Standardul International de Contabilitate 2

Obiectiv

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O

problema fundamentala in contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza a fi

recunoscuta drept activ si reportata pana cand veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul

standard furnizeaza indrumari referitoare la determinarea costului si la recunoasterea ulterioara a

acestuia drept cheltuiala, inclusiv orice reducere a valorii contabile pana la valoarea realizabila neta.

De asemenea, standardul furnizeaza indrumari cu privire la formulele de determinare a costului care

sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Scopul Standardului este recunoasterea, masurarea si evaluarea stocurilor, adica

determinarea valorii la care acestea vor fi recunoscute in bilant si vor influenta contul de profit si

pierdere, fapt ce determina o crestere sau o descrestere a valorii stocului, ce ajusteaza profiturile in

concordanta cu ceea ce este avantajos pentru conducere.

Recunoasterea unui activ, respectiv a unui element de stoc in bilant sau in contul de profit si

pierdere este legata de existenta unui cost sau a unei valori ce trebuie determinata credibil.

Recunoasterea presupune, in aceste conditii, estimarea unui cost sau a unei valori. Daca aceste

estimari sunt rationale, adica rezonabile, atunci ele nu influenteaza credibilitatea informatiilor

contabile si a situatiilor financiare.. Stocurile sunt recunoscute ca si active, deoarece acestea au

incorporate beneficii economice viitoare.

Recunoasterea, ca activ , a stoculului

Recunoastearea stocului ca activ, conform definitiei date anterior, presupune capacitatea

acestora de a genera beneficii economice viitoare, ca urmare a potentialului lor productiv, dar si

posibilitatea stabilirii, pentru acestea , a unor valori/costuri credibile. In cazul stocurilor, beneficiile

economice viitoare incorporate pot intra in intreprindere prin :

utilizare separata sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau realizarea

productiei de bunuri destinate vanzarii ;

schimbului cu alte active sau

utilizarii pentru stingerea unor datorii.

Definitii

Stocurile sunt active :

a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii ;

b) in curs de productie in vederea unei vanzari ;

c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in

procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

Un altfel de exemplu , terenurile si constructiile constituie imobilizari in majoritatea

intreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare. De asemenea,

stocurilor pot sa aiba o natura necorporala. Astfel, in intreprinderile prestatoare de servicii, lucrarile

realizate si nefacturate, la inchiderea exercitiului, constituie stocuri.

De obicei, dupa natura lor, sunt delimitate patru categorii de stocuri :

marfurile, cumparate si revandute fara nicio o transformare ;

materialele si furniturile, care intra in productia de bunuri fabricate (produse);

produse finite, obiecte fabricate de intreprindere ;

lucrari in curs de executie, produse sau servicii ce au atins un stadiu al fabricatiei intermediare.

Momentele aparitiei stocurilor si operatiile care le genereaza sunt prezentate in continuare :

1) ciclul de exploatare a activitatii comerciale :

Achizitii Detinere Vanzari

(intrari) (depozitare de stocuri) (iesiri)

In ciclul de exploatare a activitatii comerciale stocurile se obtin prin achizitie. Depozitarea lor se

realizeaza, pe cat posibil, pe o perioada cat mai scurta, perioada ce se finalizeaza cu realizarea lor,

respectiv vanzarea.

2) ciclul de exploatare a activitatii de productie (realizarea de produse si lucrari) sau prestari de

servicii :

Achizitii Detinere

(intrari) (depozitare)

Materii prime

Materiale

Manopera Alte cheltuieli

Procese Productie / prestari

(produse, lucrari si servicii in curs de executie)

Iesiri a.din procesul de productie Produse

b. prin vanzare Valorificare

Conform ciclului de exploatare ce este influentat de specificul activitatii desfasurate, in

categoria stocurilor se includ :

1. marfuri si alte active aprovizionate si detinute pentru a fi revandute, inclusiv

pamanturile si proprietatile detinute de catre un dealer pentru a fi revandute ;

