1 . INVESTITIILE IMATERIALE

INTRODUCERE

Investiţiile imateriale sunt active imobilizate fãra existenţã fizicã şi ale cãror

avantaje economice viitoare comportã un grad înalt de incertitudine. Aceste

elemente de activ presupun un grad mare de risc. De asemenea, ele presupun

dificultãţi deloc de neglijat, referitoare la evaluare. Durata lor de viaţã utilã este

dificil de determinat, existenţa lor depinzând de întreprinderea care le posedã.

* * *

In sistemul de punctare al competiţiilor fotbalistice, o victorie se

puncteazã cu 3 puncte şi un meci egal cu 1 punct. Presupunem cã

managerul clubului Steaua se confrunta cu urmãtoarea clasare a

echipelor în funcţie de punctele acumulate:

1. Rapid – 16 puncte

2. Steaua – 14 puncte

3. Dinamo - 11 puncte

Urmãtoarele meciuri vor fi Dinamo – Rapid şi apoi Steau – Rapid.

Analizând posibilele rezultate ale primului meci, ne regãsim în faţa a trei

variante de punctaj inainte de meciul Steau – Rapid:

Victorie Dinamo => Rapid = 16 puncte

Steaua = 14 puncte

Dinamo = 14 puncte

Victorie Rapid => Rapid = 19 puncte

Steaua = 14 puncte

Dinamo = 11 puncte

Meci egal => Rapid = 17 puncte

Steaua = 14 puncte

Dinamo = 12 puncte

Interesul managerului Steaua este ca la meciul Steaua – Rapid,

diferenţa dintre cele douã echipe sã fie mai micã sau egalã cu trei

puncte, ceea ce este posibil numai daca la meciul rapid – Dinamo,

Dinamo câştigã sau terminã cu meci egal. Astfel se propune în consiliul

1

echipei Steaua acordarea unei prime în valoare de 5.000$ echipei

Dinamo în cazul în care aceştia reuşesc cel puţin un meci egal cu

Rapid.

* Comentariu

Este considerata în contabilitate suma de 5.000$ o investiţie imateriala?

S-ar înregistra în contul 208 “ Alte imobilizãri necorporale”? Sau am

considera-o o cheltuiala? Dezvoltarea unui sistem contabil inovator,

care sã ilustreze cât mai aproape de adevãr aceste cheltuieli ce se pot

transforma fortuit în venituri sau pierderi efective devine o nevoie

imperioasa.

* * *

Conform ultimelor studii iniţiate de OCDE, investiţiile imateriale se aflã intr-un

progres evident, acoperind întreg spectru al investiţiilor pe termen lung. În acelaşi

timp, ele se aflã într-o stransã relaţie de complementaritate cu investiţiile

materiale, ponderea lor variind însã de la sector la sector şi chiar de la proiect la

proiect. Investiţiile imateriale sunt concretizate în active necorporale sub formã de

fond comercial, brevete, mãrci, licenţe sau cheltuieli cu formarea personalului de

exploatare, de publicitate, cu studii.

In cele ce urmeazã, vom trata douã componente distincte, diferite ale

investiţiilor imateriale şi anume mãrcile şi fondul comercial.

1.1. ASPECTE INTERNAŢIONALE PRIVIND CONTABILIZAREA MÃRCILOR

Investiţiile imateriale reprezintă un factor esenţial pentru dezvoltarea

activităţilor intreprinderilor. În cadrul investiţiilor imateriale, o pondere importantă o

au mărcile. Marca reprezintă un semn distinct (nume, siglă, desen, emblemă,

moto, etc.), atribuit de către intreprinderi produselor pe care le fabrică (sau

distribuie) sau serviciilor pe care le prestează, pentru a le individualiza în raport cu

cele ale concurenţilor.

În industria bunurilor de consum, mărcile influenţează preferinţele

consumatorilor pentru un produs sau serviciu şi, în consecinţă, vânzările societăţii.

În plus, valoarea mărcilor reprezintă un procent important în valoarea bursieră şi în

activul marilor societăţi. Astfel, există o prezumţie conform căreia marca „Nivea” ar

valora, ea singură, mai mult decăt totalul bilanţier al societăţii.

2

În continuare vom analiza regulile de recunoaştere şi evaluare a mărcilor.

Deoarece între sistemele contabile reprezentative există încă diferenţe

fundamentale în ceea ce priveşte recunoaşterea şi evaluarea mărcilor, ne vom axa

pe prevederile normei IAS 38 „Imobilizări necorporale”. Opţiunea este susţinută

şi de faptul că acestă normă face parte din pachetul de norme internaţionale ce

trebuie aplicate de către întreprinderile româneşti .

1.1.1 Recunoaşterea iniţială a mărcilor

Pentru a fi înscrise în bilanţ, mărcile trebuie să satisfacă definiţia

imobilizărilor necorporale. IAS 38 defineşte imobilizările necorporale ca fiind active

nemonetare identificabile, fără substanţă fizică, deţinute în vederea utilizării lor

pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau de servicii, pentru o locaţie la terţi

sau în alte scopuri administrative. Un activ reprezintă o resursă controlată de

întreprindere, care provine din operaţii trecute şi este susceptibilă să genereze

avanteje economice viitoare. IAS 38 precizează că, adesea, întreprinderile

consumă active sau angajează datorii pentru achiziţia, dezvoltarea, menţinerea

sau ameliorarea de active necorporale, precum licenţele, marcile şi titlurile de

publicaţii. Trebuie, însă, precizat că nu toate aceste elemente respectă definiţia

imobilizărilor corporale: caracterul identificabil, controlul unei resurse şi existenţa

de avantaje economice viitoare.

O imobilizare necorporală este „identificabilă” dacă ea poate fi distinsă în

mod clar de fondul comercial. Altfel spus, ea este separabilă. Condiţia de

separabilitate este îndeplinită atunci când întreprinderea poate închiria, vinde,

schimba sau distribui avantajele economice viitoare, atribuibile activului, fără a se

separa de avantajele economice viitoare aferente altor active utilizate în aceeaşi

activitate generatoare de venituri. Se precizează, însă, că există şi alte căi de a

proba caracterul identificabil al unei imobolizări necorporale.

„Controlul” exercitat asupra unui activ este definit ca fiind puterea de a

obţine avantajele economice viitoare ce decurg din resursa implicată şi de a

restrânge accesul terţilor la aceste resurse.

„Avantajele economice viitoare” care rezultă dintr-o imobilizare

necorporală pot include veniturile ce provin din vânzarea de bunuri şi servicii,

economiile de cost sau alte avantaje ce rezultă din utilizarea activului de către

întreprindere.

3

Satisfacerea definiţiei imobilizărilor necorporale este o condiţie necesară,

dar insuficientă pentru recunoaşterea mărcilor în activ. Ea trebuie completată cu

satisfacerea următoarelor două criterii: (i) este probabil ca avantaje economice

viitoare aferente activului să intre în întreprindere şi (ii) costul acestui acestui activ

poate fi evaluat în mod fiabil.

Probabilitatea de a obţine avantaje economice viitoare trebuie apreciată

utilizând ipoteze rezonabile şi documentate, care reprezintă cea mai bună estimare

a conducerii întreprinderii, privind conditiile economice care vor exista pe durata

de utilizare a activului. Evaluarea marcilor depinde de modul în care acestea au

fost obţinute de către întreprindere: achiziţie separată, achizitie in cadrul

unei grupări de întreprinderi, producţie proprie.

A. Achiziţie separata

Conform normei IAS 38, dacă o imobilizare este achizitionată separat, costul

acestei imobilizări poate fi, în general, evaluat în mod fiabil. În cazul în care marca

a fost obţinută prin intermediul unui schimb, aceasta trebuie contabilizată la

valoarea sa justă, care este echivalentă valorii juste a activului cedat, ajustată cu

mãrimea lichiditaţilor sau echivalentelor de lichiditãţi transferate.

Notă: in ţara noastră, O.M.F. nr.94/20.02.2001 precizează că schimbul de

active nu este permis.

B. Achiziţie în cadrul unei grupări de întreprinderi

În cazul unei grupări de întreprinderi, costul imobilizărilor necorporale se

identifică cu valoarea justă a acestora la data achiziţiei. IAS 38 precizează că este

necesară exercitarea judecăţii profesionale, pentru a stabili în ce măsură costul

unei imobilizări necorporale achiziţionate poate fi evaluat în mod fiabil, pentru ca

această imobilizare să poată fi contabilizată separat. Cursurile bursiere pe piaţa

activă furnizează evaluarea cea mai fiabilă a valorii juste. În absenţa unei pieţe

active, imobilizarea necorporală trebuie evaluată la suma pe care întreprinderea ar

fi plătit-o pentru aceasta, la data achiziţiei, cu ocazia unei tranzacţii între pãrţi bine

informate, care acţionează in condiţii de concurenţă normală. În cazul în care

evaluarea unei mărci achiziţionate in cadrul unei grupări de întreprinderi este dificil

de realizat, se procedează la afectarea diferenţei de achiziţie.

4

C. Producţie proprie

IAS 38 precizează că uneori este dificil de apreciat dacă o imobilizare

necorporală generată intern îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizatã. Din

acest motiv, pentru cunoaşterea imobilizărilor necorporale ce rezultă din faza de

dezvoltare, s-au stabilit condiţii suplimentare de recunoaştere. Astfel, în cazul

acestora, întreprinderea trebuie să demonstreze:

a. fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal, în vederea

vânzării sau punerii sale în serviciu;

b. intenţia sa de a finaliza acel activ pentru a-l utiliza sau a-l vinde;

c. abilitatea sa de a utiliza sau de a vinde activul necorporal;

d. modul în care imobilizarea necorporalã va genera avantaje economice

viitoare;

e. disponibilitatea resurselor tehnice, financiare si a altor resurse

adecvate pentru finalizarea dezvoltării şi pentru utilizarea sau vânzarea imobilizării

necorporale;

f. capacitatea sa de evalua în mod fiabil cheltuielile atribuibile activului

necorporal.

Fără a ţine însă cont de îndeplinirea sau neîndeplinirea acestor condiţii, IAS

38 afirmă, în mod explicit că mărci create de întreprindere nu trebuie contabilizate

ca imobilizări necorporale.

Această regulă are la bază convingerea conform căreia cheltuielile pentru

crearea unei mărci nu pot fi distinse de costul de dezvoltare al activităţii, în

ansamblul său. Prin această precizare, organismul inernaţional de normalizare

adoptă o poziţie prudentă, punând pe primul plan fiabilitatea.

1.1.2. Evaluarea posterioarã contabilizãrii iniţiale

La închiderea exerciţiului, pentru mărcile recunoscute în activul bilanţier, se

pune problema amortizării, reevaluării şi constatării unei eventuale pierderi de

valoare.

A. Amortizarea mărcilor

Conform normei IAS 38, după contabilizarea sa iniţială, o imobilizare

necorporală trebuie să fie contabilizată la costul său diminuat cu amortizările şi

pierderile de valoare cumulată. Mărimea amortizabilă a unei imobilizări

necorporale trebuie să fie repartizată în mod sistematic, pe durata de utilitate

5

estimată. Există o prezumţie criticabilă conform căreia durata de utilitate a unei

imobilizări necorporale nu poate să depăşească 20 de ani. Totuşi, în cazuri rare,

pot exista elemente probante şi convingătoare că durata de utilitate a unei

imobilizări necorporale este mai mare de 20 ani. În astfel de cazuri, întreprinderea:

a. amortizează imobilizarea pe durata de utilizare estimată;

b. estimează valoarea recuperabilă a imobilizării cel putin o dată pe an;

c. indică motivele pentru care prezumţia a fost indepărtată şi factorii de

care a ţinut cont în stabilirea duratei de utilizare.

Notă: Există specialişti care contestă necesitatea amortizării mărcilor.

Argumentul principal îl reprezintă faptul că unele dintre mărcile de renume pe plan

internaţional au o vechime de câteva sute de ani. De exemplu, în Marea Britanie,

există mărci de wisky mai vechi decât Statele Unite ale Americii. Convingerea cu

privire la perenitatea acestor mărci l-a făcut pe unul dintre reprezentanţii

normalizării contabile britanice să afirme că dacă ar trebui să parieze pe SUA sau

pe mărcile de wisky, le-ar alege pe cele din urmă.

