneaz valorile contabile care dau caracteristicile sistemului contabil (cum se efectuaeaz normalizarea i impunerea regulilor, cum se evalueaz activele i profiturile, cum se realizeaz comunicarea cu utilizatorii) dup cum urmeaz:

Astfel, conform ipotezelor lui Gray, rile cu un nalt nivel de colectivism vor avea n plan contabil o tendin de discreie informaiile contabile se difuzeaz doar pentru a servi unui grup restrns de utilizatori. De asemenea, un nivel ridicat de discreie vor avea i sistemele contabile ale rilor cu distan ierarhic mare, comunicarea informaiei va fi limitat pentru a prezerva inegalitatea de putere si avere.

n schimb rile cu valori masculine vor avea sisteme contabile caracterizate de transparen, n astfel de ri existnd tendina de comunicare a rezultatelor i succeselor.

rile care nu accept uor incertitudinea, vor manifesta o tendin de pruden, care n plan contabil se va regsi subevaluarea activelor i a profiturilor.

rile cu un nalt nivel de colectivism vor avea sisteme contabile putin flexibile, cu o profesie contabil puin implicat n normalizarea contabil.

c) Clasificarea pe baza sistemelor de finanarea

Nobes (1998) ncearc s explice diferenierea sistemelor contabile pe baza sistemelor de finanare. Spre deosebire de Gray (1988), care consider factorii culturali direct implicai n diferenierea sistemelor contabile, Nobes (1998) consider c factorul cel mai important l reprezint sistemul de finanare, factorii culturali avnd doar o inciden indirect asupra sistemului contabil:

n funcie de sistemul de finanare, Nobes (1998) clsific sistemele contabile n dou clase clasa A i clas B:

Acest raionament nu este ns valabil pentru toate rile i n special pentru rile n curs de dezvoltare. Exist ri (de ex. Romnia, Bulgaria etc), care, dei nu au un sistem de finanare bazat pe bursa de valori, au un sistem contabil orientat ctre investitori.

Din acest motiv, studiul lui Nobes (1998) mai ia n calcul i o alt variabil, i anume suficiena cultural. n funcie de acest criteri rile se mpart n:

ri suficiente cultural (SC)

ri dominate cultural (DC),

clasificarea prezentat mai sus fiind valabil doar pentru rile SC:

ri SC cu finanare extern bursier au sisteme contabile Clas A;

ri SC cu financiarizare extern redus au sisteme contabile Clas B;

De asemene rile SC n care sistemul de finanare evolueaz spre finanare extern, vor trece de la Clasa B la Clasa A.

n schimb, rile DC vor adopta sisteme contabile clas A sau B n funcie de referenialul cultural indiferent de sistemul propriu de finanare.

4. Armonizarea contabil internaional

Creterea fluxurilor internaionale de mrfuri i capitaluri a impus ns univesalizarea accesului la o informaie contabil avnd diferite origini naionale, de aici rezultnd nevoia de un sistem contabil internaional rezultat n urma unui proces de normalizare contabil internaional care s atenueze disparitile naionale n materie de practici contabile.

Dei la realizarea armonizrii contabile pe plan internaional contribuie mai multe organizaii interguvernamentale i organizaii ale profesiei contabile, procesul de normalizare contabil este marcat de lucrrile a dou organisme: Uniunea European (UE) i Comitetul pentru Standardele Contabile Internaionale (International Accounting Standards Board IASB).

La nivelul Uniunii Europene, normalizarea contabilitii firmelor face parte din procesul armonizrii dreptului societilor comerciale pentru rile membre. Lucrrile de armonizare contabil la nivel europen, ncepute n anii 70, s-au concretizat n mai multe directive, dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societilor de capitaluri, emis n 1978, Directiva a VII-a privind conturile consolidate (ale grupurilor de societi), emis n 1983, Directiva a VIII-a privind auditul legal al situaiilor financiare, emis n 1984.Directivele contabile europene sunt texte normative cu caracter obligatoriu pentru statele membre ale UE, dar aplicarea lor se realizeaz ntr-un termen prevzut de fiecare directiv, prin ncorporarea prevederilor lor n dreptul contabil al fiecrei ri. Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi legiferate prin normele contabile ale fiecrei ri membre a UE, ceea ce a fcut ca n reglementrile contabile ale rilor comunitare s se menin nc importante diferenieri.

n ce privete Comitetul pentru Standardele Contabile Internaionale (IASB), acesta constituie astzi forumul cel mai influent i mai preocupat de elaborarea de norme contabile care s fie aplicate la scar mondial. IASB (fostul IASC) este un organism independent de drept privat, cu sediul la Londra, constituit n 1973 printr-un acord ntre organismele profesiei contabile din nou ri, cu scopul de a formula i de a publica, n interes general, norme contabile care s fie utilizate pentru ntocmirea i publicarea situaiilor financiare i promovarea acceptrii i aplicrii acestor norme n lume, precum i pentru desfurarea de activiti cu caracter general pentru a mbunti i a armoniza reglementrile, normele contabile i procedurile privind prezentarea situaiilor financiare.

Dup 1983, IASB are ca membri toate organismele profesiei contabile care sunt membre ale Federaiei Internaionale a Experilor Contabili (International Federation of Accountants IFAC). La 1 ianuarie 2000, existau 143 de membri din 104 ri. Finanarea IASB este asigurat att de membrii si, prin IFAC, ct i din alte surse, cum sunt contribuiile instituiilor financiare, ale marilor firme i ale marilor cabinete de contabilitate. Pn n prezent, IASB a elaborat un cadru contabil conceptual i peste 40 de norme contabile internaionale (International Accounting Standards IAS). Odat cu schimbarea denumirii de IASC n IASB, n anul 2001, normele contabile internaionale emise de IASB sunt denumite norme internaionale de raportare financiar (International Financial Reporting Standards IFRS), pstrndu-se denumirea de norme IAS pentru cele emise pn n iulie 2001. Pn n prezent (2005) au fost elaborate ase IFRS-uri.

Accesul la finanarea de pe o pia de capital este condiionat de ndeplinirea unor condiii privind comunicarea financiar, fixate prin normele contabile locale. ns, datorit importanei pieelor financiare americane n finanarea economiei mondiale, referenialul contabil american (Generally Accepted Accounting Principles US GAAP) exercit o influen major n procesul normalizrii contabile internaionale. Importana normelor contabile americane este ntrit i de organismul de reglementare a pieei de capital (Securities Exchange Commission SEC), care consider c numai normele contabile americane (US GAAP) constituie un referenial contabil de nalt calitate, care poate garanta securitatea investitorilor americani. n consecin, orice companie care dorete s apeleze la o finanare de pe pieele americane trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare n conformitate cu US GAAP.

Pe un asemenea fundal, pricipalii actori ai piee globale (societile cotate, analitii financiari i investitorii, organismele de reglementare etc.) au nceput din ce n ce mai mult s fie interesai n existena unui referenial contabil unic, reprezentat de norme contabile de bun calitate, care s permit comunicarea financiar ntre operatorii de pe pieele internaionale de capitaluri.

Soluia de compromis a fost gsit n octombrie 2002, organismul internaional de normalizare contabil (IASB: International Accounting Standards Board, engl.) i cel american (FASB: Financial Accounting Standards Board, engl.) semnnd la acea dat un acord (numit de la Norwalk, sediul FASB), avnd ca finalitate asigurarea unei convergene mai important a referenialelor contabile emise de cele dou organisme de reglementare contabil. Oficialii celor dou organisme de normalizare contabil au declarat c asigurarea convergenei normelor contabile la nivel mondial semnific alinierea normelor contabile considerate de baz, prin adoptarea variantei doctrinare considerat cea mai bun: dac norma american (US GAAP) este mai bun se schimb norma internaional i invers. Pe de alt parte, convergena presupune i o aliniere a referenialelor contabile naionale la normele IFRS emise de IASB, pn la aceast dat IASB realiznd o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabil din diferite ri.