2. materiile prime, ce sunt aprovizionate si depozitate si care urmeaza sa participe direct la

fabricarea produselor , constituind esenta acestora, regasindu-se in produse integral sau

partial, fie in starea lor initiala, fie transformata ;

- materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,

piese de schimb etc.) si alte intrari de natura materiala ce sunt depozitate si urmeaza a fi

utilizate in procesul de productie si care participa sau ajuta la desfasurarea procesului de

productie/exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul, lucrarea sau serviciul

realizat ;

3. produse industriale, respectiv :

semifabricate, ce sunt produse al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o

sectie (faza de productie) si care trec in continuare in procesul tehnologic al altei

sectii (faze de fabricatie) sau se livreaza tertilor ;

produse finite, adica produse care au parcurs in intregime fazele procesului de

fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrare ulterioara in cadrul unitatii, putand fi

depozitate in vederea livrarii sau expediate direct clientilor ;

rebuturile, materiale recuperabile si deseurile ;

4. produsele agricole dupa recoltare care fac obiectul prelucrarii industriale ;

5. ambalaje, care includ ambalaje refolosibile, achizitionate sau fabricate, destinate

produselor vandute si care, in mod temporar, pot fi pastrate la terti cu obligatia restituirii

in conditiile prevazute in contract ;

6. productia in curs de executie rezultata din procesul de productie reprezentata de

productia care nu a trecut printre toate fazele (stadiile) de prelucrare prevazute in

procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor, receptiei tehnice sau

necomplete in intregime, precum si lucrarile si serviciile in curs de executie.

Produse complementare si produse secundare

Un proces de productie poate avea drept rezultat mai multe produse care sunt fabricate simultan.

Acestea se intampla cand sunt fabricate ,de exemplu, produsele complementare sau atunci cand se

produce un produs principal si un produs secundar. Atunci cand costurile materiilor prime sau de

conversie ale fiecarui produs nu pot fi determinate separat, o entitate trebuie sa aloce aceste costuri

celor doua produse pe o baza rationala si consecventa. Alocarea poate fi facuta, de exemplu, in

functie de valoarea relativa a vanzarilor fiecarui produs, fie in stadiul procesului de productie in

care produsele pot fi identificate separat, fie la incheierea procesului de productie. Majoritatea

produselor secundare, prin natura lor, sunt nesemnificative. In acest caz, entitatea trebuie sa le

evalueze la pretul de vanzare minus costurile de finalizare si vanzare si sa deduca aceasta valoare

din costul produsului principal. Prin urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera, in

mod semnificativ, de costul acestuia.

Pentru o mai buna aprofundare si delimitare a acestor categorii stocuri am urmarit precizarea

unor operatii financiar-contabile cu acele stocuri ceva mai putin intalnite ,printre care amintim :

Exemplu referitor la contul “351-Materii si material aflate la terţi”

1. Darea spre prelucrare sau recondiţionare la terţi

351=302 200.000

2. Readucerea materialelor in depozit(de la terti)Si pentru manopera de reconditionare sa de prelucrare

302=351

% = 401 302 4426

12.000

24.80020.0004.800

3. Evidentierea facturilor si lasarea materialelor in custodie la furnizori

% = 401 351 4426

24.80020.0004.800

4. Receptionarea materialelor lasate in custodie 302=351 20.0005. Minus de materii prime si materiale

constatate la aducerea de la terti sau la inventarierea de gestiune a acestor materiale

602=351 4.000

6. Minusurile in gestiunile materialelor aflate la terti

473=351 20.000

Exemplu referitor la contul “346 – Produse Reziduale”

1. Receptionarea deseurilor, rebuturilor 346=711 12.0002. Vanzarea produselor reziduale , deseuri si

rebuturi definitive5311=703 1.200

3. Descarcarea gestiunii 711=346 12.0004. Trecerea deseurilor in categoria

combustibilor pentru a fi consummate in intreprindere sau ca materiale gospodaresti

