CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA

Adriana Florina POPA (coordonator)

Raluca Cristina ANDREI l Dan Laurențiu BĂRĂSCU

Radu CIOBANU l Daniela-Mirela NEAGOE

Fiscalitate avansată

Editura CECCAR, Bucureşti, 2019

3

CUPRINS

CAPITOLUL I. Procedura fiscală și contenciosul fiscal ..............................................9

Obiective de învățare ............................................................................................................................. 9

1. Actele administrative fiscale ...................................................................................................... 9

2. Principiile generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale ........................10

2.1. Principiul legalității ...........................................................................................................10

2.2. Principiul aplicării unitare a legislației .......................................................................10

2.3 Principiul dreptului de apreciere al ANAF ................................................................11

2.4. Rolul activ al organului fiscal .........................................................................................12

2.5. Limba oficială în administrația fiscală ........................................................................14

2.6. Dreptul de a fi ascultat ....................................................................................................14

2.7. Obligația de cooperare ....................................................................................................15

2.8. Secretul fiscal ......................................................................................................................15

2.9. Buna-credință .....................................................................................................................16

3. Aplicarea prevederilor legislației fiscale ..............................................................................17

4. Opozabilitatea şi nulitatea actelor administrative fiscale ..............................................19

4.1. Opozabilitatea actelor administrative fiscale ..........................................................19

4.2. Nulitatea actelor administrative fiscale .....................................................................21

4.3. Efectele nulității actului administrativ fiscal ............................................................22

4.4. Desființarea şi modificarea actelor administrative fiscale ..................................23

5. Prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale. Prescripția dreptului de a cere executarea silită şi a dreptului de a cere restituirea creanțelor fiscale .....................................................................................................24

5.1. Prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale .....................................................24

5.2. Prescripția dreptului de a cere executarea silită şi a dreptului de a cere restituirea creanțelor fiscale ................................................28

6. Administrarea şi aprecierea probelor în cadrul procedurilor fiscale ........................30

6.1. Mijloacele de probă ..........................................................................................................31

6.2. Dreptul de a refuza furnizarea de informații ...........................................................33

6.3. Sarcina probei .....................................................................................................................33

4

7. Măsuri asigurătorii dispuse de organul fiscal. Procedura de contestare a acestora ........................................................................................................................................35

8. Contestarea şi suspendarea actelor administrative fiscale. Sesizarea organelor de urmărire penală şi consecințe cu privire la procedurile în curs .......................................................................................................................37

8.1. Considerații generale .......................................................................................................37

8.2. Contestația administrativă .............................................................................................38

8.2.1. Considerații de procedură ...............................................................................38

8.2.2. Suspendarea soluționării contestației administrative ..........................42

8.2.3. Soluționarea contestației .................................................................................43

8.3. Acțiunea în contencios administrativ ........................................................................44

8.4. Suspendarea executării actului administrativ fiscal ..............................................45

8.4.1. Suspendarea executării în cazul depunerii unei scrisori de garanție / polițe de asigurare de garanție ...........................................45

8.4.2. Suspendarea executării dispusă de instanța de contencios administrativ .................................................................................47

8.4.3. Alte cazuri de suspendare a executării actelor administrative fiscale ........................................................................................51

9. Contestarea executării actelor administrative fiscale .....................................................52

9.1. Considerații generale cu privire la executarea silită a creanțelor fiscale .......52

9.2. Contestația la executare .................................................................................................55

10. Rezumatul capitolului ...............................................................................................................56

CAPITOLUL II. Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de TVA .................................................................................................... 59

Obiective de învățare ...........................................................................................................................59

1. Introducere .....................................................................................................................................59

2. Dreptul comunitar şi jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene ..............60

2.1. Legislația comunitară ......................................................................................................60

2.2. Relația dintre legislația comunitară şi cea națională ............................................60

2.3. Curtea de Justiție a Uniunii Europene .......................................................................66

2.4. Prerogativele Curții de Justiție a Uniunii Europene ..............................................66

2.5. Hotărârile preliminare ale Curții de Justiție a Uniunii Europene ......................67

3. Sistemul comun privind TVA şi sfera de aplicare a acesteia ........................................68

3.1. Obiectul impunerii TVA ...................................................................................................68

