Metode de consolidare

1 Prezentarea generală a metodelor de consolidare

Din punct de vedere tehnic, consolidarea constă în substituirea valorii titlurilor de participare deŢinute de societatea-mamă (consolidate). Această substituire se realizează prin :- integrare, în bilanŢul societăŢii-mamă a fiecărui element patrimonial al filialelor societăŢii consolidate si în contul de rezultate al societăŢii-mamă a fiecărui element constitutiv alrezultatului filialelor ;- punere în echivalenŢă, adică a substituirii valorii contabile a părŢii din capitaluri si dinrezultat, corespunzând proporŢiei de titluri deŢinute de societatea-mamă în capitalul societăŢiifiliale.În practică, se folosesc trei metode de consolidare a conturilor, în funcŢie decontrolul exercitat de către societatea-mamă asupra societăŢilor consolidate (filiale) si înfuncŢie de legăturile existente între întreprinderi: integrarea globală, integrarea proporŢionalăsi punerea în echivalentă. Prin control se înŢelege autoritatea (puterea de a guverna politicilefinanciare si operaŢionale de exploatare) ale activităŢii economice pentru a obŢine beneficiudin acesta.Asadar, dacă o societate se află sub control exclusiv al societăŢii-mamă,substituŢia se efectuează prin integrare globală a bilanŢului si contului de rezultate aleconsolidatei (filialei) în bilanŢul si contul de rezultate ale societăŢii-mamă.Dacă societatea se află sub controlul concomitent al unui număr mic de acŢionari,adică o societate mulŢi-grup, substituŢia se efectuează prin integrarea bilanŢului si contului derezultate ale societăŢii consolidate (filiale) proporŢional cu interesele societăŢii-mamă, în ea,iar dacă societatea consolidată se află sub influenŢa notabilă a societăŢii consolidante se vautiliza metoda punerii în echivalentă.2.5.2 Metoda integrării globaleÎntocmirea bilanŢului consolidat constă în parcurgerea următoarelor etape :a) cumularea, poziŢie a elementelor din bilanŢul filialelor consolidate cu cele ale societăŢiimamă;b) eliminarea operaŢiilor si conturilor reciproce dacă există ;c) repartizarea în funcŢie de procentul de interes a capitalurilor proprii si a rezultatuluisocietăŢii consolidate între societatea-mamă si celelalte societăŢi care deŢin titluri departicipare în filială dar nu fac parte din grup, denumite interese minoritare ;d) eliminarea titlurilor de participare deŢinute de societatea-mamă în societatea-filială,

diminuând cu aceiasi sumă capitalurile consolidate ;e) întocmirea bilanŢului consolidat ;f) întocmirea contului de rezultate care presupune :adunarea poziŢie cu poziŢie a elementelor conturilor de rezultate ale societăŢiimamă cu cele ale societăŢilor filiale ;eliminarea operaŢiilor reciproce ;întocmirea contului de rezultate consolidat.PoziŢii specifice create :la bilanŢul consolidat vor apărea elemente noirezerve consolidate constituite din rezervele acumulate de societatea –filială supusăintegrării ce revin grupului din momentul în care societatea a intrat în perimetrul deconsolidare ;rezultat consolidat format din rezultatul societăŢii mamă si cota din rezultatul filialei ;interese minoritare reprezintă cota parte din rezultatul si capitalurile proprii ale filialei cerevin acŢionarilor din afară grupului ;4 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.35abaterea de achiziŢie - reprezintă, diferenŢa la data achiziŢiei unei filiale, între costul deachiziŢie a titlurilor si valoarea pe care cumpărătorul o atribuie la această dată fiecăruia dinactivele si pasivele dobândite (pentru cota parte deŢinute de întreprinderea mamă).De regulă, această diferenŢă de achiziŢie, este pozitivă si constituie un element de activnecorporal.Dacă este negativă se înscrie în contul de rezultate.- la contul de rezultatepartea intereselor minoritare în rezultatul filiale;etalarea abaterilor negative de achiziŢie.În concluzie, dacă societatea consolidată exercită asupra societăŢii consolidate uncontrol exclusiv, în vederea consolidării se va utiliza metoda integrării globale ce presupuneprelucrarea tuturor elementelor patrimoniale ale societăŢii consolidate cu excepŢia titlurilordeŢinute în capitalul societăŢii consolidate, care se înlocuiesc cu activele si pasivele societăŢiiconsolidate, iar în contul de rezultate se preiau toate elementele conturilor de rezultate alesocietăŢilor consolidate si eliminarea operaŢiilor reciproce.ReŢinem: în cazul integrării globale, bilanŢul consolidat preia integral elementelepatrimoniale ale societăŢilor consolidate, valoarea contabilă a titlurilor deŢinute de societateamamă este substituită cu ansamblul elementelor de activ si pasiv constitutive. Contul de profitsi pierdere consolidat va cuprinde rezultatul societăŢii consolidate si rezultatul societăŢii