3022=346 10.000

5. Trecerea in consum a rebuturilor remaniabile invederea completarilor, inlaturarii defectelor

711=346 8.000

6. Plus la inventor la produsele reziduale 346=711 2.0007. Minusuri la inventor la produsele

reziduale neimputabile711=346 1.000

8. Valoarea produselor reziduale trimise la terti

354=346 1.000.000

9. Valoarea produselor reziduale aduse de la terti

346 = % 354 401

1.500.0001.000.000500.000

Stocuri in consignatie

Standardul ridica probleme, in cazul recunoasterii elementelor de stocuri, in conditiile unor

situatii cu totul deosebite.

Un activ este o resursa controlata de intreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute, si de la

care se asteapta generarea de beneficii economice viitoare catre intreprindere.

In acest context, un activ de natura stocurilor trebuie sa fie recunoscut cand:

1) este probabil sa genereze beneficii economice viitoare catre sau dinspre intreprindere, si

2) elementul de stoc are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.

Recunoasterea stocurilor ridica probleme deosebite in cazul stocurilor aflate in consignatie.

Detinerea stocului in regim de consignatie este destul de comuna in anumite domenii de

activitate, cum ar fi afacerile cu masini, utilaje sau vapoare.

Detinerea stocurilor in consignatie implica pastrarea dreptului de propietate legal, asupra

stocurilor, de catre producator,chiar daca au fost trimise comerciantului.

Intrebarea de baza este daca riscurile si avantajele aferente detinerii stocurilor au fost

transferate in realitate comerciantului, in conditiile in care a preluat spre vanzare masini, utilaje sau

vapoare, chiar daca dreptul de propietate legal nu a fost transferat.

Exista doua posibilitati:

1) comerciantul a cumparat deja acele bunuri, pe baza unor creditari pe termen lung, sau

2) au fost imprumutate de la producator.

Tot legat de stocuri cu ajutorul clasei 39 “Ajustări pentru deprecierea stocurilor si productiei in

curs de executie” se ține evidența constituirii, de regulă, la sfârșitul exercițiului financiar, a

ajustărilor pentru deprecierea stocurilor, precum și a suplimentării, diminuării sau anulării acestora,

potrivit politicilor adoptate de entitate.

Exemplu referitor la contul “391 – Ajustari pentru deprecierea materiilor prime”

1. Constituirea ajustarilor pentru deprecierea materiilor prime

6418 = 391 300.000

2. Anularea ajustarilor, prin virarea lor la venituri

391 = 7418 100.000

Observatie : Restul conturilor, de la 392 la 398, functioneaza dupa acelasi principiu, creditandu-se prin conturile corespunzatoare de cheltuieli, iar debitarea se face prin conturile corespunzatoare de venituri.

Valoarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi

obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea

bunului si a costurilor necesare revanzarii.

In practica sunt unitati care incadreaza gresit in categoria stocurilor materiale chiar utilaje

ce necesita montaj si probe tehnologice , aferente unor obiective de investii cuprinse in planul de

investitii. Aceste stocuri, pe masura achizitiei si realizarii investitiei, trebuie inglobate in obiectivul

de investitii, marind valoarea acestuia ca imobilizare in curs, ce se va concretiza intr-un activ

imobilizat la finalizare, iar recunoastere ca si cheltuieli se va realiza pe parcursul duratei utile de

viata a activului realizat.

Evaluarea stocurilor

Evaluarea stocurilor ridica o serie de probleme , probleme ce se impun a fi solutionate intr-o

maniera unitara pentru toate intreprinderile, acestea pentru :

a se determina o valoarea cat mai credibila, indiferent de specificul activitatii ;

a permite comparabilitate structurii stocurilor si valorili acestora din intrepinderi diferite.

