METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR

CUPRINS

INTRODUCERE ........................................................................................................................ 2

CAP.I ASPECTE TEORETICE PRIVIND METODELE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR ........................................................................................................................... 31.1.METODA INTEGRĂRII GLOBALE .................................................................................... 31.2.METODA INTEGRĂARII PROPORȚIONALE ................................................................... 41.3.METODA PUNERII ÎN ECHIVALENȚĂ ............................................................................ 5

CAP.II APLICAȚII PRACTICE REFERITOARE LA METODELE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR ........................................................................................ 72.1.METODA INTEGRĂRII GLOBALE ................................................................................... 72.2.METODA INTEGRĂARII PROPORȚIONALE .................................................................. 102.3.METODA PUNERII ÎN ECHIVALENȚĂ ........................................................................... 13

CAP.III CONCLUZII ................................................................................................. 15

BIBLIOGRAFIE ........................................................................................................................ 17

INTRODUCERE

Consolidarea conturilor este un proces pe care fiecare grup de societăți îl organizează în funcție de structura sa, de fluxul de informații și tranzacții dintre societățile sale, de raționamentul profesional exercitat de preparatorii de conturi consolidate.

Textele de referință privind conturile consolidate la nivel international sunt Directiva a VII-a la nivel european și IAS 27 „Situațiile financiare consolidate și contabilizarea participațiilor în societățile controlate”, IAS 28 „Contabilizarea participațiilor în întreprinderile asociate”, IAS 31 „Informarea financiară relativă la participațiile în întreprinderile de tip jointventurie”, IAS 21 „Efectele variațiilor de curs ale monedelor străine”. În șara noastră, cadrul juridic de organizare și funcționare a grupurilor de societăți îl reprezintă Legea nr.31/1990. Soluțiile la problemele contabile ale grupurilor de societăți se lasă așteptate deoarece de mai mulți ani ele se regăsesc doar în faza de proiect.

Procesul de consolidare a conturilor poate fi organizat contabil sau extracontabil. Organizarea contabilă presupune existența jurnalului de consolidare în cadrul căreia sunt

înregistrate toate operațiile cerute de întocmirea conturilor consolidate: retratări, ajustări, cumulul consturilor, eliminarea operațiilor reciproce,eliminarea titlurilor de participare, respectând principiul partidei duble.Pentru organizarea sistematică a operațiilor de consolidare se poate întocmi un registru Cartea Mare. Soldurile stabilite în cadrul acestuia pot fi preluate apoi într-o balanță de verificare consolidată, care va fi utliă pentru înocmirea bilanțului și contului de profit și pierdere consolidat. Într-o societate informatizată serviciul de consolidare dispune de un program informatic care facilitează munca personalului și diminuează erorile.

Organizarea extracontabilă a consolidării presupune întocmirea unu tablou de consolidare pe care fiecare fiecare grup îl construiește în funcție de necesitățile proprii de informare. Acest tip de organizare se pretează grupurilor de talie mică sau grupurilor care utilizează consolidarea pe paliere însă fără a se constitui o regulă.Cele două tipuri de organizare se pot transorma într-o schemă mixtă, în care alături de jurnalul de consolidare se utilizează și tabloul de consolidare.

Stabilirea metodei de consolidare nu se realizează în mod arbitrar, ci în funcție de control deținut de grup în fiecare dintre societățile incluse în perimetrul de conolidare. În funcție de procentajul de control metoda de consolidare aplicată va fi: integrarea globală, acolo controlul grupului asupra societății va fi exclusiv; integrarea proporțională, atunci când controlul asupra unei societăți incluse în perimetrul de consolidare este partajat cu alți acționari/asociați externi a grupului; și punerea în echivalență în condițiile existenței doar a unei influențe semnificative din partea grupului asupra societății de consolidat.

În funcţie de legătura care uneşte societatea-mamă cu societăţile consolidate, substituirea titlurilor de participare şi cumulul la nivelul contului de rezultate sunt practicate după trei metode: integrarea globală, care permite obţinerea bilanţului şi a contului de rezultate ale grupului după eliminarea structurărilor juridice, aceasta constituind adevărata metodă de consolidare; integrarea proporţională a societăţilor comunitare de interes, caz particular, ţinând seama de necesitatea de a reţine în consolidare partea societăţii-mame în activele şi pasivele acestor societăţi; punerea în echivalenţă a societăţilor asociate care nu constituie o metodă de consolidare în sens propriu, ci care este mai mult o metodă de evaluare bazată pe valoarea contabilă a întreprinderii, dealtfel ca şi consolidarea, care atunci când nu este practicată la nivelul conturilor sociale, ea va fi utilizată în consolidare fiind asimilată metodelor de consolidare.