consolidate,, precum si partea ce revine altor societăŢi decât societăŢii mama.Sintetic, principalele operaŢiile de consolidare :- fiecare element de activ si pasiv este integrat după ce în prealabil s-au efectuat retratări înbilanŢul societăŢii consolidate ;- capitalurile proprii ale societăŢii consolidate sunt divizate în două părŢi: partea ce revinesocietăŢii consolidate si partea terŢilor numită “Interes minoritar” ;- valoarea contabilă a titlurilor societăŢii consolidate este eliminată din activul societăŢiiconsolidate. DiferenŢa ce apare între valoarea contabilă a titlurilor si procentul din capitaluriproprii ale societăŢii consolidate corespunzătoare acestor titluri, se virează asupra rezerveigrupului numită rezervă consolidată ;- elementele constitutive ale rezultatului societăŢii consolidate, cheltuieli si venituri suntcumulate cu cele ale societăŢii consolidate ;- rezultatul societăŢii consolidate este scindat în funcŢie de procentul de interes societăŢiiconsolidante si cele ale minorităŢilor.2.5.3 Metoda consolidării proporŢionaleAceastă metodă constă în cumularea conturilor individuale la nivelul societăŢiimamăîn raport de procentul pe care îl deŢine aceasta în capitalul propriu al filialelor. Dacă ocomparăm cu metoda consolidării globale, nu mai întâlnim interesul minoritar.Metoda integrării proporŢionale presupune :1. Integrarea proporŢională a bilanŢului :a) cumularea elementelor bilanŢiere ale societăŢii mamă cu cota parte a elementelorbilanŢiere ale societăŢii controlate potrivit procentului de interes deŢinut de societateaconsolidată ;b) eliminarea conturilor reciproce între cele două societăŢi ;c) stabilirea rezervelor consolidate si a rezultatului consolidat ;d) eliminarea titlurilor societăŢii consolidate deŢinute de societatea consolidată, diminuând cuaceeasi valoare si capitalurile proprii consolidate ;e) întocmirea bilanŢului consolidat.2. Integrarea proporŢională a contului de rezultate constă :a) cumularea conturilor de rezultate ale societăŢii consolidate cu cota parte din contul derezultate al societăŢii consolidate conform cu procentul de interes al consolidantei înconsolidată ;b) eliminarea operaŢiilor reciproce ;c) întocmirea contului de rezultate consolidat.PoziŢii specifice create :36rezerve consolidate ;rezultatul consolidat: abateri de achiziŢie (în cazul întreprinderilor controlate).În concluzie, dacă în cadrul unui grup societatea-mamă, exercită asupra unei

