Fiscalitate FEAA

30
Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR FISCALE ALE ÎNTREPRINDERII suport de curs pregătit de Costel Istrate Ia şi, 2011 PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Transcript of Fiscalitate FEAA

Page 1: Fiscalitate FEAA

Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” din Iaşi Facultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor

CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR FISCALE

ALE ÎNTREPRINDERII

suport de curs pregătit de

Costel Istrate

Iaşi, 2011

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 2: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

2

Materialul preia multe din ideile prezentate deja în lucrarea Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, a aceluiaşi autor, apărută la Editura Polirom din Iaşi, în anul 2000. De asemenea, în mod inevitabil, se preiau pe larg texte din legi şi din alte acte normative, după publicarea acestora în Monitorul Oficial al României – am apelat îndeosebi la Codul fiscal şi la Reglementările contabile conforme cu directivele europene, dar şi la alte acte în care se regăsesc reguli fiscale şi contabile. Cîteva comentarii/recomandări pentru parcurgerea şi (eventual) învăţarea cursului: – cursul se ocupă cu prioritate de impozitul pe profit şi de taxa pre valoarea adăugată, făcînd cîteva scurte trimiteri la alte impozite, taxe şi contribuţii; – disciplinele prealabile trecute în fişa disciplinei la COFI chiar sînt necesare pentru buna înţelegere a materialului; astfel, dacă apar nelămuriri/neînţelegeri în parcurgerea cursului de COFI, soluţia cea mai simplă constă în următorul algoritm: mai citiţi o dată sau de mai multe ori, dacă tot nu înţelegeţi, apucaţi-vă de contabilitatea financiară şi/sau de bazele contabilităţii… – noţiunile din curs sînt extrem de perisabile, avînd în vedere viteza cu care se schimbă regulile fiscale (şi chiar contabile) în România – asta înseamnă că studenţii vor fi nevoiţi să-şi actualizeze sistematic cunoştinţele, îndeosebi prin consultarea actelor normative în domeniile contabil şi fiscal; – cursul este construit pe baza normelor şi principiilor contabile – uzanţele, practicile din întreprinderile mai mari sau mai mici pot fi decalate în raport cu litera şi chiar cu spiritul acestor norme; – în curs nu se găsesc răspunsuri la toate problemele fiscale pe care le ridică contabilitatea sau la toate problemele contabile pe care le ridică fiscalitatea, motiv pentru care studenţii sînt încă o dată invitaţi să studieze individual actele normative şi publicaţiile din domeniu; – dacă aveţi senzaţia că este greu şi dificil de înţeles, atunci faceţi efortul de va procura codul fiscal, din care să citiţi oricare 10 pagini succesive de la partea de TVA: o să vă consolaţi astfel, contatînd că lucrurile pot fi şi mai dificile; – pentru (mai) buna înţelegere a noţiunilor din curs, este foarte util să se studieze şi să se încerce înţelegerea conţinutului dosarului recomandat de fişa disciplinei: documentele respective (împreună cu instrucţiunile lor de aplicare) sînt foarte bogate în informaţii şi nu pot fi acuzate de devieri sau exagerări teoretice; – scopul cursului poate fi considerat atins dacă studenţii reuşesc să afle cum să rezolve cîteva probleme simple de contabilitate - fiscalitate şi dacă reuşesc să conştientizeze că practica specifică presupune consultarea permanentă a actelor normative în domeniu; – prezenţa la cursuri şi la seminarii nu-i obligatorie, dar este utilă; – chiar dacă poate părea complicat, în curs sînt tratate, de regulă, probleme simple şi rămîn întotdeauna multe lucruri de învăţat în plus.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 3: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

3

Unitatea de studiu nr. 1 – Interpretări privind fiscalitatea la nivelul întreprinderii

1.1. O listă incompletă şi repede depăşită a impozitelor şi a taxelor de plătit în România; presiunea fiscală şi evaziunea fiscală