5

3.2. Sfera de aplicare a TVA ....................................................................................................68

3.3. Sfera de aplicare teritorială a TVA ................................................................................70

4. Operațiuni impozabile şi persoane impozabile în materie de TVA ............................70

4.1. Caracterul de persoană impozabilă ............................................................................71

4.2. Activitatea economică .....................................................................................................72

4.3. Caracteristica de a acționa independent ..................................................................76

5. Operațiunile impozabile ............................................................................................................80

5.1. Livrările de bunuri .............................................................................................................80

5.2. Operațiunile intracomunitare .......................................................................................84

5.3. Prestările de servicii ..........................................................................................................85

5.4. Importul ................................................................................................................................88

6. Locul livrărilor de bunuri / prestărilor de servicii ..............................................................89

6.1. Locul livrării de bunuri .....................................................................................................89

6.2. Locul achiziției intracomunitare de bunuri ..............................................................92

6.3. Locul importului de bunuri ...........................................................................................98

6.4. Locul prestării de servicii ............................................................................................. 100

6.4.1. Prestări de servicii legate de bunuri imobile ......................................... 101

6.4.2. Prestări de servicii de transport .................................................................. 106

6.4.3. Prestarea de servicii culturale, artistice, sportive, ştiințifice, educaționale, de divertisment şi de alte servicii similare, de servicii auxiliare transportului, precum şi de servicii de evaluare a bunurilor mobile şi privind efectuarea de lucrări asupra acestora ........................................................................... 107

6.4.4. Prestarea de servicii de restaurant şi catering ....................................... 108

6.4.5. Închirierea mijloacelor de transport ......................................................... 108

6.4.6. Prestarea de servicii electronice către persoane neimpozabile ..... 109

6.4.7. Prestarea de servicii către persoane neimpozabile în afara Comunității ........................................................................................ 110

6.4.8. Utilizarea şi exploatarea efectivă a serviciilor ........................................ 114

7. Faptul generator şi exigibilitatea TVA ................................................................................ 115

8. Cota şi baza de impozitare a TVA ........................................................................................ 118

8.1. Cota de TVA aplicabilă .................................................................................................. 118

8.2. Baza de impozitare a TVA ............................................................................................ 120

9. Dreptul de deducere a TVA ................................................................................................... 124

6

10. Jurisprudența privind TVA în cazul României ................................................................. 143

11. Rezumatul capitolului ............................................................................................................ 148

CAPITOLUL III. Accizele ......................................................................................... 149

Obiective de învățare ........................................................................................................................ 149

1. Regimul accizelor armonizate .............................................................................................. 149

1.1. Faptul generator şi exigibilitatea .............................................................................. 149

1.2. Obligațiile plătitorilor de accize ................................................................................ 151

1.3. Garanțiile ........................................................................................................................... 153

1.4. Alcoolul şi băuturile alcoolice .................................................................................... 156

1.5. Tutunul prelucrat ............................................................................................................ 158

1.6. Produsele energetice şi energia electrică .............................................................. 159

1.7. Regimul de antrepozitare ............................................................................................ 162

1.8. Destinatarul înregistrat ................................................................................................ 164

1.9. Expeditorul înregistrat .................................................................................................. 164

1.10. Importatorul autorizat .................................................................................................. 165

1.11. Excepții de la regimul de accizare pentru produsele energetice şi energia electrică ......................................................................................................... 165

1.12. Scutiri generale ............................................................................................................... 167

1.13. Scutiri pentru alcoolul etilic şi alte produse alcoolice ....................................... 168

1.14. Scutiri pentru tutunul prelucrat ................................................................................ 169

1.15. Scutiri pentru produsele energetice şi energia electrică ................................. 169

1.16. Restituirile de accize ...................................................................................................... 171

1.17. Deplasarea şi primirea produselor accizabile aflate în regim suspensiv de accize ........................................................................................................ 172

1.18. Deplasarea unui produs accizabil în regim suspensiv după ce a fost pus în liberă circulație în procedură vamală simplificată ..................... 174