Procesului de convergen este vizibil pentru lucrrile IASB: ntr-o prim faz, de amelioare a normelor IAS existente, au fost revizuite mai multe norme IAS, una a fost abrogat (IAS 15) iar altele costituie nc obiectul unui proiect separat de ameliorare (IAS 32 i 39 privind instrumentele financiare). n plus, au fost adoptate norme noi, (cele ase norme IFRS), convergente cu referenialul contabil american.

n ceea ce privete, Romnia, odat cu trecerea la modelul economiei de pia, contabilitatea firmelor romneti a fost i este supus unor reconstruiri succesive, menite s o transforme dintr-un memorizator al faptelor economice ntr-un instrument de gestiune a afacerilor.

ntr-o prim etap, nceput dup 1990, s-a realizat o reform prin care s-a urmrit formarea unui drept contabil romnesc care s cuprind concepte i practici contabile specifice ntreprinderilor care opereaz n condiiile economiei de pia i prin care s-a realizat o anumit armonizare cu normele contabile europene. Practic, noile reglementri contabile s-au aplicat de la 1 ianuarie 1994 pentru toate ntreprinderile, exclusiv societile bancare, i au asigurat o anumit compatibilizare cu practicile contabile prevzute de directivele contabile europene, reforma contabil inspirndu-se din contabilitatea francez. Societile bancare au adoptat un sistem contabil tot de inspiraie francez, ncepnd cu 1 ianuarie 1998. Din anul 2000, contabilitatea ntreprinderilor din ara noastr a intrat ntr-o alt faz a evoluiei ei. Procesul actual trebuie s reprezinte o alt etap, de dezvoltare a celei precedente, prin asigurarea compatibilizrii contabilitii firmelor romneti cu evoluiile dreptului contabil internaional.Astfel, din anul 2000, o serie de ntreprinderi romneti considerate mari intr sub incidena aplicrii normelor contabile internaionale (IAS). Aplicarea normelor contabile internaionale este conceput de principalul normalizator contabil din Romnia, Ministerul Finanelor Publice, ca un proces gradual. n acest scop, pentru exerciiul financiar 2000, normele IAS s-au aplicat n paralel cu actualele reglementri contabile, prin ntocmirea a dou seturi de situaii financiare de ctre aproape 200 de ntreprinderi, ntre care se includ societile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale i societile comerciale cotate pe piaa RASDAQ. ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, s-a prevzut aplicarea normelor IAS pentru alte categorii de ntreprinderi, n mod ealonat, n funcie de mrime, astfel nct, pn la 31 decembrie 2005, toate ntreprinderile considerate mari care ndeplinesc dou dintre cele trei criterii indicate de Ministerul Finanelor Publice (cifra de afaceri a anului anterior de peste 5 milioane de euro, total active pentru anul anterior de peste 2,5 milioane de euro i un numr mediu de salariai ai anului anterior de 50) s intre sub incidena normelor contabile internaionale. Situaiile financiare ale acestor ntreprinderi sunt supuse auditului legal exercitat de auditori financiari aflai sub tutela Ministerului Finanelor Publice. Pentru toate celelalte ntreprinderi au fost elaborate reglementri contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aplicabile de la 1 ianuarie 2003, reglementri care sunt de fapt o variant simplificat a normelor pentru contabilitatea firmelor considerate mari.

ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, practic contabilitatea firmelor romneti va funciona n dou viteze: un ealon de ntreprinderi considerate mari, care vor aplica normele IAS, i un alt ealon de ntreprinderi considerate mici i mijlocii, care vor aplica, ncepnd cu anul 2003, o variant simplificat a normelor IAS. Din cte constatm, n ara noastr, normalizatorul contabil i-a definit poziia fa de normele IAS considerndu-le, pentru unele ntreprinderi, ca un substitut al normelor naionale.

Datorit acceptrii referenialului contabil emis de IASB ca referenial unic pentru ntocmirea situaiilor financiare ale firmelor cotate pe pieele financiare, n continuare prezentam cadrul conceptual i elementele definitorii ale referenialului contabil emis de IASB. Capitolul 2: Cadrul contabil conceptual internaional (IASB)

Cadrul contabil conceptual este o metanorma care servete drept ghid att pentru normalizarea contabil (emiterea de norme contabile) ct i pentru aplicarea acestora n practic sau soluionarea unor cazuri pentru care nu exist norme. El stabilete:

obiectivul situaiilor financiare; utilizatorii informaiei contabile;

situaiile financiare;

elementele situaiilor financiare;

criteriile de recunoatere ale elementelor situaiilor financiare.

a) Obiectivul situaiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaional: Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii privind poziia financiar, performanele i modificarea poziiei financiare aferente unei ntreprinderi n vederea fundamentrii deciziilor unor categorii largi de utilizatori.

b) Utilizatorii informaiei contabile

Cadrul contabil internaional numete urmtoarele categorii de utilizatori ai situaiilor financiare:

investitorii actuali i poteniali;

creditori financiari;

parteneri comerciali (cleni, furnizori);

salariaii;

managerii;

statul;

publicul.

c) Situaiile financiare

Cadrul contabil internaional: solicit ntocmirea a cinci tipuri de situaii financiare:

1. Bilanul contabil (balance-sheet, engl.);

2. Contul de profit i pierdere (income statement, engl.);

3. Tabloul fluxurilor de trezorerie (cash-flow statement, engl.)

4. Tabloul variaiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.);

5. Politici contabile i note explicative (accounting policies and explainatory notes, engl.).

d) Elementele situaiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaional definete cinci elemente ale situaiilor financiare:1. Active (assets, engl.): resurse controlate de ntreprindere, provenite din tranzacii sau evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare;

2. Datorii (liabilities, engl.): obligaii prezente ale ntreprinderii provenite din tranzacii sau evenimente trecute i de la care se ateapt ieiri de beneficii economice viitoare;

3. Capitaluri proprii (owners equity, engl.): interesul rezidual al proprietarilor n activele firmei dup deducerea datoriilor;

4. Venituri (revenues, engl.): creteri de beneficii economice viitoare sub form de creteri de active sau diminuri de datorii, care au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii diferit de cea legat de contribuiile proprietarilor;

5. Cheltuieli (expenses, engl.): diminuri de beneficii economice viitoare sub form de micorri de active sau creteri de datorii, care au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii diferit de cea legat de distribuirile n favoarea proprietarilor.

e) Criterii de recunoatere a elementelor situaiilor financiare

Cadrul contabil conceptual internaional cere ca dou criterii s fie ndeplininite pentru a putea recunoate un element n situaiile financiare:

1. Probabilitate mare de generare/diminuare de beneficiilor economice viitoare;

2. Modalitate fiabil (credibil) de evaluare.

Aplicaie: Care dintre unrmtoarele elemente nu pot fi recunoscute ca active conform cadrului conceptual internaional (IASB):

Impozitul pe profit de plat la finele exerciiului;

Echipamente industriale achiziionate cu 2 ani nainte la un cost de 200.000.000lei. Durat economic de via estimat la data achiziiei: 15 ani. Durat util de via 3 ani. Valoare rezidual 160.000.000lei;

Charisma managerului;

Mijloace de transport achiziionate cu 7 ani nainte la un cost de achiziie de 50.000.000lei. Durat economic de via estimat la data achiziiei: 10 ani. Durat util de via: 7 ani. Valoare rezidual 0lei.

Marfuri achiziionate la un cost de 100.000.000lei, pre actual de vnzare 110.000.000lei.

Prototipul unui utilaj (rezultat al activitii de cercetare-dezvoltare a firmei), evaluat la un cost de producie de 300.000.000 lei, dar a crui fezabilitate economic nu a fost nc demonstrat.

Argumentai rspunsul.

f) Principiile contabile

Principiile contabile sunt enunuri teoretice cu grad mare de generalitate, acceptate de comunitatea profesional pentru ntocmirea i difuzarea informaiei contabile, cele mai des utilizate fiind:

Principiul entitii contabile (the entity principle, engl.) enun faptul c orice organizaie (o ntreprindere de asigurri, o instituie public, un grup de societi comerciale, etc.) este o structur autonom pentru care se organizeaz contabilitatea. n rile de drept latin, entitatea contabil corespunde cu un titular de patrimoniu, respectiv comerciantul, persoan fizic sau juridic. Orice ntreprindere este considerat, din punct de vedere contabil, ca o entitate autonom, care posed un patrimoniu propriu, distinct de cel al proprietarilor i partenerilor si economici i care este obligat s organizeze i s conduc contabilitatea proprie. Principiul entitii presupune c fiecare organizaie trebuie privit ca o unitate de observare a faptelor contabile, pentru care se produc i difuzeaz informaii contabile. Acest principiu are drept consecin organizarea contabilitii de fiecare entitate contabil (privit ca un subiect de drept, ca n cazul persoanelor fizice i juridice sau ca o realitate economic, cum este cazul grupurilor de societi i care nu sunt un subiect de drept), fcndu-se distincia ntre afacere i proprietarii ei. Aplicarea principiului de face mai uor sau mai dificil n funcie de organizarea juridic a afacerii, ca o ntreprindere individual sau una societar. De exemplu, n cazul unei ntreprinderi individuale, unde patronul este i manager, este uneori dificil s se delimiteze unele cheltuieli personale de cheltuielile afacerii.

Principiul cuantificrii monetare, conform cruia n contabilitate sunt reinute doar faptele care pot fi cuantificate monetar, acesta se aplic la toate datele i evalurile contabile i deci, privete toat informaia contabil, indiferent de gradul ei de prelucrare.

