proiect

CUPRINS

Introducere...........................................................................................................................2

Capitolul I. Delimitări conceptuale privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor.............3

1. Definiţii, concepte, clasificări privind

stocurile...............................................................3

2. Politici contabile privind evaluarea

stocurilor.................................................................5

2.1. Evaluarea la intrare................................................................................................6

2.2. Evaluarea ulterioară.............................................................................................11

2.3. Evaluarea la ieşire................................................................................................13

2.4. Particularităţi privind evaluarea stocurilor..........................................................14

3. Politici contabile privind recunoaşterea/derecunoasterea

stocurilor..............................17

3.1. Metode de recunoaştere a stocurilor

(inventarul permanent, inventarul intermitent, preţul cu amănuntul,

costul prestabilit)..........................................................................................................17

3.2. Recunoaşterea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor..................................... 22

3.3. Particularităţi privind recunoaşterea stocurilor ...................................................23

4. Politici contabile privind prezentarea în situaţiile financiare a informaţiilor

privind stocurile............................................................................................................... 24

Capitolul II . Politici şi tratamente contabile privind stocurile – abordare practică..........26

2.1. Prezentarea generală a entităţii economice...........................................................26

2.2. Politici şi tratamente contabile privind mărfurile.................................................28

2.3. Politici şi tratamente contabile privind materiile prime........................................36

2.4. Politici şi tratamente contabile privind produsele finite.......................................42

CONCLUZII......................................................................................................................45

BIBLIOGRAFIE............................................................................................................... 48

ANEXE............................................................................................................................. 50

1

INTRODUCERE

Stocurile sunt active circulante deţinute pentru a fi vândute, în curs de producţie în

vederea vânzării sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce

urmează a fi folosite în procesul tehnologic sau pentru prestarea de servicii.

Prezenta lucrare „Politici şi tratamente contabile privind stocurile IAS 2”,

urmăreşte descrierea importanţei pe care stocurile o au asupra unei întreprinderi şi a

tuturor elementelor legate de acestea.

Stocurile deţin un rol important în activitatea agenţilor economici. Din acest motiv

este foarte important ca gestiunea stocurilor să vizeze menţinerea la un nivel

corespunzător al acestora din punct de vedere al calităţii, cantităţii şi al volumului

producţiei şi al modului de realizare al acestuia.

Pentru ca activitatea economică din cazul unei întreprinderi să înregistreze profit

trebuie ca să se folosească de toate mijloacele pentru obţinerea lui încă din faza de

aprovizionare a materiilor prime. Formarea stocurilor de produse finite sau materiale au

rolul de a asigura continuitatea activităţii întreprinderii. Constituirea şi administrarea lor

depind de rezultatele economico- financiare ale activităţii întreprinderii.

Lucrarea este structurată în două capitole: primul capitol cuprinde aprofundarea

conceptelor teoretice privind stocurile, iar cel de-al doile capitol cuprinde studiul de caz

realizat la SC GIL.B România Textiles SRL.

În primul capitol sunt prezentate patru subcapitole care conţin conceptele

teoretice privind stocurile. Primul subcapitol urmăreşte definirea stocurilor, clasificarea

acestora dar şi conturarea principalelor concepte care relaţioneaza cu această categorie de

active.

Cel de-al doilea subcapitol evidenţiază politicile contabile privind evaluarea

stocurilor. Sunt prezentate categoriile de evaluare dar şi particularităţile corespunzătoare.

2

În subcapitolul trei sunt prezentate politicile contabile privind recunoaşterea/

derecunoaşterea stocurilor cu exemplificarea modalităţilor de inventariere caracteristice,

abordând de asemenea şi conceptul legat de recunoaşterea ajustărilor privind gestiunea

stocurilor.

Politicile contabile cu privire la prezentarea în situaţiile financiare a informaţiilor

privind stocurile sunt prezentate în ultimul subcapitol.

1. Definiţii / concepte / clasificări prinvind stocurile

Stocurile conform Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 2 Stocuri sunt

active circulante:

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

b) în curs de producţie în vederea vânzării în aceleasi condiţii ca şi mai sus / sau

c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în

procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

În sens larg, stocurile sunt, conform definirii din Standard, elemente ce

cuprind toate activele achiziţionate pentru:

- revânzare (inclusiv terenuri şi mijloace fixe, în cazul întreprinderilor ce au ca

obiect de activitate comerţul cu astfel de active);

- a fi folosite la obţinerea de active în scopul vânzării, toate acestea în condiţiile

desfăşurării normale a activităţii întreprinderii.

Costul stocurilor reprezintă suma tuturor costurilor aferente achiziţiei şi/sau

prelucrării, precum şi alte costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în

forma şi în locul necesar întreprinderii. (Ristea et al., 2005 )

Valoarea realizabila netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut

pe parcusul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru

finalizarea bunului şi costurilor necesare vânzării 1.

Definiţia stocurilor potrivit Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 2

evidenţiază trei criterii in funcţie de care acestea sunt delimitate şi clasificate:

- fizic (forma corporală si necorporală a stocurilor);

- destinaţia (întrebuinţarea lor);

3

- faza ciclului de exploatare (aprovizionare, producţie, desfacere).

Corespunzător acestor criterii, stocurile se clasifică în:

a) materii prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în

1 . Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 - Stocuri

produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;

b) materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru

ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale

consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se

regăsi, de regulă, în produsul finit;

c) materiale de natura obiectelor de inventar;

d) produse, şi anume:

- semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a

fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul

tehnologic

al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului

de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi

depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

- rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile (semifabricate, produse finite şi

produse reziduale);

e) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel

(viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi

păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele

pentru producţie - lână, lapte şi blană;

f) producţia în curs de execuţie,

reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare,

4

prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei

tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind,

de asemenea, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau

neterminate;

g) mărfurile (bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau

produsele predate spre vânzare magazinelor proprii) şi asimilate (terenurile şi alte

proprietăţi imobiliare deţinute pentru revânzare);

h) ambalaje care includ ambalaje refolosibile, achiziţionate sau fabricate destinate

produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii

în condiţiile prevăzute în contracte.

Stocurile sunt deţinute în vederea utilizării în producţie sau destinate vânzării, fie

după ce au suferit o prelucrare, fie în aceeaşi modalitate în care au fost achiziţionate.2

2. Politici contabile privind evaluarea stocurilor

Conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 evaluarea

reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele situaţiilor

financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ şi contul de profit şi

pierdere.

Evaluarea stocurilor se face după normele generale de evaluare, elaborate în

acord cu principiile contabile fundamentale. Particularităţile fiecărei categorii de

elemente bilanţiere conduc la analiza problemelor specifice de evaluare.

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale, se evaluează de regulă, pe

baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie.

OMFP nr. 3055/2009 precizează că stocurile trebuie evaluate la cea mai mică

valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare.

Costul stocurilor este alcătuit din costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, dar şi din

alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi locul în care se găsesc în

prezent.

5

Potrivit IAS 2 valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea

fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate

pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.

Estimările valorii realizabile nete au la bază dovezi credibile. Estimarea are loc în

momentul întocmirii situaţiilor financiare, ţinându-se cont de asemenea şi de scopul

deţinerii stocurilor 3.

2. Caraiani C., Dumitrana M., Bazele

contabilităţii, Ed. InfoMega, Bucureşti, 2005, pag.155 3. Feleagă N., Sisteme Contabile Comparate, Ed. Economică, vol II, Bucureşti, 1999,

pag.150

2.1. Evaluarea la intrare

Potrivit OMFP nr. 3055/2009 la data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:

a) la cost de achiziţie – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de producţie – pentru bunurile produse în entitate;

c) la valoare de aport, stabilită în urma evaluării pentru bunurile reprezentând aport la

capitalul social;

d) la valoarea justă – pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la

inventariere.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care activul ar putea fi schimbat de

bunăvoie între părţi aflate în cunostinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul

determinat obiectiv.4

Costul de achiziţie cuprinde:

- preţul de cumpărare;

- taxele vamale şi alte taxe (altele decât taxele recuperabile ulterior de

întreprindere de la administraţia fiscală);

- cheltuielile de transport, de manipulare şi alte costuri direct imputabile

achiziţiei de mărfuri, materiale şi servicii.

6

Din costul de achiziţie se deduc: reducerile comerciale, rabaturile comerciale,

remize, discounturi, risturnuri şi alte elemente similare.

Rabaturile reprezintă reduceri cu caracter excepţional practicate asupra preţului

de vânzare negociat, stabilit în prealabil, atunci când elementele de stocuri, ce fac

obiectul achiziţiei, prezintă defecte de calitate sau abateri de la standardele acceptate de

cumpărător.

Remizele sau discounturile sunt reducerile practicate în mod obişnuit asupra

preţurilor de vânzare, luându-se în considerare ca şi indicatori volumul sau calitatea

cumpărătorului (ca importanţă şi poziţie a acestuia faţă de vânzător).

Risturnurile sunt reduceri aplicate preţului de vânzare, calculate asupra operaţiilor

4. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009

efectuate şi obţinute de un cumpărător, pentru achiziţiile făcute de acesta în timpul unei

perioade determinate de timp (lună, trimestru, semestru, an).

Reducerile financiare (sconturile) se acordă pentru achitarea anticipată (înainte de

termenul stipulat în contractul încheiat între două părţi pentru plata facturilor) sau pentru

un anumit cuantumum al cumpărătorilor.

Costul de achiziţie poate să includă şi diferenţe de curs, direct atribuibile

achiziţiei recente de bunuri facturată în valută, doar în acele cazuri rare în care este

permis tratamentul alternativ prevăzut în IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de curs

valutar. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-

o apreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de

acoperire a riscului şi care afectează datorii care nu pot fi decontate, rezultate din

achiziţia recentă a stocurilor.

Potrivit IAS 2 Stocuri elementele structurale ale costului de achiziţie se pot

delimita astfel:

Preţul de cumpărare negociat

+ cheltuieli accesorii:

cheltuieli de transport - aprovizionare

cheltuieli de asigurare pe durata trasportului

cheltuieli de manipulare, încărcare-descărcare

7

comisioanele intermediarilor.

+ Impozite şi taxe nerecuperabile:

comisioane vamale, taxe vamale şi accize (în cazul importurilor, TVA la

unităţile neplătitoare);

taxa pe valoare adaugată (atunci când nu există dreptul de deducere a

acesteia).

- Reducerile de preţ cu caracter comercial primite de la furnizori

= COST DE ACHIZIŢIE

Exemplu: Pentru achiziţia unui stoc de mărfuri s-au efectuat următoarele cheltuieli:

- preţ de cumpărare 10.000 lei

- cheltuieli de transport 5.000 lei

- cheltuieli de manipulare 500 lei

= cost de achiziţie 15.500 lei

IAS 2 defineşte costul de producţie ca fiind alcătuit din costul de achiziţie a

materiilor prime şi a materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct

atribuibile bunului.