întreprinderi un control concomitent, în vederea consolidării, se va utiliza metoda integrăriiproporŢionale.ReŢinem : în cazul integrării proporŢionale, în conturile consolidate nu apare interesulminoritarilor, deoarece nu se integrează decât partea din bilanŢ si din rezultatul societăŢiiconsolidate ce corespunde interesului societăŢii consolidante. Sintetic, principalele operaŢii deconsolidare sunt :- retratarea prealabilă a conturilor individuale ale întreprinderilor incluse în perimetrul deconsolidare ;- integrarea fiecărui element de activ si pasiv exigibil al societăŢii consolidate în funcŢie deprocentul de interes deŢinut de societatea consolidantă ;- diferenŢa dintre valoarea contabilă a titlurilor de participare ale societăŢii consolidatedeŢinute de societatea mamă si procentul de interes din capitalul societăŢii consolidatecorespunzător acestuia, care se virează la rezerve consolidate ;- elementele constitutive de rezultat ale societăŢii consolidante, cheltuieli si venituri suntcumulate cu cele ale societăŢii consolidate în funcŢie de procentul de interes deŢinut desocietatea consolidantă.2.5.4 Metoda punerii în echivalenŢăDacă o întreprindere se află sub influenŢă notabilă a altei societăŢi din grup, adicăo unitate asociată grupului, consolidarea se va realiza prin punerea în echivalenŢă, metodăcare constă în a substitui, la valoarea contabilă, titlurile deŢinute de societatea-mamă la costulde achiziŢie cu cota parte din capitalurile proprii ale societăŢii consolidate.Principalele etape care au avut loc în vederea punerii în echivalenŢă a bilanŢului :a) înlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare deŢinute de societatea mamă însocietatea consolidată cu partea ce-i revine din capitalurile proprii ale întreprinderiiconsolidate ;b) în contrapartida cotă parte din rezervele societăŢii consolidate ce revin societăŢii-mamă seadaugă la rezervele acesteia si vor forma rezervele consolidate ;c) cota parte din rezultatul întreprinderii consolidate ce revine societăŢii-mamă se adaugă larezultatele acesteia pentru a forma rezultatul consolidat.Punerea în echivalenŢă a contului de rezultate constă în faptul că la rezultatelesocietăŢii-mamă se adaugă cota parte cuvenită acesteia din rezultatele societăŢii consolidate.Potrivit acestei metode în bilanŢul contabil se preiau integral toate elementele patrimonialeale societăŢii-mamă, iar valoarea contabilă a titlurilor de participare deŢinute de societateamamăeste substituită cu cota parte din capitalurile proprii ale întreprinderii consolidate cerevine consolidantei. Contul de profit si pierdere consolidat preia elementele preia elementele

de venituri si cheltuieli ale societăŢii-mamă iar la finalul contului se introduce postul „Cotaparte din rezultatul societăŢii consolidate”.Deosebirea faŢă de metodele bazate pe integrare globală sau proporŢională,punerea în echivalenŢă nu se realizează prin cumulul total sau proporŢional al elementelorsocietăŢii-mamă cu cele ale societăŢii consolidate.Dacă rezultatul societăŢii consolidate este o pierdere în contul rezultate consolidatva apare la cheltuieli. În cazul în care în cursul exerciŢiului societatea-mamă a primitdividende de la societatea pusă în echivalenŢă, ele se vor elimina din veniturile financiare printransferare la rezervele consolidate.ReŢinem: Consolidarea prin punere în echivalenŢă constată corectarea valorii titlurilorsocietăŢii sub influenŢă notabilă în bilanŢul societăŢii consolidate, datorită evoluŢiei cotei părŢidin capitalurile proprii deŢinute de societatea consolidantă de la achiziŢia acestora.Principalele operaŢii efectuate sunt :37- înlocuirea în activul societăŢii consolidante a valorii contabile a titlurilor de participaredeŢinute în societatea consolidantă cu partea ce-i revine societăŢii consolidate din capitalurileproprii ale societăŢii consolidante prin punere în echivalenŢă ;- se substituie, în activul mamei, postul „Titluri de participare” cu titluri puse în echivalenŢă- în contrapartidă, diferenŢă dintre partea cuvenită din capitalul si rezervele societăŢii puseîn echivalenŢă este trecută asupra rezervelor consolidate, iar partea societăŢii consolidante dinrezultatul societăŢii puse în echivalenŢă este adusă în rezultatul consolidat.2.5.5 Procesul de consolidare a conturilor5a) NoŢiuni generaleÎntocmirea conturilor consolidate au drept scop obŢinerea unei imagini fidele aactivelor, datoriilor, poziŢiei financiare, profitului sau pierderii aferente societăŢilor incluse înconsolidare ca si cum ar fi vorba despre o singură entitate.Conturile consolidate se elaborează pe baza conturilor individuale ale societăŢilorreŢinute în consolidare, care în acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului deconsolidare ce privesc: retratări, ajustări, eliminări si cumulări.În, vederea asigurării unei baze unitare de pornire în consolidare, toate conturileindividuale ale societăŢii cuprinse în perimetru, trebuie să respecte aceleasi principiicontabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile si în cazul conturilorindividuale, iar altele sunt specifice consolidării.În cazul, în care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite obŢinerea uneiimagini fidele si corecte, în conturile consolidate trebuie furnizate informaŢiile suplimentare