Principiului continuitii activitii, care presupune c activitatea ntreprinderii este asigurat ntr-un viitor previzibil, limitat de regul la urmtorul exerciiu financiar, are incidene asupra informaiei contabile din toate situaiile financiare. Astfel, atunci cnd continuitatea activitii nu este asigurat, bilanul contabil este prezentat n valori lichidative, contul de profit i pierdere prezint cheltuielile, veniturile ct i rezultatul nainte de impozitare generate de abandonul de activitate sau lichidare total, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie s furnizeze mrimile fluxurilor nete de trezorerie aferente activitii abandonate distinct de cele aferente activitilor pentru care activitatea este asigurat iar n anex (note) se furnizeaz o serie de informaii privind abandonul de activitate sau lichidarea total (descrierea activitii abandonate, data i faptul care a generat abandonul de activitate, exerciiul n cursul cruia se ateapt terminarea abandonului de activitate, dac acesta poate s fie determinat, preul net de vnzare sau intervalul de preuri ale activelor pentru care ntreprinderea a ncheiat acorduri irevocabile de vnzare, etc). La fel, atunci cnd continuitatea activitii este asigurat, aceast prezumie afecteaz informaia contabil din toate situaiile financiare deoarece toat informaia contabil, i nu doar cea bilanier, este prelucrat pe baza acestei ipoteze.

Principiul costul istoric, conform cruia valoarea contabil, adic valoarea de nregistrare n contabilitate, este valoarea din momentul efecturii tranzaciei, indiferent de variaia puterii de cumprare a monedei. ns, chiar i n economiile cu mare stabilitate monetar, exist o cretere natural a preurilor, motiv pentru care valoarea din momentul efecturii unei tranzacii devine o valoare istoric n raport cu puterea actual de cumprare a monedei n care s-a fcut evaluarea.

Principiul partidei duble, care explic tehnica nregistrrilor contabile. Principiul partidei duble presupune ca orice tranzacie s fie nregistrat, cu aceei sum, n cel puin dou conturi, unul (sau mai multe) debitor (sau debitoare) i unul (sau mai multe) creditor (sau creditoare), asigurndu-se totdeauna egalitatea ntre suma (sau sumele) debitoare i suma (sau sumele) creditoare. Aplicarea partidei duble afecteaz toat informaia contabil deoarece pe baza datelor din conturi se ntocmesc toate situaiile financiare. Doar n anex se prezint i informaii care nu sunt de natur contabil (cum sunt numrul mediu de salariai, prezentarea ntreprinderi, descrierea politicilor i metodelor contabile etc).

Principiului intangibilitii bilanului de deschidere, conform cruia bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent;

Principiului necompensrii: nu sunt admise compensri ntre posturile de activ i cele de pasiv din bilan i nici ntre posturile de cheltuieli i cele de venituri din contul de profit i pierdere, fiecare element trebuind s fie contabilizat n mod distinct.

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului: potrivit acestui principiu, informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic i financiar i nu doar forma lor juridic.

Principiului pragului de semnificaie (sau importanei relative): ntreprinderea trebuie s furnizeze toate informaiile care ar putea influena evalurile i deciziile terilor. Acest principiu, a crui aplicare este legat de judecile profesionale ale contabililor, determin gradul de detaliere a informaiei contabile din situaiile financiare i, n mod special, coninutul anexei.

principiului contabilitii de angajamente, conform cruia tranzaciile i alte evenimente sunt recunoscute n momentul producerii lor, i nu pe msura decontrii lor monetare (plii sau ncasrii, dup caz). Astfel, n contul de profit i pierdere cheltuielile i veniturile sunt recunoscute n momentul angajrii lor, indiferent de data plii cheltuielilor sau ncasrii veniturilor. n cele mai multe cazuri, angajarea corespunde cu transferul de proprietate care se realizeaz odat cu facturarea. De asemenea, practicarea unei contabiliti de angajamente face ca situaiile financiare (bilanul i anexa) s prezinte utilizatorilor informaii privind obligaiile de plat i sumele de ncasat.

Principiul conectrii cheltuielilor la venituri, este n legtur cu recunoaterea veniturilor i explic modul de recunoatere a cheltuielilor. Conform acestui principiu, nti trebuie recunoscut venitul i apoi se procedeaz la recunoaterea cheltuielii adic cheltuielile urmeaz veniturile.

Principiul independendenei exerciiului: conform acestui principiu, n contabilitatea financiar activitatea ntreprinderii este decupat n exerciii financiare egale cu anul calendaristic, n vederea evalurii poziiei financiare, performanelor i modificrii poziiei financiare, informaii utile unei game largi de utilizatori. Situaiile financiare care prezint aceste informaii (bilan, contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie sau situaia privind modificarea capitalurilor proprii ct i notele i alte materiale explicative) sunt ntocmite i publicate cel puin anual. Toat informaia contabil este prelucrat avnd ca unitate de timp exerciiul financiar pentru care se ntocmesc rapoartele financiare. Fluxurile de valoare care nu pot fi contabilizate n contul de rezultate drept cheltuieli sau venituri ale exerciiului curent sunt suspendate n bilanul contabil, pn cnd acestea ndeplinesc criteriile de recunoatere ca elemente care contribuie la formarea rezultatului exerciiului pentru care se face raportarea.

Principiul permanenei metodelor: pentru asigurarea comparabilitii informaiei contabile de la o perioad la alta pentru aceeai ntreprindere ca i ntre ntreprinderi diferite, trebuie respectat permanenei metodelor. n baza acestui principiu, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere, i ntr-o manier consecvent pentru diferite ntreprinderi (Cadrul general...IASC, paragraful 39).

Principiul prudenei, (conservatism, engl.) conform cruia nu este permis supraevaluarea activelor i veniturilor i nici subevaluarea datoriilor i cheltuielilor, prin luarea n calcul a tuturor incertitudinilor care greveaz activitatea ntreprinderii. n mod tehnic, prudena presupune anticiparea pierderilor, prin contabilizarea oricror cheltuieli, chiar dac acestea sunt probabile, conform relaiei:

Venituri certe

cheltuieli certe cheltuieli probabile

= rezultatul exerciiului (+/-).

n felul acesta, un venit nu este contabilizat dect n momentul obinerii (realizrii) sale efective pe cnd o cheltuial este contabilizat chiar dac este eventual.

Acest principiu s-a impus n practica contabil odat cu extensia societilor pe aciuni, ca forme de organizarea afacerilor, n scopul protejrii intereselor acionarilor i creditorilor, prin temperarea tentaiei managerilor de a prezenta o imagine prea optimist asupra ntreprinderii, prin supraevaluarea rezultatului i activelor ntreprinderii. O supraevaluare a profitului ar antrena distribuirea de dividende fictive prin diminuarea capitalurilor investite de acionari. ns, aplicarea prudenei diminueaz aceast posibilitate i asigur meninerea ncrederii investitorilor. De asemenea, principiul prudenei este cea mai veche i mai utilizat modalitate de gestionare a riscurilor de afaceri prin anticiparea contabil a oricrei pierderi, prin estimarea i nregistrarea oricrei pierderi probabile. Bilanul este afectat prin prezentarea activului pentru o valoare minim, adic valorile iniiale diminuate cu toate pierderile de valoare sub form de amortizri i provizioane; n schimb, pasivul este prezentat la o valoare maxim prin nscrierea unor datorii probabile sub forma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. (Anexa detaliaz informaiile privind amortizrile i provizioanele i prezint informaii privind plusurile temporare de valoare care nu au fost contabilizate ca urmare a aplicrii principiului prudenei.)

Aplicarea prudenei este mai evident n rile continental-europene, caracterizate printr-un pesimism i secret al afacerilor mai accentuat dect n rile anglo-saxone unde principiul prudenei nu se aplic de o manier sistematic.

Aplicarea principiilor contabile se face n actul de producere i difuzare a informaii contabile, care se finalizeaz prin ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare. Toate aceste situaii financiare, privite mpreun, reprezint o construcie intelectual, elaborat plecnd de la concepte (adic de la principiile contabile, privite ca ipoteze de lucru), care trebuie s reflecte (fidel) o realitate. Fidelitatea reprezentrii realitii de ctre situaiile financiare depinde de gradul de elaborare al conceptelor (principiile contabile), de coerena dintre ele, de aplicarea lor cu bun credin de ctre contabili i auditori (altfel spus, de etica celor care fac contabilitatea) i de ali factori.

Capitolul 3: Situaiile financiare conform referenialului internaional (IASB)

1. Bilanul contabil

Obiectivul i structura bilanul contabil sunt descrise de norma IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

Obiectivul bilanului: bilanul contabil prezint informaii referitoare la poziia financiar a ntreprinderii.Prezentare: IAS 1 cere ca la nivelul bilanului s se fac distincie ntre elementele curente i cele necurente:

Active curente:

- active destinate a fi utilizate, realizate sau consumate n ciclul normal de producie;

- active deinute pe termen scurt (sub 1 an);

- lichiditi i cvasilichiditi.

Datorii curente:- datorii ce trebuie rambursate n ciclul normal de producie;

- datorii ce trebuie rambursate la o scaden mai mic de 1 an.