Costul de producţie cuprinde:

- cheltuieli directe legate de produsele finite (precum manopera directă);

- cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie, fixe şi variabile, ocazionate de

transformarea materiilor prime în produse finite.

Organismul internaţional de normalizare contabilă pune accent pe

diferenţa dintre cheltuielile fixe şi cele variabile. Prima categorie de cheltuieli rămâne

relativ constantă, indiferent de volumul producţiei; se evidenţiază, amortizările şi

chetuielile de întreţinere sa de menţinere a clădirilor şi instalaţiilor, ca de exemplu

cheltuielile directe cu manopera şi materialele 5. Repartizarea cheltuielilor generale fixe de producţie în costurile de

transformare se face în funcţie de capacitatea normală de producţie.

“Capacitatea normală este producţia medie, care se aşteaptă să se realizeze pe

un anumit număr de exerciţii sau sezoane, în circumstanţe normale, ţinând cont de

pierderea de capacitatea ce rezultă din întreţinerea planificată.”( Feleagă, 2002)

8

Cheltielile fixe influenţează costul de producţie în funcţie de gradul de utilizare a

capacităţii de producţie.

Costul de producţie, potrivit IAS 2 Stocuri, se determină astfel:

Costul de achizţie al materiilor prime şi al materialelor consumate direct pentru

producţia unui anumit stoc

+ costuri de prelucrare alcătuite din :

Salarii directe şi asimilate (contribuţia întreprinderii la asigurările şi protecţia

socială)

Alte costuri directe legate de prelucrare (consumul de energie tehnologică)

Costuri indirecte alocate sau imputate raţional.

= COSTUL DE PRODUCŢIE

5. Feleagă N., Malciu L., Bunea Ş., Bazele contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2002,

pag. 188

Exemplu: Pentru fabricarea produsului X, s-au angajat următoarele cheltuieli:

- cheltuieli directe: 50.000 lei

- cheltuieli indirecte: 30.000 lei (din care cheltuieli variabile 20.000 lei şi cheltuieli fixe

10.000 lei)

Costul de producţie cuprinde:

- cheltuieli directe 50.000 lei

- cheltuieli indirecte variabile 20.000 lei

= cost de producţie 70.000 lei

Alte costuri. Celelalte costuri nu sunt incluse în costul stocurilor decât în măsura

în care ele sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul şi în starea în care ele se găsesc.

De exemplu, pot să se includă în costul stocurilor alte cheltuieli generale decât cele de

producţie sau costurile de concepţie aferente unor produse destinate unor clienţi cu

caracter special.

În structura costurilor stocurilor intră, în funcţie de momentul când se

determină, o serie de cheltuieli şi anume:

9

- la achiziţie, costul de achiziţie include toate cheltuielile cu această operaţie,

preţul de cumpărare la care se adaugă toate costurile pentru aducerea în locurile de

depozitare a stocurilor (cheltuieli de transport, comisioane pt intermediere, taxe vamale,

valoarea asigurării pe timpul transportului, cheltuieli de transbordare şi/sau transvânzare

etc.), dar şi costuri generate de aducerea lor într-o anumită formă impusă de tehnologie

sau de o anumită categorie de nomă de calitate;

- la obţinerea producţiei, costul de prelucrare include toate cheltuielile cu caracter

direct, atribuite produsului fabricat, precum cheltuieli cu materialele sau manopera, la

care se adaugă cheltuielile de proiectare pentru comenzile speciale ale clienţilor, dar şi o

cotă parte din cheltuielile indirecte, reprezentând regia de producţie. Aceasta se

repartizează în funcţie de volumul producţiei realizată raportată la nivelul producţiei

normale 6.

6. Feleagă N., Malciu L., Bunea Ş., Bazele contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2002,

pag. 188

IAS 2 Stocuri oferă exemple de costuri excluse din costul stocurilor şi

contabilizate la cheltuieli ale exerciţiului în cursul căruia cheltuielile sunt angajate:

- mărimile anormale de deşeuri de fabricaţie, de manoperă sau cele

referitoare la alte costuri de producţie;

- costuri de stocaj, exceptând situaţia în care aceste costuri sunt necesare

procesului de producţie, prealabil la o nouă etapă a producţiei;

- cheltuieli generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor la

locul şi în forma lor finală;

- cheltuieli de comercializare.

În circumstanţe limitate, costurile îndatorării pot fi incluse în costul stocurilor.

Aceste circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în

Standardul IAS 23 Costul Îndatorării.

Costurile îndatorării cuprind:

- dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi împrumuturilor pe termen

scurt şi lung;

10

- diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor într-o monedă străină, în

măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.

IAS 2 Stocuri menţionează şi cheltuieli care nu pot fi încadrate în costul

stocurilor: cheltuieli de depozitare, cheltuieli generale de administraţie, unele cheltuieli

de desfacere, costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de productie,

costurile neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de

producţie înregistrate peste limitele normal admise.

Valoare de aport şi valoare de utilitate

Valoare de aport este proprie stocurilor reprezentând aport la capitalul social. Ea

se stabileşte în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, starea şi

amplasarea stocurilor.

Valoare de utilitate se stabileşte pentru stocurile obţinute cu titlu gratuit în funcţie

de aceleaşi criterii ca valoarea de aport.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli

legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat

cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare 7 .

Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se

includ, ci cunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc.

Principalele elemente ce se includ, în mod obişnuit, în costul serviciilor sunt:

- costurile privind manopera şi alte cheltuieli de personal direct angajat pentru

prestarea/furnizarea serviciului, inclusiv cele referitoare la personalul însărcinat cu

supravegherea, dar şi

- toate costurile indirecte asociate furnizării serviciului şi alocate acestuia (ex.

cheltuieli cu clădirile, transportul, pregătirea profesională etc.)

Costul prestărilor de servicii de acelaşi fel sau similare se diferenţiază în funcţie

de nivelul de execuţie, de comfort, de complexitatea lucrărilor privind serviciile de lux

sau urgenţă, la sediul societăţii sau sediul clientului.

Costul producţiei agricole recoltate din active biologice

11

Activele biologice sunt de natura animalelor vii şi de natură vegetală.

Activele biologice de natura animalelor vii includ animale şi păsări,

respectiv animale născute şi cele tinere de orice fel crescute şi folosite pentru reproducţie,

animale şi păsări la îngrăşat pentru valorificare, coloniile de albine, precum şi animalele

pentru productie de lână, lapte, blană şi păsările pentru producţia de ouă.

Activele biologice de natură vegetală includ plantele ce formeaza culturile

şi produc produse agricole.

Conform IAS 41 - Agricultura, stocurile compuse din producţia agricolă pe care

o întreprindere a recoltat-o din activele sale biologice sunt măsurate, la momentul

recunoaşterii iniţiale, la valorile juste, mai puţin costurile estimate la punctul de vânzare

la momentul recoltării. Acesta este costul stocurilor la acea dată pentru aplicarea

respectivului standard.

7 . Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009

2. 2. Evaluarea ulterioară a stocurilor

Potrivit principiului prudenţei 8, stocurile nu trebuie reflectate în bilanţ la o

valoare mai mare decât valoarea recuperabilă care se poate obţine prin utilizarea sau

vânzarea lor. Cu ocazia efectuării inventarului ca şi lucrare de închidere a

exerciţiului financiar, se compară costul stocurilor cu valoarea realizabilă netă, reţinându-

se cea mai mică valoare.

Valoarea realizabilă netă este egală cu preţul de vânzare estimat care ar putea

fi obţinut prin utilizarea sau vânzarea pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai

puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării 9.

Se necesită estimarea valorii realizabile nete care derivă din deteriorarea

fizică a stocurilor, uzura lor morală parţială sau integrală, învechirea şi din diminuarea

preţurilor de vânzare. Atunci când se constată că valoarea realizabilă netă este mai mică

decât costul stocurilor, se recunoaşte ca o cheltuială a pierderii corespunzătoare. Totuşi

valoarea materiilor prime şi materialelor consumate folosite în producţie nu este

diminuată sub costul stocurilor dacă se estimează că produsele finite în care urmează să

se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. În cazul în

12

care se estimează că acel cost al produselor finite va depăşi valoarea realizabilă netă,

atunci valoarea materiilor prime şi materialelor se diminuează.

În situaţia în care

cantitatea deţinută este mai mare decât cantitatea contractată, valoarea realizabilă netă a

surplusului se determină de la preţurile generale de vânzare practicate pe piaţă.(Ristea et

al., 2003)

Cu ocazia evaluării

bilanţiere se compară costul ca valoare contabilă de intrare, cu valoarea realizabilă netă,

reţinându-se astfel cea mai mică. Atunci când valoarea realizabilă netă este mai mică

decât valoarea contabilă de intrare, diferenţa este recunoscută ca o depreciere care se

contabilizează ca şi o cheltuială.

8. Principiul prudenţei - la întocmirea situaţiilor financiare anuale, evaluarea trebuie

facută pe o bază prudentă, activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar

datoriile şi cheltuielile, subevaluate.9. Ristea M., Dima M., Contabilitatea societăţilor comerciale, Ed. Universitară, Bucureşti,

2003, pag. 195

3. 3. Evaluarea stocurilor la ieşire

Conform OMFP nr. 3055/2009 la data ieşirii din entitate sau la darea în

consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau

valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate.

Ieşirea stocurilor din gestiune se face în principal,

prin consum şi prin vânzare.

Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării

lipsei acestora. La scoaterea din evidenţă a activelor, se reiau la venituri ajustările

pentru deprecierile sau pierderea de valoare aferente acestora.

Standardele internaţionale de raportare financiară afirmă că o entitate va folosi

aceeaşi formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură şi utilizare

similară.

13

Costul categoriilor de stocuri care nu sunt de obicei fungibile 10 şi al acelor bunuri

sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte, se va determina prin metoda

identificării specifice a costurilor individuale. Acest tratament contabil este adecvat

pentru elementele care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost

cumpărate sau produse. Totuşi, identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în

care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În

cazurile identificate mai sus, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în

stoc ar putea fi folosită pentru obţinerea unor efecte dorite asupra rezultatului de profit

sau pierdere.

La ieşirea din gestiune a stocurilor, acestea se evaluează şi se înregistrează

în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode:

- metoda costului mediu ponderat – CMP

- metoda primul intrat – primul ieşit – FIFO

- metoda ultimul intrat – primul ieşit – LIFO

Metoda costului mediu ponderat. Potrivit OMFP nr. 3055/2009 metoda costului

10. Bunurile fungibile - sunt bunuri de orice

natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele.

mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei

ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a

costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei.