B. Reevaluarea mărcilor

Norma IAS 38 face din costul istoric tratamentul de referinţă. Ea acceptă

insă, ca tratament alternativ, ca o imobilizare necorporală să fie contabilizată la

mărimea sa reevaluată. Valoare justă trebuie determinată prin referinţă la o piaţă

activă. Totuşi, pentru mărci nu există o piaţă activă, deoarece fiecare marcă este

unică.”Preţul plătit pentru un activ nu furnizează întotdeauna indicaţii suficiente

pentru a stabili valoarea justă a altui activ.” Rezultă că, în absenţa unei baze

fiabile de evaluare, IAS 38 nu permite reevaluarea mărcilor.

C. Pierderile de valoare

În cazuri excepţionale, anumite mărci pot pierde din valoare. Stolowy şi

Haller citează ca exemple pentru astfel de situaţii, pierderea încrederii clienţilor

după evenimentul ”ELCH-TEST” pentru Daimler-Benz şi degradarea imaginii

cauzată de afacerea „Brent Spar” pentru Shell. Pentru a stabili dacă există o

pierdere de valoare a mărcilor, trebuie aplicată norma IAS 36. Această normă

precizează că o întreprindere trebuie să estimeze, cel puţin la sfârşitul fiecărui

exerciţiu, valoarea recuperabilă a imobilizărilor următoare, chiar dacă nu există

indicii că activul a pierdut din valoare: imobilizările necorporale care nu sunt gata

6

pentru darea în folosinţă şi imobilizările necorporale amortizate pe o durată mai

mare de 20 de ani.

Elementele prezentate demonstrează că, deşi organismul internaţional de

normalizare contabilă s-a încumetat să elaboreze o normă, mărcile, în particular, şi

imobilizările necorporale, în general, rămân o miză contabilă majoră. În plus, nu

trebuie ignorat faptul că tratamentul contabil al mărcilor se află la mijlocul

conflictului între două caracteristici principale ale informaţiei contabile, fiabilitate şi

pertinenţa.

1.2. REPREZENTAREA FONDULUI COMERCIAL CA ACTIV

In ultimii ani, se recunoaste din ce in ce mai mult valoarea economica a

investitiilor imateriale. Practicile contabile relative la investitiile imateriale se

bazeaza insa in anumite cazuri pe fundamente teoretice incerte si pe tipologii

ambigue. In centrul spatiilor teoretice ambigue, ale caror frontiere sunt greu de

trasat, se gaseste fondul comercial.

Fondul comercial reprezinta diferenta dintre valoarea globala reala a unei

inttreprinderi si valoarea justa a elementelor identificabile ale activului sau net.

Problema care se pune este daca fondul comercial este un activ, in sensul legistim

al acestui cuvant. O trecere in revista a literaturii contabile demonstreaza ca

punctele de vedere ale specialistilor sunt departe de a fi convergente. Un prim

argument contra recunoasterii fondului comercial este faptul ca acest “element” nu

satisface definitia activelor necorporale prezentate de norma IAS 38: nu poate fi

vandut in mod distinct de intreprinderea achizitionata, deci nu are un caracter

separabil, fiind identificabil doar ca rest. In plus, angajarea unei cheltuieli nu se va

traduce in mod automat in crearea unui activ.

W.P. Schuetze furnizeaza in acest sens un exemplu despre afacerea pe care

o conduce sora sa intr-un mic orasel din Texas:

“ Aceasta a cumparat recent o societate concurenta platind 100.000$

in plus fata de valoarea justa a elementelor identificabile ale activului

net achizitionat. In schimbul celor 100.000$, vanzatorul a acceptat sa

nu ii concureze afacerea timp de 5 ani. I-am explicat ca aceasta

7

reprezinta fond comercial achizitionat si ca in conformitate cu principiile

contabile general admise, ar tregui inregistrat ca activ. Ea a inceput sa

rada si mi-a raspuns: “incearca sa platesti cu acest activ salariile, chiria,

energia electrica sau dividentele. Cei 100.000$ reprezinta doar o

cheltuiala”.

Nu trebuie insa uitat ca in viziunea internationala, un activ reprezinta o

resursa controlata de intreprindere, susceptibila sa creeze avantaje economice

viitoare. Ori, in mod evident, fondul comercial genereaza avantaje economice

viitoare, deoarece el are capacitatea sa creeze impreuna cu alte active, fluxuri de

trezorerie si, ca urmare a unei tranzactii trecute entitatea controleaza aceste

avantaje.

Un alt argument contra recunoasterii fondului comercial consta in faptul ca

acest “element” nu poate fi evaluat in mod fiabil, exceptand momentul gruparii

intreprinderilor. Altfel spus, fondul comercial satisface criteriile pentru a fi

recunoscut ca activ, in momentul achizitiei unei societati dar nu si ulterior acestei

operatii. In consecinta chiar daca fondul comercial este recunoscut in activul

bilantier, el trebuie apoi imputat asupra capitalurilor proprii. Incidenta practica a

acestui tratament va fi, deci, identica cu respingerea calitatii de activ a fondului

comercial. Consideram insa ca dificultati similare pot aparea si in cazul unor active

tangibile pentru care nu exista o piata activa, precum utilajele foarte specializate.

Si totusi, aceste utilaje sunt inregistrate in activ, in functie de valorile validate de

tranzactie. Intrebarea care se pune este de ce nu ar actiona aceeasi regula si

pentru fondul comercial? In plus, ignorarea fondului comercial permite

recunoasterea, in perioadele urmatoare, a unor profituri nerealizate.

De exemplu: vanzarea cu 100 milioane u.m. a unei intreprinderi

achizitionate, in exercitiul precedent, cu 100 mil u.m. printr-o emisiune

de titluri, dar inregistrata in contabilitate cu 60 mil u.m. datorita

eliminarii fondului comercial va genera un castig in valoare de 40 mil.

u.m. in conditiile in care pretul de vanzare si cel de achizitie nu exista

nici o diferenta. Mai mult, daca intreprinderea ar fi vanduta cu 90 mil.

u.m. s-ar inregistra un castig de 30 mil. u.m. cand in realitate, operatia

degajeaza o pierdere de 10 mil. u.m

8

Mizele recunoasterii sau nerecunoasterii fondului comercial nu trebuie

ignorate,, din acest motiv, in majoritatea ţãrilor, organismul de normalizare s-a

pronunţat asupra tratamentului fondului comercial. Având în vedere faptul cã,

începand cu situatiile financiare de inchidere a exercitiului financiar 2000, un

segment din intreprinderile romanesti aplica normele contabile internationale,

articolul nostru va avea in vedere pozitia organismului international de normalizare

contabila.Acest organism precizeaza ca fondul comercial creat de intreprindere nu

poate fi recunoscut, deoarece el nu poate fi estimat in mod fiabil. In ceea ce

priveste insa fondul comerical provenit dintr-o achizitie, recunoasterea se va face

diferit, in functie de sensul acestuia. Astfel, fondul comercial se inscrie in activ

printre imobilizarile necorporale iar fondul comercial negativ se imputa asupra

valorii juste a activelor nemonetare achizitionate si afecteaza imediat veniturile

pentru marimea ce excede valoarea justa a acestor active nemonetare.

Intrebarea care se pune este daca fondul comercial inregistrat in activ se

depreciaza in timp. Exista specialisti care sustin ca fondul comercial nu trebuie

amortizat deoarece valoarea acestuia nu scade in timp ci, dimpotriva se mentine

sau creste pe masura scurgerii timpului. Alti specialisti sustin insa necesitatea

amortizarii fondului comercial prin insasi compozitia acestui element.Astfel, fondul

comercial poate contine active necorporale identificabile depreciabile, care nu sunt

contabilizate distinct deoarece valoarea lor nu poate fi determinata in mod fiabil. In

plus, unele componente ale fondului comercial precum “echipa manageriala” sau

“inteligenta colectiva a echipei” nu au durata de viata infinita.

In consecinta neamortizarea fondului comercial nu permite furnizarea unei

imagini fidele a pozitiei financiare si a performantelor intreprinderii. Normele IAS

22 si IAS 38 se pronunta pentru amortizarea fondului comercial pe perioada sa de

utilitate care, in principiu nu trebuie sa depaseasca 20 de ani. In mod exceptional,

se poate retine o durata m,ai mare de 20 de ani, cu conditia ca annual sa se

procedeze la efectuarea unui test de depreciere. Modul de amortizare trebuie sa

reflecte ritmul de consum al avantajelor economice viitoare atasate fondului

comercial. Daca acest ritm nu poate fi stabilit, se va utiliza metoda de amortizare

lineara. Amortizarea fondului comercial afecteaza de regula in mod semnificativ

rezultatele publicate. Ca urmare, societatile profita de ambiguitatea tipologiilor si

de incertitudinea fundamentelor teoretice pentru a dezvolta o atitudine oportunista

in functie de obiectivele lor.

9

In acest sens, B. Martoz si F Verdier citeaza urmatorul caz

reprezentativ:”Cand IBM a achizitionat in 1995, Lotus Development

Corporation cu 3,2 mld $ suma de 1,84 mld $ adica 57% din pretul de

achizitie a fost alocata cheltuielilor de cercetare-dezvoltare in curs. IBM

a inegistrat in contul de profit si pieredre aceasta suma aplicand regula

conform careia cheltuielile de cerectare-dezvoltare reprezinta cheltuieli

ale exercitiului curent. De ce aceasta acrobatie? Pentru ca inregistrarea

imediata in contul de profit si pierdere a cheltuzielilor de cerecetare-

dezvoltare permite eliminarea unei parti importante din fondul

comercial, ceea ce reduce amortizarea viitoare si majoreaza beneficiile

publicate. In plus, aceasta operatie diminueaza capitalurile proprii si

totalul activului, creand impresia unei rentabilitati mai ridicate a

acestora.

In iunie 200, organismul american de normalizare a adoptat Norma 142,

“Contabilizarea Fondului Comercial si a Activelor Corporale”, care schimba in mod

radical tratamentul fondului comercial. In conformitate cu noua norma, fondul

comercial achizitionat reprezinta un activ care nu se amortizeaza. Intreprinderile

vor efectua insa, anual, un test de depreciere a acestui activ bazat pe valoarea

justa a unitatii de raportare. Specialistii considera ca, daca va fi corect aplicat,

testul de depreciere va furniza utilizatorilor de informatii contabile mai multe

informatii decat un sistem arbitrar de amortizare. Astfel, aparitia unei cheltuieli cu

deprecierea fondului comercial poate reprezenta un semnal important privind

decxlinul afacerii. Intrebarea care se pune este daca aceasta schimbare radicala

din contabilitatea americana va antrena o modificare a reglementarilor

internationale referitoare la fondul comercial. Si deocamdata intrebarea ramane

doar pusa.

Unele investiţii necorporale sunt destinate achiziţiei de bunuri şi/sau servicii,

altele precum cele de cercetare – dezvoltare provin din exploatare şi sunt

evidenţiate în contabilitatea analiticã. Trãsãturile lor caracteristice pot fi sintetizate

astfel:

10

- se adreseazã unor achiziţii de cunoştinţe şi / sau active intelectuale;

brevete, activitãţi de cercetare / dezvoltare, formarea personalului, etc;

- sunt greu de evaluat antefactum şi de aceea amortizarea lor se face forfetar;

- cel mai adesea nu au „cost” în cadrul proiectului, sunt nonvalori, şi ca atare

nu au incidenţa asupra decizie de investiţie;

- în procesul de implementare a proiectului anumite elemente imateriale nu se

manifestă (fond de comerţ, clienţi) dar se manifestă pe parcursul exploatării;

- datorită trăsăturilor de mai sus ele pun probleme la cererea de finanţare

externă.

1.3. CATEGORII DE INVESTIŢII IMATERIALE

Investiţiile imateriale sunt însă o condiţie a demarajului şi perenităţii

proiectului. Se deosebesc patru mari categorii de investiţii imateriale:

a) invesţii în cercetare dezvoltare – domeniu esenţial în lupta concurenţială.