IAS 1 nu solicit prezentarea bilanului contabil ntr-o structur fix, ci doar folosirea distinciei curent-necurent i prezentarea unui set de elemente care trebuie obligatoriu prezentate n bilan, i anume:

imobilizrile corporale (property, plant and equipment, engl.);

imobilizrile necorporale (intangible assets, engl.);

activele financiare (financial assets);

stocurile (inventories or stocks, engl.);

clieni i alte creane comerciale (customers and other trade debtors, engl.);

furnizorii i alte datorii comerciale (suppliers and other trade creditors, engl.);

datoriile i activele din impozitare (deferred income tax asset or liability);

provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (provisions for risks and charges, engl.);

datorii necurente purttoare de dobnzi (noncurrent interest bearing liabilities, engl.);

interese minoritare (minoriy interests, engl.);

capital i rezerve (capital and reserves, engl.)

Ca manier de prezentare bilanul contabil se poate ntocmi n format cont (sau formatul orizontal) sau list (sau formatul vertical).

Formatul cont (orizontal)

ACTIVECAPITALURI PROPRII

DATORII

Format list (orizontal)

ACTIVE

= CAPITALURI PROPRII

n Romnia conform OMF 94/2001, sub influena contabilitii britanice (experii britanici sunt cei care au asistat procesul de armonizare a contabilitii romneti cu cea internaional), bilanul este prezentat n format list, cu activele clasificate n ordinea cresctoare a lichiditii. Acest format are o structur obligatorie care trebuie respectat de ctre toate firmele care aplic normele internaionale. Formatul cerut de OMF 94/2001 este:

Bilan n conformitate cu Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate:

BILANT

incheiat la data de 31 decembrie .......

- mii lei -

________________________________________________________________________________

Nr. Sold la

rd. -------------------

inceputul sfarsitul

anului anului

________________________________________________________________________________

A

B 1 2

________________________________________________________________________________

A. ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZARI NECORPORALE

1. Cheltuieli de constituire

01

(ct. 201-2801)

2. Cheltuieli de dezvoltare

02

(ct. 203-2803-2903)

3. Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi

si valori similare si alte imobilizari

necorporale

03

(ct. 2051+2052+208-2805-2808-2905-2908)

4. Fondul comercial

04

(ct. 2071-2807-2907-2075)

5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs

05

(ct. 233+234-2933)

TOTAL: (rd. 01 la 05)

06

II. IMOBILIZARI CORPORALE

1. Terenuri si constructii

07

(ct. 211+212-2811-2812-2911-2912)

2. Instalatii tehnice si masini

08

(ct. 213-2813-2913)

3. Alte instalatii, utilaje si mobilier

09

(ct. 214-2814-2914)

4. Avansuri si imobilizari corporale in curs

10

(ct. 231+232-2931)

TOTAL: (rd. 07 la 10)

11

III. IMOBILIZARI FINANCIARE

1. Titluri de participare detinute la societatile

din cadrul grupului

12

(ct. 261-2961)

2. Creante asupra societatilor din cadrul grupului

13

(ct. 2671+2672-2965)

3. Titluri sub forma de interese de participare

14

(ct. 263-2963)

4. Creante din interese de participare

15

(ct. 2675+2676-2967)

5. Titluri detinute ca imobilizari

16

(ct. 262+264+265-2962-2964)

6. Alte creante

17

(ct. 2673+2674+2678+2679-2966-2969)

7. Actiuni proprii (ct. 2677-2968)

18

TOTAL: (rd. 12 la 18)

19

ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL

20

(rd. 06+11+19)

B. ACTIVE CIRCULANTE

I. STOCURI

1. Materii prime si materiale consumabile

21

(ct. 301+3021+3022+3023+3024+3025+3026+3028+

303+/-308+351+358+381+/-388-391-3921-3922-3951-

3958-398)

2. Productia in curs de executie

22

(ct. 331+332+341+/-3481+3541-393-3941-3952)

3. Produse finite si marfuri

23

(ct. 345+346+/-3485+/-3486+3545+3546+356+357+

361+/-368+371+/-378-3945-3946-3953-3954-3956-

3957-396-397-4428)

4. Avansuri pentru cumparari de stocuri

24

(ct. 4091)

TOTAL: (rd. 21 la 24)

25

II. CREANTE

1. Creante comerciale

26

(ct. 4092+4111+4118+413+418-491)

2. Sume de incasat de la societatile din cadrul

27

grupului

(ct. 4511+4518-4951)

3. Sume de incasat din interese de participare

28

(ct. 4521+4528-4952)

4. Alte creante

29

(ct. 425+4282+431+437+4382+441+4424+4428+444+

445+446+447+4482+4582+461+473-496+5187)

5. Creante privind capitalul subscris si nevarsat

30

(ct. 456-4953)

TOTAL: (rd. 26 la 30)

31

III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

1. Titluri de participare detinute la societatile

din cadrul grupului

32

(ct. 501-591)

2. Actiuni proprii (ct. 502-592)

33

3. Alte investitii financiare pe termen scurt

34

(ct. 5031+5032+505+5061+5062+5081+5088-593-595-

596-598+5113+5114)

TOTAL: (rd. 32 la 34)

35

IV. CASA SI CONTURI LA BANCI

36

(ct. 5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+5322+5323+

5328+5411+5412+542)

ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL

37

(rd. 25+31+35+36)

C. CHELTUIELI IN AVANS

38

(ct. 471)

D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE UN AN

1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni

39

(ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)

2. Sume datorate institutiilor de credit

40

(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+

5198)

3. Avansuri incasate in contul comenzilor (ct. 419)

41

4. Datorii comerciale (ct. 401+404+408)

42

5. Efecte de comert de platit (ct. 403+405)

43

6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului

44

(ct. 1661+1685+2691+4511+4518)

7. Sume datorate privind interesele de participare

45

(ct. 1662+1686+2692+4521+4528)

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte

46

datorii pentru asigurarile sociale

(ct. 1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+426+

427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+446+447+

4481+4551+4558+456+457+4581+462+473+509+5186+

5193+5194+5195+5196+5197)

TOTAL: (rd. 39 la 46)

47

E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE 48

(rd. 37+38-47-62)

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE

49

(rd. 20+48)

G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI

MARE DE UN AN

1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni

50

(ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)

2. Sume datorate institutiilor de credit

51

(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+5192+

5198)

3. Avansuri incasate in contul comenzilor (ct. 419)

52

4. Datorii comerciale (ct. 401+404+408)

53

5. Efecte de comert de platit (ct. 403+405)

54

6. Sume datorate societatilor din cadrul grupului

55

(ct. 1661+1685+2691+4511+4518)

7. Sume datorate privind interesele de participare

56

(ct. 1662+1686+2692+4521+4528)

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si

57

datorii pentru asigurarile sociale

(ct. 1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+426+

427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+444+446+447+

4481+4551+4558+456+457+4581+462+473+509+5186+

5193+5194+5195+5196+5197)

TOTAL: (rd. 50 la 57)

58

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii

similare

59

2. Alte provizioane

60

(ct. 151)

TOTAL PROVIZIOANE: (rd. 59 + 60)

61

I. VENITURI IN AVANS

62

(ct. 131+472)

J. CAPITAL SI REZERVE

I. CAPITAL (rd. 64 la 66),

63

din care:

- capital subscris nevarsat (ct. 1011)

64

- capital subscris varsat (ct. 1012)

65

- patrimoniul regiei (ct. 1015)

66

II. PRIME DE CAPITAL

67

(ct. 1041+1042+1043+1044)

Sold C

III. REZERVE DIN REEVALUARE ------

68

(ct. 105) Sold D

69

IV. REZERVE (ct. 106) (rd. 71 la 74)

70

1. Rezerve legale (ct. 1061)

71

2. Rezerve pentru actiuni proprii

72

(ct. 1062)

3. Rezerve statutare sau contractuale

73

(ct. 1063)

4. Alte rezerve (ct. 1068+/-107)

74

Sold C

V. REZULTATUL REPORTAT ------

75

(ct. 117) Sold D

76

Sold C

VI. REZULTATUL EXERCITIULUI ------

77

(ct. 121) Sold D

78

Repartizarea profitului (ct. 129)

79

TOTAL CAPITALURI PROPRII

80

(rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79)

Patrimoniul public (ct. 1016)

81

TOTAL CAPITALURI (rd. 80+81)

82Balance Sheet (in compliance with Minister Order (OMF) 94/2001)

A.Fixed assets

IIntangible assets

1. Formation expenses (when the regulations allows their capitalisation)

2. Development costs, (when the regulations permits these to be shown as assets)

3. Concessions, patents, licenses, trade marks and similar rights and assets, and

Other intangible assets, if they were:

(a) acquired for valuable consideration; or

(b) created by the entity itself, to the extent that the regulations permits these to be shown as assets.