Directiva a VII-a europeană prezintă în mod special integrarea globală, însă permite în acelaşi timp şi utilizarea celorlalte două metode.

CAP.I ASPECTE TEORETICE PRIVIND METODELE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR

După efectuarea tuturor retratărilor și ajustărilor necesare pentru omogenizarea datelor din situațiile financiare individuale, are loc consolidarea propriu zisă, realizată conform uneia din cele trei metode: integrarea globală, integrarea proporțională și punerea în echivalentă.

Aplicarea acestor metode se poate face pe nivele globale sau de dependență, acestea două fiind cunoscute sub denumirea de consolidare pe paliere și consolodare directă. Consolidarea pe paliere presupune ca metodele de integrare să fie aplicate mai întâi la nivelul subgrupurilor, situațiile intermediare rezultate urmând a fi consolidate apoi cu cele ale societății-mamă. Consolidarea directă presupune ca consolidarea să fie efectuată de către societatea mamă pentru toate entitățile inscluse în perimetru indiferent de complexitatea structurii grupului.

Există o corespondență între tipurile de control și metodele de consolidare: conturile societăților aflate sub control exclusiv sunt consolidate după metoda integrării globale; conturile societăților aflate sub control concomitent sunt consolidate după metoda intergării proporționate iar conturile societăților aflate sub influență notabilă sunt consolidate după metoda punerii în echivalență.

1.1.Metoda integrării globaleAceasta este o metodă de consolidare recunoscută de toate reglementările referitoare la

consolidarea conturilor, iar din punct de vedere istoric este cel mai vechi procedeu de consolidare.

La nivel general, se poate spune că metoda integrării globale presupune ca titlurile deținute de societatea-mamă să fie înlocuite cu activele nete fiind pusă în evidență ca o datorie a grupului.

Aplicarea metodei integrării globale are în vedere parcurgerea următorelor etape:1. Preconsolidarea propriu-zisă care constă în omogenizarea conturilor, ținând cont de

tratamentele impuse de adoptarea unor metode unice și eliminarea influențelor fiscale din conturi.

2. Consolidarea propriu-zisă aceasta presupune parcurgerea următoarelor etape:a) Preluarea și cumularea elementlelor din bilanțurile și din conturile de profit și pierdere

ale liderului de grup și filialelor – ar trebui să se realizeze pe baza balanței de verificare care stă la baza întocmirii situațiilor financiare individuale pentru că la nivelul acestora elementele sunt prezentate la nivel agregat, pe grupe.

b)Eliminarea conturilor și a operațiilor reciproce – aceasta este justificată de necesitatea prezentării poziției financiare și a performanței grupului prin opoziție cu mediul extern fără a lua în considerare tranzacțiile intra-grup.Operația de eliminaere a tranzacțiilor intra-grup trebuie să înceapă cu o inventariere a conturilor reciproce și o comparație între sumele declarate de fiecare societate membră a grupului. Dacă există diferențe între sumele declarate de societăți cu privire la aceeași operație, se vor analiza cauzele acestor diferențe și se va proceda la regularizarea lor. Divergențele pot să apară datorită decalajului de înregistrare la sfârșitul exercițiului, diferențelor de curs valutar, datelor diferite de închidere a exercițiului financiar, erorilor de contabilizare. În condițiile în care cauza o constituie decalajul de înregistrare la sfârșitul exercițiului financiar, la nivel de grup se poate adopta regula „bun la vânzător” sau „bun la cumpărător”. Dacă diferențele sunt determinate de variația cursului valutar influențând conturile reciproce, ele sunt tratate ca și cheltuieli sau venituri ce afecteaza rezultaul consolidat (nu pe cel individual raportat de către societățile grupului).

După regularizarea diferențelor constatate la conturile și soldurile reciproce, se procedează la eliminarea efectivă a acestora. Soldurile reciproce se referă la creanțe și datorii comerciale, creanțe și datorii financiare, venituri-cheltuieli din prestări servicii, venituri-cheltuieli financiare. Eliminarea acestor tranzacții se realizează în cazul integrării globale, la nivelul întregii valori și nu afectează rezultatul consolidat.

Eliminarea tranzacțiilor reciproce se realizează astfel: cele care apar între societăți integrate global – soldul este eliminat în totalitate; cele care apar într-o societate integrată global și o societate integrată proporțional sunt eliminate la nivelul procentului de integrare a societății controlate concomitent; și cele care apar la o societate integrată global și o societate pusă în echivalență – nu se elimină.

c) Eliminarea rezultatelor interne – aceste rezultate interne apar cu ocazia vânzărilor de active între societățile din cadrul grupului, datorită distribuirilor de dividende sau a recunoașterii unor provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare.