Inovarea, ca rezultat al proiectelor şi programelor de C + D asigură competenţa şi

prioritate tehnologică permanentă şi durabilă. Cheltuielile pentru C + D pot fi

contabilizate ca şi cheltuieli sau ca imobilizări. Pentru a fi considerate imobilizări

trebuie să îndeplinească două condiţii: să poată fi individualizate pe proiect, şi să

aibă mari şanse de reuşită tehnologică şi comercială. Este bine ca aceste

imobilizări să se amortizeze cât mai rapid, în maxim cinci ani.

b) investiţii în proiecte de marketing – care cuprind cheltuielile de

publicitate, de promovare, de construcţie a reţelelor de distribuţie, pentru studiu de

piaţă. În anumite sectoare de activitate cum ar fi: industria cosmeticelor,

produselor agro-alimentare aceste cheltuieli sunt determinante pentru menţinerea

pe piaţă. Existenţa unei „mărci comerciale” este indispensabilă pentru a pătrunde

într-o reţea de distribuţie de mare anvergură (gen supermarchet Carrefour, Leader

Price, etc.).

c) investiţii de ameliorare a proceselor de producţie – înglobând de obicei

cheltuieli pentru reţele informatice, studii de implementare a proceselor de

automatizare – robotizare, a procedeelor de control al calităţii.

d) investiţii de formare a personalului – sunt cheltuieli destinate formării

aptitudinilor şi atitudinilor personalului de execuţie şi gestiune vis-à-vis de noile

tehnologii, noile echipamente , rezultat al procesului de inovare tehnologică,

11

managerială, etc. În general, aceste cheltuieli sunt “apendice” la investiţiile

materiale bazate pe transfer tehnologic, şi sunt un antidot la eventualele

concedieri masive ale personalului ce nu mai corespunde noilor condiţii de

exploatare şi / sau gestiune care, în general sunt costisitoare în planul imaginii.

Investiţiile imateriale sunt însã susţinute de un real suport teoretic. Ele dispun

de o contabilizare concretã şi pe planul practic al activitãţii contabile. Este de

remarcat faptul cã mediul de afaceri din România suferã o schimbare care este

esenţialã pentru parcurgerea rapidã a unui proces care a durat cincizeci de ani în

economiile de piaţã occidentale. Astãzi, afacerile sunt foarte competitive iar

mediul global de afaceri se deplaseazã cu repeziciune. Bagajul de cunoştinţe care

formeazã fundamentul activitãţii profesionale a contabililor se modificã în mod

constant. In Romãnia, este foarte probabil ca, din multe puncte de vedere,

cunoştinţele şi experienţa cu care un contabil şi-a inceput cariera profesionalã sã

nu mai fie de actualitate. Totuşi, contabilul român nu este nicidecum singurul care

se gãseşte în aceastã situaţie. In occident, cunoştinţele câştigate în perioada de

calificare profesionalã sunt privite ca având durata de viaţã limitatã. Un studiu

întreprins în Marea Britanie a arãtat cã durata de viaţã utilã a cunoştinţelor

acumulate în universitate este de patru ani iar durata de viaţã estimatã a calificãrii

profesionale este rareori mai mare.

Provocarea cu care se confruntã profesia contabilã de pretutindeni este cât de

rapid şi de eficient poate ea dezvolta aptitudinile pentru a putea rãspunde

modificãrilor survenite în mediul de afaceri pentru a evita rãmânerea în urmã. În

Marea Britanie, în ultimii câţiva ani, aceastã provocare a devenit în cea mai mare

parte dificilã, pe mãsurã ce gândirea de afaceri a trebuit sã raspundã unui numãr

de schimbãri dure si neprevãzute survenite în condiţiile pieţei. Provocãri chiar şi

mai dure pot fi identificate în România, odatã cu tranziţia de la economia

centralizatã la economia de piaţã.

Capitalul intelectual, acea forţã ce împinge toate sistemele de referinţã ale

umanitãţii se încãpãţâneazã în a nu-şi impune prezenţa concretã în domeniul

contabil.

Capitalul intelectual se încorporeazã indefinibil din punct de vedere contabil

cu investiţiile imateriale. El existã, îşi face simţitã prezenţa, dar ca nomenclaturã

se ascunde docil în spatele investiţiilor imateriale. În prezent, nu existã sistem

contabil care sã evidenţieze evaluarea, structurarea şi delimitarea capitalului

12

intelectual; în mod practic, cu toate cã teoria economicã recunoaşte existenţa

acestuia şi chiar îl clasificã, practica financiarã nu gãseşte un rãspuns la

implicarea lui în fluctuaţiile vieţii economice.

2. CAPITALUL INTELECTUAL - NOUA BOGÃŢIE A ÎNTREPRINZÃTORILOR

INTRODUCERE

Informaţia şi ştiinţa sunt cele mai competitive arme ale timpurilor noastre.

Cunoaşterea este mai valoroasã şi mai puternicã decât resursele naturale, marile

fabrici sau sulurile groase de bani. În toate ramurile economice, rând pe rând,

succesul revine companiilor care au cel mai bun sistem de informare şi pe care

ştiu sã-l manevreze eficient, nu neaparat marilor corporaţii internaţionale.

WalMart, Microsoft şi Toyota nu au devenit cele mai bune în sectorul lor de

activitate pentru cã au dispus de un capital mai mare decât Sears, IBM sau

General Motors, dimpotrivã. Dar au deţinut ceva mult mai important decãt bunurile

fizice şi financiare; capital intelectual. A nu se întelege prin “capital intelectual”

cobaiul închis şi exploatat de un doctor docent în laboratorul sãu. Nu ne referim

deocamdatã nici la proprietãţile intelectuale precum licenţe sau drepturi de

autor), cu toate cã şi ele fac parte din capitalul intelectual. Capitalul intelectual

reprezintã suma tuturor cunoştinţelor valorificabile deţinute de angajaţii şi de

conducerea unei firme, ce conferã acesteia competitivitate elasticã si eficientã.

Spre deosebire de bunurile cu care oamenii de afaceri şi contabilii sunt

familiarizaţi, capitalul intelectual eşte intangibil. Reprezintã forţa creatoare a mâinii

de lucru; antrenamentul şi intuiţia unei echipe de chimişti ce inventeazã un

medicament valorând milioane de dolari sau know-how-ul unui munictor ce

descoperã o mie de alte posibilitãţi de a îmbunãţi eficienţa unei fabrici. Dacã

reţeaua electronicã este cea care transferã informaţia cu o vitezã uluitoare într-o

companie astfel încãt sã poatã reacţiona la pulsul pieţei mai repede decât rivalii ei,

cea care menţine o legaturã stransã între client şi comapnie este colaborarea

permanentã şi comunicarea. De aceea, clientul revine la aceeaşi companie iar şi

13

iar. Într-o frazã, putem spune cã noţiunea de capital intelectual desemneazã în

aceeaşi mãsura ideea de material intelectual cât si cunoaştere, informare,

proprietate intelectualã şi experienţã, toate adunate în slujba obţinerii profitului.

Este o putere cerebralã colectivã. Este dificilã de descoperit şi exploatarea sa

efectivã implicã chiar şi mai multe dificultãti. Dar dacã reuseşti, ai şanse de câştig

asigurate. Si asta deoarece economia de azi este fundamental diferitã de cea de

ieri. Am crescut în Era Industrialã. Ea tinde spre dispariţie, sucombatã treptat de

Era Informationalã. Lumea economicã în care ne-am nãscut se baza în principiu

pe munca brutã. Lucrurile pe care le cumpãrãm sau vindeam erau pur şi simplu

lucruri: puteai sã le atingi, miroşi, puteai sã le loveşti rotile sau sã le tranteşti uşile,

satisfãcut de zgomotul înfundat pe care-l scoteau. Pãmântul, resurse naturale

precum petrolul, minereurile şi energia precum şi factorul uman – munca erau

ingredientele din care se realiza profitul. Întreprinderile erau structurate astfel încãt

sã atragã capital financiar pentru a dezvolta şi a conduce acele surse de profit. În

aceastã nouã erã, profitul este produsul cunoaşterii. Cunoaşterea (know-how) şi

informarea. Nu numai cea cu caracter şţiintific ci şi noutãţile zilei, evenimente,

divertisment, comunicaţii şi servicii; acestea sunt principalele materii prime ale

industriei de mâine. Cunoaşterea este ceea ce cumpãrãm şi vindem. Nu o putem

mirosi sau atinge. Zgomotul înfundat al unei portiere trântite este cu siguranţã

opera inteligentã a unei inginerii acustice. Bunurile de bazã sunt cele

informaţionale. Firmele de consultanţã vorbesc despre o nouã economie şi

definesc schimbarea ca fiind “schimbarea paradigmelor”. Cuvântul “paradigma’

stârneşte de multe ori rumoare farã insã a se ajunge la lãmurirea pe deplin a

sensului ei. Se organizeazã dezbateri, conferinţe însã concluzia se lasã aşteptatã.

Tipic. Ani de zile s-a discutat despre ‘economia informaţionala” sau “era

cunoaşterii” dar nu se şţia exact ce înseamna. Ce înseamna “marea

transformare”? Cum schimbã ea natura comerţului şi însãrcinãrile manageriale?

Cum se face cã întreprinderile şi alte organizaţii pot sã gestioneze cunoştintele?

Cum o aflã, cum o depoziteazã, cum o vând şi cum o cumpãrã… şi mai ales… cum

se pãstreazã ea proaspatã şi relevantã?

Trãim timpuri dramatice cu schimbari economice fundamentale. Confortul

unei lungi cariere la o mare întreprindere a dispãrut. Promovarea clasicã de la

asistent la partener a devenit deja legendã. Corporaţia gigant care s-a nãscut la

începutul secolului XX, dominând piaţa de atunci chiar dacã nu a dispãrut şi-a

14

pierdut mult din putere. Între anii 1979 şi 1994, numãrul de angajaţi din cea mai

mare corporaţie americã a scãzut de la 16,2 milioane la 11,6 milioane, adicã cu

aproape o treime. În locul acestor recifuri greoaie au apãrut companii precum

Nokia, producãtoare de electronice de mare acurateţe care are vânzãri anuale de

aproximativ 160 de milioane dolari şi numai 5 angajati. Sau Nike, producãtor de

încãlţãminte care însã nu se ocupã cu fabricarea efectivã a pantofilor ci doar cu

cercetarea, design-ul, dezvoltarea, marketing-ul si distribuţia, toate aceste servicii

fiind intens informaţionale. Nike are 334.000$ pe fiecare angajat anual. Îmi este

imposibil sã nu mã întreb cum revoluţioneazã aceste schimbãri bãtrâna

contabilitate. Ar fi simplit sã ne gândim la o companie care deţine 160 mil$ din

vânzãri cu numai 5 angajati fãrã sã ne întrebãm nimic despre implicaţiile fiscale şi

contabile care ar trebui avute în vedere.

Contabilitatea însã se resemneazã şi acordã drept de veto raţionamentului

matematic; nu vezi plus, nu aduni; nu vezi minus, nu scazi. Mã întreb dacã, lãsând

aceşte griji in seama managementului şi a departamentelor de dezvoltare şi

cercetare nu pierdem amãnunte importante ale mişcãrii economice care ne

afecteazã în orice moment viaţa, mai puţin munca cãreia ne dedicam.

Bunurile intelectuale au contat întotdeauna dar niciodatã precum conteazã

azi. Cetatea medievalã, una din primele forme ale corporaţiilor de azi reprezintã o

cale de a gestiona bunurile intelectuale: când cunoştintele sunt rudimentare, ele

sunt îngrãdite; li se conferã o aurã misticã şi se limiteazã pe cat posibil accesul la

ele, exceptând câţiva iniţiati. Este o formã de cunoaştere care supravieţuieşte şi

azi precum în medicinã, legislaţie, consultanţã. Contabilitatea face parte din ţãranii

neştiutori ai cetãţii; ştiu de existenta avuţiei informaţionale, o conştientizeazã; dar

prea ocupaţi cu aratul pãmântului, numãratul oilor şi tãiatul lemnelor, neagã

necesitatea ei într-o viaţã plinã de lucruri concrete; pãmânt, casã, impozite, suluri

de bani. Cred cã ar trebui nu sã ne aşteptãm la o revoluţie în contabilitate şi sã o

pregãtim. Informaţia şi cunoaşterea trebuiesc evidenţiate într-o formã sau alta cãci

viitorul nu aşteaptã pe nimeni.

Ce s-a schimbat? Foarte simplu. Deoarece cunoaşterea a devenit cel mai

important factor de productie, gestionare a activelor intelectuale a devenit cea mai

importantã sarcinã în afaceri. N-a fost întotdeauna aşa; în 1940, Buckminster

Fuller a scris un lung articol în ediţia aniversarã a revistei Fortune. A aranjat în

coloanã producţia de ciorapi de mãtase cu numãrul de radiouri vândute, cu

15

numãrul de maşini aflate pe culoarele fabricilor… Când a terminat, Fuller a avut

dovada schimbãrii fundamentale ce deplasa economia acelor timpuri. La începutul

secolului XX, Fuller demonstrase cã cea mai bunã cale de a mãsura activitatea

economicã este de a analiza consumul de materii prime. Cu ocazia experimentului

din anii 1940, teoria sa s-a dovedit a nu mai fi valabilã. Analizele care arãtau

evoluţia economicã cu precizie erau cele ale consumului de kilowati pe orã,

benzina folositã, kilometri parcurşi pe calea feratã sau în avion.