4. Goodwill (when it was acquired for valuable consideration)

5. Payments on account and intangible assets in progress

IITangible assets

1. Land and buildings

2. Plant and machinery

3. Other fixtures and fittings, tools and equipment

4. Payments on account and tangible assets, which are in the course of construction

IIIFinancial assets

1. Shares in group entities

2. Loans to group entities

3. Shares in participating interests

4. Loans to participating interests

5. Investments held as fixed assets

6. Other loans

7. Own shares1, (with an indication of their nominal value)

B.Current assets

I. Stocks

1. Raw materials and consumables

2. Work in progress

3. Finished goods and goods for resale

4. Payments on account

II. Debtors

(Amounts becoming due and payable after more than one year must be shown separately for each item)

1. Trade debtors

2. Amounts owed by group entities

3. Amounts owed by participating interests

4. Other debtors

5. Subscribed capital called but not paid

III.Short-term investments

1. Shares in group entities

2. Own shares1, when the national legislation permits these to be shown in the balance sheet (with an indication of their nominal value)

3. Other short-term investments

IV.Cash at bank and in hand

C.Prepayments

D.Creditors: amounts becoming due and payable within one year

1. Debenture loans, showing convertible loans separately

2. Amounts owed to credit institutions

3. Payments received on account of orders

4. Trade creditors

5. Bills of exchange payable

6. Amounts owed to group entities

7. Amounts owed to participating interests

8. Tax payable and other creditors including other tax and social security

E.Net current assets/liabilities

F.Total assets less current liabilities

G.Creditors: amounts becoming due and payable after more than one year

1. Debenture loans, showing convertible loans separately

2. Amounts owed to credit institutions

3. Payments received on account of orders

4. Trade creditors

5. Bills of exchange payable

6. Amounts owed to group entities

7. Amounts owed to participating interests

8. Other creditors including other tax and social security

H.Provisions for liabilities and charges

1. Provisions for pensions and similar obligations

2. Other provisions

I. Deferred income

J.Capital and reserves

I.Subscribed capital

(showing separately paid up capital and unpaid capital)

II.Share premium account

III.Revaluation reserve

IV.Reserves

1. Legal reserve

2. Reserves for own shares

3. Reserve provided for by articles of association

4. Other reserves

V.Profit or loss brought forward

VI.Profit or loss for the financial year.

1. Aplicaie: Dispunei de urmtoarele informaii la sfritul exerciiului financiar contabil 2004 (n mii lei):Amortizarea brevetelor1,000

Amortizarea cldirilor10,000

Avansuri primite de la clieni20,000

Brevete4,000

Cheltuieli n avans2,000

Cldiri500,000

Clieni50,000

Conturi curente la bnci80,000

Creane imobilizate30,000

Mrfuri30,000

Personal salarii datorate50,000

Prime de capital6,000

Produse finite8,000

Provizioane pentru litigii2,000

Rezerve30,000

Rezultatul exerciiului (profit)100,000

Sume datorate instituiilor de credit

- partea ce trebuie pltit ntr-o perioad mai mic de 1 an250,000

150,000

Terenuri300,000

Titluri de plasament7,000

TVA de plat2,000

Se cere: Construii bilanul contabil n formatul cerut de OMF 94/2001 i caracterizai poziia financiar a companiei.

2. Contul de profit i pierdere

Obiectivul i structura contului de profit i pierdere sunt descrise de norma IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

Obiectiv: contul de profit i pierdere prezint informaii referitoare la performana ntreprinderii.

IAS 1 nu solicit prezentarea contului de profit i pierdere ntr-o structur fix, ci doar prezentarea obligatorie a unui set de elemente, i anume:

Informaiile de furnizat n contul de profit i pierdere:

- veniturile din vnzri (revenues from sales, engl.);

- rezultatul exploatrii (operating profit or loss, engl.);

- cheltuielile cu dobnzile (interest expenses, engl.);

- cheltuieli privind impozitul pe profit (income tax expense, engl.);

- interesele minoritare (minority interest, engl.);

- rezultatul net (net profit or loss, engl.)

Prezentare: contului de profit i pierdere poate fi ntocmit cu clasificarea cheltuielilor de exploatare dup natur sau dup funcie.

Not: daca s-a ales prezentarea n contul de profit i pierdere a cheltuielior de exploatare clasificate dup un anumit criteriu, n notele explicative cheltuielile de exploatare trebuie prezentate dup cellalt criteriu)

Clasificare dup natur:1. Cifra de afaceri (revenues from sales, engl.)

2. Alte venituri din exploatare (other operating revenues, engl.)

3. Total venituri din exploatare (total operating revenues, engl.) (1+2)

4. Variaia stocurilor (variation in inventories, engl.)

5. Cheltuieli cu materiile prime i alte materiale (raw materials and consumables used, engl.)

6. Cheltuieli de personal (staff cost, engl.)

7. Cheltuieli cu amortizrile (depreciation expense, engl.)

8. Alte cheltuieli de exploatare (other operating revenues, engl.)

9. Total cheltuieli de exploatare (total operating expenses, engl.) (+/-4+5+6+7+8)

10. Rezultatul exploatrii (operating profit or loss, engl.) (3-9)

Clasificare dup funcie:1. Cifra de afaceri (revenues from sales, engl.)

2. Costul bunurilor vndute (cost of goods sold, engl.)

3. Marja brut (gross margin, engl.) (1-2)

4. Alte venituri din exploatare (other operating revenues, engl.)

5. Cheltuieli de distribuie (distribution cost, engl.)

6. Cheltuieli administrative (general and administrative cost, engl.)

7. Cheltuieli de cercetare (research cost, engl.)

8. Alte cheltuieli de exploatare (other operating expenses, engl.)

9. Rezultatul exploatrii (operating profit or loss, engl.) (3-4-5-6-7-8)

Posturi dup rezultatul exploatrii:1. Rezultatul exploatrii (operating profit or loss, engl.)

2. Venituri din financiare (financial revenues, engl.)

3. Cheltuieli financiare (financial expenses, engl.)

4. Elemente excepionale (exceptional items, engl.)

5. Rezultatul naintea impozitului pe profit (profit before income tax, engl.) (1+2-3+/-4)

6. Impozitul pe profit (income tax expense, engl.)

7. Rezultatul net al exerciiului (net profit or loss for the year, engl.) (5-6)

n Romnia conform OMF 94/2001, contul de profit i pierdere are un format standard i folosete clasificarea cheltuielilor de exploatare dup natur. Acest format trebuie respectat de ctre toate firmele care aplic normele internaionale. Varianta prezentrii contului de profit i pierdere cu structurarea cheltuielilor pe funcii ale ntreprinderii, ntlnit n special n rile anglo- saxone, se consider c rspunde mai bine nevoilor de informare ale managerilor, deoarece ofer n mod direct informaii utile n gestiunea firmei. ntr-o astfel de prezentare a contului de rezultate, principalele operaii care formeaz activitatea de exploatate sunt grupate pe funcii ale ntreprinderii i privite ca centre de costuri, fiind furnizate informaii privind costul funciei de producie (costul vnzrilor), costul funciei comerciale (cheltuieli de distribuie), costul funciei de conducere (cheltuieli de administraie) i costul altor funciuni care pot fi individualizate la nivelul structurii organizatorice ale unei ntreprinderi. Informaiile privind rezultatul activitii financiare i rezultatul extraordinar sunt prezentate n mod distinct.

n ara noastr, o prezentare funcional a contului de rezultate (mai exact a rezultatului din exploatare) este prezentat n anex (note), dup modelul:

Analiza rezultatului din exploatare

Denumirea indicatoruluiEx. N-1Ex. N

Cifra de afaceri (Total vnzri)

(-) Costul bunurilor i serviciilor vndute

= Marja brut

(-) Cheltuieli de distribuie

(-) Cheltuieli de administraie

= Rezultatul exploatrii

Din aceast prezentare, managerii obin informaii n ce msur costul de producie (mai general, costul vnzrilor) a fost acoperit de valoarea vnzrilor i dac marja brut obinut este suficient pentru acoperirea celorlalte cheltuieli de exploatare (cu vnzrile, cu administraie general etc) i obinerea unui profit din exploatare.

Dup cum am vzut, veniturile din vnzri aduc ncasri. ntreprinderea obine venituri prin cedarea drepturilor ei de proprietate asupra bunurilor sau cedarea folosinei lor, adic prin vnzarea unei utiliti, primind n schimb numerar sau , de cele mai multe ori, o crean, adic dreptul de a ncasa o sum la o dat determinat. Astfel, veniturile din vnzri genereaz ncasri, fie din vnzri cu plata pe loc (n numerar) sau din vnzri cu plata amnat (vnzare pe credit comercial), prin ncasarea unei creane. n schimb, veniturile din producia stocat, din producia imobilizat i din provizioane sunt venituri care nu genereaz ncasri pentru ntreprindere. Deci, noiunea de venit nu este identic cu cea de ncasare. Este adevrat c, managerii trebuie s gestioneze astfel nct s asigure un raport ntre diferitele venituri care, pe total, s genereze ncasrile monetare necesare ntreprinderii.

Pentru cea mai mare parte a lor, cheltuielilor ntreprinderii (cu materiile prime, materialele, energia electric, ap, servicii prestate de teri, salarii i contribuii la asigurrile sociale, impozite i taxe etc) genereaz pli. Pentru efectuarea acestor cheltuieli, ntreprinderea a angajat diverse datorii fa de teri, datorii care trebuie pltite. ns, sunt i cheltuieli care nu genereaz pli, deoarece sunt cheltuieli calculate, a cror contravaloare rmne n ntreprindere ca o surs intern de finanare, cum este cazul cheltuielilor cu amortizare imobilizrilor i cheltuielilor cu provizioanele pentru deprecierea activelor i acoperirea unor riscuri.