necesare.Principiile contabile respectate în cazul societăŢilor sunt valabile si la nivelulgrupului de societăŢi, unele dintre ele dobândind noi valenŢe: prudenŢa, permanenŢametodelor, continuitatea activităŢii, independenŢa exerciŢiului, intangibilitatea bilanŢului dedeschidere, necompensarea, mai intră în gama principiilor fundamentale si: importanŢarelativă, prevalenŢa economicului asupra juridicului, principiul entităŢii, principiul buneiinformări.Tot de la conturile individuale au fost preluate si următoarele reguli si metode:- folosirea valorii de achiziŢie si a valorii de inventar;- luarea în considerare a amortizării si a provizioanelor;- metodele de descărcare a gestiunii stocurilor : FIFO, LIFO,CMP.Etapele procesului de consolidare se prezintă astfel:a) determinarea perimetrului de consolidare;b) stabilirea metodelor de consolidare;c) retratarea conturilor individuale anuale ale societăŢilor de consolidat, prealabilconsolidării lor, pentru a le face conform cu metodele de evaluare reŢinute în conturileconsolidate;d) omogenizarea prezentării conturilor individuale ale societăŢii de consolidat;e) ajustarea conturilor reciproce;f) conversia conturilor societăŢilor străine ce vor fi consolidate;g) cumulul conturilor individuale retratate convertite;h) eliminarea efectelor tranzacŢiilor dintre societăŢile din cadrul grupului, a dividendelorintra-grup, a provizioanelor pentru depreciere si a provizioanelor pentru riscuri si cheltuielilegate de societăŢile consolidate;i) eliminarea incidenŢei înregistrărilor efectuate pentru aplicarea legislaŢiei fiscale, legate deamortizări, derogatorii, subvenŢii pentru investiŢii, eliminarea titlurilor de participare si acapitalurilor proprii ale societăŢilor consolidate;j) eliminarea titlurilor de participare si a capitalurilor proprii ale societăŢii consolidate;k) elaborarea conturilor consolidate.Aceste etape pot fi ierarhizate:5 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.38A) Preconsolidare6B) Consolidarea propriu-zisăA) Preconsolidarea conturilor constă în:A.1) fixarea perimetrului de consolidare;A.2) omogenizarea conturilor individuale;A.3) eliminarea efectelor înregistrărilor determinate de aplicarea legislaŢiei fiscale;A.4) ajustarea conturilor reciproce pentru societăŢile integrate;A.5) conversia în lei a conturilor societăŢilor străine;A.6) cumularea conturilor retratate.

B)Consolidarea propriu-zisă a conturilor:B.1) eliminarea operaŢiilor si conturilor reciproce;B.2) eliminarea titlurilor de participare si distribuirea capitalului propriu;B.3) elaborarea conturilor consolidate.A.1) Fixarea perimetrului de consolidarePresupune stabilirea unei organigrame de calculul procentului de interes si alprocentului de control si alegerea metodei de consolidare.Organigrama va prezenta grafic legăturile financiare existente între societăŢile grupului.Calculul procentului de interes si a procentului de control conduce la alegerea metodei deconsolidare.A.2) Organizarea conturilor individualePentru a obŢine un ansamblu consolidat este necesar ca metodele de evaluare siprezentare să fie omogene. Asadar, dacă o întreprindere inclusă în perimetru de consolidareutilizează metode contabile diferite de cele stabilite la consolidare, se impun ajustăriprealabile pentru a obŢine o armonizare.Omogenizarea se realizează prin două înregistrări paralele :- una proprie bilanŢului ;- una proprie contului de profit si pierdere. Din acest motiv se utilizează două conturi derezultate: unul pentru bilanŢ cu funcŢie de pasiv, iar altul pentru contul de rezultate cu funcŢiede activ.De asemenea, orice omogenizare care vizează tranzacŢiile din trecut sunt reglatepe calea rezervelor.Exemplu: Societatea F, filială a înregistrat în exerciŢiul N-1 cheltuieli de constituire de 1.600mii lei, amortizabile în 5 ani. Grupul a stabilit înregistrarea acestor cheltuieli în contul deprofit si pierdere.La întreprinderea F filială, înregistrările de omogenizare la închiderea exerciŢiului „N”constau în :a) înregistrări de preconsolidare a bilanŢului :corectarea înregistrării exerciŢiului precedent N-1 :Descriere mii lei mii leiDebit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 320Debit: Rezerve 1.280Credit: Cheltuieli de constituire 1.600Total 1.600 1.600corectarea amortizării exerciŢiului „N”:Descriere mii lei mii leiDebit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 320Credit: Profit si Pierdere 3206 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.39