Gândindu-se la acele timpuri, preşedintele onorific al Citicorp Walter Wriston

îşi aminteşte:” Când eram doar un puşti în bancã, indicatorul economic cheie era

numãrul de saci cu bani încãrcati în maşini. Cui îi mai pasã acum de ei/ Acum

avem nevoie de o modalitate de a mãsura ştiinţa şi informaţia pe care o necesitã

munca noastrã”. Pânã nu demult, capitalul intelectual nu era un subiect la modã.

Astãzi însã, termeni precum “brainpower” capteazã din ce în ce mai multã atenţie

şi atrage diverse opinii, din cele mai variate. Unde se vede implicarea contabilitãţii

în aceastã polemicã universalã?

Iatã ce ne relateazã Thomas A. Stewart, redactorul publicaţiei “Fortune”: “

Prima oarã am auzit termenul de ‘capital intelectual” de la un producãtor de

cârnãciori. Îl chema Ralph Stayer, astãzi preşedintele companiei Johnsonville

Foods. În toamna anului 1990, ne-am confruntat intr-o discuţie privind definirea

concretã a bogãţiei şi a profitului.”Era un timp când resursele naturale erau cele

mai importante surse de venit ale unei naţiuni şi cele mai importante active pe care

le putea deţine o companie, spunea Stayer. Apoi capitalul bãnesc, bunurile de

capital precum echipamente şi fabrici au devenit primordiale. Acum, acestea lasã

întâietate capitalului intelectual. “Am concluzionat apoi în consens cât de

surprinzator este faptul cã aceastã întâietate nu este recunoscutã şi de cãtre

contabili aşa cum se recunosc capitalurile materiale şi cele financiare.”

2.1. DEFINIREA SI DELIMITAREA CAPITALULUI INTELECTUAL

În literatura de profil, capitalul întelectual este întâlnit cu numeroase definiţii;

toate însã converg cãtre folosirea acestui termen ca sinonim al proprietãţii

întelectuale, al activelor întelectuale sau al activelor sub forma înformaţiilor /

cunoştinţelor personalului organizaţiei.

16

Ca urmare, prin consens, s-a convenit ca noţiunea de capital întelectual

exprimã:

Rezulatul final al procesului de transformare a cunoştinţelor, sau

Cunoştinţele în sine, aflate într-un proces contînuu de conversie în

proprietate întelectualã sau în active întelectuale

În termînologia contabilã s-a convenit, de asemenea, urmãtoarea egalitate:

Activele intelectuale, înclusiv Activele intangibile (necorporale)

cele fînite ce înglobeazã = ale organizaţiei a cãror utilizare

cunoştinţele asigurã productivitatea unui flux

de venituri în viitor

Conţinutul acestei egalitãţi cuprinde:

Productivitatea, care este dependentã de cunoştinţe;

Activele corporale, înclusiv cele tehnice, tehnologia şi cãile de utilizare a

acestora, care reprezîntã întruchipãri ale cunoştînţelor.

Potrivit cercetãrilor efectuate de Sveiby, expresia “capital întelectual” a fost

atribuitã lui John Keneth Galbraith, care a menţionat-o pentru prima datã într-o

scrisoare adresatã economistului Michael Kalecki, în anul 1969. Mai târziu, în anul

1991, Tom Steward în Fortune defîneşte capital întelectual ca fiînd: “suma tuturor

valorilor cunoştînţelor personalului companiei care aşigurã avantaje competiţioale

pe piaţã”.

Both Skandia şi Ernst & Young au sublîniat proprietaţile statice ale

cunoştînţelor încorporate în învenţii, idei, soft, resurse umane şi avantajele

potenţiale ce se pot obţîne prîn valorificarea cunoştînţelor personalului. “Un

obiectiv major al managerilor capitalului întelectual este acela de a aransforma

resursele umane ale organizaţiei în active întelectuale”.

Necesitatea de a stabili o legaturã între gestiunea capitalului intelectual si

obiectivele strategice ale întreprinderii au dus la diferite opinii, practici si teorii ale

instituţiilor financiare, întreprinderilor sectoarelor tehnologice şi a firmelor de

consultantã. De exemplu, modul de tratare a IFAC (institute francais), dezvoltat de

instituţii financiare şi de întreprinderi din sectorul tehnologiei de vârf este fondat pe

analiza capitalului intelectual ca fiind impartit in trei categorii:

- capitalul uman

17

- capitalul relational (legat in principiu de clienţi)

- capitalul organizaţional

2.2. STRUCTURA ŞI ELEMENTELE COMPONENTE ALE CAPITALULUI ÎNTELECTUAL

1. Capitalul uman 2. Capitalul relaţional

- Know – how

- Educaţie

- Calificare vocaţionalã

- Cunoştînţe referitoare la

activitatea desfãşuratã

- Evaluare ocupaţionalã

- Evaluare pşihometricã

- Elan antreprenorial, înovare

- Capacitãţi proactive, crearea

valorii adãugate

- Versatilitate

- Patente

- Mãrci

- Clienţi: numãr, diverşitate,

loialitate

- Comenzi

- Canale şi reţele de distribuţie

- Parteneriat de afaceri

- Contracte de licenţã

- Contracte de francizã

- Contracte economico-fînanciare

3. Capitalul structural (organizaţional)

Valoare

Capital Relaţional

Capital OrganizaţionalCapital Uman

Flux de informaţii

Fig 1. - SCHEMA CAPITALULUI INTELECTUAL

18

3.1 Proprietatea întelectualã 3.2. Active de înfrastructurã

- Patente

- Drepturi de autor

- Drepturi de deşign

- Secrete comerciale

- Mãrci comerciale

- Mãrci de servicii

- Filozofia managemetului

- Cultura organizaţiei

- Procesele manageriale

- Şisteme înformaţionale

- Şisteme reţea

- Raportãri fînanciare şi de audit

Pornind de la aceastã divizare se pot identifica caracteristicile capitalului

intelectual:

- ar putea fi delimitat ca fix, de exemplu brevetele, si ca variabil aşa cum este

cazul capacitãţilor umane;

- ar putea fi identificat ca un element de intrare sau ca element de ieşire în

cadrul procesului de creeare a valorii;

- este creat din interacţiunea completã dintre capitalul uman, capitalul

relaţional si capitalul organizaţional; dacã unul dintre aceste elemente este scãzut

ca valoare sau nu este orientat spre eficientã, întreprinderea nu îşi va atinge

scopul de a crea valoare;

Cele trei elemente ale capitalului întelectual identificã, fiecare, tehnici proprii

de utilizare, în felul urmator:

2.2.1. Capitalul uman

Capitalul uman se referã la know – how, la capacitãtile, aptitudînile şi

experienta fiecãrei persoane dîn componenţa organizatiei. Prîncipalele funcţii ale

managementului capitalului uman extrase dîn practicile traditionale ale

managementului resurselor umane se referã la:

elaborarea unui înventar al competentelor angajaţilor;

scanarea mediului şi determînarea competenţelor ce se cer a fi dezvoltate

sau achiziţionate în scopul realizãrii obiectivelor strategice;

dezvoltarea unui şistem propriu de naturã sã aşigure înformaţiile,

cunoştinţeele, aptitudînile necesare sau sporirea cunoştînţelor întelectuale

existente;

dezvoltarea unui şistem de evaluare şi compensare legat de achiziţia şi

dezvoltarea competenţelor, în concordanţã cu obiectivele strategice ale

organizaţiei.

19

2.2.2. Capitalul organizaţional (structural)

Capitalul organizaţional se referã la capaciãţile organizaţionale dezvoltate,

pentru a veni în întampînarea cerînţelor pieţei, de natura patentelor sau softurilor.

De asemenea se cuprînd “Înformatiile / cunoştinţele care au fost aşimilate sau

însuşite şi înstituţionalizate în structurã, procesele şi cultura organizaţiei”.

În cadrul acestor elemente de natura capitalului structural se cuprînde

cultura gestionãrii resurselor, ansamblul de aplicaţii ale Tehnologiei înformaţiilor

cuprînse în şistemele înformaţionale şi de comunicaţii on - lîne, încluşiv

elaborarea şi prezentarea raportãrilor fînanciare şi de audit, concretizate în active

patrimoniale cu durate de folosînţã reglementate.

2.2.3. Capitalul relaţional

Capitalul clientelar (relaţional) cuprînde conexiunile dîn afara organizaţiei,

cum ar fi loialitatea clienţilor şi relaţiile cu furnizorii. Capitalul relaţional exprimã

perceperea valorii obţînute de clienţi dîn tranziţiile cu furnizorii de bunuri şi

servicii.

Din estimarea conform cãreia capitalul uman este fundamentul capitalului

organizaţional şi cã din interacţiunea acestora va rezulta capitalul relaţional, putem

afirma cã gestiunea capitalului intelectual este unicã la nivelul fiecãrei

întreprinderi.

2.3. ANALIZA LANŢULUI VALORIC

Trãsãturile caracteristice ale capitalului întelectual exprimã faptul cã

activitatea manageriala este unicã în fiecare organizaţie; capitalul uman

actioneazã ca suport pentru capitalul organizaţional (structural) al firmei, iar

capitalul uman şi cel organizational acţioneazã împreunã, în vederea creãrii şi

dezvoltãrii capitalului relaţional. În centrul acestor trei forme ale capitalului

întelectual se aflã capitalul fînanciar sau valoarea creatã prîn înteracţiunea

acestor trei componente.

Obiectivul analizei lanţului valoric este de a identifica elementele proceselor

organizaţionale ale activitãţilor şi legãtura dîntre acestea, de naturã sã creeze

valoare. Procesele reprezîntã seturi de activitãţi structurate şi mãsurate, menite sã

producã un rezultat specific pentru un anumit client sau pentru o anumitã piaţã.

20

Managementul componentelor capitalului întelectual - uman, organizaţional

şi relaţional – are ca obiectiv aşigurarea derularii contînue a procesului de creare a

valorii, a acelei parţi a capitalului fînanciar menit sã aşigure paralel cu

contînuitatea exploatãrii şi competitivitatea, profitul, expanşiunea, bazate pe

înformaţii / cunoştînţe. Platforma de creare a valorii se caracterizeazã prîn

urmãtoarele particularitãţi:

înteracţiunea componentelor capitalului întelectual care genereazã valoare

adaugatã se manifestã prîn:

- dinamism

- continuitate

- expansiune

înterpenetrabilitatea sau schimbaea dimenşiunii înterfeţei uneia sau a

tuturor celor trei componente ale structurii capitalului întelectual are ca efect

modificare mãrimii valori nou create;

organizaţia stabileşte volumul, structura şi întenşitatea acţiunii fiecãreia dîn

cele trei componente ale capitalului întelectual;

valoarea organizaţiei nu provîne direct de la una sau alta dîn cele trei

componente ale capitalului înelectual, ci numai dîn înteracţiunea acestora. Este

semnificativ cã nu prezîntã importanţã cât de puternic este într-o organizatie unul

sau doi dînre aceşti factori. Dacã cel de al treilea este slab sau înşelãtor,

organizaţia nu are capacitatea de a transforma capitalul întelectual în valoare a

corporaţiei.

2.4. Evaluarea capitalului întelectual şi contabilitatea în noul concept economic.

2.4.1. EvaluareaCapitalul întelectual poate afecta şi poate fi afectat de cultura organizaţiei, de

procesele înterne şi de raporturile structurale care se statornicesc în cadrul

acesteia. Întenşitatea complexitãţii acestor procese sugereazã o abordare

riguroasã de naturã sã permitã cunoaşterea şi admînistrarea, dimenşionarea cât

mai exactã şi raportarea capitalului întelectual. Evaluarea capitalului întelectual

are în vedere elementele care alcãtuiesc şi caracterizeazã Capitalul Întelectual,

structurarea acestuia prezentându-se în tabelul 5.