Dei informaia privind profitabilitatea ntreprinderii este furnizat, n primul rnd, de contul de profit i pierdere, n analiza performanei firmei este necesar folosirea lui mpreun cu bilanul contabil i tabloul fluxurilor de trezorerie.

Aplicaii:

I. Dispunei de urmtoarele informaii la sfritul exerciiului financiar-contabil 2005 (n mii lei): venituri din vnzri de mrfuri 20.000.000, venituri din prestri de servicii 10.000.000, venituri din vnzarea activelor imobilizate 50.000.000, cheltuieli cu activele imobilizate cedate 20.000.000, venituri din dobnzi 1.000.000, cheltuieli cu sconturi acordate 3.000.000, cheltuieli cu salariile 5.000.000, cheltuieli cu materiile prime 1.000.000, cheltuilei cu impozitul pe profit 1.000, cheltuieli cu mrfurile 1.000.000 lei, cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 1.000.000.

Calculai rezultatul exploatrii i rezultatul net al exerciiului.

II. Dispunei de urmtoarele informaii la sfritul exerciiului financiar-contabil 2005 (n mii lei): venituri din vnzri de mrfuri 20.000.000, venituri din prestri de servicii 1.000.000, venituri din vnzarea activelor imobilizate 50.000.000, cheltuieli cu activele imobilizate cedate 20.000.000, cheltuieli de distribuie 2.000.000, costul bunurilor vndute 5.000.000, cheltuieli administrative 5.000.000, , venituri din dobnzi 1.000.000, cheltuieli cu sconturi acordate 3.000.000, cheltuilei cu impozitul pe profit 1.000.Calculai rezultatul exploatrii i rezultatul net al exerciiului.

III. Cunoscand urmatoarele informatii (in mii lei):Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor, din care pentru

Sectorul productiv

Sectorul administrativ

Sectorul de distributie

Sectorul de cercetare dezvoltare 40,000

20,000

7,000

3,000

10,000

Cheltuieli salariale aferente personalului, din care pentru

Sectorul productiv

Sectorul administrativ

Sectorul de distributie

Sectorul de cercetare dezvoltare40,000

20,000

15,000

3,000

2,000

Variatia stocurilor10,000

Produse finite 01.01.70,000

Produse finite 31.12.80,000

Cheltuieli cu materiile prime60,000

Venituri din vanzari de produse finite700,000

Cheltuiala cu impozitul pe profit1,000

Cheltuieli cu dobanzile20,000

Venituri din subventii de exploatare pentru dobanda datorata10,000

Venituri din diferente de curs valutar30,000

Cheltuieli de constituire40,000

Amortizarea cheltuielilor de constituire10,000

Venituri din subventii pentru calamitati naturale200,000

Venituiri din cedari de imobilizari corporale100,000

Cheltuieli privind activele imobilizate cedate20,000

Se cere:

a. Calculati rezultatul exploatarii folosind clasificarea cheltuielilor dup natur;

b. Intocmiti un cont de profit si pierdere cu cheltuielile clasificate dupa functii conform IAS1.

c. Interpretati performanta firmei pe baza contului de profit si pierdere intocmit.

3. Tabloul (situaia) fluxurilor de trezorerie

Obiectivul i structura situaiei fluxurilor de trezorerie sunt descrise de norma IAS 7 cu acelai nume.

Obiectiv: Situaa fluxurilor de trezorerie explic variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi ale unei ntreprinderi, furniznd informaii utile n vederea evalurii performanei acesteia.

- lichiditile: sunt fondurile disponibile i depozitele la vedere; iar

- echivalentele de lichiditi: sunt plasamentele pe termen scurt (de regul, cu scadena sub 3 luni), convertibile cu uurin n lichiditi i care au un risc de fluctuaie valorica neglijabil.

Tabloul fluxurilor de trezorerie prezint intrrile (fluxuri pozitive) i ieirile de fonduri (fluxuri negative), clasificate n funcie de activitatea care le-a generat.

Astfel, prezint:

- fluxuri generate de activitatea de exploatare;

- fluxuri generate de activitatea de investiii;

- fluxuri generate de activitatea de finanare.

a) Fluxurile de trezorerie ale activitii de exploatare: sunt fluxuri generate de principalele activiti generatoare de venituri;

Exemple:

ncasri provenite de la clieni;

pli n favoarea personalului;

ncasri din comisioane;

pli ctre furnizori, etc.

Fluxurile de trezorerie ale activitii de exploatare pot fi prezentate prin dou metode:

1. metoda direct: informaiile furnizate se refer la ncasri i pli (intrri i ieiri de fonduri) brute;

2. metoda indirect: rezultatul net este corectat pentru a se ine cont de elementele care nu au caracter monetar, elmentele ce nu au legtur cu exploatarea i cele care nu au fost nc pltite, respectiv ncasate.Fluxurile de trezorerie din activitatea de exploatare

(metoda direct) - exemplu:

ncasri generate de relaiile cu clienii

- Pli n favoarea furnizorilor

- Pli n favoarea personalului

- Alte pli generate de exploatare

- Dobnzi i dividende pltite (pot fi prezentate i ca fluxuri de finanare)

- Pli privind impozitul pe profit (pot fi mprite ntre fluxurile de finanare, investiii i exploatare)

+/- Elemente extraordinare= +/- Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatareAplicaie

La nceputul exerciiului 2002, o societate comercial dispunea de lichiditi i echivalente de lichiditi n valoare de 80.000 mii lei. n cursul anului 2002, au fost efectuate urmtoarele tranzacii: S-au achiziional terenuri n valoare de 20.000 mii lei pe credit comercial;

S-au vndut produse finite n valoare de 500.000 mii lei cu plata imediat;

S-a contractat un credit bancar n valoare de 100.000 mii lei;

S-au pltit salarii n valoare de 5.000 mii lei;

S-au pltit dobnzi aferente creditului bancar n valoare de 1.000 mii lei;

S-au efectuat pli ctre furnizorii de servicii n valoare de 2.000 mii lei;

S-a vndut un echipament n valoare de 2.000 mii lei cu plata imediat.

Calculai fluxul de trezorerie generat de activitatea de exploatare.

Fluxurile de trezorerie din activitatea de exploatare

(metoda indirect)Metoda indirect se bazeaz pe faptul c, o dat nregistrate tranzaciile i evenimentele dup principiul partidei duble, cunoscndu-se logica nregistrrilor se pot deriva ntr-o anumit marj de acuratee i alte informaii.

n particular, logica metodei indirecte are la baz egalitatea algebric a bilanului ntre resurse (active) i sursele acestora (datorii i capitaluri proprii):

Active

= Datorii + Capitaluri proprii(1)

Relaia (1) se poate scrie pentru doi ani consecutivi:

ActiveN+1= DatoriiN+1+Capitaluiri propriiN+1 (2)

ActiveN= DatoriiN+Capitaluri propriiN (3)

Scznd relaiile (2) i (3) se obine egalitatea variailor (() activelor, datoriilor i capitalurilor proprii:

( Active= ( Datorii+( Capitaluri proprii(4)

Privit n detaliu relaia (4) devine:

( AI + ( AC + ( CA= ( VA + ( DTS + ( DTL + ( PRC + ( CP (5)

unde, AI =Active imobilizate (A)

AC = Active circulante (B)

CA = Cheltuieli n avans (C)

DTS = Datorii pe termen scurt (D)

DTL = Datorii pe termen lung (G)

PRC = Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (H)

VA = Venituri n avans (I)

CP = Capitaluri proprii (J)

Dintre activele circulante, tabloul fluxurilor de trezorerie urmrete s explice variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi (trezoreria - T):

( AC = ( S + ( C + ( IFTS + ( CCB (6)

( Tunde, S = Stocuri

C = Creane

IFTS = Investiii financiare pe termen scurt

CCB = Casa i conturi la bnci

Ceea ce este destul de dificil este de a identifica, dintre investiiile financiare pe termen scurt, echivalentele de trezorerie, definite de organismul internaional de normalizare ca fiind investiii pe termen scurt (sub 3 luni) cu grad mare de lichiditate, care se pot converti uor n sume cunoscute i al cror risc de schimbare valoric este nesemnificativ. i aceasta, deoarece, de fapt, este destul de greu de disociat activitatea de investiii a unei firme de ceea ce se numete managementul trezoreriei.

Drept urmare, vor trebui considerate echivalente de lichiditi doar acele resurse financiare deinute n scopul ndeplinirii angajamentelor pe termen scurt i nu pentru investiii sau n alte scopuri. De exemplu, un bon de tezaur achiziionat acum 3 ani ajuns la o scaden de 3 luni la data ntocmirii situaiilor financiare nu va fi considerat echivalent de trezorerie, important fiind data achiziiei. Cu toate acestea, nu se poate stabili foarte clar un criteriu privind scadena, de exemplu 3 luni de la data achiziiei, deoarece diverse companii pot face distincie ntre managementul trezoreiei i activitatea de investiii bazndu-se pe alte limite de timp. n consecin, poate fi utilizat i alt criteriu pentru definirea echivalentelor de lichiditi.