Vânzările de stocuri între societăți din cadrul grupului necesită eliminarea profiturilor sau pierderilor interne din valoarea stocurilor finale, atunci când ele nu sunt valorificate la terții din afara ansambulului consolidat până la sfârșitul exercițiului. Același tratament contabil îl suportă și tranzacțiile cu imobilizări, în plus față de stocuri, ele necesitând și reglarea soldului amortizării cumulate. Eliminarea pierderilor interne necesită o analiză prealabilă a naturii acestora. Dacă pierderea este reală- tranzacția s-ar fi desfășurat cu un terț al grupului- atunci conform principiului prudenței, ea nu trebuie eliminată, însă dacă pierderea are un caracter artificial – au fost utilizate preturi de transfer mai mici decât valoarea netă contabilă doar în scopuri de optimizare a rezultatelor sau din alte considerente care nu respectă conditțiile de piață - atunci aceasta trebuie eliminată.

Distribuirile de dividende de către societățile din cadrul grupului către societatea mamă generează eliminarea veniturilor financiare din rezultatul acesteia, în timp ce provizioanele constituite pentru deprecierea titlurilor de participare la nivel individual trebuie reluate și ele în jurnalul de consolidare.

d)Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între grup(societate-mamă) și acționarii minoriatri: aceasta presupune urmăroarele căi, calcule și înregistrări:

-la nivelul bilanțului: eliminarea titlurilor deținute de societatea mamă într-o filială consolidată, la valoarea lor contabilă; calculul și înregistrarea cotei din capitalurile filialei consolidate, care participă la rezerva consolidată; calculul și înregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate care participă la rezultatul consolidat și calculul și înregistrarea intereselor acționarilor minoritari.

-la nivelul contului de profit și pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face între rezultatul consolidat și interesele acționarilor minoritari.

e)Prezentarea situațiilor financiare consolidate – unele societăți mamă sunt scutite de la întocmirea situațiilor financiare, mai ales în cazul în care liderii de grup sunt în întregime sau aproape în întregime (90% sau mai mult) în posesia unei societăți mamă și dacă acționarii care dețin interesul minoritar aprobă acest lucru.

1.2.Metoda integrării proporționateAceasta reprezintă o metodă de consolidare specifică asociaților în participație (joint-

ventures), deși în cadrul referințelor globale ea nu este recunoscută. Aplicarea sa este generată de existența unui control comun al unei entități de către doi sau mai multi investitori.

Metoda integrării proporționate este recomandată ca tratament contabil de bază al contabilizării entităților controlate în comun de către IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participație”.

Așa cum prevăd și normalizatori IASB în cadrul standardului IAS 31 metoda intergării poporționate respectă în mare parte etapele integrării globale.Astfel etapele integrării proporționate sunt:a) cumulul posturilor din bilanțul și contul de profit și pierdere al entității controlate în comun cu cele ale investitorului;b) eliminarea tranzacțiilor reciproce și a rezultatelor interne;c) eliminarea titlurilor de participare deținute de investitor în capitalurile proprii ale entității controlate în comun, operație care afectează rezervele consolidate, rezultatul consolidat, dar nu mai generează recunoașterea intereselor minoritare;d) întocmirea și prezentarea situațiilor financiare consolidate.

Eliminarea operațiilor reciproce se realizează în funcție de procentajul de integrare astfel: tranzacțiile intervenite între societăți intergrate porporțional sunt anulate la nivelul celui mai slab procentaj de integrare; tranzacțiile dintre o societate integrată proporțional și o întreprindere asociată grupului nu sunt eliminate; pentru tranzacții între o societate consolidată global și una consolidată proporțional, eliminarea are loc la nivelul procentului de integrare al societății controlate comun.

Rezultatele interne sunt eliminate din conturile consolidate pe baza aceleași metodologii ca și la eliminarea operațiilor reciproce astfel: pentru tranzacții între entități consolidate prin intergarea proporțională, rezultatele sunt anulate la nivelul celui mai slab porcentaj de integrare a acelor entități; pentru tranzacții între o societate consolidată global și una consolidată proporțional, eliminarea are loc la nivelul procentului de integrare al societății controlate comun; pentru tranzacții între o societate consolidată proporțional și o societate pusă în echivalență, eliminarea se realizează la nivelul procentului de participare rezultat prin înmulțirea procentelor deținute de grup în cele două societăți. Eliminarea în acest caz trebuie să țină seamă de pragul de semnificație, deoarece există posibilitatea ca ajustarea să fie costisitoare, iar beneficiile sa fie minore.