21

Tabelul 1 - Elemente de evaluare a Capitalului Întelectual

Elemente pentru capitalul uman

Reputaţia salariaţilor companiei care evalueazã şi angajeazã persoane

cu capital întelectual valoros (headhunters);

Anii de experienţã în profeşie;

Îndicele Rookie (proporţi în total a angajaţilor cu mai puţîn de doi ani

experienţa);

Satisfacţia angajaţilor;

Proporţia în total a salariaţilor care propun sau sugereazã idei noi;

Valoarea adaugatã raportatã la un angajat;

Valoarea adaugatã raportatã la 1 USD.

Elemente ale capitalului organizaţional

Numãrul de patente;

Venit raportat la cheltuielile pentru cercetare/ dezvoltare;

Costul întreţînerii patentului;

Numãrul de conectãri ale computerelor la baza de date;

Numãrul de consultãri ale bazei de date;

Perfecţionarea / actualizarea bazelor de date;

Volumul de conexiuni şi utilizãri ale şistemelor înformatice;

Costul IS / dolar de vânzãri;

Satisfacţia cu serviciile IS;

Îndicele noilor idei propuse pentru valorificare, raportate la totalul

ideilor noi implementate;

Numãrul de produse noi întroduse;

Numãrul de produse noi / angajate;

Numãrul de echipe multifuncţionale pe proiect;

Proportia venitului dîn produse noi întroduse, în totalul veniturilor;

Tendînţa pe cînci ani a ciclului de productie;

Durata medie de timp pentru deşign-ul şi dezvoltarea produsului;

Valoarea noilor idei.

Elemente de referînţã ale capitalului relaţional

Creşterea volumului de afaceri;

Proporţia de vânzãri aşiguratã de clienţii care revîn;

22

Loialitatea faţã de marca fabricii;

Satisfacţia clienţilor;

Plângerile clienţilor;

Retururile de produse, ca proporţie dîn vânzãri;

Proporţia cifrei de afaceri realizatã de clienţi dîn totalul vânzãrilor

firmei;

Valoarea adaugatã.

Tabelul de mai sus cuprinde 32 de elemete care se iau în considerare la

evaluarea capitalului intelectual al unei firme. Într-o comapanie pionier în domeniul

managementului şi al raportãrii capitalului intelectual în care principalul animator

Both Skandia a elaborat un raport I.C. sunt înscrise nu mai putin de 164 de

elemente. Edvinson şi Malone le-au structurat în cinci categorii diferenţiate în

funcţie de prncipalul lor continut: fînanciar, relaţional, procesual, înnoire-dezvoltare

şi uman, astfel:

Elemente fînanciare

Prin natura lor, elementele din aceastã grupã sunt exprimate mai ales valoric,

în unitãţi monetare sau procentual. Sunt stabilite calcule standard, indicatori

financiari comuni şi indicatori de imagine a profitabilitãţii resurselor umane şi

clientelei. Un loc semnificativ în acest cadru il ocupã şi stemele informaţionale şi

informatica de gestiune, elaborarea raportãrilor financiare şi auditul ca elemente

de imagîne ale comapniei.

2.4.1. Elementele relaţionale

Aspectul relaţional stabileste în mod specific valoarea capitalului alcãtuit dîn:

parteneriat, clienţi, furnizori, bãnci, etc, modul de funcţionare a pieţei, a serviciilor

pentru clienţi, caracteristicile demografice ale unor diverse grupuri de consumatori

şi costurile aferente. Câteva exemple:

- raportul clienţi / angajaţi

- indicele de satisfacţie a clienţilor privind serviciile firmei

- vânzãrile anuale / numãr de clienţi

- clienţi pierduţi

- durata medie a relaţiilor cu clienţii

- valoarea adaugatã

23

- durata medie de la primul contact cu clientul pânã la vânzarea produsului ca

rãspuns

- investitii în IT / persoana din departamentul vânzãri

- totalul cheltuielilor / client

2.4.2. Elemente procesualeExaminarea produselor scoate în evidenta gradul de folosire a tehnologiei din

dotarea firmei.

Procesele tehnologice sunt exprimate prin indicatori ai costurilor, indicatori de

eficientã, mãsuri de eficacitate menite sã monitorizeze calitatea şi sitemele de

management al calitãtii. Mai precis, elementele procesuale se referã la:

- cheltuieli administrative / venituri totale

- costul erorilor admînistrative

- timp de procesare / outpayments

- contracte încheiate farã erori

- calculatoare şi laptop-uri /angajat

- capacitatea reţelei / angajaţi

- cost IT/ angajat

- modificari în inventarul IT

- capacitate IT /angajaţi

- calitatea performanţelor corporaţiei.

2.4.3. Elemente de înnoire – dezvoltare

Aspectul înnoire, dezvoltare ia în considerare elementele care exprimã

capacitãţile inovatoare ale firmei. Aceste capacitãţi reflecta eficacitatea

învestitiilor în pregãtire, cercetare şi dezvoltare precum şi efectele cheltuielilor cu

infrastructura tehnologicã; sunt expresivi urmãtorii indicatori:

- cheltuieli de pregãtire /angajat

- cheltuieli de pregãtire / cheltuieli administrative

- cheltuieli cu creşterea competenţei / angajat

- cheltuieli de dezvoltare a exploatarii / cheltuieli administrative

- ponderea cheltuielilor de cercetare – dezvoltare în totalul cheltuielilor

cercetãrii fundamentale

- cheltuieli de cercetare – dezvoltare investite în design

- resurse de cercetare – dezvoltare / total resurse

24

- cheltuieli cu pregãtirea IT/ cheltuieli IT

- investitii pentru formare – perfecţionare / clienţi

2.4.4. Elemente ale capitalului uman

Evaluarea capitalului uman se refera la capacitatea şi procesele de reînnoire

şi dezvoltare a acestor resurse. Se are în vedere exprimarea competenţei

angajaţilor, a productivitãţii şi potenţialului creator al fortei de muncã, precum şi

resursele umane ce se cer a fi înlocuite. De exemplu;

- numãrul de angajaţi

- numãrul de manageri

- vârsta medie a managerilor

- venitul mediu anual / lunar al angajaţilor cu normã întreaga

- cunoştinţele informatice ale personalului

- indicele capacitãţii de conducere

- indicele motivaţional

- ponderea managerilor cu diplomã universitarã sau studii adecvate cu

caracter stiinţific, economic fînanciar, inginerie şi arte liberale, în totalul

personalului

- timp de pregatire în ore/ an

Din aceastã mare diversitate de elemente care alcãtuiesc sau caracterizeazã

capitalul intelectual, fiecare companie trebuie sã decidã care sunt cei mai

expresivi pentru condiţiile proprii de organizare şi funcţionare, limite stabilite prin

buget şi resurse materiale disponibile.

Exprimarea graficã a capitalului intelectual şi a legãturilor cu piaţa ale

acestuia se prezinta în figura 2:

25

2.5. CONTABILITATEA CAPITALULUI INTELECTUAL

Contabilitatea capitalului intelectual se exprimã în acest concept nou prin

reflectarea proceselor care au ca efect crearea şi consolidarea imaginii firmei. În

acest cadru se cuprind:

- valorificarea competenţelor personalului şi direcţionarea lor

- stimularea creaţiei şi întegrarea cunostintelor în procesele organizaţiei

Capital Relaţional

Resurse Umane

Active întelectuale

-statice-dînamice

Strategii de expasşiune Dezvoltare

Design & Support

Executare Facturare

Capital uman

CONCEPTUALIZARE

PROIECTARE - DEZVOLTARE

FABRICATIE - FACTURARE

PIAŢA

PIAŢA

Fig 2. - Capitalul intelectual şi relaţiile cu piaţa

26

Capital structural

- dirijarea şi controlul derulãrii proceselor de integrare a cunoşimţelor şi de

creare a valorilor

- evaluarea, raportarea şi auditul rezultatelor

Economia cunoştinţelor solicitã contabilitatii şi auditului precum şi

profesioniştilor sãi sã caute rãspunsuri din care sã rezulte acţiuni certe care sã

permitã:

- clasificarea şi structurarea activelor patrimoniale bazate pe cunoştinţe

- identificarea modului de formare a capitalului intelectual ( tratamente şi

proceduri contabile în strânsã legaturã cu obiectivele strategice globale ale

organizaţiei

- evaluarea modului în care informatiile / cunoştinţele în ansamblul lor şi, în

particular, cele de contabilitate şi audit participã la formarea capitalului intelectual

- analiza temporala şi spaţialã a elementelor componenete ale Capitalului

Intelectual al companiei

În aceastã perspectiva, capitalul intelectual poate fi abordat ca domeniu de

exprimare:

- percepe - modificarea oportunitãţilor

de a - analiza la - procesele de interacţiune

- reacţiona ale mediului intern şi extern

- capacitatea firmei

de a asigura alocarea şi gestionarea resurselor

- satisfacerii cerinţelor noilor provocãri

- în scopul

- formulãrii unui “modus operandi” corespunzator

2.5.1. Determinarea valorii contabile a capitalurilor intelectuale

Cerinţele unor comparaţii de profunzime privind componenţa şi structura

elementelor patrimoniale, inclusiv a celor de natura capitalurilor intelectuale

apartinând companiilor de profil diferit au condus la dezvoltarea unei metodologii

specifice de evaluare încã imperfectã a capitalului intelectual care foloseşte:

27

A. Valoarea contabilã în raport cu valoarea de piaţa

Este cel mai cunoscut indicator de evaluare a capitalului intelectual şi se

calculeazã ca diferentã între valoarea contabilã şi valoarea de piaţã a firmei. Dacã

valoarea de piaţã a unei firme este – de exemplu – de 10 miliarde dolari şi

valoarea contabilã este de 5 miliarde de dolari, diferenţa de 5 miliarde dolari

reprezintã valoarea activelor necorporale (sau a activelor intelectuale ale firmei).

Principalul avantaj al acestei metode este simplitatea lui. Totuşi, ca şi alte

mãsurãtori, cu cât este mai simplu calculul cu atât este mai puţin probabil ca el

sã cuprindã complexitatea lumii reale. În acest caz, extrãgând valoarea contabilã

din valoarea de piaţã, sunt ignorati factori exogeni care pot influenţa aceastã

valoare, cum ar fi dereglementarea, condiţiile de furnizare, instabilitatea generalã

a pieţei, ca şi numeroase alte informaţii care pot influenţa perceperea de cãtre

investitori a potenţialului real de generare a venitului de cãtre firmã.

Modelul contabil actual nu încearcã sã evalueze unitatea patrimonialã în

totalitatea ei. Potrivit conceptelor actuale, contabilitatea înregistreazã activele

companiei cu o sumã adecvatã, stabilitã pentru fiecare element patrimonial, în

concordanţã cu Standardele Internationale de Contabilitate; totuşi piaţa

evalueazã compania în ansamblul ei, ca o exploatare continuã cu inerţia

strategicã. S-ar putea spune cã diferenţa dintre aceste douã forme ar exprima

valoarea capitalului intelectual. Aceastã valoare face însã obiectul unor variaţii a

valorii contabile a mai multor active datoritã preţului curent al pieţei, diferit de la o

perioadã la alta, precum şi a diverselor imperfecţiuni care pot exista în evaluarea

de piaţa a acestora. Folosirea acestei metode de determinare a capitalului

intelectual se dovedeşte defectuoasã, prin luarea în calcul a amortismentelor care

dupã cum se ştie pot fi determînate dupã modele diferite şi coeficienti diferiti,

ceea ce ar putea duce la lipsa de comparabilitate a companiilor. Ca urmare,

eventualele subestimãri ale valorii activelor ar avea ca efect stabilirea unei valori

contabile defectuoasã a acestora.

2.5.2. Evaluãri globale ale capitalului intelectualPentru a mãsura capitalul intelectual într-o manierã globalã, se pot utiliza trei

indicatori. Aceştia se bazeazã pe conturile auditate ale întreprinderii şi nu iau în

calcul (nu sunt afectaţi de ) delimitãrile capitalului intelectual utilizat de cãtre

întreprindere:

28

- Valoarea “market to book”;

- Indicele “q” al lui Tobin;

- Valoarea necorporalã calculatã;

A. Valoarea “market to book”

Notiunea se referã la diferenţa dintre valoarea de piaţã a întreprinderii şi

valoarea inscrisã in conturile auditate.