Totodata nu trebuie neglijat faptul ca valoarea atribuita stocului, la finele exercitiului,aceasta

din urma sa aiba un grad de veridicitate cat mai ridicat, fapt ce poate influenta semnificativ venitul

impozabil si deci marimea datoriei fiscale in perioadele urmatoare.

Pentru evaluarea stocurilor exista o serie de metode, in scopul prezentarii lor in situatiile

financiare. majoritatea metodelor sunt bazate fie pe cost,fie pe marimea cea mai mica intre cost si

valoarea de piata. Ambele tipuri de metode sunt agreate si recomandate de Standard. In cadrul

Standardului sunt definite structurile fiecarei componente a metodelor de evaluare si conditiile d\e

aplicare a acestora.

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea neta realizabila.

Din punct de vedere al Standardului, valoarea de piata nu este luata in considerare in

evaluarea stocurilor, ci valoarea realizabila neta.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie sa tina cont de destinatia elementului considerat.

Astfel, elementele de stocuri, ce fac parte din clauzele unui contract de vanzare sau de prestari de

servicii deja incheiat, trebuie sa fie evaluate in functie de pretul stipulat in contract.

1.1 Costul stocurilor

Baza de evaluare a stocurilor este costul ce trebuie sa se determine credibil in contextul si limitele

stabilite de prezentul Standard.

Din totatul cheltuielilor realizate la nivelul unei intreprinderi, unele sunt incorporabile in

diferite tipuri de costuri : costul de achizitie, costul de prelucare , costul distributiei si costul

administratiei. Existenta elementelor stocabile, a stocurilor, determina alegerea proceduri de atasare

a echivalentului resurselor consumate intr o activitate concreta de maniera cea mai utila considerata

de responsabilul gestionar. Privite din acest punct de vedere, costurile generate sunt :

costul produsului, cel atasat unui element stocabil si care va servi la evaluarea stocurilor; si

costul perioadei, adica acel cost recunoscut in contul de rezultat al perioadei de referinta,

fara a fi atasat unui element stocabil.

Costul produsului “va tranzita intotdeauna printr-un stoc (deoarece costurile urmaresc

fluxurile fizice) inainte de a fi recunoscute de contul de rezultate. Modalitatea si marimea

“construita” a costului produsului si a costului perioadei are un impact important asupra contului de

rezultate ale perioadei de referinta , deoarece costurile recunoscute si puse in contrapartida cu

vanzarile perioadei respective vor depinde de modalitatea de formare a acestor costuri.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitie si prelucarii,

precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc

in prezent.

1.1.1 Costuri de achizitie

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe

( cu exceptia acelora pe care intreprinderile pot recupera de la autoritatile fiscale), costuri de

transport , manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitie de produse finite, materiale

si servicii. Reducerile coomerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a

determina costurile de achizitie.

Costul de achizitie, conform precizarilor prezentului paragului, cuprinde :

pretul de cumparare, inscris in contract sau in factura furnizorului ;

taxele de import si alte taxe (taxe vamale, accize), cu exceptia acelora pe care intreprinderea

le poate recupera de la autoritatile fiscale ;

costurile aferente transportului, manipularilor (incarcare,descarcare, transvanzare etc.) si alte

costuri care pot fi atribuite direct achizitie de stocuri materiale si servicii (ex. comisioanele

intermediarilor , comisioanele vamale).

Elementele structurale ale costului de achizitie se pot delimita astfel :

Pretul de cumparare negociat

+ Cheltuieli accesorii :

cheltuieli de transport-aprovizionare ;

cheltuieli de asigurare pe durata transportului ;

cheltuieli de manipulare, incarcare-descarcare ;

comisioanele intermediarilor .

+ Impozite si taxe nerecuperabile :

comisionae vamale, taxe vamale si accize (in cazul importurilor), TVA la unitatile

neplatitoare ;

taxa pe valoare adaugata (atunci cand nu exista dreptul de deducere a acesteia).