1.3.Metoda punerii în echivalențăMetoda punerii în echivalență este o metodă de contabilizare - dupa mulți, în special din

punctul de vedere al specialiștilor americani, o metodă de evaluare – conform căreia participația este înregistrată inițial la nivelul costului și este ajustată pentru a ține cont de schimbările posterioare achiziției cotei-părți a investitorului, în activul net al întreprinderii deținute.

Aceasta este aplicată cu preponderență în cazul în care investitorul exercită o influență notabilă asupra întreprinderii asociate, dar ea este specificată și ca tratament alternativ permis de către IAS 31 „Interese în asociațile în participație” în cazul existenței unu control concomitent asupra unei entități.

Conform IAS 28 „Investiții în entitățile asociate”, metoda punerii în echivalență presupune ca investiția să fie inițial recunoscută la nivelul costului, valoare ce urmează a fi ajustată periodic pentru a reflecta partea investitorului în activele nete ale întreprinderii asociate. Orice distribuiri primite din partea întreprinderii asociate diminuează valoarea contabilă a investiției. Chiar dacă atunci când se stabilește existența influenței notabile asupra unei întreprinderi asociate, sunt luate în calcul și drepturile potențiale de vot, la calculul drepturilor investitorului la capitalurile proprii ale entității vor fi avute în vedere doar drepturile actuale de proprietate. Punerea în echivalență nu presupune cumulul conturilor individuale ale întreprinderii

asociate cu cele ale investitorului, motiv pentru care mulți specialiști consideră această metodă drept una de evaluare și nu de consolidare.

Atunci când partea investitorului în valoarea justă a activelor și datoriilor identificabile ale întreprinderii asociate este mai mică decât costul de achiziție al participației, diferența este recunoscută drept fond comercial, în concordanță cu prevederile IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”, acesta urmând a fi testat anual pentru depreciere.

Tranzacțiile realizate de către investitor cu întreprinderea asociată pot determina profituri sau pierderi nerealizate care trebuie eliminate la nivelul procentului de participare al invetitorului în entitatea respectivă. Atunci când pierderile sunt reale ele nu trebuie eliminate din situațiile financiare consolidate ale investitorului.

Când politicile contabile ale întreprinderii asociate diferă de cele ale investitorului, situațiile financiare individuale ale entității asociate trebuie ajustate pentru a fi incluse în situațiile consolidate întocmite de investitor. Această prevedere din IAS 28 „Investiții în entitățile asociate” trebuie înteleasă și aplicată în strânsă legătură cu Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, mai exact cu cerințele legate de pragul de semnificație și raportul cost-beneficiu. O asemenea ajustare poate fi de o importanță minoră, iar costurile obținerii și retratării informațiilor pot fi mult prea mari pentru ca ajustarea să își mai justifice necesitatea.

O valoare a părții investitorului în pierderile întrepinderii asociate, superioară valorii participației sale determină înscrierea titlurilor în bilanțul consolidat la nivel zero. Valoarea pierderilor suplimentare poate fi recunoscută ca datorie numai în condițiile în care investitorul are obligația legală sau constructivă de a le acoperii.Dacă ulterior întreprinderea asociată obține profit , investitorul va recunoaște partea corespunzătoare din acestea numai după acoperirea pierderilor anterior suportate.

Deprecierea investițiilor în întreprinderile asociate urmează procedura prescrisă de IAS 36 „Deprecierea activelor”,valoarea recuperabilă fiind stabilită pentru fiecare întreprindere asociată în parte.

Dacă investitorul încetează să mai exercite o influență notabilă asupra entității asociate, metoda punerii în echivalență nu se va mai aplica, iar investiția va rămâne înregistrată la valoarea contabilă pe care o avea la data încetării exercitării influenței semnificative.

Metoda punerii în echivalență este frecvent utilizată și în conturile individuale ale investitorului care o poate alege în favoarea recunoașterii la nivelul costului. Cele două alternative sunt permise de IAS 28 „Investiții în entitățile asociate”.

CAP.II APLICAȚII PRACTICE REFERITOARE LA METODELE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR

2.1.Metoda integrării globalePresupunem următoarele operaţii care au avut loc în cursul exerciţiului 2010 între

societatea-mamă M şi filiala F a acesteia.-la data de 20.06.2010 societatea M acordă filialei F un împrumut în sumă de 10.000 u.m. Dobânda aferentă împrumutului pentru exerciţiul 2010 este de 1.000 u.m..