B. Indicele “q” al lui Tobin

Un alt mod de abordare a evaluarii activelor necesar comparãrii capitalului

întelectual al firemlor constã în folosirea îndicelui “q” al lui Tobin. Acest indice a

fost elaborat de un economist premiat cu premiul Nobel, James Tobin, ca metodã

de predicţie a modului de comparare a investiţiei. El a luat în calcul costurile

activelor companiei, pentru a anticipa deciziile de învestţii ale acesteia şi pentru a

stabili costul de înlocuire a activelor. În cazul în care costurile de înlocuire ale

activelor companiei sunt mai mici decât valoarea lor de piaţa compania va obţine

rate de monopol sau venituri mai mari decat ce s-ar putea obţine în mod normal

din investitiile fãcute.

O valoare mare a lui “q” exprimã probabilitatea ca firma sã achiziţioneze mai

multe active. Tehnologia şi activele de capital uman sunt de obicei asociate cu

valori mari pentru “q’. Îndicele “q” al lui Tobin se prezintã însã ca obiect al

aceloraşi variabile exogene care influenteaza preţul pieţei la fel ca şi metoda

descrisã mai sus. Ambele metode sunt potrivite însã pentru comparaţii între

valorile activelor necorporale ale firmelor din cadrul aceleiaşi industrii care

servesc aceleiaşi pieţe şi au aceleaşi feluri de active fizice. În plus, aceşti indici

sunt utili pentru a compara modificãrile intervenite în mãrimea capitalului

întelectual pe o perioada mai îndelungatã de timp. În cazul în care îndicele “q” şi

diferenţa dintre valoarea contabilã faţã de valoarea de piaţã a activelor unei

companii se micşoreazã în timp, este sigur cã activele necorporale ale firmei se

depreciazã. Acest lucru reprezintã un semnal pentru investitori cã firma nu îşi

administreazã activele necorporale în mod eficient şi îi poate determna sã işi

reorienteze portofoliul investitional în favoarea comapniilor cu indici “q” stabili sau

în ascensiune. Fãcând comparaţii în înteriorul industriilor, în rãndul principalilor

concurenţi ai firmei, indicii pot fi consideraţi ca praguri de performanţa şi pot fi

29

folosiţi pentru îmbunãtãţirea managementului intern sau a strategiei la nivel de

corporaţie.

C. Valoarea necorporalã calculatã

Metoda de calcul se bazeazã pe rezultatul întreprinderii, pe creşterea

activelor corporale, pe rentabilitatea medie a sectorului de activitate.

Excedentul de rezultat în raport cu rentabilitatea medie a sectorului de

activitate este considerat ca provenind din activele necorporale.

Capitalul intelectual joacã un rol in creearea avantajelor concurenţiale.

Investitorii şi managerii sunt solicitanţii şi utilizatorii principali ai informaţiilor

referitoare la valoarea capitalului intelectual, aceasta fiind utilã în planificare,

control, evaluare şi raportarea situaţiilor financiare.

Conceperea şi realizarea efectivã a tehnicilor şi instrumentelor de mãsurare

a capitalului intelectual este unul din secretele actuale ale profesiunii contabile. De

fapt, diversitatea contextelor, complexitatea interacţiunilor fac dificilã elaborarea

unor indicatori ce ar permite compararea întreprinderilor la nivelul capitalului

intelectual.

2.5.3. Indicatori referitori la capitalul intelectual

Fiecare întreprindere care realizeazã o gestiune a capitalului intelectual îşi

elaboreazã proprii sãi indicatori. În general, însã, aceştia pot fi clasificaţi in cinci

mari categorii, in funcţie de perspective:

- Perspectiva financiarã – se poate calcula valoarea adaugatã pe

angajat;

- Perspectiva clienţilor – cota de piaţã detinutã de întreprindere;

- Perspectiva procesului de producţie – performanţele de calitate

realizate – respectarea Standardelor Internaţionale de Calitate, cum ar fi ISO

9000;

- Perspectiva de reînnoire şi dezvoltare – capcitatea de inovare,

cheltuielile de formare pe angajat;

- Perspectiva umanã – rotaţia personalului.

Concluzii1. Se recunoaşte calitatea capitalului intelectual de a genera atribute extrem

de semnificative în crearea de avantaje competitive. Din aceastã cauzã managerii

30

şi acţionarii sunt întrebaţi din ce în ce mai frecvent în legaturã cu valoarea şi

modul de raportare ale acestuia. Pânã atunci, existã încã mult loc pentru

experimente în cuantificarea şi tratamentul contabil a componentelor sale. Marea

complexitate şi diversitate a practicilor de evaluare şi raportare rãmân provocãrile

adresate profesiei contabile în managementul şi dimensionarea capitalului

intelectual.

2. Acest cadru nou de întelegere a managementului capitalului intelectual

oferã o noua perspectivã asupra firmelor, a resurselor şi a modului de

administrare a acestora. O largã varietate de principii este acum disponibilã

pentru a întelege managementul capitalului uman, organizaţional şi structural.

Identificarea şi valorificarea acestor informatii, legate în mod coerent şi adecvat

poate reprezenta o contributie majorã pentru care profesia de contabil este

chematã, acum, de I.F.A.C. sã o aducã.

3. “Active necorporale” cum este intitulat IAS 38, conţine dupã pãrerea

noastrã dacã nu o eroare, cel puţin o injustiţie cu importante consecinte. Costuri

care aşigurã tratamentul şi comunicarea informatiei fînanciare, folosind

instrumente şi instalatii tehnologice de înalt nivel care conduc la elaborarea unui

document de imagine, de Good Will cu importante semnificaţii în Capitalul

Intelectual document cu duratã legalã de serviciu de 10 ani, gãsesc un tratament

contabil care se bazeazã pe o interpretare neadecvatã ca şi în Legea

Contabilitatii nr. 82/1991.

4. In vederea evaluãrii capitalului uman trebuie prevãzut faptul cã obiectul

analizat reprezinta o complexitate de valeitãţi. In mãsura în care ştiinţe precum

sociologia sau psihologia nu au gãsit calea de a analiza în amãnunt performanţele

umane, contabilitatea trebuie sã previnã cu prudenţã un excedent sau un deficit în

evaluarea acesteia

3. RELAŢIA DINTRE INDIVID ŞI ORGANIZAŢIE

31

INTRODUCERE

Într-un model care în 1993 era încã valabil în cele mai multe din marile

întreprinderi japoneze, dar într-un numãr din ce în ce mai restrãns de companii

nord-americane, întreprinderea îşi angajeazã personalul la terminarea studiilor

secundare sau universitare, investeste în formarea acestuia şi îl face sã

acumuleze experienţã referitoare la multiple aspecte ale operaţiunilor sale.

Întreprinderea evalueazã cu atenţie randamentul angajaţilor şi acordã

promovãri pe bazã de merit. Remuneraţia se stabileşte dupã vechime şi pozitie

ierarhicã, tinãnd seama şi de contextul economic general. Fiecare angajat devîne

mai degrabã un specialist al firmei sale decât un specialist funcţional. Valoarea sa

economicã pentru oricare alta întreprindere este deci inferioarã celei pe care o are

prin actuala sa companie. În acest model, cadrele şi managerii sunt puţin

cunoscuţi în afara frontierelor întreprinderii lor. Politicile în domeniul resurselor

umane vizeazã securitatea locului de muncã , absenţa – în mãsura în care este

posibilã – a sîndicatelor afiliate la centrale sau la nevoie, cooperarea cu

sindicatele . Întreprinderea investeşte sume importante în programe de formare

pentru lãrgirea bazei de cunoştinţe a salariaţilor şi a mobilitãţii lor interfuncţionale

deci a flexibilitãţii şi a capacitãţii de adaptare a întregii întreprinderi. Remuneraţia

totalã a managerilor cuprinde puţine stimulente fînanciare şi nu variazã decãt puţin

prin funcţie - în funcţie de performanţele economice ale întreprinderii -. Acest tip

de întreprindere, care nu demult reprezenta practic o normã în America de Nord,

oferea un nivel ridicat de securitate a locului de muncã şi perspective de

promovare pânã la cel mai înalt nivel din firmã, dupã talentul şi competenţele

fiecãruia. În schimb, individul işi demonstra angajamentul şi loialitatea fatã de

firmã şi se simtea strâns legat de succesele şi eşecurile acesteia. Mizând pe o

relaţie durabilã şi investind în formarea şi dezvoltarea propriului personal,

întreprinderea acumula treptat o suma considerabilã de abilitãţi, cunoştinţe tacite

şi învataminte transmisibile care constituiau active intangibile preţioase, aflate în

folosinţa sa exclusivã. Aceste active reprezentau o sursã de avantaje

concurenţiale durabile deoarece nu puteau fi nici cumpãrate şi nici imitate uşor de

competitori. Într-adevãr, aceste active se gãseau în minţile unui personal

esenţialmente înamovibil.

32

Dintr-un ansamblu de motive, acest model nu mai este pertinent pentru

majoritatea întreprinderilor nord-americane care au ajuns sã repudieze acest

contract psihologic, social şi economic dintre întreprindere şi personalul sãu, chiar

dacã era puternic rãspândit într-o vreme. “Clauzele” esenţiale ale acestui contract

– perenitatea locului de muncã, promovarea exclusivã din interior şi mobilitatea

foarte scazutã a personalului de la o întreprindere la alta – au fost supuse asaltului

unui ansamblu de factori socio – economici independenţi cum sunt:

- specializarea pe discipline (marketing, fînanţe, resurse umane, etc) ca

funcţii etanşe asumate de experţi funcţionali: urmarea directã a acestei tendinţe de

specializare o reprezintã tentativele de transformare a managementului în

profesie, întreprinse de şcolile superioare de administrare; mai ales în programele

de masterat în administrarea afacerilor sau de doctorat

- dezvoltarea cunoştinţelor şi a experienţei tehnice, mobile şi transmisibile ca

principalele “unelte” de producţie.

- Experientele de flexibilitate şi mobilitatea strategicã , imposibil de acomodat

cu constrângerile vechiului contract social şi economic dintre întreprindere şi

personalul sãu;

- Voinţa întreprinderilor de a-şi ajusta rapid efectivele la conjunctura

economicã, drept rãspuns la aşteptãrile unei pieţe fînanciare foarte eficiente.

- Cresterea numãrului intermediarilor care stimuleazã şi structureazã o “piatã

secundarã” pentru cadre şi personal stiinţific şi tehnic (firme de recrutare, vânatori

de capete, etc)

- Ritmul scãzut de inovare a produselor în întreprinderile mari, comparativ cu

efervescenţa tehnicã din cele mici, fenomen care este în acelaşi timp şi cauza şi

consecinţã a puternicii mobilitaţii între firme a personalului tehnic şi stiinţific.

- Atractia exercitatã de statutul de întreprinzãtor pe cont propriu, la care e

asociat în prezent un mare prestigiu social şi recompense economice

incomparabile cu remuneraţia oferitã de marile întreprinderi;

- Politicile guvernamentale favorizând mobilitatea între firme (regimul

universal de asigurãri sociale, regim de pensionare transferabil sau universal), ca

şi mobilitatea geograficã a forţei de muncã (politici de imigrare, eliminarea

barierelor regionale în calea mobilitãţii, etc);

33

- În termeni mai generali, o evoluţie a valorilor sociale în America de Nord cu efect

defavorabil relaţiilor de loialitate şi dependenţã care caracterizau întreprinderile de altã

data.

Tabel 2. Vulnerabilitatea organizatiei şi piaţa secundarã de resurse umane

(Cadranele evolutive)

34

3.1. MOTOARELE MOTIVAŢIEI

Din considerente foarte limpezi, analiza elementelor motoare ale motivaţiei

personalului din întreprinderile româneşti, în funcţie de mobilitatea între firme şi de

sentimentul de vulnerabilitate privind siguranţa locului de muncã, impune trasarea

unor linii de demarcaţie mult mai nete decat în cazul Japoniei, Americii de Nord

sau al Europei occidentale.