CMP se poate calcula lunar sau după fiecare operaţie de intrare sau înainte de

fiecare operaţie de intrare, ca şi un raport între valoarea totală a stocului iniţial plus

valoarea intrărilor pe de o parte şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea

intrată.

Exemplu: Se cunosc următoarele date pentru stocul X din luna ianuarie: stoc

iniţial 500 buc * 20 lei/buc

intrare pe 3 ianuarie: 100 buc * 22 lei/buc

intrare pe 18 ianuarie: 200 buc * 24 lei/buc

ieşire pe 10 ianuarie: 300 buc

ieşire pe 28 ianuarie: 400 buc

14

Costul mediu ponderat calculat după fiecare intrare:

CMP/3.01=[(500 buc *20)+(100buc *22)]/(500 buc+100 buc )= 20,33 lei

CMP/18.02=[(300 buc * 20,33)+(200 buc *24)]/(300+200)= 21,80 lei

Costul mediu ponderat calculat la sfâşitul lunii:

CMP= (valoarea soldului iniţial+valoarea intrărilor)/(cantitatea iniţială+cantitatea intrată)

CMP= [(500 buc *20)+(100 buc *22)+(200 buc *24)]/(500 +100 +200 buc)= 21,25 lei

Comentarii: comparând cele două variante ale metodei costului mediu ponderat se

constată că evaluarea ieşirilor din stoc după prima variantă (CMP lunar) prezintă

avantajul unui calcul simplu, dar nu permite valorizarea ieşirilor în cursul perioadei de

gestiune (lunii). Varianta a doua însă (CMP calculat după fiecare intrare), oferă

posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii). Această variantă

prezintă inconvenientul unui calcul mai complex, inconvenientul fiind anulat însă prin

utilizarea unor mijloace informatice.

“În ansamblu, metoda CMP tinde să anuleze efectele creşterii sau descreşterii

preţurilor, deoarece nivelul costului mediu ponderat şi al costului stocului final calculat

conform acestei metode este influenţat de toate preţurile plătite pe parcursul exerciţiului

şi de preţul stocului iniţial”. (Ristea et al., 2005)

Metoda primul intrat - primul ieşit. Potrivit acestei metode bunurile

ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura

epuizării lotului, stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor în

ordine cronologică 11. Astfel, stocul final este evaluat la cele mai recente costuri. Exemplu: Menţinând datele metodei CMP, calculul costurilor stocurilor ieşite după

metoda FIFO se prezintă astfel:

ieşire pe 10.01 N: 300 buc* 20 lei= 6.000 lei

ieşire pe 28.01 N: 200 buc* 20 lei + 100 buc * 22 + 100 buc * 24 = 8.600 lei

costul total al ieşirilor 14.600 lei

valoarea stocului final 100 buc * 24 lei= 2.400 lei

Evaluarea ieşirilor prin metoda FIFO la cele mai mici costuri, conduce la

majorarea profitului şi a impozitului pe profit. În perioadele de creştere a preţurilor,

metoda FIFO produce cea mai mare valoare posibilă a profitului, iar costul stocurilor

15

ieşite este apropiat de nivelul costului la momentul când aceste stocuri au intrat în

gestiune. În perioadele de descreştere a preţurilor efectele sunt inverse.

Metoda ultimul intrat - primul ieşit(LIFO). Conform OMFP nr. 3055/2009

ieşirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziţie al articolelor intrate în stoc. Pe măsura

epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de

producţie al lotului anterior în ordine invers cronologică.

IAS 2 nu conţine o prevedere cu privire la faptul că o întreprindere trebuie să

folosească o singură formulă pentru determinarea costurilor pentru toate stocurile sau

poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. IAS 1 confirmă faptul că o entitate

poate utiliza CMP, FIFO, LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care

prezintă caracteristici diferite în ceea ce priveşte natura şi modul de utilizare.

În perioadele de creştere a preţurilor, metoda LIFO conduce la creşterea valorii

consumurilor şi la micşorarea valorii stocului final12.

11 . Ordinul Ministrului Finanţelor Publice

nr. 3055/2009 12 . Feleagă N., Malciu L., Politici şi opţiuni contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 2002,

pag. 191

Factorii principali în adoptarea metodei adecvate sunt consideraţi a fi rentabilitatea

şi fiscalitatea13, deoarece evaluarea cantităţii de stocuri la sfârşitul perioadei este cheia

care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe această bază se face, de

asemenea, şi încadrarea sau nu în principiul prudenţei .

Exemplu: Menţinând în continuare datele metodei CMP, calculul stocurilor

ieşite după metoda LIFO se prezintă astfel:

ieşire pe 10.01 N 100 buc* 22=2.200 lei;200 buc* 20= 4.000 lei

ieşire pe 28.01 N 200 buc * 24 lei + 200 buc * 20 lei= 8.800 lei

costul total al ieşirilor 13.000 lei

valoarea stocului final:100* 20 lei=2.000 lei

Evaluarea ieşirilor prin metoda LIFO la cele mai recente, adică la cele mai mari

costuri, micşorează rezultatul exerciţiului şi impozitul pe profit. Efectele sunt accentuate

16

în perioadele de inflaţie, când metoda LIFO produce cea mai mică valoare posibilă a

rezultatelor, iar costul stocurilor ieşite este apropiat de nivelul costului celor mai recente

stocuri intrate în gestiune.( Ristea et al., 2005)

Utilizarea formulei LIFO, la determinarea valorii ieşirilor la elemente de

stocuri, conduce la:

- reducerea profitului brut;

- scăderea impozitului pe profit şi neafectarea în mod semnificativ a trezoreriei;

- descreşterea volumului fizic al activelor la sfârşitul perioadei contabile;

- subevaluarea soldurilor conturilor la finele perioadei.

Concluzii cu caracter general privind folosirea metodelor de evaluare la ieşire a

stocurilor: Indiferent de metoda aleasă, aceasta trebuie aplicată cu consecvenţă de la un

exerciţiu la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, administratorii decid schimbarea metodei

de evaluare la ieşire pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie să

se prezinte informaţii cu privire la motivul schimbării metodei şi efectele sale asupra

rezultatului.

13. Ristea M., Dima M., Contabilitatea

societăţilor comerciale, Ed. Universitară, Bucureşti, 2002, pag. 193

3. Politici şi opţiuni contabile privind recunoaşterea / derecunoaşterea stocurilor

(Particularităţi privind recunoaşterea stocurilor. Recunoaşterea ca activ, a stocului)

Recunoaşterea stocului ca activ presupune capacitatea acestora de a genera

beneficii economice viitoare, ca urmare a potenţialului productiv, care are şi posibilitatea

stabilirii, pentru acestea, a unor valori/costuri credibile.

În cazul stocurilor, beneficiile economice viitoare încorporate pot intra în

întreprindere prin:

realizarea producţiei de bunuri destinate vânzării;

schimbului cu alte active sau;

utilizării pentru stingerea unor datorii.

În conformitate cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor

financiare se impune ca activele să fie recunoscute în momentul în care:

17

- există posibilitatea realizării unui beneficiu economic în viitor de către

întreprindere şi

- când se poate estima, în mod credibil, un cost sau o valoare.

În situaţiile în care nu este posibil să se estimeze beneficiile economice viitoare,

activul nu este recunoscut, dar are ca efect recunoaşterea unei cheltuieli a perioadei şi

implicit în contul de profit şi pierdere.

Momente de recunoaştere a stocurilor: la achiziţie, la obţinere din producţie, la

aport la capitalul social sau la primirea prin donaţie şi subvenţii guvernamentale.

Momente în care se realizează derecunoaşterea stocurilor sunt acele momente în

care se realizează vânzarea sau ieşirea din întreprindere prin diferite căi (donaţie, aport

la capitalul altor întreprinderi, pierderi de calamităţi, extrapropieri etc.)

3. 1. Tehnici de măsurare şi de recunoaştere a stocurilor /inventarul

permanent, inventarul intermitent, preţul cu amănuntul, costul prestabilit/

În IAS 2 Stocuri se precizează că tehnicile de măsurare a costurilor nu reprezintă

altceva decât metode de evaluare a acestora, ce pot fi folosite, din raţiuni practice, pentru

a conduce la valori apropiate de cost.

Există diferite metode de (măsurare) evaluare a costurilor: metoda absorbţiei

costurilor, metoda costurilor standard, metoda de alocare a costurilor pe tip de activitate,

metoda preţului de vânzare cu amănuntul. Acestea sunt utilizate pentru raportările interne

şi pentru luarea deciziilor manageriale. Metodele pot fi folosite şi pentru raportările

financiare, oferind asigurări ca rezultatele obţinute, în urma aplicării lor aproximează

costurile definite prin IAS 2.

3.1.1. Recunoaşterea stocurilor prin metodele inventarului permanent şi

intermitent

Evaluarea stocurilor se realizează în condiţiile utilizării inventarului intermitent

sau inventarului permanent.

18

IAS 2 precizează că metoda inventarului intermitent presupune evidenţierea

stocurilor, atât la intrare cât şi la ieşire, la cost istoric, preţ standard sau preţ de facturare.

În cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciţiului se preiau la

cheltuielile perioadei stocurile intrate reflecate în conturile din clasa a 3 a “Conturi de

stocuri şi Producţie în curs de execuţie”. Pe baza listelor de inventariere, înregistrarea

este de tipul:

60 Cheltuieli privind stocurile = 3xx Conturi de stocuri

Cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează prin relaţia:

% = 401

60 Cheltuieli privind stocurile Furnizori

4426 TVA deductibilă

La sfârşitul perioadei, pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile finale sunt

reflectate prin formula contabilă:

3xx Conturi de stocuri = 60 Cheltuieli privind stocurile

Exemplu: Stocurile iniţiale de materii prime sunt 20.000 lei, cumpărările de

stocuri inclusiv cheltuielile de transport cuprinse în factura 60.000 lei, TVA 24%, stocul

final determinat prin inventariere 30.000 lei.

- la deschiderea exerciţiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniţiale:

601 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 20.000 lei

Metoda inventarului permanent conform IAS 2 presupune că, pe parcursul

exerciţiului, să existe o evidenţă detaliată a stocurilor, permanentă, prin înregistrarea

continuă a intrărilor şi ieşirilor de stocuri. Inventarulul permanent permite întreprinderii

ca, pe toata durata exerciţiului finaciar, să deţină informaţii cu privire la stocurile

existente în patrimoniul său.