1.19. Nereguli şi abateri .......................................................................................................... 175

1.20. Deplasarea intracomunitară şi impozitarea produselor accizabile după eliberarea pentru consum ............................................................................... 175

1.21. Vânzarea la distanță şi reprezentantul fiscal ......................................................... 176

1.22. Distrugerile şi pierderile ............................................................................................... 177

1.23. Marcarea produselor ..................................................................................................... 178

1.24. Condiții de distribuție şi comercializare ................................................................. 179

7

1.25. Test de verificare a cunoştințelor privind regimul accizelor armonizate ........................................................................................................................ 180

2. Regimul accizelor nearmonizate ......................................................................................... 182

2.1. Test de verificare a cunoştințelor privind regimul accizelor nearmonizate ................................................................................................................... 183

3. Contravenții şi infracțiuni ....................................................................................................... 184

4. Definiții şi abrevieri în domeniu .......................................................................................... 184

5. Rezumatul capitolului ............................................................................................................ 187

CAPITOLUL IV. Impozitarea celor mai întâlnite categorii de venituri obținute de nerezidenți din România .................................................................. 189

Obiective de învățare ........................................................................................................................ 189

1. Introducere ................................................................................................................................ 189

2. Paşii de urmat pentru impozitarea veniturilor obținute din România de nerezidenți ............................................................................................................................ 192

2.1. Schema logică a impozitării nerezidenților........................................................... 192

2.2. Prezentarea detaliată a paşilor de urmat pentru impozitarea nerezidenților ................................................................................................................... 194

2.2.1. Venitul obținut de nerezident este impozabil în România? Se aplică vreo scutire? ................................................................................... 194

2.2.2. Cu ce cotă se impozitează veniturile potrivit legislației interne? ...... 197

2.2.3. Este aplicabil vreun tratat internaţional? ................................................ 200

3. Declararea şi plata impozitului pe veniturile nerezidenţilor ..................................... 239

3.1. Termene de declarare şi de plată a impozitului ................................................... 239

3.2. Plata venitului .................................................................................................................. 239

3.3. Cursul de schimb ............................................................................................................ 239

3.4. Declararea impozitului pe veniturile nerezidenţilor ......................................... 239

3.5. Înregistrarea fiscală în România a nerezidenţilor ................................................ 240

3.6. Atestarea impozitului pe veniturile nerezidenţilor ........................................... 240

4. Rezolvarea testelor de verificare a cunoştințelor........................................................... 240

5. Anexe ............................................................................................................................................. 241

6. Rezumatul capitolului ............................................................................................................ 248

Bibliografie ............................................................................................................ 250

9

J

CAPITOLUL I Procedura fiscală şi contenciosul fiscal

Obiective de învățarel Ce sunt actele administrative fiscale;

l Principiile generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale;

l Interpretarea prevederilor legii fiscale;

l Opozabilitatea şi nulitatea actelor administrative fiscale;

l Prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale, de a cere exe cutarea silită şi de a cere restituirea creanțelor fiscale;

l Administrarea şi aprecierea probelor în cadrul procedurilor fiscale;

l Măsuri asigurătorii dispuse de organul fiscal competent şi procedura de contes-tare a acestora;

l Contestarea şi suspendarea actelor administrative fiscale;

l Contestarea executării actelor administrative fiscale.

1. Actele administrative fiscale Potrivit prevederilor art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fis cală, cu modificările şi completările ulterioare, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în sco pul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat.

Forma tipică a actului administrativ fiscal este decizia de impunere, reglementată de art. 95 din Codul de procedură fiscală. De asemenea, potrivit art. 98 din respectiva re glementare, acte administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere sunt şi ur-mătoarele: deciziile privind soluționarea cererilor de rambursare de taxă pe va loa rea adăugată şi a cererilor de restituiri de creanțe fiscale, deciziile referitoare la ba ze le de impozitare, deciziile referitoare la obligațiile fis cale accesorii şi cele privind nemo di-fi carea bazei de impozitare. În categoria actelor administrative fiscale cărora le sunt apli cabile prevederile Codului de procedură fiscală se includ şi deciziile pentru stabi li-rea creanțelor bugetare reprezentând prejudicii / plăți nelegale din fonduri publice ce tre buie recuperate, emise în baza art. 100 din acesta.