Din cele mai multe puncte de vedere, relaţia dintre individ şi organizaţie a fost

foarte simplu de admînistrat pânã în 1990: sistemul de recrutare era organizat de

stat pânã în cele mai mici detalii, sistemul de promovare era bazat pe vârstã şi

merite – cu menţiunea cã cele politice puteau juca un rol preponderent printre

acestea din urma, salariile exprimau exclusiv funcţia şi vechimea în muncã şi se

situau la exact aceleaşi nivel în toate întreprinderile din aceaşi categorie. Riscurile

asumate de conducãtori aveau exclusiv miza politicã, depinzând doar de toanele

liderilor locali ai partidului conducãtor şi de evoluţia dosarului de cadre; în

consecinţã, nu se putea vorbi de o remuneraţie variabilã, care sã depindã de

performanţele economice ale întreprinderii, ci de recompense de cu totul altã

naturã, mai degrabã simbolicã: delegatii în strãinãtate, acces la o serie de privilegii

– locuinţã, maşinã de servici, etc. în consecintã, mobilitatea între firme a

personalului era extrem de redusã, criteriile princpale fiind proximitatea locului

de muncã faţã de domiciliu şi posibilitatea de avansare pe lista de aşteptare pentru

o repartiţie de locuintã. Perspectiva unei promovãri sau a unei majorãri de salariu

constituiau o raritate, legatã în principal de apariţia unei noi întreprinderi care

recruta personal de conducere şi de execuţie din aceeaşi localitate sau arie

geograficã. Dar şi ritmul de dare în folosinţã de noi obiective industriale scãzuse

mult în anii ’80, pe mãsura secãtuirii resurselor investiţionale, în comparaţie cu

industrializarea forţatã din anii ’60 şi ’70 care provocase o adevaratã migraţie

dinspre zonele tradiţional agricole spre centrele urbane.

Chiar dacã se putea vorbi despre o anumitã mobilitate a personalului,

vulnerabilitatea în faţa pieţei şi a concurenţei era un sentiment inexistent cu

desãvârşire şi constituia, de altfel, trãsatura dominantã a sistemului economic şi

politic din Romania. De zeci de ani, înteprinderile romaneşti erau obişnuite sã li se

dicteze ce şi cât sã producã şi la ce preţuri sã vândã. De aceea, cadranul 1 şi

frumosul ataşament puternic al personalului faţã de valorile firmei ca unica pavazã

35

împotriva ameninţãrilor pieţei şi a concurenţei, care au permis creşterea în zeci de

ani a unor “imperii” ca General Motors sau IBM, vor rãmâne pentru totdeauna sã

fie cunoscute de întreprinderile româneşti doar ca legende, mituri, articole de

presã sau pasaje din tratate academice.

Condiţiile de mobilitate redusã a personalului şi de vulnerabilitatea inexistentã

descriu întocmai cadranul al 2-lea, în care întreprinderile sunt alăturate birocraţiei

din structurile administrative guvernamentale şi din înstituţiile publice. În toate

acestea, în absenţa unor sisteme de valori şi de socilalizare care să inducă

personalului un comportament de angajament, probitate şi loialitate faţă de

obiectivele organizaţiei, până la sfârşitul anului 1998 funcţionase sistemul politic şi

a controlului coercitiv a însemnat şi renunţarea la unicul mecanism de control

existent, chiar dacă în mare măsură ineficient, asupra comportamenelor

oportuniste şi mercantile ale personalului.

De la începutul anului 1990, incapacitatea de adapare la noul context – care,

de altfel, era departe de a fi defînit chiar şi în linii mari – a provocat deteriorarea

tot mai acceleratã a performanţelor economice ale întreprinderilor. Prinse în valul

mişcărilor revendicative, acestea au căutat o pace cu personalul, “cumpărată” prin

majorarea salariilor, scăderea vârstei de pensionare, reducerea săptămânii de

lucru de la şase la cinci zile, restituirea faimoaselor pãrti sociale,etc. Pentru cã

nimic din acestea nu se putea acorda fãrã “complicitatea “ statului, calitate de

proprietar al întreprinderilor, s-a petrecut şi o subtilã repolitizare a structurilor de

conducere, în numele “pãcii sociale” atât de des invocate. Rivalitatea mai mult sau

mai putîn fãţişã între diverse grupuri – cadre de conducere, sindicate, furnizori – în

scopul însuşirii valorii economice reziduale create anterior de întreprindere

constituie o realitate a acestei perioade care continuã în multe cazuri şi astazi. În

consecinţã, calitatea produselor şi productivitatea s-au prãbuşit la fel de repede ca

majoritatea pieţelor de desfacere care funcţionau înaînte de transformãrile politice;

au sporit, însã, costurile de exploatare şi administrare, cele reprezentate şi

avantajele oferite grupurilor care-şi ofereau poziţia dominantã în întreprindere.

Apariţia sectorului privat în economia romanescã s-a bazat, la rândul lor, în

principal pe resursele pe care le posedau încã întreprinderile de stat.

Tot din 1990, au aparut însã şi germenii unei evoluţii a raporturilor dintre

indivizi şi întreprinderi. Apariţia şi dezvoltarea sectorului privat, intrarea

companiilor strãine pe piaţa romaneascã au contribuit decisiv la creşterea

36

posibilitaţilor de deplasare a personalului între firme. Atracţia spiritului de

întreprinzãtor liber, pe cont propriu a sedus multe cadre de conducere sau de

execuţie dar şi numeroşi meseriaşi sau funcţionari, numãrul societãţilor private

înregistrate depãşind astãzi 500.000. Aceasta a condus la apariţia unor noi statute

profesioanle (patroni,lucrãtori pe cont propriu, lucrãtori familiali neremuneraţi), dar

şi a şomerilor. Deoarece în aceastã perioadã firmele cu capital privat au creat –

conform estimãrilor prezente – peste 2 mil de noi locuri de muncã preluând cea

mai mare parte din personalul disponibilizat de întreprinderile de stat, somajul nu a

devenit, timp de peste 7 ani, o ameninţare realã în Romania. Prezenţa investitorilor

strãini a accelerat crearea “pieţei secundare” de resurse umane, firmele de

consultanţã în materie de recrutare sau rubricile oferite de locuri de muncã în

marile cotidiene fiind astãzi o prezenţã obişnuitã. La rândul sãu, regimul universal

de pensii de stat favorizeazã şi el mobilitatea între posturi pentru care se plãtesc

contribuţiile la asigurarile sociale. Datele din tabelul 2 ilustreazã mişcarea forţei de

muncã între sectorul public, care a pierdut 1,67 milioane salariaţi în decurs de 3

ani şi sectorul privat şi mixt care a asorbit 1,69 mil. salariati.

Tabelul 3. - Transferul de salariaţi între sectorul de stat şi cel privat

Îndicatori 1992 1993 1994 1995

Numãrul mediu anual de

salariaţi

Scãderea anualã

Salariaţi în sectorul privat

Salariaţi în sectorul mixt

Creşterea anualã

Scãderea în mod public

6887.5

-

713.9

215.9

929.8

-

6671.7

215.8

999.3

247.9

1247.2

533.2

6438.0

233.7

1129.0

218.0

1347.0

551.5

6160.0

278.0

1360.0

334.0

1694.0

588.0

Legea nr. 31/1990 a împãrţit operatorii economici în douã mari categorii:

- societãti comerciale, care au fost ulterior supuse procesului de privatizare

- regiile autonome ale statului

37

Acesta a fost începutul unui proces care avea sã defineascã cât mai bîne

poziţia de vulnerabilitate în contextul de piaţã al întreprinderilor. Regiile

autonome, fînanţate integral de la bugetul de stat, s-au menţinut într-o poziţie de

vulnerabilitate redusã, ca toate monopolurile de stat prezintã toate caracteristicile

de birocraţie, de generozitate materialã faţã de proprii salariaţi şi de securitatea

locurilor de muncã descrise în cadranul 2. În schimb, societãţile comerciale cu

capital (încã) de stat, încapabile sã se mai opunã tendinţei de mobilitate din ce în

ce mai pronunţatã a personalului, cu precãdere a cadrelor, s-au vãzut împinse tot

mai puternic înspre cadranele 3 sau 4.

Nu au fost multe acele întreprinderi care au reuşit saltul direct în cadranul al

3-lea ci, dimpotrivã. Cei mai numeroşi dintre “campioni” s-au desprîns dintre

firmele care operau de multã vreme pe pieţele externe şi pentru care statutul de

vulnerabilitate nu a constituit o noutate: întreprinderi de comerţ internaţional şi

exportatori tradiţionali, mai ales din domeniul industriei uşoare (confecţii

încaltamînte) şi a celei de mobilã. Nu întâmplãtor din aceleaşi domenii s-au

recrutat şi pionierii privatizãrii în România. Migrând în cadranul al 3-lea, aceste

firme s-au alãturat celor care au avut de la bun început capital privat şi care s-au

adaptat cel mai rapid noului context: mobilitatea a constituit pentru ele cea mai

bunã resursã de capital calificat iar vulnerabilitatea a fost asumatã din start.

Printre aceste firme private se numãrã cele care au stat la baza celor mai

importante corporaţii private de astãzi, cum sunt: GRIVCO ÎNTERNATIONAL S.A.,

grupul de firme ANA, ELVILA, CIBELA GROUP, etc. Cu certitudine, ele vor reuşi

sã consolideze reuşita în defînirea contractului economic şi social cu personalul

strategic, dezvoltarea competenţelor organizatorice şi a perfecţionãrii resurselor

umane, pe mãsurã ce cadrul legislativ va evolua în favoarea presiunilor reale ale

pieţelor şi concurenţei, debarasate de pãienjenişul artificial al trecutului. Pentru

marea majoritate a întreprinderilor româneşti aflate în tranziţia spre proprietatea

privatã şi regulile dure ale economiei de piatã, drumul trece prin cadranul al 4-lea.

Mobilitatea a provocat deja pierderi însemnate de personal cu calificãri şi aptitudini

diferite. Iar sentimentul de vulnerabilitate – care devine, totuşi, din ce în ce mai

acut – nu este perceput din direcţia corespunzatoare ci este pus mai ales în seama

structurilor de stat care nu mai sunt capabile sã comande produse şi servicii şi sã

le şi plãteascã, indiferent de calitatea acestora. Tabelul 3 le descrie ca fiind în

situatie de tranzitie mai mult sau mai putîn rapida spre cadranul al 3-lea. Este

38

cu siguranţã, adevãrat pentru America, Japonia sau Europa celor 15. Pentru

întreprinderile romanesti, alternativa este mult mai dramaticã şi nu necesitã

explicaţii suplimentare.

3.3. CONTABILITATE REMUNERARII FACTORULUI MUNCA

Factorul munca reprezinta un element determinant in procesul de creare a

bogatiei. De aceea, mutatiile tehnologice si din societate au determinat redefinirea

rolului factorului uman in cadrul oricarei organizatii, in particular al inreprinderilor,

preocupate de o mai buna gestiune a resurselor umane. Prezentarea factorului

munca în documentele contabile trebuie sã reflecte rolul personalului în

întreprindere, însã integrarea fiinţei umane in universul valorilor economice şi

reflectarea acesteia în contabilitate ridicã numeroase probleme conceptuale si

metodologice, dar, în aceeaşi mãsurã, filozofice şi morale. Creşterea

preocupãrilor teoretice şi metodologice, legate de reflectarea în contabilitate a

capitalului uman şi a modului cum acesta participã la crearea bogãţiei, a fãcut

posibilã conturarea unui nou domeniu, contabilitatea resurselor umane care îşi

asigurã trei funcţii majore:

- sã furnizeze o informaţie criticã privind costul şi valoarea indivizilor ca

resurse ale unei organizatii.

- Sã serveasca la luarea unor decizii, în special cele privind recrutarea ,

selecţia şi formarea personalului, adicã sã furnizeze un mijloc de evaluare a

politicilor de gestiune a resurselor umane.

- De a motiva decidenţii în ce manierã sã adopte o perspectivã a resurselor

umane, adica sã incite patronii sã-şi “imagineze” salariaţii ca o resursã a

organizaţiei, resursã ce poate sã-şi sporeasca valoarea sau sã se deprecieze, în

funcţie de modul cum este gestionatã.

Pentru a putea fi contabilizat, capitalul uman trebuie comensurat valoric.

Notiunea de valoare a capitalului uman nu este aceeaşi pentru diferiţi parteneri ai

întreprinderii. Astfel, administratorii firmei sunt interesati de costul resurselor

umane, pe cnd investitorii preferã cunoaşterea valorii resurselor umane, ca o

componentã a valorii globale a elementelor necorporale ale firmei (o parte din

valoarea fondului comercial)

39

In literatura contabilã, s-au formulat urmãtoarele metode de evaluare a

costurilor resurselor umane:

- Metoda costurilor istorice presupune înregistrarea costurilor ce au caracter

de investiţie. Costul acestor active trebuie amortizat pe o perioadã egalã cu durata

de viaţã utilã a capitalului uman;

- Metoda costului de înlocuire: prezentatã ca o extensie a costurilor istorice,

se bazeazã pe principiul actualizãrii costurilor istorice şi are drept scop

înregistrarea cheltuielilor ce trebuie angajate pentrua reconstitui, în aceeaşi

mãrime, potenţialul uman de care dispune întreprinderea la un moment dat;

- Metoda costului de oportunitate: constã în determinarea valorii resurselor

umane în utilizarea lor alternativã cea mai favorabilã. Autorii metodei au sugerat

un sistem concurential de “licitare” în interiorul firmei, unde responsabilii de

compartimente joacã rolul de “cumpãrãtori de personal”. Printr-o asemenea

“licitaţie” se crede cã se stabileşte o situaţie de echilibru, care reprezintã “preţul”

grupului de persoane, preţ inclus în valoarea economicã a activelor întreprinderii.