Din punct de vedere contabil, diferenţa dintre sistemul inventarului permanent şi cel

al inventarului intermitent constă în faptul că stocul este actualizat permanent cu valoarea

cumpărătorilor şi ieşirilor, pe măsura efectuării acestora iar, conform sistemului

inventarului intermitent, soldul contului de stocuri rămâne neschimbat, la nivelul iniţial,

până la inventarierea fizică de la sfârşitul exerciţiului.

19

Exemplu: Întreprinderea “SC.Vitan SRL” cumpără pe credit comercial materii

prime în valoare de 80.000 lei, iar cheltuielile cu transportul înscrise în factură de 10.000

lei, TVA deductibilă de 24 %.

1. Operaţii privind cumpărări de stocuri

% = 401 111.600 lei

90.000 lei 301 Materii prime Furnizori

21.600 lei 4426 TVA deductibilă

2. Operaţii privind ieşirea de stocuri

Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează în baza “bonurilor de

consum” sau a “fişei limită de consum”, formula contabilă fiind:

60 Cheltuieli cu materii prime = 3xx Conturi de stocuri

3.1.2. Metoda costului standard (prestabilit)

Metoda presupune evaluarea la un cost standard unitar, acelaşi pe durata unei

perioade, astfel încât cantităţile intrate se evaluează la costul prestabilit, cunoscându-se

ieşirile pe măsura realizării lor la aceeaşi valoare. Altfel spus, costurile standard sunt

costuri antecalculate, în raport de datele constatate în perioadele precedente14.

14. Ristea M., Dima M., Contabilitatea

societăţilor comerciale, Ed. Universitară, Bucureşti, 2002, pag. 194

Costurile standard pot fi:

* costurile standard de aprovizionare, stabilite pe baza costurilor de achiziţie ale

perioadei anterioare (ex. costuri de achiziţie aferente furnizorului principal).

* costurile standard de producţie, stabilite ţinând cont de nivelurile normale de

utilizare a materiilor prime, a manoperei, de eficienţa si de capacitatea de producţie.

Diferenţele dintre costul efectiv de aprovizionare sau de producţie (al fiecărui

element de stoc ce reprezintă obiect de calculaţie) şi costul standard al acestuia se

determină în cursul perioadei (pentru produsele realizate din producţie) şi se urmăresc

distinct. În aceste condiţii, costurile efective se calculează astfel:

Valoarea, în plus sau în minus, este diferenţa dintre costul efectiv al achiziţiei sau

producţiei, determinat în cursul/la sfârşitul perioadei (lunii) şi costul standard (prestabilit)

20

înregistrat în cursul/la sfârşitul perioadei (lunii).Cu această diferenţă valorică se ajustează

costul standard, în cursul perioadei sau la sfârşitul perioadei, generându-se un cost efectiv

de achiziţie sau de producţie:

Cost standard (+) sau (-) Ajustarea = Cost de producţie sau de achiziţie efectiv

Exemplu: Utilizându-se metoda inventarului permanent şi preţul prestabilit ca preţ

de evidenţă, să se înregistreze aprovizionarea cu echipamente de lucru cunoscând: preţul

facturat de furnizor 20.000 lei, preţul standard de 21.000 lei si TVA de 24 %.

1. Achiziţia: preţ cumpărare = 20.000 lei + 4.800 lei(TVA) = 24.800 lei

cost standard = 21.000 lei

% = 401 24.800 lei

20.000 303 Materii prime Furnizori

4.800 4426 TVA deductibilă

2. Înregistrarea diferenţei de preţ:

303 Materiale de natura obiectelor inventar = 308 Diferenţe de preţ 1.000 lei

Diferenţele de preţ privind stocurile iniţiale şi intrările de stocuri înregistrate în

conturi distincte se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite în baza

relaţiilor de calcul:

a. determinarea coeficientului de repartizare:

Coef. de repatizare = ( SI Diferenţe de preţ + RD Diferenţe de preţ ) / (SI al conturilor de

stocuri la preţ prestabilit + RD al conturilor de stocuri la preţ prestabilit)

b. determinarea sumei diferenţei de repartizat aferentă stocurilor la finele lunii de

referinţă:

Suma diferenţei de = Valoarea la preţ prestabilit * Coeficientul

repartizat aferentă stocurilor a stocurilor la finele lunii de referinţă corespunzător

c. determinarea sumei diferenţei de repartizat aferentă stocurilor ieşite (la sfârşitul

lunii de referinţă)

Suma diferenţei de Soldul debitor al conturilor de Suma diferenţei

repartizat = diferenţe înainte de repartizarea diferenţelor - aferentă stocurilor

3.1.3 Metoda de evaluare la preţ de vânzare cu amănuntul

21

Metoda presupune evaluarea iniţială a stocurilor la preţ de vânzare, ajungându-se

la valoarea costului prin aplicarea marjei brute. Stocurile aflate în această situaţie au o

viteză de rotaţie mare, sunt confundabile şi au marje brute asemănătoare.

Utilizarea metodei de evaluare la preţ de vânzare cu amănuntul se face datorită:

* necesităţilor de informare, ale conducerii societăţilor de comerţ cu amănuntul , care

solicită ca rapoartele financiare să fie întocmite lunar, ceea ce presupune inventarierea

fizică lunară a mărfurilor, activitate ce implică mult timp şi este costisitoare şi,

* în momentul când se realizează inventarierea, într-o unitate de profil comercial, se

inventariază mărfurile existente în stoc, mărfuri ce au etichetate şi coduri şi preţuri, iar pe

baza lor este posibilă determinarea valorii totale a stocului la acest preţ.

Metoda presupune evaluarea iniţială a stocurilor la preţ de vânzare cu amănuntul,

pornindu-se de la cost la care se aplică marja brută:

Preţ de vânzare cu amănuntul = Costul de achiziţie + Marja comercială calculată

Deci, metoda preţului de vânzare, este utilizată , adesea, în activitatea de distribuţie

cu amănuntul, pentru evaluarea stocurilor de cantităţi mari de articole cu o rotaţie rapidă.

Exemplu: Societatea “S.C. EldaNatural SRL” vinde mărfuri clienţilor la preţul de 5.000

lei, costul de achiziţie 3.000 lei.

a) vânzare : 4111 Clienţi = 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 5.000 lei

b) descărcarea din gestiune: 607 Cheltuieli privind mărfurile = 371 Mărfuri 3.000 lei

3.2 Recunoaşterea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor

Conform IAS 2 stocurile nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât

valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. Valoarea stocurilor se

diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru

depreciere.

La închiderea exerciţiului, stocurile trebuie evaluate la costul lor sau la valoarea

lor realizabilă netă, dacă aceasta din urmă este mai mică. Această metodă presupune

alegerea la inventar a celei mai mici valori dintre cost şi preţul pieţei.

22

Valoarea de inventar poate să fie mai mică decât costul stocurilor datorită:

reducerii preţurilor de vânzare sau creşterii costurilor stocurilor, o deteriorare fizică a

stocurilor, demodarea stocurilor şi erori de producţie sau achiziţie15.

Estimarea valorii nete realizabile trebuie să ţină cont de destinaţia elementului

considerat. Astfel, elementele care fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau

prestarea de servicii deja încheiat trebuie să fie evaluate în funcţie de preţul stabilit16.

Materiile prime şi materialele consumabile deţinute pentru a fi utilizate în

producţia de stocuri nu sunt evaluate sub mărimea costului lor, dacă se aşteaptă ca

produsele finite, în care ele vor fi încorporate, să fie vândute la nivelul costului sau la o

valoare mai mare decât aceasta. Totuşi, dacă o scădere a preţurilor, materiile prime arată

că nivelul costului produselor finite va fi mai mare decât valoarea netă de realizare,

materiile prime vor fi aduse, prin depreciere, la valoarea netă de realizare17.

Exemplu: Se cere constituirea ajustării pentru deprecierea materiilor prime în suma

de 200 lei impusă de principiul prudenţei.

6814 = 391 200 lei

Cheltuieli privind ajustările pentru Ajustări pentru deprecierea

deprecierea activelor circulante materiilor prime

15. Caraiani C., Bazele Contabilităţii, Ed. InfoMega, Bucureşti, 2005, pag.155 16. Feleagă N., Sisteme Contabile comparate, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, pag. 15717. Feleagă N., Malciu L., Politici şi opţiuni contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 2002,

pag. 195

3. 3. Recunoaşterea drept cheltuială (Derecunoaşterea stocurilor)

În momentul în care stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie

recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător.

Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate

pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc

diminuarea sau pierderea. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca

urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a

cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc.

23

IAS 2 precizează că unele elemente de stocuri pot fi afectate altor conturi de activ.

Este cazul stocurilor utilizate ca elemente ale imobilizărilor corporale, produse de

întreprindere pentru sine. Stocurile care afectează elementul de activ, conform acestei

modalităţi, sunt contabilizate la cheltuieli, în cursul duratei de utilitate a acestui activ18.

Recunoaşterea cheltuielilor în momentul vânzării înseamnă conectarea costurilor

stocurilor ce au facut subiectul vânzărilor la veniturile aferente activităţii curente,

corespunzătoare acestor vânzări.

Exemplu: La inventarierea anuală, comisia de inventariere a constatat stocuri de

materii prime care se apreciază că au suferit o depreciere reversibilă în valoare de 2.000

lei. Aceeaşi comisie a constatat stocuria căror perioada e garanţie a expirat, fără

posibilitate de valorificare, astfel: produse finite (1.000 lei) + mărfuri (800 lei)

a) recunoaşterea drept cheltuială a deprecierii valorii stocurilor:

6814 = 391 2.000 lei

Cheltuieli privind ajustările pentru Ajustări pentru deprecierea

deprecierea activelor circulante materiilor prime

b) recunoaşterea drept cheltuială a stocurilor a căror perioadă de garanţie a expirat:

658 = % 1.800 lei

Alte cheltuieli de exploatare 345 Produse finite 1.000 lei

371 Mărfuri 800 lei

18. Feleagă N., Malciu L., Politici şi opţiuni

contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pag. 195

3.3 Politici contabile privind prezentarea în situaţile financiare a informaţiilor

privind stocurile

Potrivit IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare - situaţiile financiare sunt o

reprezentare financiară structurată a poziţiei financiare a unei întreprinedri şi a

tranzacţiilor efectuate de aceasta. Obiectivul situaţiilor financiare generale este de a oferi

informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxuril de numerar ale unei

întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice.

Conform IAS 2 Stocuri situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele

informaţii cu privire la această categorie de active:

24

a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite

pentru determinarea costului;

b) valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a categoriilor de stocuri,

grupate într-un mod adecvat întreprinderii;

c) valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă;

d) valoarea oricăror stornări;

e) circumstanţele sau evenimentele care au dus la apariţia unor astfel de stornări ale

diminuării valorii stocurilor;

f) valoarea stocurilor gajate în contul datoriilor.