Operaţiunile de mai sus generează următoarele înregistrări în contabilitatea celor două societăţi:

În contabilitatea societăţii-mamă M:1). Înregistrarea împrumutului acordat:

20.06.N2671„Sume datorate de filială” = 5121„Conturi la bănci în lei” 10.000

2). Înregistrarea dobânzii de încasat aferentă exerciţiului N:

31.12.N2672„Dobânda aferentă sumelor

datorate de filiale”= 766„Venituri din dobânzi” 1.000

În contabilitatea filialei F1). Înregistrarea împrumutului primit:

20.06.20105121„Conturi la bănci în lei” = 1662„Datorii către societăţile

care deţin interese de participare”

10.000

2). Înregistrarea dobânzii datorate pentru exerciţiul 2010:

31.12.2010666„Cheltuieli privind dobânzile” = 1686 „Dobânzi aferente datoriilor

către societăţile care deţin interese de participare”

1.000

Presupunem că la 31.12.2009, înainte de efectuarea acestor operaţiuni, bilanţurile simplificate ale celor două societăţi se prezintă astfel:

Bilanţul simplificat al societăţii Mla data de 31.12.2009

ACTIV PASIVTitluri de participareDisponibilităţi

2.00068.000

Capital social 70.000

TOTAL ACTIV 70.000 TOTAL PASIV 70.000

Bilanţul simplificat al societăţii Fla data de 31.12.2009

ACTIV PASIVImobilizări corporaleStocuri

7.0005.000

Capital socialDatorii (furnizori)

3.0009.000

TOTAL ACTIV 12.000 TOTAL PASIV 12.000

Presupunând că în afara operaţiunilor de închidere a conturilor de venituri şi cheltuieli nu au avut loc alte operaţiuni decât cele descrise şi contabilizate, situaţiile financiare individuale ale celor două societăţi comerciale întocmite la data de 31.12.2010 se prezintă astfel:

Bilanţul simplificat al societăţii Mla data de 31.12.2010

ACTIV PASIVImobilizări financiareDin care: - titluri de participare - creanţe imobilizate (împrumutul acordat şi dobânda aferentă)Disponibilităţi

13.000

2.00011.000

58.000

Capital socialRezultat (profit)

70.0001.000

TOTAL ACTIV 71.000 TOTAL PASIV 71.000

Contul de profit şi pierderi al societăţii M la data de 31.12.2010:Venituri din dobânziTOTAL VENITURI

1.0001.000

REZULTAT (PROFIT) 1.000

Bilanţul simplificat al societăţii Fla data de 31.12.2010

ACTIV PASIVImobilizări corporaleStocuriDisponibilităţi

7.0005.000

10.000

Capital socialRezultat (pierderi)DatoriiDin care: - furnizori - datorii către M

3.0001.000

20.000

9.00011.000

TOTAL ACTIV 22.000 TOTAL PASIV 22.000

Contul de profit şi pierderi al societăţii F la data de 31.12.2010:Cheltuieli privind dobânzile

TOTAL CHELTUIELI1.0001.000

REZULTAT (PIERDERE) 1.000

În vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate se efectuează prima operaţiune şi anume integrarea în situaţiile financiare ale societăţii consolidante (M) a bilanţului şi a contului de profit şi pierderi ale societăţii consolidate F.

Integrarea bilanţului:Postul bilanţier Societatea M Societatea

FTOTAL

Imobilizări corporaleImobilizări financiareStocuriDisponibilităţi

-13.000

-58.000

7.000-

5.00010.000

7.00013.0005.00068.000

TOTAL ACTIV 71.000 22.000 93.000Capital socialRezultat globalDatorii

70.000+1.000

-

3.000-1.00020.000

73.000-

20.000TOTAL PASIV 71.000 22.000 93.000

Integrarea contului de profit şi pierderi:Indicatori Societatea M Societatea

FTOTAL

Venituri din dobânziCheltuieli privind dobânzile

1.000-

-1.000

1.0001.000

Rezultat global + 1.000 - 1.000 --profit-pierdere

1.000-

-1.000

1.0001.000

Cea de-a doua operaţiune în procesul de consolidare propriu-zisă presupune eliminarea operaţiunilor reciproce.

Această operaţiune va genera următoarele înregistrări: În bilanţul integrat:1). Eliminarea împrumuturilor:

1662„Datorii către societăţile care deţin interese de participare”

= 2671„Sume datorate de filiale” 10.000

2). Eliminarea dobânzilor de încasat şi de plătit aferente exerciţiului 2010:

1686„Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare”

= 2672„Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale

1.000

Situaţia conturilor integrate (cumulate) după efectuarea operaţiunilor de mai sus se prezintă astfel:

1662 1686 D (integrat) C D (integrat) C (1) 10.000 10.000 (Si) (2) 1.000 1.000 (Si)

2671 2672 D (integrat) C D (integrat) C (Si) 10.000 10.000 (1) (Si) 1.000 1.000 (2)

Bilanţul integrat întocmit după eliminarea operaţiilor reciproce se prezintă astfel:Postul bilanţier Total

(înainte de eliminarea operaţiilor reciproce)