b) preconsolidarea contului de profit si pierdere :corectarea cheltuielilor cu amortizarea aferentă exerciŢiului „N”:Descriere mii lei mii leiDebit: Profit si Pierdere 320Credit: Cheltuieli de exploatareprivind amortizările si provizioanele320A.3) Eliminarea efectelor înregistrărilor determinate de aplicarea legislaŢiei fiscalePrivesc respectarea metodelor de evaluare obligatorii, fiind direct legate deincidentele fiscale. Astfel, tarile din Europa (FranŢa, Germania., Italia, Spania inclusivRomânia) Ţin o contabilitate dependentă de fiscalitate. Această legătură este datorată faptuluică obŢinerea unui avantaj fiscal este subordonată înregistrării sale în contabilitate. Este cazulamortizărilor derogatorii, subvenŢiilor pentru investiŢii.SubvenŢiile pentru investiŢii pot fi retratate potrivit practicii internaŢionale astfel :a) menŢinerea ca elemente de capitaluri proprii transferându-le într-un cont de rezerve ;b) transferarea de subvenŢii la venituri înregistrate în avans.Exemplu – considerând că la 01.01.N-1 s-a primit o subvenŢie de 20.000 mii lei pe bazacăreia s-a achiziŢionat un mijloc fix amortizabil liniar, în 10 ani, al sfârsitul exerciŢiului „N”subvenŢia rămasă este de 1.600 mii lei.În România subvenŢiile sunt tratate prin transferarea subvenŢiei la venituriînregistrate în avans. Astfel că, pentru omogenizare se procedează la înregistrarea soldului desubvenŢii la veniturile înregistrate în avans.Descriere mii lei mii leiDebit: SubvenŢii pentru investiŢii 1.600Credit: Venituri înregistrate în avans 1.600A.4) Retratarea impozitului pe profitPentru impozitarea profitului se pot folosi două metode:a) metoda datoriei în contul de profit si pierdere potrivit căreia rezultatul impozabil secalculează astfel :Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Reintegrări fiscale – Deduceri fiscaleb) metoda datoriei bilanŢiere potrivit căreia relaŢia de calcul a rezultatului este :Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil ± DiferenŢele temporare ± DiferenŢe definitiveDiferenŢele temporare se stabilesc pe baza elementelor bilanŢiere (active si datorii) si nu aelementelor de cheltuieli si venituri.RelaŢiile de calcul a diferenŢelor temporare se prezintă astfel :a) În cazul activelor :DiferenŢele temporare = Valoarea contabilă a activelor – Valoarea fiscală a activelor(baza de calcul a impozitului)Exemplu: Imobilizări corporaleValoarea contabilă = valoarea reevaluată

Valoarea fiscală = valoarea imobilizărilor înainte de reevaluare.b) În cazul datoriilor :40DiferenŢele temporare = Valoarea fiscală a datoriilor – Valoarea contabilă a datoriilorDacă valoarea contabilă a datoriilor este mai mică decât valoarea fiscală se obŢine un câstigcare trebuie impozitat.Înregistrările în contabilitate sunt de forma :1) în cazul datoriilor din contul de profit si pierdere reflectă numai impozitele curente(exigibile).DescriereDebit: 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”Credit: 4411 „Impozit pe profit”2) în cazul datoriilor bilanŢiere lucrează cu impozite curente si impozite amânate. Impoziteleamânate sunt aferente diferenŢelor temporare.DiferenŢele temporare pot fi :(b.1) diferenŢele temporare deductibile fiscal, apărute în cazul în care valoarea contabilă aactivelor este mai mică decât valoarea fiscală, respectiv valoarea contabilă a datoriilor, maimare decât valoarea fiscală; se creează o creanŢă din impozitele amânate ce se înregistrează :DescriereDebit: 4412 „Impozitul pe profit amânat” 7Credit: 791 „Venituri de profit amânat”(b.2) diferenŢe temporare impozabile, apărute în situaŢia inversă se înregistrează :DescriereDebit: 6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profitul amânat”Credit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosită este cea a impoziteloramânate. Înregistrările sunt :DescriereDebit: 106 „Rezerve”Credit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”- în contul de profit si pierdere :DescriereDebit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”Credit: 121 „Profit si pierdere”A.5) Ajustarea conturilor reciproce între societăŢile integrateÎntre societatea consolidantă si filiale (consolidate) pot interveni unele operaŢiireciproce de tipul: acordare/primire de împrumuturi, creanŢe/datorii, cheltuieli/venituri,clienŢi/furnizori. Aceste operaŢii la nivelul grupului reprezintă o dublă înregistrare, deoarece7 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.