Odat identificate elementele de trezorerie, relaia (5) devine:

( T = (-( CI) +(- ( S) + (- ( C) + (- ( IFTS) + (-( CA) +

+ ( VA + ( DTS + ( DTL + ( PRC + ( CP

(7)

ns, IAS 7 nu permite folosirea metodei indirecte dect pentru trezoreria generat de activitatea de exploatare ((TE). Astfel nct, n membrul drept al ecuaiei trebuie identificate acele elemente care pot fi surs pentru lichiditi i echivalente de lichiditi generate de activitatea de exploatare. Elementele bilaniere din relaia 7 pot fi analizate din punctul de vedere al participrii la generarea trezoreriei din exploatare, astfel:

Activele imobilizate (AI), nu sunt legate de activitatea de exploatare, ci de cea de investiii;

Stocurile (S) sunt asimilate activitii de exploatare;

Dintre creane (C) trebuie reinute doar cele legate de exploatare (creane clieni, avansuri acordate salariailor, avansuri acordate furnizorilor pentru servicii etc.);

Investiiile financiare pe termen scurt (IFTS), care nu sunt echivalente de numerar, sunt legate de activitatea de investiii;

Din cheltuielile nregistrate n avans (CA) trebuie reinute doar cele generate de activiti de exploatare;

Din veniturile nregistrate n avans (VA) trebuie reinute doar cele generate de activiti de exploatare;

Dintre datoriile pe termen scurt (DTS) i datoriile pe termen lung (DTL) trebuie reinute doar cele legate de exploatare (furnizori, avansuri primite de la clieni, datorii salariale etc.)

Variaia provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (PRC) nu are impact asupra trezoreriei n general;

Dintre elementele de capitaluri proprii (CP), doar rezultatul aferent activitii de exploatare, poate genera trezorerie din exploatare. Din punct de vedere algebric, analiznd relaia (7), acest rezultat aferent activitii de exploatare va cuprinde acele cheltuieli i venituri care intr n relaie cu trezoreria direct sau indirect prin intermediul activelor sau datoriilor de exploatare identificate n analiza de mai sus. Drept urmare, cheltuielile cu amortizrile i provizioanele sau veniturile din reluri de provizioane chiar dac sunt clasificate ca fiind de exploatare n contul de rezultate ele nu genereaz trezorerie ntruct aceste elemente nu intr n relaie cu trezoreria nici direct, nici indirect. n contabilitatea romneasc, rezultatul exploatrii trebuie corectat i cu elementele de cheltuieli i venituri care nu aparin activitii de exploatare i care sunt greit clasificate astfel de exemplu cheltuielile i veniturile din cedarea activelor imobilizate.

Prin urmare, trezoreria de exploatare se va calcula dup urmtoarea formul:

( TE = (- ( Stocuri) + (- (Creane de exploatare) + (- ( Cheltuieli n avans)

+ ( Venituri n avans + ( Datorii de exploatare +

+ Rezultatul exploatrii corectat

(8)

n acest moment se observ c se poate calcula trezoreria de exploatare (TE) folosindu-se informaiile din contul de profit i pierdere (pentru determinarea rezultatului de exploatare corectat) i din bilan (pentru calculul variaiilor activelor i datoriilor de exploatare).

Pentru a determina rezultatul din exploatare corectat se pleac de la rezultatul ordinar brut rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare, ntruct aceste elemente cheltuiala cu impozitul pe profit i cheltuielile/veniturile extraordinare fiind ultimele informaii prezentate n contul de profit i pierdere se pot elimina uor. Apoi, rezultatul ordinar este corectat cu elementele de cheltuieli/venituri care nu au impact asupra trezoreriei sau care nu sunt legate de activitatea de exploatare.

Ce se obine este rezultatul aferent activitii de exploatare, care, ntruct urmeaz s fie corectat cu variaia necesarului n fond de rulment (active de exploatare mai puin datorii de exploatare) pentru a se obine variaia trezoreriei de exploatare este numit i rezultatul naintea variaiei necesarului n fond de rulment.

Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare

Eliminarea cheltuielilor i veniturilor care nu au impact asupra trezoreriei

+ cheltuielile cu amortizrile i provizioanele

- venituri din provizioane

Eliminarea cheltuielilor i veniturilor care nu sunt legate de activitatea de exploatare

+/- rezultatul cesiunii imobilizrilor

+ cheltuieli privind dobnzile

- venituri din dobnzi i participaii

Rezultatul naintea variaiei necesarului n fond de rulment

- ( Stocuri

- ( Creane de exploatare

- ( Cheltuieli n avans

+ ( Venituri n avans

+ ( Datorii de exploatare

= ( TE

IAS 7 permite includerea n variaia trezoreirei de exploatare i a altor elemente cum ar fi dividende ncasate/pltite, dobnzi ncasate/pltite, impozitul pe profit pltit, ncasri/pli aferente unor evenimente extraordinare, ns pentru acestea nu se permite folosirea metodei indirecte, ci vor trebui prezentate similar fluxurilor aferente activitilor de finanare i investiii, prin metoda direct (din acest motiv cheltuielile privind dobnzile sau veniturile din dobnzi sau participaii au fost eliminate n calculul prezentat anterior).

n aceste condiii trezoreria de exploatare se calculeaz astfel:

+/- Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinarei

Eliminarea veniturilor i cheltuielilor ce nu au inciden asupra trezoreriei:

+ Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele

- Venituri din amortizri i provizioane

Eliminarea cheltuielilor i veniturilor nelegate de exploatare:

+/- Rezultatul cesiunii imobilizrilor

+ Cheltuieli privind dobnzile

- Venituri din plasamente

= +/- Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment

+/- Variaia stocurilor

+/- Variaia creanelor clieni i a altor creane de exploatare

+/- variaia datoriilor ctre furnizori i a altor datorii de exploatare

+ Dobnzi i dividende ncasate (pot fi prezentate i ca fluxuri de investiii)

- Dobnzi i dividende pltite (pot fi prezentate i ca fluxuri de finanare)

- Pli privind impozitul pe profit (pot fi mprite ntre fluxurile de finanare, investiii i exploatare)

= +/- Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare

b) Fluxurile de trezorerie din activitatea de investiii: fluxuri generate de achiziia i cesiunea activelor necurente

Exemple:

Pli efectuate pentru achiziia de imobilizri corporale i necorporale;

ncasri care decurg din vnzarea imobilizrilor corporale i necorporale;

Pli efectuate pentru achiziia de titluri de participare;

ncasri de vnzri de titluri de participare;

Dividende ncasate;

mprumuturi acordate altor entiti;

ncasri din rambursarea mprumuturilor acordate;

Dobnzi ncasate.

Aplicaie

La nceputul exerciiului 2002, o societate comercial dispunea de lichiditi i echivalente de lichiditi n valoare de 80.000 mii lei. n cursul anului 2002, au fost efectuate urmtoarele tranzacii: S-au achiziional terenuri n valoare de 20.000 mii lei pe credit comercial;

S-au vndut produse finite n valoare de 500.000 mii lei cu plata imediat;

S-a contractat un credit bancar n valoare de 100.000 mii lei;

S-au pltit salarii n valoare de 5.000 mii lei;

S-au pltit dobnzi aferente creditului bancar n valoare de 1.000 mii lei;

S-au efectuat pli ctre furnizorii de imobilizri n valoare de 2.000 mii lei;

S-a vndut un echipament n valoare de 2.000 mii lei cu plata imediat.

Calculai fluxul de trezorerie generat de activitatea de investiii.

c) Fluxurile de trezorerie din activitatea de finanare: fluxuri generate de operaiuni care au ca rezultat modificri n mrimea i structura capitalurilor proprii i a capitalurilor mprumutate ale ntreprinderii

Exemple:

ncasri din emisiunea de aciuni;

Pli legate de achiziia sau rscumprarea propriilor aciuni;

ncasri din emisiuni de obligaiuni;

Pli legate de rambursarea creditelor obligatare;

ncasri din credite contractate;

Pli legate de rambursarea creditelor;

Dobnzi i dividende pltite, etc.

Aplicaie

La nceputul exerciiului 2002, o societate comercial dispunea de lichiditi i echivalente de lichiditi n valoare de 80.000 mii lei. n cursul anului 2002, au fost efectuate urmtoarele tranzacii: S-au achiziional terenuri n valoare de 20.000 mii lei pe credit comercial;

S-au vndut produse finite n valoare de 500.000 mii lei cu plata imediat;

S-a contractat un credit bancar n valoare de 100.000 mii lei;

S-au pltit salarii n valoare de 5.000 mii lei;

S-au pltit dobnzi aferente creditului bancar n valoare de 1.000 mii lei;

S-au efectuat pli ctre furnizorii de servicii n valoare de 2.000 mii lei;

S-a vndut un echipament n valoare de 2.000 mii lei cu plata imediat;

S-au emis obligaiuni n valoare de 7.000 mii lei.