Corectări TOTAL

Imobilizări corporaleImobilizări financiare

StocuriDisponibilităţi

7.00013.000

5.00068.000

-(-10.000 – 1.000) =

- 11.000--

7.0002.000

5.00068.000

TOTAL ACTIV 93.000 - 11.000 82.000Capital socialRezultatDatorii

73.000-

20.000

--

(- 10.000 – 1.000) = - 11.000

73.000-

9.000

TOTAL PASIV 93.000 - 11.000 82.000

În contul de profit şi pierderi-eliminarea dobânzilor aferente împrumuturilor acordate de societatea-mamă

filialei sale:

766„Venituri din dobânzi” = 666„Cheltuieli privind dobânzile”

1.000

2.2.Metoda integrării proporționalePresupunem că societăţile M, A şi B controlează în comun societatea F. Fiecare societate

deţine 30% din titlurile societăţii F. Diferenţa de 10% din titluri este deţinută de persoane fizice.

Societatea M a achiziţionat titlurile deţinute la societatea F cu preţul de 6.000 u.m.

În cursul exerciţiului N între societăţile M şi F se derulează următoarele operaţiuni:-societatea M acordă un împrumut pe termen lung societăţii F, în sumă de 3.000 u.m.;

-societatea M livrează mărfuri societăţii F în valoare de 800 u.m., vândute integral de către societatea F, dar neachitate de aceasta până la închiderea exerciţiului 2010.

Situaţiile financiare simplificate ale societăţilor M şi F la 31.12.2010 se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii MACTIV PASIV

TerenuriConstrucţiiTitluri de participareÎmprumuturi acordate pe termen lungCreanţe-clienţiDisponibilităţi

20.00010.0006.0003.000

1.500500

Capital socialRezerveRezultatFurnizori

25.0006.0002.0008.000

TOTAL ACTIV 41.000 TOTAL PASIV 41.000

Contul de profit şi pierderi al societăţii MVenituri totale

Cheltuieli totale100.00098.000

Rezultat 2.000

Bilanţul societăţii FACTIV PASIV

TerenuriConstrucţiiCreanţe-clienţiDisponibilităţi

17.5005.0001.0001.500

Capital socialRezerveRezultatDatorii pe termen lungFurnizori

18.0002.0001.0003.0001.000

TOTAL ACTIV 25.000 TOTAL PASIV 25.000

Contul de profit şi pierderi al societăţii F

Venituri totaleCheltuieli totale

60.00059.000

Rezultat 1.000

I. Parcurgerea etapelor de consolidare a bilanţului.a) Cumularea posturilor din bilanţul societăţii M în procent de 100% şi a posturilor din

bilanţul societăţii F în procent de 30%

Post bilanţier Societatea M(100%)

Societatea F(30%)

TOTAL

TerenuriConstrucţiiTitluri de participareÎmprumuturi acordate pe termen lungCreanţe clienţiDisponibilităţi

20.00010.0006.0003.0001.500500

5.2501.500

--

300450

25.25011.5006.0003.0001.800950

Total activ 41.000 7.500 48.500Capital socialRezerveRezultatDatorii pe termen lungFurnizori

25.0006.0002.000

-8.000

5.400600300900300

30.4006.6002.300900

8.300Total pasiv 41.000 7.500 48.500

b)Eliminarea operaţiilor reciproce1) Eliminarea împrumutului acordat societăţii F de către societatea M, conform

procentajului de integrare:Datorii pe termen lung

(3.000 u.m.

=

x 30%)

Împrumuturi acordate pe termen lung

900

2) Eliminarea sumei nedecontate din operaţiunea de vânzare/cumpărare a mărfurilor, conform procentajului de integrare:

Furnizori

(800 u.m.

=

x 30%)

Clienţi 240

c).Eliminarea titlurilor deţinute de societatea M în F:- calculul diferenţei de achiziţie:(+) Costul de achiziţie a titlurilor 6.000(-) Valoarea justă a titlurilor achiziţionate 5.400 (=) Fond comercial 600

3) Contabilizarea fondului comercial:Fond comercial = Titluri de participare 600

4) Eliminarea participaţiilor deţinute de M în FCapital social

(6.000 u.m.