Aceste acte administrative fiscale pot face obiectul procedurilor de contestare re gle-mentate de Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte raportul de inspecție fiscală, acesta nu este act administrativ fis-cal în sensul prevederilor legale citate mai sus, fiind definit de art. 131 din Codul de procedură fiscală ca actul în care se consemnează rezultatul inspecției fiscale. În mod uzual, el se contestă însă împreună cu decizia de impunere, întrucât conține analiza organului fiscal în baza căreia au fost determinate sumele incluse în respectiva decizie, analiză care face obiectul verificării în cadrul contestației în vederea stabilirii legalității deciziei de impunere.

59

J

CAPITOLUL II Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie de TVA

Obiective de învățare

l Principiile legislației comunitare în materie de TVA;

l Sistemul comun privind TVA aplicabil în Uniunea Europeană;

l Principiul hotărârilor preliminare ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi apli-carea lor în legislația națională;

l Hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în general, şi în cazul României, în particular.

1. Introducere

Odată cu aderarea la Uniunea Europeană în anul 2007, România şi-a asumat res pec ta-rea legislației comunitare în toate domeniile, deci şi în materie fiscală. Sursa pri mară a legislației Uniunii Europene o reprezintă Tratatul privind funcționarea Uniu nii Euro pene (TFUE). Prevederile din TFUE sunt în mare măsură implementate prin in-ter me diul legislației secundare, şi anume regulamentele, directivele şi deciziile emise de insti tu țiile Uniunii Europene, care fie sunt direct aplicabile în statele membre, fie tre buie trans puse de către acestea în legislația națională.

Prin urmare, dreptul Uniunii Europene trebuie să fie aplicat de către orice instanță a sta-telor membre (fie ea națională, regională sau locală), iar Curtea de Justiție a Uniunii Eu ropene (CJUE), despre care o să vorbim în cele ce urmează, asigură interpretarea și aplicarea dreptului UE în mod corect și uniform în toate statele membre. Din acest motiv, jurisprudența UE este dezvoltată, în principal, de CJUE, hotărârile acesteia fiind obli gatorii inclusiv în România.

În materie fiscală, aplicarea jurisprudenței UE este stipulată în Legea nr. 227/2015 pri-vind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, la art. 11 alin. (11), care pre-cizează: „În domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Eu­ropene”.

Prin urmare, în acest capitol vom prezenta principalele aspecte privind TVA con form legislației naționale, vom corela aceste reglementări cu legislația comunitară (în prin-cipal cu Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sis te mul comun al taxei pe valoarea adăugată, cu modificările şi completările uterioare (denu-mită în continuare „Directiva TVA”)) şi totodată vom avea în vedere cele mai im por tan-te decizii ale CJUE în materie, pentru a înțelege cât mai bine modul în care a fost gândit întregul sistem al taxei pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană.

149

J

CAPITOLUL III Accizele

Obiective de învățarel Regimul accizelor armonizate;l Regimul accizelor nearmonizate; l Contravențiile şi infracțiunile privind accizele;l Definițiile şi abrevierile termenilor utilizați în acest domeniu.

Accizele sunt taxe speciale percepute direct sau indirect asupra consumului anumi tor produse. Există două categorii de accize: armonizate și nearmonizate.

În România, accizele sunt reglementate la art. 335-452 ale titlului VIII „Accize şi alte taxe speciale” din Codul fiscal, precum şi la pct. 1-179 ale titlului VIII „Accize şi alte taxe speciale” şi ane xele 1-45 din normele de aplicare a acestuia.

1. Regimul accizelor armonizateGrupele de produse supuse accizelor armonizate sunt următoarele:– alcool şi băuturi alcoolice;– tutun prelucrat;– produse energetice şi energie electrică.

La nivelul Uniunii Europene, accizele armonizate sunt reglementate prin Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor şi de abrogare a Directivei 92/12/CEE. De asemenea, pentru fi e care dintre cele trei ca-tegorii de produse armonizate, Comisia Europeană a emis câte o directivă pentru re-glementarea accizelor specifice acestora.