Calculai fluxul de trezorerie generat de activitatea de finanare.

Aplicaie rezolvat:

I. Cunoscand urmatoarele informatii (in mii lei) la sfritul anului 2003:Rezultatul net400,000Cheltuieli cu salariile10,000

Venituri din subventii pentru calamitati naturale30,000Pli ctre furnizorii de imobilizri20.000

Cheltuieli cu impozitul pe profit10,000ncasri din vnzri de imobilizri10.000

Produse finite 01.01.70,000Venituri din participatii1,000

Produse finite 31.12.80,000Chletuieli cu amortizarile si provizioanele2,000

Cheltuieli cu materiile prime60,000Venituri din reluari de provizioane1,000

Venituri din vanzari de produse finite700,000Venituri din vanzari de imobilizari5,000

Impozitul pe profit pltit1,000Cheltuieli aferente imobilizarilor vandute2,000

Cheltuieli cu dobanzile20,000Lichiditati si echivalente de lichiditati la 01.011,000,000

Datorii salariale 01.01.1.000Clieni 01.01.5.000

Datroii salariale 31.125.000Clieni 31.12.4.000

S-au pltit dobnzi n valoare de 10.000 lei.

A fost contractat un credit bancar in valoare de 10,000;

A fost acordat un credit unei filiale in valoare de 5,000;

Se cere:

a. intocmiti tabloul fluxurilor de trezorerie prin metoda indirecta;

b. interpretati performanta firmei pe baza fluxurilor de trezorerie degajate de activitatea sa.

Rezolvare

Tabloul fluxurilor de trezorerie la 31 Decembrie 2003

n mii lei

2003

Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare

40.000 30.000 +10.00020.000

Eliminarea veniturilor i cheltuielilor ce nu au inciden asupra trezoreriei:

+ Chletuieli cu amortizarile si provizioanele

- Venituri din reluari de provizioane2,000

(1,000)

Eliminarea cheltuielilor i veniturilor nelegate de exploatare:

- Venituri din vanzari de imobilizari(5,000)

+ Cheltuieli aferente imobilizarilor vandute2,000

- Venituri din participatii(1,000)

+ Cheltuieli cu dobnzile 20.000

Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment37.000

- ( Stocuri

Produse finite (SF SI = 80.000-70.000)(10.000)

- ( Creane de exploatare

Clieni (SF-SI = 4.000 -5.000)1.000

+ ( Datorii de exploatare

Datorii salariale (SF-SI = 5.000 -1.000)4.000

- Pli privind dobnzile (10.000)

- Pli privind impozitul pe profit(1.000)

Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare21.000

Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii

- Pli ctre furnizorii de imobilizri(20.000)

+ ncasri din vnzri de imobilizri10.000

- Pli privind credite bancare acordate(5.000)

Flux net din activitatea de investiii(15.000)

Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanare

Incasri din credite bancare primite10.000

Flux net din activitatea de finanare10.000

Flux net de trezorerie total16.000

Trezoreria la 01.01.031.000.000

Trezoreria la 31.12.031.016.000

4. Tabloul variaiei capitalurilor proprii

Scopul acestei situaii financiare este furnizarea de informaii cu privire la:

a) rezultatul net al exerciiului;

b) pierderile, ctigurile care au fost direct afectate asupra capitalurilor proprii;

c) efectul cumulat al schimbrilor de metod contabil;

d) operaii ce afecteaz capitalul efectuate cu proprietarii ntreprinderii;

e) rezultate nedistribuite;

f) o reconciliere ntre soldurile iniiale i cele finale ale fiecrui post de capitaluri proprii.

Prezena acestei situaii financiare se datoreaz interesului acionarilor de a cunoate care au fost cauzele care au dus la modificarea capitalurilor proprii n cursul exerciiului, tiind c valoarea capitalurilor proprii reprezint valoarea contabil a ntreprinderii.

5. Notele (sau politici contabile i note explicative)

Este documentul contabil de sintez care are rolul de a detalia, completa i comenta informaiile furnizate de celelalte situaii financiare pentru ca diferii utilizatori s aib o imagine fidel asupra poziiei financiare, performanei, modificrii capitalurilor proprii i fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii.

Caracteristicile anexei: este un document contabil complementar celorlalte situaii financiare: de exemplu, n note exist informaii privind valoarea brut a imobilizrilor, deprecierea sub form de amortizri i provizioane, pentru fiecare categorie de imobilizri, informaii care nu sunt prezentate n bilan, unde imobilizrile sunt nscrise la valoarea net contabil;

expliciteaz i comenteaz informaiile furnizate de celelalte situaii financiare: de exemplu: situaia creanelor din bilan este prezentat pe termen de lichiditate, iar datoriile din bilan sunt prezentate n funcie de exigibilitate (scaden);

este un document contabil deschis deoarece trebuie s furnizeze orice informaie semnificativ, care ar putea afecta evalurile sau deciziile utilizatorilor de informaie contabil.

Informaiile publicate n Note pot fi grupate n:

a. prezentarea politicilor contabile

b. informaii complementare bilanului contabil

c. informaii complementare contului de profit i pierdere

d. alte informaii considerate semnificative

Conform Ordinului ministrului Finanelor Publice nr. 94/2001, Notele explicative includ:

1. active imobilizate

2. provizioane pentru riscuri i cheltuieli

3. repartizarea profitului

4. analiza rezultatului din exploatare

5. situaia creanelor i datoriilor

6. principii, politici i metode contabile

7. aciuni i obligaiuni

8. informaii privind salariaii, administratorii i directorii

9. calculului principalilor indicatori economico-financiari

10. alte informaii considerate semnificative

Bibliografie selectiv

N. Feleag, Sisteme contabile comparate, Ed. Economic, 1999.

Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Bucureti, 1998.

I. Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Ed. Economic, 2003.

Raffournier B., Les normes comptables internationales (IFRS/IAS), Paris, 2005.

Walton P. et alii, International Accounting, International Thomson Business Press, 1998.

* * * Reglementri contabile armonizate cu Directiva a lV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, n M. Of. nr. 85/20.02.2001.

* * * Standardele Internaionale de Contabilitate, IASC, traducere, 2001.

*** International GAAP 2005 under International Financial Reporting Standards, LexisNexis, 2004.

Valori culturale

Individualism/

Colectivism

Distan ierarhic

Controlul incertitudinii

Masculinitate/

Feminitate

Valori contabile

Profesionalism

Uniformitate/

Flexibilitate

Conservatorism/

Optimism

Discreie/

Transparen

Sisteme contabile/ practici

Autoritate i impunere

Evaluarea activelor i msurarea profiturilor

Comunicarea informaiilor

Logica lui Gray:

Factori externi

Cultur

Practici contabile

Structuri instituionale

Logica lui Nobes:

Factori

externi

Cultur (incluznd structuri instituionale

Practici

contabile

Sistem de finanare

Tipuri de sisteme contabile

Clasa A

Clasa B

Contabilitate anglo-saxon

(USA, UK)

Contabilitate continental- european

(Frana, Germania, Italia)

Contabilitate pentru acionari externi firmei pentru bursa de valori

Contabilitate pentru bnci si fiscalitate

EMBED Equation.3

Din 2001, IASB este succesorul IASC (International Accounting Standards Committee), ca urmare a unei reforme instituionale menite s-i asigure, sub raportul credibilitii i funcional, calitatea de normalizator contabil global. Ca organizare actual, IASB funcioneaz dup o structur similar cu cea a organismului american de normalizare contabil, FASB.

Sunt grupai n Camera Auditorilor din Romnia (CAR), nfiinat n 1999 ca organizaie profesional de utilitate public, fr scop lucrativ, cu rolul de formare i atestare a auditorilor financiari. CAR i desfoar activitatea sub supravegherea autoritii de stat, reprezentate de Ministerul Finanelor Publice.

Se au n vedere posturile modelului bilanier propus de OMF 94/2001.

Pentru a nltura dificultatea legat de ambiguitatea identificrii echivalentelor de trezorerie, standardul emis de organismul britanic de normalizare (Accounting Standards Board), FRS 1, exclude echivalentele de trezorerie din sfera de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie; micrile n investiiile financiare pe termen scurt fiind prezentate sub titlul de managementul resurselor lichide (management of liquid resources, engl.)

Investiiile financiare pe termen scurt care nu sunt echivalente de trezorerie.

Pentru rezultat nu mai este nevoie de variaie ((R = RN+1-RN) deoarece creterea/micorarea elementelor de active i datorii dintr-un exerciiu financiar are efect doar asupra rezultatului respectivului exerciiu. Altfel spus rezultatul iniial (RN) rezultatul naintea colectrii cheltuielilor i veniturilor exerciiului curent este nul, acesta fiind distribuit sub forma de dividende sau diseminat n alte elemente de capitaluri proprii.

33

_1137270382.unknown