=

- 600 u.m)

Titluri de participare 5.400

Bilanţul consolidat al grupului MPostul bilanţier

TerenuriConstrucţiiTitluri de participare (6.000 – 6.000)Împrumuturi acordate pe termen lung (3000 – 900)Fond comercialCreanţe clienţi (1.800 – 240)Disponibilităţi

25.25011.500

-2.100600

1.560950

Total activ 41.960

Capital social (30.400 – 5.400)RezerveRezultatDatorii pe termen lung (900 – 900)Furnizori (8.300 – 240)

25.0006.6002.300

-8.060

Total pasiv 41.960

II. Parcurgerea etapelor de consolidare a contului de profit şi pierderia) Cumularea elementelor contului de profit şi pierderi a societăţii M în procent de 100% şi a

elementelor contului de profit şi pierderi a societăţii F în procent de 30%.Elemente Societatea M

100%Societatea F

30%TOTAL

Venituri totaleCheltuieli totaleRezultat

100.00098.0002.000

18.00017.700

300

118.000115.7002.300

b) Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor aferente operaţiilor reciproce din vânzarea/cumpărarea mărfurilor:

Venituri

(800 u.m.

=

x 30%)

Cheltuieli 240

Contul de profit şi pierderi consolidat al grupului MVenituri totale (118.000 – 240)Cheltuieli totale (115.700 – 240)Rezultat

117.760115.4602.300

2.3. Metoda punerii în echivalențăFie societăţile M şi N din exemplul.Considerăm că există un asociat A, care deţine 70%

din titlurile societăţii N.Societatea M deţine 30% din titlurile societăţii N, asupra căreia exercită o influenţă

semnificativă şi prin urmare va consolida situaţiile financiare prin punerea în echivalenţă.

Bilanţul societăţii MACTIV PASIV

TerenuriConstrucţiiTitluri de participareÎmprumuturi acordate pe termen lungCreanţe-clienţiDisponibilităţi

20.00010.0006.0003.000

1.500500

Capital socialRezerveRezultatFurnizori

25.0006.0002.0008.000

TOTAL ACTIV 41.000 TOTAL PASIV 41.000

Contul de profit şi pierderi al societăţii MVenituri totale

Cheltuieli totale100.00098.000

Rezultat 2.000

Bilanţul societăţii NACTIV PASIV

TerenuriConstrucţiiCreanţe-clienţiDisponibilităţi

17.5005.0001.0001.500

Capital socialRezerveRezultatDatorii pe termen lungFurnizori

18.0002.0001.0003.0001.000

TOTAL ACTIV 25.000 TOTAL PASIV 25.000

Contul de profit şi pierderi al societăţii NVenituri totale

Cheltuieli totale60.00059.000

Rezultat 1.000

- Determinarea diferenţei din consolidare:(+) Valoarea reală a titlurilor N (deţinute de M) = 6.300 u.m.

(18.000 + 2.000 + 1.000) x 30%(-) Costul de achiziţie al titlurilor F (deţinute de M) = 6.000 u.m.(=) Diferenţa din consolidare = 300 u.m.-Repartizarea diferenţelor din consolidare la:

-(1) rezerve: u.m. 200 3.000

2.000 x 300

(2) rezultat: u.m. 100 3.000

1.000 x 300

- punerea în echivalenţă:Titluri puse în echivalenţă = %

Titluri de participareRezerveRezultat

6.3006.000

200100

Bilanţul consolidat al grupului MACTIV PASIV

TerenuriConstrucţiiÎmprumuturi acordate pe termen lungTitluri puse în echivalenţăCreanţe-clienţiDisponibilităţi

20.00010.000

3.0006.3001.500500

Capital socialRezerve (6000 + 200)Rezultat (2000 + 100)Furnizori

25.0006.2002.1008.000

TOTAL ACTIV 41.300 TOTAL PASIV 41.300

CAP.III CONCLUZII

Consolidarea situatiilor financiare prezinta unele avantaje, dar are si anumite dezavantaje. Printre avantajele consolidarii situatiilor financiare amintim:

- asigurarea unui instrument util de gestiune pentru conducerea și administrarea societatilor din cadrul grupului prin omogenizarea principiilor, conventiilor si procedurilor ontabile folosite în elaborarea situatiilor financiare ale grupului;- controlul intern al gestiunii filialelor din cadrul grupului;- stabilirea obiectivelor si previziunilor de viitor ale grupului pe baza unui circuit informational normalizat si controlabil;- ameliorarea analizelor societatilor din cadrul grupului si prin aceasta o mai buna cunoastere a rezultatelor activitatii pe zone geografice, pe domenii sau ramuri de activitate etc.;- asigurarea unei mai bune informari a utilizatorilor externi, avand in vedere insuficientele informatii oferite de conturile individuale ale societatilor din grup si dificila interpretare a conturilor societatilor care fac parte din grup, precum si a legaturilor dintre ele.