Cu privire la stocuri, situaţiile financiare anuale trebuie să menţioneze:

- soldurile conturilor de stocuri pe feluri de stocuri, inclusiv avansurile pentru

cumpărări de stocuri, solduri prezentate la valoarea cea mai scazută dintre costul istoric

şi valoarea realizabilă netă; această menţiune se face în cadrul subtitului de stocuri din

bilaţ.

- costul stocurilor trebuie recunoscut ca o cheltuială a perioadei respective, după

natura stocurilor; această menţiune se face în Contul de Profit şi Pierdere.

- dacă a existat o schimbare de politici contabile de evidenţă a stocurilor,

motivele care au dus la această schimbare şi calculul impactului aplicării noii metode

asupra Contului de Profit şi Pierdere.

- valoarea contabilă a acestor stocuri pentru care a fost efectuată corecţia la

valoarea realizabilă netă şi eventual elementele care au stat la baza determinării acesteia.

- valoarea stocurilor gajate sau depuse garanţie în contul datoriilor.

În Contul de Profit şi Pierdere trebuie să se precizeze:

- valoarea consumurilor de stocuri în cursul perioadei;

Potrivit Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară informaţiile privind

valoarea contabilă a diverselor categorii de stocuri, precum şi dimensiunea modificărilor

acestor active sunt utile beneficiarilor stuaţiilor financiare.

IAS 2 precizează că la închiderea exerciţiului financiar stocurile trebuie evaluate

la costul lor sau la valoare netă de realizare dacă aceasta are o valoare inferioară 19.

Costul stocurilor contabilizat la cheltuielile exerciţiului se compune din costurile

anterior cuprinse în evaluarea elementelor de stocuri vândute şi a cheltuielilor generale

25

de producţie neafectate şi din costurile de producţie ale stocurilor de o mărime anormală.

Particularităţile fiecărei întreprinderi pot să justifice, de asemenea, includerea altor

stocuri precum costurile de distribuţie 20.

Pentru a determina performanţele întreprinderii şi tendinţele în poziţia financiară,

utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare în timp, astfel aceştia trebuie să

fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare, despre

modificarea acestor politici şi a efectelor modificării acestora.

Politicile contabile reprezintă principii, baze, concepţii, reguli şi practici specifice

aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale.

La sfârşitul exerciţiului financiar societatea trebuie să respecte politicile contabile

utilizate la întocmirea situaţiilor fianciare anuale. Acestea trebuie întocmite conform

reglementărilor contabile aplicate.

Situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare,

performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată de

un agent economic.

19. Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, pag. 15920. Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de Contabilitate Financiară, Ed. Economică, Bucureşti,

1998, pag. 82

CAPITOLUL II

Studiu de caz – abordare a politicilor şi tratamentelor contabile privind stocurile

la SC GIL.B România Textiles SRL

2.1. Prezentarea generală a entităţii economice

SC GIL.B România Textiles SRL este o societate cu capital exclusiv privat

constituită la data de 1.06.2011. Are formă juridică pe acţiuni şi îşi desfăşoară activitatea

în conformitate cu legile române şi statutul ei. Sediul societăţii SC GIL.B România

26

Textiles SRL este în Bucureşi, Sector 6, Str. Mihai Eminescu, Nr.54, Bl.3, SC. A, Et. 2

Ap. 25.

SC GIL.B România Textiles SRL dispune de un capital social de 50.000 lei.

Societatea nu are filiale sau sucursale în străinătate. Are un magazin de desfacere

“BE GREEN” începând cu 01.12.2012, în care îşi comercializează propriile produse

finite sau mărfuri achiziţionate în scopul revânzării.

Firma are ca domeniu principal de activitate comerţul şi producţia de confecţii

textile. Producţia de confecţii se efectuează într-o secţie proprie de croitorie prevăzută cu

sală de croit, 15 maşini de cusut, o sală CTC şi un depozit de mărfuri, produse finite,

materii prime şi materiale.

Chiar dacă este la începutul activităţii pe piaţa din România, aceasta a reuşit în

scurt timp să se evidenţieze prin crearea unor colecţii de damă care au avut succes în

rândul pubicului ţintă.

Politicile contabile adoptate de societate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare sunt în conformitate cu cele prevăzute în reglementările legale în vigoare,

respectiv Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările

ulterioare, Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009, pentru aprobarea

reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Situaţiile financiare sunt prezentate în lei, moneda naţională a României. Societatea

ţine evidenţa contabilă în lei, îşi întocmeşte şi îşi prezintă situaţiile financiare în acord cu

legislaţia specifică în materie şi cu Reglementările privind contabilitatea şi raportările

financiar - contabile emise de Ministerul Finanţelor Publice.

Obiectivul principal al societăţii studiate îl reprezintă comerţul cu mărfuri şi

producţia de produse finite. Acest aspect presupune realizarea unei analize aprofundate a

stocurilor. Stocurile reprezintă totalitatea bunurilor materiale existente în patrimoniul

societăţii şi sunt utilizate pentru asigurarea continuităţii activităţii.

Stocurile nu sunt importante numai pentru societatea analizată, ele reprezentând

un element important şi pentru întreprinderile producătoare.

Din punct de vedere economic şi financiar, activele circulante se află într-o

continuă fluenţă valorică, ele schimbându-şi forma materială şi utilitatea în cadrul

circuitului economic al patrimoniului.Cu ocazia finalizării fiecărui ciclu de exploatare,

27

diferitele forme concrete de active circulante sunt înlocuite continuu cu exemplare noi de

aceeaşi speţă. Astfel, în faza de aprovizionare activele circulante sub formă de bani se

transformă în stocuri de materii prime şi materiale, în faza de producţie stocurile de

materii prime şi materiale se consumă integral, rezultând stocuri de producţie în curs de

execuţie, care după ultima operaţie, devin produse finite, iar în faza de desfacere sunt

vândute clienţilor, operaţie care generează drepturi faţă de aceştia.

Pentru evaluarea la intrare societatea aplică metoda de evaluare la preţ de vânzare

cu amănuntul, iar recunoaşterea stocurilor este realizată prin intermediul inventarului

permanent. Societatea foloseşte această metodă de inventariere, deoarece se găseşte în

necesitatea de a cunoaşte în orice moment situaţia stocurilor, posibilitatea ce îi este

acordată de înregistrarea în contabilitate toate operaţiunile (atât la intrare cât şi la ieşire).

Politicile contabile adoptate de societate pentru întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare sunt în conformitate cu cele prevăzute în reglementările legale în

vigoare, respectiv Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi

completările ulterioare, Ordinului Ministrului Finanţelor Publice 3055/2009, pentru

aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

În continuare, sunt prezentate operaţii realizate de societate, care întocmesc

situaţiile financiare conform OMFP 3055/2009 şi consecinţele modificărilor aduse de

IAS 2 ”Stocuri”.

2.2. Politici şi tratamente contabile privind mărfurile

Conform IAS 2 mărfurile reprezintă o categorie importantă de stocuri care în

circuitul lor de la producători către consumatori generează un volum foarte mare de

operaţii economico – financiare. În cazul societăţii prezente, categoria mărfurilor include

bunurile pe care agentul economic le cumpară în vederea vânzării în starea în care au fost

achiziţionate, cât şi produse finite transferabile de unitatea producătoare în magazinul

propriu de deschidere şi desfacere „BE GREEN”.Evaluarea se face la preţ de vânzare cu

28

amănuntul.Metoda presupune evaluarea iniţială a stocurilor la preţ de vânzare,

ajungându-se la valoarea costului prin aplicarea marjei brute.

SC GIL.B. ROMANIA TEXTILES SRL achiziţionează mărfuri din categoria

textilelor şi confecţiilor destinate pesoanelor de sex feminin (rochii, pantaloni, fuste,

bluze, paltoane, sacouri). Spre exemplificare se analizează o singură categorie de

mărfuri(rochii), pentru a surprinde circuitul lor şi operaţiile care le generează.

Se constată că societatea preia la începutul lunii un stoc de mărfuri (25 rochii) 371

cu sold de 2.500 lei la preţ cu amănuntul, soldul iniţial pentru diferenţe de preţ la mărfuri

(378) 400 lei, iar soldul iniţial pentru TVA neexigibilă este de 479 lei.

2.2.1. Evaluarea mărfurilor la intrare

Exemplu : SC GIL.B. ROMANIA TEXTILES SRL are ca obiectiv de activitate comerţul

cu textile. În data de 03.12.2011 a achiziţionat mărfuri( 20 rochii) conform NOTEI DE

RECEPŢIE NR. 20 de la SC MILAN SRL. Valoarea mărfurilor conform facturii de

achiziţie NR. 12/03.12.2011 este de 2.000 lei, TVA 24%.

%

371 Mărfuri

4426 TVA deductibilă

= 401 Furnizori 2.480 lei

2.000 lei 480 lei

Privind evaluarea stocurilor, societatea aplică metoda care presupune, potrivit IAS 2,

evaluarea iniţială a stocurilor la preţ de vânzare cu amănuntul, pornindu-se de la cost la

care se aplică marja brută.

Preţ cu amănuntul = cost de achiziţie + adaos comercial + TVA

Adaos comercial = p % * cost de achiziţie

TVA = 24 % * (cost de achiziţie + adaos comercial)

Cota de adaos a societăţii = 35 %

29

Exemplu : Se recepţionează mărfurile primite, se stabileşte adaosul comercial la 35 % şi

TVA aferentă. Rezultatele se menţionează în Nota de Recepţie şi Constatare de Diferenţe.

Cost de achiziţie: 2.000 lei .........................................TVA aferentă (2.000 * 24 %) 480 lei

Adaos: 700 lei (35 % * 2.000) ..................................TVA aferentă (700 * 24 %) 168 lei

Preţ cu amănuntul: 2.700 lei(2.000 + 700).................TVA aferentă (2.700 * 24 %) 648 lei

Total(preţ cu amănuntul): 2.000 + 700 + 648 = 3.348 lei.

În contul 371 „Mărfuri ” se înregistrează valoarea mărfurilor destinate vânzării cu

amănuntul, evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul.

Determinarea TVA neexigibilă, ce se include în preţul de vânzare cu amănuntul

complet, se realizează parcurgând următorul model de calcul:

TVA neexigibilă = ( cost de achiziţie + adaos comercial) * 24 %

= (2.000 + 700) * 24 % = 648 lei

371 Mărfuri = %

378

1.348 lei

Diferenţe de preţ la mărfuri

4428 TVA neexigibilă

700 lei

648 lei

Deoarece societatea în cauză realizează un comerţ cu articole şi sortimente

numeroase, are o frecvenţă mare a intrărilor şi ieşirilor, se înţelege utilizarea metodei la

preţul cu amănuntul precum şi situaţia organizării evidenţei analitice după metoda global-

valorică. Această metodă de gestiune se realizează cu ajutorul fişelor de cont pentru

operaţii diverse deschise pe gestiuni.Aceasta cuprinde numai date valorice:valoarea

mărfurilor intrate (debit), ieşite (credit), şi a stocului (sold) care se înregistrează pe baza

documentelor centralizatoare.