41menŢinerea lor în cadrul conturilor consolidate majorează artificial cumpărările, vânzările,creanŢele, datoriile respectiv cifra de afaceri.În cazul eliminării din conturile consolidate a operaŢiilor reciproce, este necesarca societăŢile cuprinse în perimetrul de consolidare să prezinte conturi perfect reciproce. Deexemplu, în cazul cumpărării de materii prime de societatea „M” de la societatea „F”,conturile reciproce vor fi :- în contabilitatea societăŢii „M” contul 401 „Furnizori” iar- în contabilitatea societăŢii „F” contul 411 „ClienŢi” cu aceeasi suma.Pentru a stabili conturile reciproce, trebuie să se efectueze o inventariere aconturilor intra-grup si verificarea reciprocităŢii si apoi se procedează la ajustarea conturilor.Ajustarea conturilor se face baza principiului alinierii receptorului la emiŢător. Deexemplu în cazul unei livrări de bunuri, societatea care livrează o emis-factură, de asemenea aeliberat marfa din depozit, care se află pe drum, în tranzit la data închiderii exerciŢiului,nefiind deci recepŢionată la client. În acest caz prin ajustarea conturilor se va proceda lareceptor la contabilizarea cumpărării.Cazurile care pot duce la diferenŢe între conturile reciproce sunt :- mărfurile în tranzit, respectiv fără facturi întocmite;- plata în tranzit;- efecte comerciale scontate, dar nescadente;- datorii si creanŢe în monedă străină în cadrul unui grup internaŢional;- erori, omisiuni în contabilizarea operaŢiunilor reciproce;- litigii între societăŢi, operaŢia respectivă fiind înregistrată numai una dintre cele douăsocietăŢi.A.6) Conversia conturilor societăŢilor străineÎn cazul în care perimetrul de consolidare sunt cuprinse si societăŢi străine, seimpune conversia conturilor în moneda de referinŢă a grupului înainte de a efectuaconsolidarea.Din punct de vedere practic, operaŢia este de mare complexitate. SocietăŢile aflateîn străinătate pot fi în contexte economice si monetare foarte variate, de la o simplă eroaremonetară, fără incidenŢe reale asupra conturilor, la hiperinflaŢii ce produc distorsiunicontabile si financiare.Problema conversiei cuprinde două aspecte: pe de o parte, posibilitatea cursuluide schimb de a reflecta fidel compararea performanŢelor celor două economii si pe de altăparte efectul mai mult sau mai puŢin deformat al fluctuaŢiei cursului asupra posturilor debilanŢ si cont de rezultate.Pentru conversia conturilor primite de la societăŢile străine se pot folosi douămetode :a) metoda cursului istoric :

În acest scop activele si pasivele se împart în monetare (imobilizările, stocurile si capitalurileproprii) si nemonetare (celelalte posturi). ModalităŢile de calcul constau:a.1) conversia bilanŢului : folosirea cursului istoric pentru elementele nemonetareimobilizări, stocuri, capitaluri proprii (cursul de la data intrării în patrimoniu a elementelor deactiv), utilizarea unui curs de închidere pentru elementele monetare (datorii, creanŢe sidisponibilităŢi), iar rezultatul se obŢine prin diferenŢe între conturile de activ si cele de pasiv învederea echilibrării bilanŢului.Formalizând se poate scrie relaŢia :Active monetare x cursul istoric+ Active nemonetare x cursul de închidere= TOTAL activ conversionatCapitaluri proprii x cursul istoric+ Datorii x cursul de închidere= TOTAL pasiv interimar conversionatRezultatul bilanŢier calculat = Activ conversionat - Pasiv conversionat.42a.2) conversia contului de profit sau pierdere : veniturile si cheltuielile sunt convertite lacursul de constatare/mediu.O derogare de la această regulă se produce la : cheltuielile cu amortizarea caresunt conversionate la cursul istoric utilizat pentru conversia imobilizărilor din bilanŢ sirespectiv variaŢia stocurilor a căror valoare este convertită la cursul istoric folosit în bilanŢpentru reflectarea cresterii stocului. Rezultatul este preluat din bilanŢ. Iar pentru echilibrareacontului de rezultate consolidat se utilizează un cont de diferenŢe de conversie.Formalizând putem scrie relaŢia :Venituri x cursul de constatare/mediu- Cheltuieli x cursul de constatare/mediu= REZULTAT+/- DiferenŢe de conversie= Rezultat bilanŢierDiferenŢele de conversie = Rezultat bilanŢier – Rezultat cont 121 „Profit si pierdere”Metoda cursului istoric se poate aplica cu rezultate bune dacă se cunoaste exactistoricul situaŢiei si miscările ce au afectat elementele societăŢii controlate (achiziŢii,deprecieri, iesiri de active).b) metoda cursului de închidere :Această metodă porneste de la contul 121 “Profit si pierdere” spre bilanŢ, în asa fel încâtconversia tuturor elementelor de activ si pasiv, monetare sau nemonetare, cheltuielile,venituri se face la cursul de schimb de la data închiderii exerciŢiului.Etapele ce trebuie urmate, constau din :b.1) în contul de profit si pierdere: folosirea cursului de închidere pentru conversia