- Reducerile de pret cu caracter comercial primite de la furnizori

= COST DE ACHIZITIE

O alta categorie de elemente incluse in costul de achizitie o reprezinta costurile de aducere a

stocurilor in forma, locul si momentul unde si cand se determina costul de achizitie si care pot fi

direct atribuite costului. In aceasta categorie sunt incluse:

cheltuieli de proiectare, cand se impun;

de transport, de manipulare, transvazare si de depozitare ;

diferentele de curs valutar.

Reducerile comerciale, a caror valoare se determina pe baza procentuala din pretul de

cumparare sau in cascada (adica la ultima valoare), sunt deduse pentru a se determina costul de

achizitie . Reducerile comerciale privesc : rabaturi, remize, discounturi, risturnuri si alte elemente

similare.

Aceste deduceri din costul de achizitie se pot realiza in conditiile in care reducerile sunt

acordate in momentul achizitiei. Sunt situatii in care factura initiala de achizitie nu contine reduceri

comerciale, dar ulterior, furnizorul intocmeste o alta factura ce o anuleaza pe cea initiala, factura ce

contine reducerile comerciale corespunzatoare. In cazul reducerilor financiare, (sconturi) ce se

acorda pentru achitarea anticipata (inaintea de termenul stipulat in contractul incheiat intre parti

pentru plata facturilor ) sau pentru un anumit cuantunum al cumpararilor, tratarea se realizeaza

diferit :

daca factura se achita la achizitie, scontul nu se contabilizeaza distinct, ci se scade din

valoarea cumpararilor, deci din valoarea de plata a achizitiei.

daca scontul se acorda ulterior, acesta se contabilizeaza ca venituri financiare ale perioadei,

la cumparator. Scontul poate fi asimilat unei dobanzi, fiind un venit obtinut de la furnizor,

pentru utilizarea sumei avansate inaintea termenului de scadenta.

1.1.2. Costuri de prelucrare

Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unitatilor produse, cum

ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea , ele includ si alocarea sistematica a regiei de

productie , fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de

productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante , indiferent de

volumul productiei, cum sunt : amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu

conducerea si administrarea sectiilor.

Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct

proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirect cu

materiile prime si materialele si cu forta de munca.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii

normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in

medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere

si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de

productie poate fi folosit daca se considera ca aceasta aproximeaza capacitatea normala . Valoarea

regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii

scazute sau a neutralizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada

in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare,

valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie

evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse

pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

In ceea ce priveste costurile de productie, asupra acestora actioneaza doar costurile directe,

respectiv cele generate de manopera si alte cheltuieli de personal direct angajat in realizarea

productiei, inclusiv cele referitoare la personalul de supervizare si regia generala atribuita.

Manopera si celelalte costuri referitoare la vanzari , la personalul administrativ si de conducere si

diferenta nealocata din regia generala (in cazul de subproductie) nu sunt incluse in costul stocurilor,

dar reprezinta cheltuieli ale perioadei si se regasesc in rezultat.

Deci, pana in momentul vanzarii, se realizeaza practic un transfer de valoare dintr-o

structura de stoc in alte structuri de stocuri, cu acumulare de valori :

Materii prime

Productie in curs(cu preluare de costuri directe)

Produse finite (cu preluare de costuri directe si indirecte).

1.1.3 Alte costuri

Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru

a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata

includerea in costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectarii produselor destinate

anumitor clienti.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt

recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit :

a) pierderile de materiale , manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele

normale admise ;

b) cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in

procesul de productie, inainte de a se trece la un stadiu viitor al productiei;

c) costuri de desfacere

d) valorile obisnuite ale costurilor cu deseurile , ale costurilor cu mana de lucru sau ale altor

costuri de productie.

e) cheltuieli administrative de regie care nu contribuie la aducerea stocurilor la locatia si

conditia lor actuale

f) costurile generate de vanzare.