30

Dezavantaj: În condiţiile aplicării metodei global- valorice nu se asigură redarea unei

imagini fidele a situaţiei mărfurilor şi determinarea unui rezultat corect din vânzarea

mărfurilor.

2.2.2. Evaluarea mărfurilor la ieşire

Conform politicii contabile privind evaluarea mărfurilor la preţul cu amănuntul,

costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de

vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare a mărfurilor presupune

recalcularea marjei brute.

Exemplu: Societatea SC GIL.B. ROMANIA TEXTILES SRL vinde mărfuri ( 10 rochii)

societăţii SC ModaConf SRL pe bază de BON FISCAL NR. 3 la data de 09.12.2011 la

preţ de vânzare cu amănuntul de 167,4 lei.

TVA colectată: 1.674* 24/100= 401,76 lei

4111 Clienţi = %

707

2.075,76 lei

1.674 lei

Venituri din vânzarea

mărfurilor

4427 TVA colectată 401,76lei

Societatea aplică politica contabilă potrivit IAS 2 “Stocuri ”pentru care costul de

achiziţie cuprinde:

- preţul de cumpărare;

- taxele vamale şi alte taxe (altele decât taxele recuperabile ulterior de

întreprindere de la administraţia fiscală);

- cheltuielile de transport, de manipulare şi alte costuri direct imputabile

achiziţiei de mărfuri, materiale şi servicii.

31

Exemplu: Pe data de 24.12.2012 societatea achiziţionează comform facturii NR. 29 de la

furnizori din import MILAN mărfuri (70 rochii * 7.5 €/buc) 1.500 €. Pe parcursul extern

societatea efectuează cheltuieli de transport de 100 €. Pentru chetuielile de transport

societatea nu primeşte factură de la firma de expediţii.

Calculul pentru declaraţia vamală de import (la cursul de schimb valutar 1€ = 4,0 lei):

- preţ extern 1.500 € * 4,0 lei = 6.000 lei

- cost de transport 100 € * 4,0 lei = 400 lei

TOTAL 1 frontieră franco - română FFR = 6.400 lei

- taxa vamală 10 % * 6.400 lei = 640 lei

- comision vamal 0,5 % 6.400 lei = 32 lei

TOTAL 2 cost de achiziţie = 7.072 lei

- TVA deductibilă 24 % * 7.072 lei = 1.697, 28 lei

371 Mărfuri = % 7.072 lei

401 Furnizori 6.000 lei

408

Furnizori - facturi nesosite 400 lei

446

Alte impozite, taxe şi vărşăminte

asimilate

640 lei

447

Fonduri speciale – taxe şi

vărşăminte asimilate

32 lei

TVA platită în vamă în suma de 1.697, 28 lei nu este inclusă în costul de achiziţie

întrucât acesată taxă este recuperabilă.

2.2.3. Politici contabile privind evaluarea la ieşire - metoda FIFO

Politica contabilă privind evaluarea mărfurilor la ieşire aplicată de SC GIL.B.

ROMANIA TEXTILES SRL este reflectată în alegerea metodei FIFO prin care mărfurile

ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primei intrări. Pe măsura epuizării

32

lotului, stocurile se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor în ordine

cronologică.

Exemplu : În cursul lunii decembrie conform Jurnalului de Achiziţii şi Vânzări,

societatea prezintă urmatoarele operaţiuni privind mărfurile (rochii damă ):

01.12.2011 – sold iniţial 25 buc * 100 lei/buc

03.12.2011 – achiziţie 20 buc * 100 lei/buc

09.12 .2011– vânzare 10 buc la preţ de vânzare 167,4 lei/buc


19.12.2011 – vânzare 35 buc la preţ de vânzare 167,4 lei/buc


28.12.2011– vânzare 50 buc la preţ de vânzare de 167,4 lei/buc

În continuare s-au aplicat două metode de evaluare la ieşire (FIFO şi LIFO), pentru

a compara rezultatele obţinute şi pentru a evidenţia diferenţele şi impactul acestora asupra

situaţiei financiare a societăţii analizate:

Exemplu privind evaluarea la ieşire potrivit FIFO şi LIFO:

Data FIFO LIFO

1.12 SI= 25 buc * 100 lei/buc SI= 25 buc * 100 lei/buc

3.12 Intrare: 20 buc * 100 lei/buc

Stoc: 25 * 100 + 20 * 100

Intrare: 20 buc * 100 lei/buc

Stoc: 25 * 100 + 20 * 100

9.12 Ven: 10 * 167,4 = 1.674

Ieşiri:10 *100 = 1.000 lei

Stoc rămas: 15 * 100 + 20 * 100

Ven: 10 * 167,4 = 1.674

Ieşiri:10 *100 = 1.000 lei

Stoc rămas: 25 * 100 + 10 * 100

12.12 Intrare: 40 buc * 120 lei/buc

Stoc: (15 +20)* 100 + 40 * 120

Intrare: 40 buc * 120 lei/buc

Stoc: (25 +10)* 100 + 40 * 120

19.12 Venituri:35 * 167,4 = 5.859 lei

Ieşiri: 3.500 lei

Stoc rămas: 40 * 120

Venituri:35 * 167,4 = 5.859 lei

Ieşiri: 4.200 lei

Stoc rămas: (25 +10)* 100 + 5 * 120

24.12 Intrare: 70 * 110 Intrare: 70 * 110

33

Stoc: 40 * 120 + 70 * 110 Stoc: (25 +10)* 100 + 5 * 120 + 70* 110

28.12 Venituri: 50 * 167,4 = 8.370 lei

Ieşiri: 5.900 lei

Venituri: 50 * 167,4 = 8.370 lei

Ieşiri: 5.500 lei

31.12 Rezultat = Ven – Ch = 5.503 lei Rezultat = Ven – Ch = 5.203 lei

31.12 Stoc final (60 buc) = 6.600 lei Stoc final (60 buc) = 6.300 lei

Societatea a ţinut cont în alegerea metodei FIFO pentru evaluarea la ieşire , de

condiţiile şi evoluţia pieţei pentru mărfurile în cauză. Efectul politicii contabile asupra

imaginii prezente în situaţiile financiare este unul pozitiv. Evaluarea ieşirilor prin metoda

FIFO la cele mai mici costuri, conduce la majorarea profitului şi a impozitului pe profit.

Se observă că rezultatul obţinut de societate este mai mare decat rezultatul pe care l-ar

obţine dar ar aplica LIFO. Metoda este eficientă pentru societatea în prezent, dar pe

viitor se recomandă adoptarea metodei LIFO care permite înregistrarea unor cheltuieli

mai mari care ar diminua impozitul pe profit. Schimbarea metodei trebuie să fie acceptată

de conducere, iar acest lucru este recomandat să fie adoptat începând cu exerciţiul

financiar următor.

2.2.4. Evaluarea la inventar şi prezentarea în bilanţ: La sfârşitul lunii se stabileşte

stocul de mărfuri prin inventariere de 160 buc conform procesului de inventariere nr. 200

şi a listelor de inventar. Politica societăţii cu privire la metoda aleasă (metoda

inventarului permanent) presupune necesitatea unei evidenţe detaliate a stocurilor,

permanentă prin înregistrarea continuă a intrărilor şi ieşirilor de stocuri. Stabilirea

stocului final în cazul inventarului permanent se face după următoarea formulă:

Sold iniţial + Intrări- Ieşiri

Stocuri marfă (rochii)

SI 25 buc

I 130 buc

E 95 buc

Stoc fizic 60 buc

Stoc scriptic 60 buc34

La finalul perioadei analizate şi la întocmirea inventarului nu s-au constat plusuri

sau lipsuri din gestiune. Societatea respectă normele contabile stabilite de IAS 2 cu

privire la metoda inventarului permanent utilizat. Această metodă asigură cunoaşterea în

orice moment a nivelului stocurilor , cu ajutorul conturilor de mărfuri, realizându-se

astfel un inventar scriptic continuu. În acest sens în contul "Mărfuri" se înregistrează

toate operaţiile de intrare si ieşire , ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice

moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric. Determinarea nivelului stocurilor

impune ca toate operaţiunile de intrare-ieşire să fie evaluate la acelaşi tip de preţ

indiferent care ar fi acesta.

Dacă societatea ar fi aplicat metoda inventarului intermitent, la deschiderea

exerciţiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile intrate reflecate în conturile din

clasa a 3 a Conturi de stocuri şi Producţie în curs de execuţie, iar achiziţiile se

înregistrează astfel:

Exemplu :

%

607 Cheltuieli privind mărfurile

= 401 Furnizori 2.480lei

2.000 lei

4427 TVA deductibilă 480 lei

La sfârşitul perioadei stocurile finale prin metoda inventarului intermitent ar fi fost

reflectate prin următoarea formulă contabilă:

Exemplu:

371 Mărfuri = 607

Cheltuieli privind mărfurile

5.500 lei

În cazul utilizării inventarului intermitent, contul 371 Mărfurise va folosi numai la

începutul şi la sfârşitul lunii. În timpul lunii toate cumpărările de mărfuri vor fi

35

înregistrate direct pe cheltuieli. În cazul utilizării inventarului intermitent , mărfurile se

evaluează şi se înregistrează în contabilitatae la costul de achiziţie.

Din punct de vedere contabil, diferenţa intre sistemul inventarului permanent şi al

inventarului intermitent constă în faptul că în cazul metodei aplicate de societate, stocul

este actualizat permanent cu valoarea achiziţiilor şi a ieşirilor, pe măsura efectuării

acestora.În schimb dacă ar fi aplicat metoda inventarului intermitent, soldul contului

rămane neschimbat până la inventarul realizat la sfârşitul lunii.

Conform Ordinului OMFP nr. 3055/2009 la sfârşitul lunii societatea efectuează

descărcarea din gestiune cu valoarea mărfurilor vândute, regularizarea conturilor de

TVA, închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli.

Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute se realizează ţinând cont de

coeficientul „K ” de repartizare al adaosului calculat pe fiecare lună.