1.1. Faptul generator și exigibilitateaProdusele accizabile sunt supuse regimului accizelor la momentul producerii sau la cel al importului lor pe teritoriul Uniunii Europene. Accizele devin exigi bi le în momentul eliberării pentru consum şi în statul membru în care se face eliberarea pentru consum, la nivelul accizei din acest stat.

Eliberarea pentru consum reprezintă ieşirea, deținerea, producerea sau importul de produse accizabile, inclusiv neregulamentar(ă), în afara unui regim suspensiv de ac-ci ze. Utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât ca ma te rie primă reprezintă, de asemenea, eliberare pentru consum.

Momentul eliberării pentru consum este cel al primirii produselor accizabile, după caz, de către un destinatar înregistrat, un beneficiar al unei scutiri/exceptări.

În situația unui produs energetic pentru care accizele nu au fost anterior exigibile, eli-be rare pentru consum se consideră atunci când acesta este oferit spre vân zare ori este utilizat drept combustibil pentru motor sau combustibil pentru în căl zire.

Distrugerea totală sau pierderea iremediabilă a produselor accizabile aflate în regim sus pensiv de accize, inclusiv dintr-o cauză ce ține de natura produselor sau ca urmare a unui caz fortuit ori de forță majoră sau ca o consecință a autorizării de către autoritatea

189

J

CAPITOLUL IV Impozitarea celor mai întâlnite categorii de venituri obținute de nerezidenți din România1

Obiective de învățare

l Regulile domestice de impozitare şi modul de interacţiune a aces tora cu DTT şi le gislaţia UE;

l Condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru a putea aplica DTT şi le gis laţia UE;

l Aplicarea corectă a DTT şi a legislaţiei UE prin identificarea exactă a naturii ve ni-turilor şi a modului de impozitare a acestora;

l Depistarea cazurilor particulare şi a riscurilor care pot să apară în practică şi sta bi-lirea modului de gestionare a acestora;

l Declararea corectă şi plata impozitului pe veniturile nerezidenţilor.

1. Introducere

Codul fiscal prevede la art. 12 (titlul I „Dispoziții generale”, capitolul IV „Reguli de apli -care generală”) lista veniturilor obținute din România de nerezidenți, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate. Lista cuprinde 20 de tipuri de venituri obți-nute din România de aceştia, iar impozitarea lor este reglementată la titlul VI „Impo zi tul pe veniturile obținute din România de nerezidenți şi impozitul pe reprezentanțele firmelor străine înființate în România” din Codul fiscal şi în normele me todologice de aplicare a acestuia (denumite în continuare „legislație internă” sau „reguli domestice”). Însă în cazul în care partenerul extern respectiv este rezident fiscal într-o țară cu care România a încheiat un tratat internațional, impozitarea se face potrivit tra-ta tului, întrucât acesta prevalează legislației interne (art. 1 alin. (3) din Codul fiscal).

Principalele tratate internaționale relevante pentru impozitarea nerezidenților sunt con vențiile pentru evitarea dublei impuneri (DTT – double taxation treaty) şi le-gis lația Uniunii Europene. Nu există o ordine privind prioritatea acestor tra tate internaționale, aplicându-se regimul fiscal cel mai favorabil dintre le gis lația in-ter nă, DTT și legislația UE. De exemplu, în cazul dividendelor, dacă be ne ficiarul este re zi dent fiscal în Turcia (care prevede o cotă de impozitare de 15% pen tru dividende), plătitorul va reține un impozit de 5% (cota valabilă în legislația româ nească), chiar dacă nerezidentul a pus la dispoziția acestuia un certificat de rezidență fiscală valabil.

Acestor tratate internaționale, care vizează în mod direct impozitarea veniturilor ob-ținute de nerezidenți din România, li se adaugă diverse inițiative ale Uniunii Euro pe ne în domeniul fiscal, ca, de exemplu: planurile de acțiune pentru transparență fiscală,

1 Dividende, dobânzi, redevenţe, venituri din comisioane şi venituri din servicii de consul-tanţă/management, precum şi din servicii prestate în România.