veniturilor si cheltuielilor, inclusiv cele privind amortizările si provizioanele, determinarearezultatului prin diferenŢe dintre venituri si cheltuieli în vederea echilibrării contului derezultate.RelaŢia de calcul se prezintă astfel:Venituri la cursul de închidere- Cheltuieli la cursul de închidere= Rezultatul conversionatb.2) în bilanŢ – utilizarea cursului istoric pentru conversia capitalurilor proprii si a cursuluide închidere pentru conversia tuturor celorlalte posturi de activ si pasiv, preluarea rezultatuluideterminat în contul de rezultate si determinarea diferenŢelor de conversie prin diferenŢădintre activ si pasiv pentru echilibrarea bilanŢului.Activ la curs de închidere= Total activ conversionatCapital propriu la curs istoric+ Datorii la cursul de închidere+/- Rezultatul conversionat din contul 121 “Profit si pierdere”= Total pasiv interimar+/- DiferenŢele de conversie = Activ conversionat-pasiv interimar conversionatA.7) Cumularea conturilor retratate si ajustateDupă omogenizarea conturilor individuale ale societăŢilor consolidabile, conturile obŢinutedupă aceleasi reguli de evaluare si de prezentare pot fi cumulate.Cumulul se realizează post cu post pentru bilanŢurile si contul de rezultate ale societăŢilorintegrate: în totalitate pentru societăŢile integrate global sau în funcŢie de procentul de interespentru societăŢile integrate proporŢional.Pentru societăŢile puse în echivalenŢă nu se realizează această etapă, deoarece nu seintegrează conturile, ce înlocuieste valoarea titlurilor de participare din activul societăŢiimamăcu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societăŢilor puse înechivalenŢăB) Consolidarea propriu-zisă a conturilor88 Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru – Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.43B.1) eliminarea operaŢiilor reciproce si a conturilor. Conturile consolidate, ca expresie aimaginii reale a grupului, entitatea economică, exprimă situaŢia patrimonială, financiară sirezultatele sale numai în raport cu terŢii grupului, fiind necesară eliminarea tuturor operaŢiilorintra-grup, a conturilor ce reflectă aceste operaŢii si a rezultatelor acestor operaŢii.

Eliminarea operaŢiilor reciproce este absolut necesară în procesul de consolidare, deoareceneefectuarea lor duce la mărirea artificială a activului si pasivului grupului (creanŢe, datoriiîntre societăŢile din grup) sau a cheltuielilor sau veniturilor grupului (cumpărări, vânzări întreîntreprinderi din grup) fără a reprezenta o îmbogăŢire reală a grupului raportată la terŢii săi.Eliminările operaŢiilor intra-grup pot fi clasificate în două categorii :eliminări fără incidenŢă asupra rezultatului grupului, care constau în :- acordarea/primire împrumuturi ;- creanŢă/datorii ;- cumpărări/vânzări ;- cheltuieli/venituri :2) eliminări cu incidenŢă asupra rezultatului grupului cum sunt :- rezultate din vânzarea imobilizărilor ;- rezultatul cuprins în stocuri ;- provizioane pentru deprecieri si pentru riscuri si cheltuieli ;- dividende distribuite ;- substituirea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii.Eliminarea operaŢiilor reciproce, în funcŢie de metoda de consolidare aplicată, vizează :- în cazul societăŢii integrate global, fluxurile reciproce ce figurează în activul sau pasivulbilanŢului se elimină în totalitate ;- pentru societăŢile integrate proporŢional, operaŢiile reciproce si soldurile reciproce cefigurează în activul sau pasivul bilanŢului se elimină proporŢional cu procentul de interesdeŢinut de grup ;- pentru societăŢile puse în echivalenŢă, fluxurile care nu afectează rezultatul nu se elimină,iar fluxurile reciproce care afectează rezultatul sunt eliminate. Soldurile conturilor reciprocede activ/pasiv nu se elimină.B.1.1) Eliminarea operaŢiilor reciproce fără incidenŢă asupra rezultatului grupului.Aceste operaŢii se realizează la nivel de bilanŢ prin anularea valorilor ce reprezintă operaŢiilereciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de cont derezultate prin diminuarea cheltuielilor si veniturilor ce reflectă operaŢiile reciproce.B.1.2) Eliminarea operaŢiilor reciproce cu incidenŢă asupra rezultatului consolidat.a) rezultatele interne din cedări de imobilizări între societăŢile din cadrul grupului apar când osocietate vinde o imobilizare alei societăŢi din grup la un preŢ de cesiune mai mare decâtvaloarea sa netă contabilă, apărând un profit ce nu corespunde unei îmbogăŢiri a grupului.