2. Formule de determinare a costurilor

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile(sunt bunuri de orice natura care nu se

pot distinge in mod substantial unele de altele) si al acelor bunuri si servicii produse si destinate

unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Tratament contabil de baza

Costul stocurilor trebuie determinat cu ajutorul formulei “primul-intrat, primul-iesit”

( FIFO) sau a costului mediu ponderat.

2.1 Formula FIFO presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se vand primele

si prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fost

cumparate sau produsele cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeaza costul

fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la

inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul

perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de

circumstantele in care se gaseste intreprinderea.

2.2 Formula LIFO presupune ca ultimile elemente cumparate sau produse se vor vinde

primele, si , prin urmare , elementele ramase in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele produse sau

cumparate primele.

Indiferent de metoda de contabilitate adoptata pentru evidenta stocurilor, evaluarea lor

reprezinta o problema a carei rezolvare depinde de complexitatea structurii stocurilor.

Intreprinderi Mici si Mijlocii

Metoda inventarului intermitent se poate aplica la intreprinderile mici si mijlocii si

presupune stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la

finele perioadei. O entitate trebuie sa determine costul stocurilor elementelor care nu pot fi, in mod

obisnuit , schimbate intre ele si ale bunurilor sau serviciilor produse si destinate separat unor

proiecte specifice utilizand o determinare specifica a costurilor lor individuale.

O entitate trebuie sa determine costul stocurilor, altele decat cele la cele mentionate anterior,

utilizand metoda FIFO sau CMP. O entitate trebuie sa utilizeze aceiasi formula a costului pentru

toate stocurile care au o natura si o utilizare asemanatoare pentru entitate. Pentru stocurile de natura

si utilizare diferite, pot fi justificate alte formule de determinare a costului. Metoda LIFO nu este

permisa de prezentul IFRS.

3. Valoarea realizabila neta

Costul stocurilor nu este recuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate

moral integral sau partial, sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul stocurilor este

nerecuperanil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile

estimate necesare pentru a efectua vanzarea. Practica diminuarii valori stocurilor sub cost, pana

la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie

reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau

vanzarea lor.

Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in

care are loc estimarea valorii stocurilor care se asteapta a fi realizata. Aceste estimari iau in

considerare fluctuatiile de pret si de stoc care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit

dupa terminarea perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la

sfarsitul perioadei.

Estimarea valorii realizabile nete ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile

sunt detinute. De exemplu, valoarea realizabila neta a stocurilor care urmeaza sa fie livrate in

baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit

contractual. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta,

valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de

vanzare practicate pe piata.

Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata sub cost

daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un

pret mai mare sau egal cu costul lor. Totusi, daca se estimeaza ca acel cost al rpoduselor finite

va depasi valoarea realizabila neta, atunci si cosul materialelor aferente se diminueaza pana la

valoarea realizabila neta. In aceste cazuri, costul de inlocuire al materialelor poate fi cea mai

adecvata masura a volorii realizabile nete.

Costul de inlocuire deriva in mod normal din costul curent de inlocuire al unui activ similar

nou sau utilizat, in cazul nostru materiile prime si materialele ce se incorporeaza in produsul

finit.

Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete.

Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pana la valoarea

realizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va

storna, astefel incat noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre

valoarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita. Aceeasta se intampla, de exemplu, cand

pretul unui produs a scazut , este inca in stoc intr-o perioada ulterioara, iar pretul sau de vanzare

creste.

4. Recunoasterea drept cheltuiala

Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o

cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator. Valoarea oricarei

diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie

recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea

oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a uneri cresteri a valorii realizabile

nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile in perioada in care stornarea a

avut loc.

4.1 Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea

costurilor la veniturile din activitatile curente.

4.2 Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept

componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie. Astfel de stocuri

incorporate intr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a

acelui activ.