Exemplu: Pentru a putea realiza descărcarea din gestiune este necesar calculul adaosului

mărfurilor vândute:

K 378 = (SIC +RC378) / (SID371 + RD371) – (SIC4428+ RC4428) = 0,1719

Se determină toate sumele încasate:

∙ Suma totală încasată: 19.719,72 lei

∙ TVA aferentă: 3.816,72 lei

∙ Adaosul comercial (378): K * RC707 – RD378 = 2.733,73 lei

∙ TVA neexigibilă (4428): RC707 * 24/100 = 3.816,72 lei

Rulajul lunar al contului 707 se referă doar la veniturile realizate din vânzarea

mărfurilor cu amănuntul.

% = 371 Mărfuri 19.719,72 lei

607 Cheltuieli privind mărfurile

378 Diferenţe de preţ la mărfuri

4428 TVA neexigibilă

13.169,27 lei

2.733,73 lei

3.816,72lei

36

2.3. Politici şi tratamente contabile privind materiile prime

Potrivit IAS 2 materiile prime, participă direct la fabricarea produselor şi se

regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.

Pentru exemplificare se urmăreşte contabilizarea operaţiilor contabile de achiziţie

şi consum de materii prime care sunt folosite pentru crearea unei comenzi de 400 de fuste

”Lelia”, comandă trimisa de clientul SC EldaConf SRL pe data de 02.12.2011.

La începutul lunii decembrie societatea SC Gil.B. ROMANIA TEXTILES SRL

prezintă următoarele soldurile iniţiale pentru materii prime:

- ţesătură 100% poliester 50 m * 8 lei SI = 400 lei

- pânză albă 650 m * 10 lei/m SI = 6.500 lei

- ţesătură in şi cânepă 100 m *9.5 lei/m SI = 950 lei

- dublură 200 m (2 lei/m) SI = 400 lei

- tricot 50 m (5lei/m) SI = 250 lei

Total sold iniţial materii prime = 8.500 lei

Solduri iniţiale pentru materiale auxiliare:

- fermoare 100 buc * 1 leu = 100 lei

- aţă 36 buc * 5 lei = 180 lei

- etichete 400 buc* 0,8 lei = 320 lei

Total sold iniţial materiale auxiliare= 600 lei

Conform reglementărilor contabile societatea respectă menţinerea metodelor şi

principiilor contabile privind operaţiunile desfăşurate într-un exerciţiu financiar. Astfel

contabilizarea intrărilor şi ieşirilor de materii prime se fac pe baza metodei inventarului

permanent.

2.3.1. Evaluarea materiilor prime la intrare

37

Evaluarea materiilor prime la intrare se face la cost de achiziţie.

Exemplu: Pe data de 05.12 se achiziţionează materii prime (pânză albă) de la S.C.

MODEX S.A. în baza facturii NR.2/05.12 la un cost de achiziţie de 800 lei (100 m * 8

lei) în vederea folosirii acestora în procesul de producţie.

% = 401 Furnizori 992lei

301 Materii prime 800 lei


Exemplu: Pe data de 10.12 se achiziţionează fermoare – materiale auxiliare (1 fermoar =

20 cm - 400 buc * 1 leu/buc) şi pânză albă (25 m * 8 lei/m) de la S.C. ROVALI S.R.L în

baza facturii NR. 24/10.12 la un cost total de achiziţie de 600 lei.

% = 401 Furnizori 744 lei

301 Materii prime

3021 Materilale auxiliare

200 lei

400 lei


2.3.2. Evaluarea materiilor prime la ieşire

Ieşirea materiilor prime se realizează prin consum în procesul de producţie.

Exemplu: Pe data de 12.12 se dau în consum materii prime pentru confecţionarea a 400

buc fuste „Lelia” conform bonului de consum NR. 278, astfel: pânză albă 400 m*10,

dublură 100 m * 2 lei (200 lei), termocolant 200 m * 2(400 lei), aţă 2.000 m (15 papiote *

10 lei = 150 lei) , nasturi 400 buc * 1 leu (400 lei), fermoare 400 buc * 1 leu (400 lei),

etichete 400 buc* 0,2 lei/buc (80 lei)- materiale auxiliare.

Se înregistrează darea în consum a materiilor prime şi a materialele auxiliare:

38

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 5.150 lei

6028 Cheltuieli cu materialele

auxiliare

= 3021 Materiale

auxiliare

480 lei

Potrivit IAS 2 costul de achiziţie include toate cheltuielile

cu operaţia de achiziţie, preţul de cumpărare la care se adaugă toate costurile pentru

aducerea în locurile de depozitare a stocurilor (cheltuieli de transport, comisioane pentru

intermediere, taxe vamale, valoarea asigurării pe timpul transportului, cheltuieli de

transportare şi/sau transvânzare etc.), dar şi costuri generate de aducerea lor într-o

anumite formă /structura impusă de tehnologie sau normele de calitate la care se consumă

sau se valorifică.

La achiziţie se calculează costul de intrare folosind datele de mai sus.

Exemplu: Pe data de 20.12 se achiziţionează de la furnizorul SC TiraTEX SRL conform

facturii NR. 36/20.12 materii prime (ţesătură 200 m * 4lei = 800 lei, tricot 300 m * 5 lei=

1500 lei ) la un cost de achiziţie de 2.300 lei, la care se adaugă cheltuieli de transport de

200 lei.

Cost de achiziţie = cost de cumpărare + cheltuieli de transport = 2.500 lei

% = 401 Furnizori 3.100 lei

301 Materii prime 2.500 lei


2.3.3. Contabilizarea unor stocuri de natura materiilor prime înregistrate sub forma

unor stocuri primite cu titlu gratuit.

Conform IAS 2 valoarea de utilitate se stabileşte pentru stocurile obţinute

cu titlu gratuit în funcţie de aceleaşi criterii ca valoarea de aport. Stocurile dobândite cu

39

titlu gratuit se evalueză la valoarea justă, care reprezintă suma pentru care respectivul

activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în

cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv.

Exemplu: Pe data de 23.12 societatea înregistrează primirea unor mărfuri cu titlu gratuit

de 500 lei (ţesătură 100 m* 5 lei) de la SC. VENUX SRL.

301 Materii prime = 7582 Venituri din

donaţii şi subvenţii

primite

500 lei

2.3.4. Politici contabile privind contabilizarea minusului la inventar

Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării lipsei

acestora. La scoaterea din evidenţă a activelor, se reiau la venituri ajustările pentru

deprecierile sau pierderea de valoare aferente acestora.

Exemplu: Cu ocazia inventarierii anuale, în magazie se constată minus la inventarierea

stocului de materii prime (31.12) : ţesătură 50 m* 10 lei/m = 500 lei din vina angajatului

(folosirea necorespunzătoare a tiparelor în procesul de croire) – care se impută la

valoarea menţionată + TVA .

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 500 lei

2.3.5. Politici contabile privind contabilizarea reducerilor comerciale

Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie

ajustează în sensul reducerii costului de achiziţie al bunurilor.

40

Exemplu: Societatea comercială SC Gil.B. ROMANIA TEXTILES SRL a negociat cu

societatea SC. PROJECT SRL ca la fiecare comandă de materii prime mai mare de 400

de bucăţi (la o singură comandă), să primească reduceri de 10%. Pe data de 28.12

societatea achiziţionează 500 buc nasturi. Preţul pentru nasturi 1,2 lei/buc fără TVA.

Preţ de bază: 500 buc * 1, 2 lei/buc = 600 lei

Reducere acordată: 10 % * 600 lei = 60 lei

Valoare netă facturată: 540 lei

% = 401 Furnizori 669,6 lei

301 Materii prime 540 lei

4426 TVA deductibilă 129,6 lei

2.3.6. Politici contabile privind inventarierea materiilor prime şi prezentarea în

bilanţ

Societatea şi-a îndeplinit programul de producţie cu privire la comanda primită,

folosind materii prime pe care le-a consumat şi le-a scos din gestiune la valoarea lor de

intrare. În continuare se prezintă analiza stocului de materii prime (pânză albă), analiza

evaluării la ieşire prin metodele specifice de evaluare. Politica societăţii SC Gil.B.

ROMANIA TEXTILES SRL cu privire la evaluarea la ieşire se menţine pe folosirea

metodei FIFO, iar în exemplificare s-a urmărit prezentarea celor trei metode pentru

evidenţierea diferenţelor generate de aplicarea acestora.

Se cunosc următoarele intrări şi ieşiri de materii prime(pânză albă )

- 01.12.2011 sold iniţial 650 m 10 leim

- 05.12.2011 Intrări 100 m *8 lei/m

- 08.12.2011 Intrări 50 m *10 lei/m

- 12.12.2011 Intrări 25 m *8 lei/m

- 24.12.2011 Ieşiri 200 m

- 25.12.2011 Ieşiri 400 m

- 29.12.2011 Ieşiri 40 m

41

Tabel: Evaluarea la ieşire folosind metodele FIFO, LIFO, CMP

Data FIFO LIFO

1.12 SI= 650 m * 10 lei/m SI= 650 m * 10 lei/m

5.12 Intrare: 100 m * 8 lei/m

Stoc: 650 * 10 + 100 * 8

Intrare: 100 m * 8 lei/m

Stoc: 650 * 10 + 100 * 8


Stoc: 650 * 10 + 100 * 8 +

50 * 10


Stoc: 650 * 10 + 100 * 8 +

50 * 10


Stoc: 650 * 10 + 100 * 8 +

50 * 10 + 25 * 8


Stoc: 650 * 10 + 100 * 8 +

50 * 10 + 25 * 8

24.12 Ieşiri: 200 * 10 = 2.000 lei

Stoc rămas: 450 * 10 + 100 * 8

+ 50 * 10 + 25 * 8

Ieşiri: 200 m (25 * 8 + 50 * 10 + 100 * 8

+ 25 * 10 ) = 1.750 lei


25.12 Ieşiri: 400 * 10 = 4.000 lei

Stoc rămas: 50 * 10 + 100 * 8 +

50 * 10 + 25 * 8

Ieşiri: 400 * 10 = 4.000 lei


29.12 Iesiri: 40 * 10 = 400 lei

Stoc rămas = 10 *10 + 100 * 8 +

50 * 10 + 25 * 8

Iesiri: 40 * 10 = 400 lei

Stoc rămas:185 * 10

31.12 Stoc final: 185 m pânză albă Stoc final: 185 m pânză albă

31.12 Valoare stoc final: 1.400 lei Valoare stoc final: 1.850 lei

CMP la sfârşitul perioadei= (650 * 10 + 100 * 8 + 50 * 10 + 25 * 8) /(650 +100+50+25)

CMP la sfârşitul perioadei= 9,69 lei/buc

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 7.994,25 lei

42

În urma analizei datelor de mai sus se poate observa motivul pentru care se propune

schimbarea metodei de evaluare la ieşire. Evaluarea ieşirilor prin metoda FIFO la cele

mai mici costuri, conduce la majorarea profitului şi a impozitului pe profit. Rezultatul

obţinut de societate este mai mare decât rezultatul pe care l-ar obţine dar ar aplica LIFO.