Determinarea valorii resurselor umane se poate realiza fie urmnd o

abordare monetara sau dupã un model care combinã abordarea comportamentala

cu abordarea monetara. Dezbaterile teoretice în legãturã cu contabilizarea

capitalului uman nu au ajuns nici astãzi la un punct de vedre larg acceptat, însã

acest domeniu îşi menţine interesul ştiinţific deoarece aduce în discuţie probleme

esenţiale ale contabilitãţii cum sunt cele privind gradul de întindere a reprezentãrii

contabile a realitãţii.

Politica de remunerare a factorului muncã constituie un element în motivarea

şi integrarea personalului în întreprindere şi se aflã în legãturã directã cu costul

factorului muncã suportat de întreprindere. Costul factorului muncã sau cheltuielie

de personal include ansamblul remuneraţiilor brute acordate personalului ct şi

cheltuielile cu caracter social suportat de întreprindere. Deoarece cheltuielile

sociale suportate de patronat sunt destinate sã finanţeze acţiuni sociale în

favoarea personalului cum sunt indemnizaţii de boalã, de şomaj, pensii, etc,

acestea pot fi considerate o “formã indirectã de salarii”. Gestiunea factorului

muncã nu se referã numai la costul resurselor umane ci şi la stabilirea unui

parteneriat între întreprindere şi salariaţi în procesul de creare a bogãţiei şi

expansiunea economica a firmei. In acest scop, intreprinderea poate oferi un

sistem de acţionariat al salariaţilor ca formulã de implicare a personalului în

40

gestiunea întreprinderii şi de favorizare a dialogului social. Aceastã formulã ca şi

asigurarea participãrii salariaţilor la profit şi alte mãsuri de stimulare a personalului

au drept scop crearea unei comunitaţi de interese în interiorul intreprinderii şi

asocierea motivatã a personalului în acţiunea de expansiune economicã a firmei.

41

…In loc de f inal

„Cercetarea româneascã vãndutã în occident”

Articol publicat în revista „Capital” nr. 29/ 18.07.2002

Perceputa ca o activitate neprofitabila pe termen scurt, inovatia devine o

afacere in toata regula. Cercetatorii romani fac proiecte care se vand in strainatate

cu milioane de dolari. Unele companii multinationale gasesc avantajos sa-si

externalizeze departamente de cercetare/dezvoltare in tara noastra.

Raportul calitate/cost al muncii intelectuale prestate de specialistii romani este

rezonabil pentru angajatorii straini. Acesta este motivul pentru care compania

israeliana Alvarion a deschis, in Romania, singurul centru de cercetare/dezvoltare

din afara tarii de origine. Aproximativ 20 de cercetatori romani realizeaza proiecte

de echipamente de acces radio care sunt vandute cu profit operatorilor de date

sau companiilor de telecomunicatii. In 2001, cifra de afaceri a companiei a fost de

1,2 milioane USD, iar profitul de 337.000 USD. "In prezent vindem proiecte

aproape exclusiv pentru strainatate", explica Viorel Chirascu, director general

Alvarion. Compania lucreaza insa si pentru operatori romani, precum MobiFon

(Xnet), Equant, AccessNet sau RDS si Astral.

Pentru AccessNet, Alvarion a proiectat un echipament de acces radio in banda de

5,7 GHz, iar pentru MobiFon (Xnet) un echipament OFDM, rolul acestuia fiind

marirea capacitatii de comunicatii. Cele mai bine vandute proiecte sunt cele pentru

comunicatii radio fixe. Pe langa furnizorii de servicii si operatorii de telefonie, o

alta categorie de clienti ai Alvarion sunt si utilizatorii finali-corporatii. De la

inceputul acestei veri, Alvarion Romania si-a deschis si un birou propriu de vanzari

care va coordona activitatea partenerilor Omnilogic si ICG, ocupandu-se totodata

de clientii mari.

Grupul Alcatel este un exemplu de companie multinationala care a dezvoltat in

Romania un important departament de cercetare si dezvoltare. Aproape jumatate

din cei peste 1.000 de angajati ai Alcatel Romania lucreaza in acest departament,

care realizeaza 25% din cifra de afaceri a companiei si peste 50% din profit.

"Aceasta se explica prin faptul ca cercetarea si dezvoltarea reprezinta activitati,

42

care, facute corect, sunt foarte profitabile", spune Emil Visloguzov, director

comercial Alcatel. In 2001, cifra de afaceri a grupului Alcatel a fost de 25,5

miliarde euro. In 2000, Alcatel Romania a avut o cifra de afaceri de 33,8 milioane

USD si un profit de noua milioane USD.

Toata activitatea de cercetare si dezvoltare a Alcatel Romania este exportata si

inglobata in produsele pe care Alcatel le vinde in toata lumea. De exemplu, un

departament de cercetatori romani se ocupa de dezvoltarea de soft pentru

telefoanele de ultima generatie, 3G/UMTS, in colaborare cu specialisti din Franta,

Germania, China si Japonia.

La Alcatel, cercetarea se desfasoara pe patru directii principale. Primul domeniu in

care compania a inceput sa faca cercetare, inca din 1992, este telefonia fixa,

inginerii romani dezvoltand soft pentru centralele digitale. Alte doua

subdepartamente de cercetare, infiintate in urma cu aproximativ trei ani, se ocupa

de transmisiunile de date prin fibra optica si infrastructura GSM, GPRS sau UMTS.

Cel mai nou domeniu in care inginerii de la Alcatel fac cercetare este cel al

sistemelor feroviare de siguranta pentru controlul traficului.

Din cercetare nu scot bani doar multinationalele. Un exemplu este compania

romaneasca Softwin. Tehnologiile rezultate din activitatea de cercetare si

dezvoltare realizeaza 30% din totalul vanzarilor companiei. Totodata, 40% din

venituri sunt investite in aceasta activitate. In 2000, cifra de afaceri a Softwin a

fost de opt milioane USD, pentru 2001 prognozandu-se o crestere cu 50%.

Cercetarea celor de la Softwin a avut ca rezultate niste premiere absolute, cum ar

fi gestiunea protectiei antivirus in retea prin protocoale de tip WAP, sistem prin

care un administrator de sistem poate dezinfecta o retea din orice loc, prin

intermediul unui simplu telefon mobil. Inovatiile companiei au aplicabilitate in

domenii diverse, precum cel financiar-bancar, retail, distributie, telecomunicatii,

publicitate, educatie. Aceste solutii sunt vandute catre companii romanesti, precum

McCann Ericsson, RTC sau clienti din Uniunea Europeana si SUA: Jouve,

Macmillian, Gemstar, Encyclopedia Univesralis etc.

Pe de alta parte, exista si importanti producatori de echipamente IT care,

momentan, nu detin un departament propriu de cercetare. Este cazul

multinationalei SolectronTimisoara.

Ionut Ancutescu

43

C U P R I N S

1 . I N V E S T I T I I L E I M A T E R I A L E - 1 -

INTRODUCERE - 1 -1.1. ASPECTE INTERNAŢIONALE PRIVIND CONTABILIZAREA MÃRCILOR - 2 -1.1.1 RECUNOAŞTEREA INIŢIALĂ A MĂRCILOR - 3 -A. Achiziţie separata - 4 -B. Achiziţie în cadrul unei grupări de întreprinderi - 4 -C. Producţie proprie - 5 -1.1.2. EVALUAREA POSTERIOARÃ CONTABILIZÃRII INIŢIALE - 5 -A. Amortizarea mărcilor - 5 -B. Reevaluarea mărcilor - 6 -C. Pierderile de valoare - 6 -1.2. REPREZENTAREA FONDULUI COMERCIAL CA ACTIV - 7 -1.3. CATEGORII DE INVESTIŢII IMATERIALE - 11 -

2. CAPITALUL INTELECTUAL - NOUA BOGÃŢIE A ÎNTREPRINZÃTORILOR - 13 -

INTRODUCERE - 13 -2.1. DEFINIREA SI DELIMITAREA CAPITALULUI INTELECTUAL - 16 -2.2. STRUCTURA ŞI ELEMENTELE COMPONENTE ALE CAPITALULUI ÎNTELECTUAL - 18 -2.2.1. CAPITALUL UMAN - 19 -2.2.2. CAPITALUL ORGANIZAŢIONAL (STRUCTURAL) - 20 -2.2.3. CAPITALUL RELAŢIONAL - 20 -2.3. ANALIZA LANŢULUI VALORIC - 20 -2.4. EVALUAREA CAPITALULUI ÎNTELECTUAL ŞI CONTABILITATEA ÎN NOUL CONCEPT ECONOMIC. - 21 -2.4.1. EVALUAREA - 21 -2.4.1. ELEMENTELE RELAŢIONALE - 23 -2.4.2. ELEMENTE PROCESUALE - 24 -2.4.3. ELEMENTE DE ÎNNOIRE – DEZVOLTARE - 24 -2.4.4. ELEMENTE ALE CAPITALULUI UMAN - 25 -2.5. CONTABILITATEA CAPITALULUI INTELECTUAL - 26 -2.5.1. DETERMINAREA VALORII CONTABILE A CAPITALURILOR INTELECTUALE - 27 -A. Valoarea contabilã în raport cu valoarea de piaţa - 28 -2.5.2. EVALUÃRI GLOBALE ALE CAPITALULUI INTELECTUAL - 28 -A. Valoarea “market to book” - 29 -B. Indicele “q” al lui Tobin - 29 -C. Valoarea necorporalã calculatã - 30 -2.5.3. INDICATORI REFERITORI LA CAPITALUL INTELECTUAL - 30 -CONCLUZII - 30 -

3 . R E L A Ţ I A D I N T R E I N D I V I D Ş I O R G A N I Z A Ţ I E - 32 -

INTRODUCERE - 32 -3.1. MOTOARELE MOTIVAŢIEI - 35 -3.3. CONTABILITATE REMUNERARII FACTORULUI MUNCA - 39 -

… I N L O C D E F I N A L 42

44

BIBLIOGRAFIEBIBLIOGRAFIE

Allaire Yvan, Fîrşirotu Mihaela – “Management Strategic”, Ed. Economicã, Bucureşti 1998

Boisselier Patrick– “ L’investissement Immatériel”, Ed. De Boeck Université, Bruxelles, 1998

Bontis Nick - “The Strategic Management of Intellectual Capital and Organizational Knowledge”, Oxford University Press, New York, 2002;

Cooke Bernard – “Rolul directorului financiar într-o întreprindere”,Congresul al XII-lea al Profesiei Contabile din România, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2003

Feleagã Niculae, Ionaşcu Ion – “Tratat de Contabilitate”, Vol II, Ed. Economicã, Bucureşti 1998;

Gorgan Cãtãlina, “Dificultãţi în identificarea şi mãsurarea investiţiilor imateriale” –, Revista CECCAR nr.12/ decembrie 2002

Malciu Liliana “Aspecte internaţionale privind contabilizarea mãrcilor” –, Revista CECCAR nr.11/noiembrie 2001

Malciu Liliana “Reprezinta fondul comercial un activ?” - Revista CECCAR nr. 12/decembrie 2001

Rusovici Alexandru, Emiles Georges Kharat “Contabilitatea şi auditul financiar; Elemente ale Capitalului Intelectual” –, Revista CECCAR nr.1/ianuarie 2001

Stewart A Thomas. - “Intellectual Capital: The New Wealth of Organizations”, Kersey Publishing, London 1998

Stoian Marian– “Gestiunea investiţiilor”, Ed. ASE, Bucureşti, 2002; Grupul editorial Retrop & Straton - “Rezolvarea conflictelor şi negocierea”, Bucureşti

1999 Econometrica nr.61. (British Council) “The Impact Of Intellectual Property Rights on

Foreign Direct Investment” – “Quartely” – I.F.A.C., ianuarie 1999 WWW – “Virtual Library on Knowledge Management’

45