5. Prezentarea informatiilor

Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:

a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru

determinarea costului;

b) valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri, grupate

intr-un mod adecvat intreprinderii;

c) valoarea contabila a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabila neta;

d) valoarea oricaror stornari ale diminuarilor valorii stocurilor

e) circumstantele sau evenimentele care au dus la aparitia unor astefel de stornari ale diminuarii

valorii stocurilor;

f) valoarea stocurilor gajate in costul datoriilor;

In cazul in care costul stocurilor este determinat cu ajutorul formulei LIFO, pe baza

tratamentului alternativ situatiile financiare trebuie sa prezinte diferenta intre valoarea stocurilor

specificata in bilant si una dintre urmatoarele valori:

a) valoarea cea mai mica dintre valoarea calculata si valoarea realizabila neta

b) valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta.

Situatiile financiare trebuie sa prezinte una dintre urmatoarele informatii:

a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei;sau

b) conturilor de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura

lor si recunoscute ca o cheltuiala in cursul perioadei.

Unele intreprinderi adopta un format diferit al contului de profit si pierdere care, in loc de a

evidentia costul stocurilor recunoscute drept cheltuieli in cursul perioadei, prezinta alte valori.

Intr-un astfel de format, intreprinderea prezinta costurile de exploatare, clasificate dupa natura

lor si imputabile veniturilor perioadei obtinute din activitatile curente. In acest caz,

intreprinderea prezinta costurile recunoscute drept cheltuieli cu materiile prime si materialele,

costurile cu manopera si alte costuri de exploatare, impreuna cu valoarea modificarii nete a

stocurilor aferente perioadei.

Concluzii

In general, este extrem de dificil pentru analistul financiar sa aprecieze realitatea valorilor

stocurilor ce figureaza in bilant. Motivul poate sa rezide in faptul ca normele vizeaza numai

evaluarea elemtelor din stocuri, nu si de determinarea lor calitativa. Aceasta determinare rezulta,

in principiu, dintr-un inventar fizic realizat de intreprindere si la care auditorii nu asista

totdeauna. Fiabilitatea depinde atunci de sinceritatea intreprinderii. Ca atare, evaluarea

stocurilor lasa mari zone de incertitudine.

Prima zona de “incertitudine” poate sa apara in distinctia intre cheltuielile directe si cele

indirecte, delimitare care depinde, in mare parte, de calitatea organizarii contabilitatii

intreprinderii. Intr-adevar, multe din cheltuielile considerate a fi cheltuieli generale ar putea sa

fie repartizate direct intre produse, printr-o “amenajare” a procedurilor.

O a doua zona de “incertitudine” este legata de distinctia intre cheltuielile generale de

productie(incorporabile in costul stocurilor) si cheltuielile generale de

administratie(neincorporabile in costul stocurilor).

O a treia zona de “incertitudine” apare in legatura cu incorporarea cheltuielilor fizice

indirecte de productie, in functie de activitatea normala a intreprinderii, problema de apreciere

in mod esential subiectiva.

O a patra zona de “incertitudine” poate sa fie definita in contextul utilizarii costurilor

standard.

O a cincea zona de “incertitudine” este adusa de insasi metoda de identificare a iesirilor din

stoc, care afecteaza marimea acestora, si implicit rezultatul. Se cunoaste ca in perioadele de

crestere a preturilor, metoda LIFO, conduce la subevaluarea acestor indicatori, in timp ce

metoda FIFO ii supraevalueaza.

“Marja de manevra” a intreprinderii este limitata, totusi, atunci cand cantitatile stocate nu

variaza in proportii considerabile de la un exercitiu la altul si prin corecta aplicare a principiului

permanentei, intreprinderea utilizeaza aceleasi metode in fiecare an. O eventuala schimbare a

modului de evaluare ar putea permite insa manipularea rezultatelor.

Bibliografie

1. CECCAR- Ghid pentru intelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate,2005

2. IAS 2 STOCURI3. Dumitrean Emilian – Contabilitate financiară, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2008;4. N. Feleaga – Sisteme contabile comparate, Editura Sedcom Libris,Iaşi, 2008;5. www.conta.ro