Metoda este eficientă pentru societatea în prezent, dar pe viitor se recomandă adoptarea

metodei LIFO care permite înregistrarea unor cheltuieli mai mari care ar diminua

impozitul pe profit. Schimbarea metodei trebuie să fie acceptată de conducere, iar acest

lucru este recomandat să fie adoptat începând cu exerciţiul financiar următor. Metoda

CMP oferă rezultate medii, fiind considerată imparţială pentru societatea analizată.

2.4. Politici şi tratamente contabile privind produsele finite

2.4.1 Evaluarea stocurilor de produse finite la intrare

La societatea SC. GIL.B România SRL stocurile de produse finite sunt

rezultatul procesului de producţie şi vor fi vândute în cursul activităţii de exploatare.

Pentru producţia obţinută se stabileşte costul de producţie pentru produsele finite

după următoarea formulă:

În costul de producţie se includ două tipuri de cheltuieli:

- cheltuieli directe (sunt aferente consumului de materii prime în procesul de

producţie si manoperei aferente producţiei);

- cheltuieli indirecte (sunt cheltuieli aferente întregului volum al producţiei şi

care se pot repartiza pentru fiecare tip de podus urmărind o grilă de

repartiţie).

Exemplu: Societatea comercială SC Gil.B. ROMANIA TEXTILES SRL obţine pe data

20.12 în urma procesului de producţie 400 fuste, valoarea unei fuste la cost de producţie

de 20 lei/buc. Pe data de 26.12 vinde 300 de fuste la preţul de 45 lei clientului SC

43

EldaConf SRL (cheltuieli cu materii prime şi materiale: 5.630 lei, cheltuieli indirecte

repartizate: 2.370 lei).

Înregistrarea celor 400 de fuste la cost de producţie la 20.12.2011 pe baza

raportului de fabricaţie şi a bonului de predare se transferă la depozit produse finite:

valoare= 400 buc* 20 lei/buc= 8.000 lei

Înregistrarea producţiei obţinute se face pe baza costului de producţie care se

calculează după următoarea formulă:

Cost de producţie: cheltuieli directe + cheltuieli indirecte = 5.630 +2.370= 8.000 lei

345 Produse finite = 711 Venituri din producţia

stocată

8.000 lei

3.4.2. Evaluarea produselor finite la ieşire

Înregistrarea vânzării conform contractului: se vând cele 300 de fuste la data de 26.

12 pe baza facturii NR. 239/26.12 clientului SC EldaConf SRL .

Valoare de vânzare: 300 buc * 40 lei/buc = 12.000 lei

4111 Clienţi = %

701

14.880 lei

Venituri din vânzarea

produselor finite

12.000 lei

4427

TVA colectată

2.880 lei

Se înregsitrează descărcarea din gestiune pentru produsele vândute evaluate la

cost standard. Contabilizarea ieşirii din gestiune a fustelor în urma vânzării din data de

26.12(valoare: 300 * 20 lei/ buc).

44

711 Venituri din producţia stocată = 345 Produse finite 6.000 lei

Stoc de produse finite rămas în gestiune.100 buc * 20 lei/buc = 2.000 lei

3.4.3 Politici contabile privind deprecierea stocurilor de produse finite

La sfârşitul exerciţiului cu ocazia inventarierii, se va determina valoarea stocurilor

deţinute de SC. GIL.B România Textiles SRL.Valoarea se determină în funcţie de

utilitatea bunului şi preţul de pe piaţă al bunului respectiv. Valoare de inventar poate fi

inferioară costului stocurilor datorită unor cauze ca: reducerea preţurilor de vânzare sau

creşterea costurilor, deteriorarea fizică a stocurilor, demodarea stocurilor şi erori de

producţie sau achiziţie.

Exemplu: La sfârşitul exerciţiului societatea înregistreză o cheltuială privind deprecierea

stocurilor datorată unor erori de producţie cu privire la 5 produse(fuste), cheltuială care

are o valoare de 100 lei.

6814 Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

= 394

Ajustări pentru

depecierea produselor

finite

100 lei

CONCLUZII

În această lucrare au fost prezentate stocurile analizate la Societatea SC. GIL.B

România Textiles SRL, atât din punct de vedere al Ordinului Ministerului Finaţelor

Publice nr. 3055/2009, cât şi din punct de vedere IAS 2 Stocuri.

Atât Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 Stocuri cât şi OMFP nr.

3055/2009 definesc stocurile ca fiind active circulante:

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

b) in curs de producţie in vederea vânzării in aceleasi condiţii ca şi mai sus / sau

c) sub formă de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmează a fi

folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

45

Activele circulante sunt deosebit de importante pentru o entitate economică

deoarece acestea finanţează capitalul circulant şi duc la obţinerea de buni indicatori

economico - financiari.

Conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 evaluarea

reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele situaţiilor

financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ şi contul de profit şi

pierdere.

IAS 2 evidenţiază clasificarea metodelor de evaluare a stocurilor astfel:

- evaluarea la intrare;

- evaluarea ulterioară;

- evaluarea la ieşire.

Elementele prezentate in situaţiile financiare anuale, se evaluează de regulă, pe

baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie.

OMFP nr. 3055/2009 precizează că stocurile trebuie evaluate la cea mai

mică valoare dintre cost şi valoarea netă de realizare.

Evaluarea stocurilor reprezintă un factor deosebit de important pentru orice

entitate economică, iar metodele de evaluare a stocurilor au implicaţii financiare asupra

indicatorului de rentabilitate.

În studiul de caz la societatea “SC GIL.B România Textiles SRL” au fost

abordate metodele de evaluare în funcţie de trei categorii de stocuri:

- mărfuri;

- materii prime;

- produse finite.

În urma aplicării metodelor de evaluare s-a ajuns la următoarele concluzii:

Conform politicilor contabile aplicate de societate si alegerea metodei de evaluare

la iesire a stocurilor FIFO s-a demonstrat că aceasta asigură urmărirea mişcării cantitative

a stocului, valoarea calculându-se pe baza celei mai recente achiziţii.

Veniturile obţinute sunt bazate pe costurile cele mai vechi şi generează astfel într-

o perioadă caracteristică creşterea preţului dar şi profituri fictive.

46

Metoda FIFO determină cheltuielile cele mai mici cu stocurile la ieşire ducând

astfel la un rezultat mai mare, care atrage după sine un un impozit pe profit mai mare,

deci şi o diminuare a trezoreriei.

În urma anlizei situaţiei financiare a societăţii “SC GIL.B România Textiles SRL”

se recomandă folosirea metodei LIFO pentru evaluarea stocurilor la ieşire.

Utilizând metoda LIFO, costurile aferente veniturilor sunt mai aproape de

preţurile curente, realizându-se un profit mai mic, societatea comercială nefiind obligată

la plăţi suplimentare pentru impozite, dar sunt afectate stocurile din bilanţ, care sunt

evaluate la un cost mai mic decât preţul plătit în mod curent pentru aceleaşi articole.

Această metoda recunoaşte o mai bună corespondenţă între veniturile şi costurile cele mai

recente.

Evaluarea stocurilor se realizează în condiţiile utilizării inventarului intermitent

sau inventarului permanent.

IAS 2 precizează că metoda inventarului intermitent presupune evidenţierea

stocurilor, atât la intrare cât şi la ieşire, la cost istoric, preţ standard sau preţ de facturare.

Metoda inventarului permanent conform IAS 2 presupune că, pe parcursul

exerciţiului, să existe o evidenţă detaliată a stocurilor, permanentă, prin înregistrarea

continuă a intrărilor şi ieşirilor de stocuri. Inventarulul permanent permite întreprinderii

ca, pe toata durata exerciţiului finaciar, să deţină informaţii cu privire la stocurile

existente în patrimoniul său.

La sfârşitul exerciţiului financiar societatea a respectat, potrivit IAS 2, politicile

contabile utilizate la întocmirea situaţiilor fianciare anuale. Acestea au fost întocmite

conform reglementărilor contabile aplicate.

Situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare,

performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată de

“SC GIL.B România Textiles SRL”.

Datorită corespondenţei şi respectării reglemetărilor contabile societatea

demonstrează capacitatea de desfăşurare a activităţii în condiţii de continuitate.

47

BIBLIOGRAFIE

1. Coord. Caraiani Chiraţa,

Dumitrana Mihaela

Bazele Contabilităţii, Editura Universitară,

Bucureşti, 2008

2. Coord. Caraiani Chiraţa,

Dumitrana Mihaela

Bazele Contabilităţii, Editura InfoMega,

Bucureşti, 2005

3. Feleagă Niculae,

Malciu Liliana,

Bunea Ştefan

Bazele Contabilităţii , Editura Economică,

Bucureşti, 2002


Malciu Liliana,

Politici şi opţiuni contabile, Editura

Economică, Bucureşti, 2002

48


Malciu Liliana,

Recunoaşterea, evaluarea şi estimarea în

contabilitatea internaţională, Editura

CECAR, Bucureşti, 2004

6.

7.

Feleagă Niculae,

Feleagă Niculae,Ionaşcu I.

Sisteme contabile comparate, Editura


Tratat de Contabilitate Financiară, Editura


8. Coord. Ristea Mihai,

Calu Daniela Artemisa

O. Lavinia

Sisteme contabile comparate, Editura

Universitară, Bucureşti, 2006

9. Ristea Mihai,

Dumitru Corina Graziela,

Ioanaş Corina,

Irimescu Alina

Contabilitatea societăţilor comerciale, Vol I,

Editura Universitară, Bucureşti, 2009

10. Ristea Mihai,

Dima Mirela

Contabilitatea societăţilor comerciale,

Editura Universitară, Bucureşti, 2003

11. Coord. Ristea Mihai Contabilitate financiară, Editura

Universitară, Bucureşti, 2006

12. *** Contabilitatea, Expertiza şi Auditul

Afacerilor, Editura CECAR, NR.5, mai 2007

13. *** Ghid practic de aplicare a Standardelor

Internaţionale de Contabilitate, Editura


14. *** IASB, Standarde Internaţionale de Raportare

Financiară, (IFRS), Editura CECCAR,

Bucureşi, 2007

15. *** Legea Contabilităţii, Nr 82/1991, republicată

în 2008 şi actualizată la 2 iunie 2011 cu

49

prevederile OUG 37/2011

16. *** Ministerul finanţelor publice –

OMFP nr. 3055/2009

17. *** Standarde Internaţionale de Contabilitate –

IAS 2 Stocuri

ANEXE

50

proiect

Documents

Transcript of proiect