Dezavantajele consolidarii situatiilor financiare sunt:- consolidarea conturilor se sprijină pe baze omogene, ceea ce presupune respectarea acelorasi principii, procedee si practici pentru toate societatile din grup cuprinse în perimetrul de consolidare fără a ține seama de particularitatile fiecarei societati. Se realizeaza astfel o omogenizare artificiala, aplicand aceleasi reguli;- este dificila realizarea unor comparatii cu situatiile financiare consolidate ale altor grupuri avand in vedere diversitatea activitatilor si a metodelor de consolidare utilizate;- nu permit comparatii in timp intre situatiile financiare consolidate datorita modificarii (cresterea sau restrangerea) perimetrului de consolidare de la un an la altul, pentru realizarea acestor comparatii plurianuale fiind necesare date suplimentare;- pentru determinarea perimetrului de consolidare trebuie fixat procentajul de control al societatii-mama, care indica legatura de dependenta, ori, pragul procentajului poate sa excluda societati realmente dependente sau asupra carora societatea-mama exercita o influenta semnificativa;- în cadrul grupurilor multinationale se pune problema conversiei situatiilorfinanciare elaborate in monede diferite, complexitatea problemelor de paritate monetara nu permite aplicarea unei metode unice si durabile;

- imagineaoferita grupului de situatiile financiare consolidate este una globala, consecinta a asamblarii unor componente multiple cu rezultate diferite, interpretarea ansamblului fiind dificila.

În principiu, aceleaşi reguli de consolidare duc la constatarea aceluiaşi rezultat consolidat şi sunt aplicabile oricare ar fi metoda aplicată : integrarea globală, integrarea proporţională sau punerea în echivalenţă.

Totuşi, sunt permise unele simplificări care se practică în cazul utilizării punerii în echivalenţă, fie că societatea-mamă nu dispune de informaţiile necesare (faptul că nu controlează societatea asociată), fie pentru faptul căci costul operaţiunii ar fi disproporţionat raportat la corecţiile ce trebuie aduse conturilor care vor fi consolidate.

Ţinând cont, pe de o parte, de caracterul global al consolidării care încearcă să prezinte o vedere de ansamblu a patrimoniului şi a rezultatelor societăţii de referinţă, şi pe de altă parte, de costul ridicat al operaţiunii, corecţiile nu se efectuează decât dacă cerinţele informării dovedesc acest lucru ca fiind necesar.

Corecţiile nesemnificative la nivelul grupului pot fi neglijate.Este preferabil să se obţină anumite informaţii serioase cu un anumit grad de aproximare,

şi să fie date în timp oportun, faţă de unele informaţii precise, însă care sunt furnizate prea târziu pentru utilitatea celor care le întrebuinţează.

Integrarea globală este utilizată pentru consolidarea societăţilor controlate exclusiv de societatea-mamă.

Consolidarea prin metoda integrării porporționale diferă față de metoda intergării globale prin faptul că situațiile financiare ale asocierii în participație sunt luate la nivelul proratei participației antreprenorului. Aceasta presupune parcurgerea acelorași etape de lucru, utilizate și în cazul metodei de consolidare prin integrare globală. Dacă asocierea în participație este o entitate străină, conturile sale trebuie să fie convertite în moneda de consolidare.

Efectele conturilor reciproce între antreprenor și entiatea aflată sub control conjuctiv trebuie să fie eliminate în aceeași manieră folosită și în cazul integrareii globale.Singura diferență constă în faptul că eliminarea este limitată la nivelul procentajului de integrare al societății controlate conjuctiv.

Similar cazului integrării globale, pierderile interne sunt eliminate doar atunci când ele nu reprezintă o pierdere definitivă de valoare, ci sunt datorate utilizării unor prețuri de transfer care se abat de la valorile de piață, iar în privinșa eliminării participației asociatului în entiatea aflată sub control conjuctiv, operația este mai simplă decât în cazul integrării globale, pentru ca cumularea elementelor situațiilor financiare este limitată la oartea asociatului în activele și datoriile asocierii în participație și nu trebuie să mai fie pise în evidență interesele minoritare.

În ceea ce privește metoda punerii în echivalență putem spune că în comparație cu ceea ce se întâmplă în cazul consolidării prin integrare globală sau prin integrare proporțională și spre deosebire de acestea, elementele situațiilor financiare ale întreprinderii asociate sau ale asocierii în participație nu sunt cumulate cu cele ale societății care deține participația. În acest fel se justifică faptul că punerea în echivalență nu este o metodă de consolidare ci mai degrabă una de evaluare, acesta este și motivul pentru care această metodă poate să fie utilizată pentru întocmirea situațiilor financiare individuale.

BIBLIOGRAFIE

Feleagă Niculae, Feleagă Liliana „Contabilitate consolidată-o abordare europenă și internațională” , Editura Economică, București 2007

Pitulice Cosmina „Teorie și practică privind grupurile de societăți și situașiile financiare consolidate” , Editura Contaplus, 2007