Eliminarea rezultatului intern nu este suficientă pentru a elimina efectele operaŢiei de cedare,întrucât imobilizarea achiziŢionată este inclusă în activul bilanŢului societăŢii cumpărătoare lapreŢ de cumpărare, adică valoarea netă contabilă de la societatea vânzătoare plus profitul,aferent. Asadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizării la data intrării sale în societăŢilecuprinse în perimetru trebuie majorată valoarea brută la societatea cumpărătoare, cuamortizările înregistrate la societatea cedantă.b) Rezultatele interne cuprinse în stocuri : acestea apar ca urmare a fluxurilor decumpărări/vânzări stocuri între societăŢile din perimetru de consolidare.Astfel, dacă la sfârsitul exerciŢiului există în stoc bunuri cumpărate de la alte societăŢi dingrup, asupra cărora societatea vânzătoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminat acestprofit inclus în valoarea a stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate.a) Eliminarea provizioanelor intra-grup se realizează prin :- majorarea rezervelor cu partea aferentă exerciŢiilor anterioare ;- majorarea rezultatului cu partea aferentă exerciŢiului curent.b) Eliminarea dividendelor interne virate de la o societate la alta.Dividendele primite sunt eliminate din rezultatul exerciŢiului pentru a se evita dublaimpunere.44B.2 Eliminarea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor propriiEste etapa cea mai importantă a procesului de consolidare si care constă în substituirea valoriititlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale societăŢii consolidate asupracăreia aceste titluri dau drepturi.Asadar, nu există neapărat o egalitate între valoarea titlurilor de participare si ceea ce îi esteechivalent din situaŢia netă a societăŢii.Înregistrările în contabilitate sunt de forma :1) în cazul datoriilor din contul de profit si pierdere reflectă numai impozitele curente(exigibile).DescriereDebit: 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”Credit: 4411 „Impozit pe profit”2) în cazul datoriilor bilanŢiere lucrează cu impozite curente si impozite amânate. Impoziteleamânate sunt aferente diferenŢelor temporare.DiferenŢele temporare pot fi :(b.1) diferenŢele temporare deductibile fiscal, apărute în cazul în care valoarea contabilă aactivelor este mai mică decât valoarea fiscală, respectiv valoarea contabilă a datoriilor, mai

mare decât valoarea fiscală; se creează o creanŢă din impozitele amânate ce se înregistrează :DescriereDebit: 4412 „Impozitul pe profit amânat” 7Credit: 791 „Venituri de profit amânat”(b.2) diferenŢe temporare impozabile, apărute în situaŢia inversă se înregistrează :DescriereDebit: 6912 „Cheltuieli cu impozitul pe profitul amânat”Credit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosită este cea a impoziteloramânate. Înregistrările sunt :DescriereDebit: 106 „Rezerve”Credit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”- în contul de profit si pierdere :DescriereDebit: 4412 „Impozitul pe profitul amânat”Credit: 121 „Profit si pierdere”A.5) Ajustarea conturilor reciproce între societăŢile integrateÎntre societatea consolidantă si filiale (consolidate) pot interveni unele operaŢiireciproce de tipul: acordare/primire de împrumuturi, creanŢe/datorii, cheltuieli/venituri,clienŢi/furnizori. Aceste operaŢii la nivelul grupului reprezintă o dublă înregistrare, deoarece7 M