Conform normelor fiscale româneşti, întreprinderile au obligaţia de a plăti impozite, taxe şi alte contribuţii, chiar dacă unele dintre acestea sînt suportate de alţi contribuabili. Beneficiari ai acestor impozite pot fi bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale sau bugetele fondurilor speciale. Cîteva impozite: taxa pe valoarea adăugată, accize, impozit pe venit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, taxe vamale, taxe de metrologie, taxe consulare, taxa de timbru pentru activitatea notarială, taxe judiciare de timbru, taxe de înregistrare a medicamentelor şi a produselor biologice de uz uman, taxe sanitar – veterinare, tarife din activitatea de standardizare, impozit pe profit, impozitul pe veniturile reprezentanţelor, impozit pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe dividende, taxa pentru jocuri, taxa pentru autorizaţia de transport internaţional, taxe şi tarife pentru autorizare în domeniul activităţilor nucleare, impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa pe teren, taxa pentru mijloacele de transport, impozitul pe spectacole, taxe extrajudiciare de timbru, taxa pentru mijloacele de reclamă şi publicitate, fondul pentru plata ajutorului de şomaj, fondul pentru asigurările sociale de stat, fondul special pentru sănătate publică, fondul de asigurări sociale de sănătate, fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii, contribuţia la fondul pentru garantarea creanţelor salariale, fondul special pentru protecţia asiguraţilor, fondul special al aviaţiei civile, fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, fondul pentru regenerarea pădurilor, fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor de trecere a frontierei, fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, fondul cinegetic şi a protecţiei vînatului, fondul de protecţie socială a constructorilor, fondul cinematografic, fondul cultural naţional, fondul de ameliorare a fondului funciar, fondul pentru reformă economică, fondul naţional de solidaritate, fondul pentru amenajarea lacurilor şi rîurilor, fondul naţional de solidaritate în metalurgie, fondul pentru mediu, fondul special pentru produse petroliere. Această listă nu este valabilă pentru toate întreprinderile, multe obligaţii (mai ales fondurile speciale) sînt în sarcina întreprinderilor care desfăşoară anumite activităţi sau care deţin anumite bunuri. În plus lista nu este fixă: evoluţia legislaţiei fiscale din România face ca destul de frecvent la aceasta să se adauge noi obligaţii ori, mai rar, să dispară unele impozite sau taxe.

La nivel macro economic, presiunea fiscală poate fi dată de rata fiscalităţii, calculată ca raport între încasările fiscale totale şi produsul intern brut. La nivelul întreprinderii, indicatorul de presiune fiscală poate fi calculat ca raport între sumele plătite statului (eventual diminuate cu subvenţiile primite şi cu taxele de consumaţie transferate asupra consumatorilor, pe de o parte, şi veniturile brute sau valoarea adăugată, pe de altă parte; pentru ca această caracterizare a presiunii fiscale la nivel de întreprindere să fie reprezentativă, în condiţii de inflaţie, putem să calculăm şi raportul între sumele plătite (ori de plătit) cu titlu de impozite şi taxe, pe de o parte, şi fluxurile de intrări de trezorerie, pe de altă parte (pe aceeaşi linie, putem stabili şi ponderea plăţilor la diferitele bugete în totalul plăţilor efectuate de întreprindere în cursul unei perioade).

Atunci cînd presiunea fiscală depăşeşte anumite limite, randamentul impozitelor şi taxelor poate deveni mai mic, deoarece se vor manifesta fenomene de rezistenţă la impozite din partea contribuabililor: rezistenţe în plan politic, abstinenţa fiscală, frauda fiscală şi evaziunea fiscală, fuga capitalurilor către teritorii mai primitoare din punct de vedere fiscal. Toate aceste manifestări pot fi încurajate şi de alte componente ale mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, componente de natură socială, financiară, politică etc.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 4: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

4

În condiţiile unei presiuni fiscale mari, contribuabilii pot ajunge să deruleze operaţiuni care să nu respecte normele fiscale, contabile sau de altă natură, intrînd în starea de evaziune fiscală. Legea actuală (241/2005) nu defineşte explicit evaziunea, ci dă o listă a infracţiunilor actelor care pot fi considerate evaziune fiscală şi care au fost săvîrşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

1.2. Definiţia şi obiectivele gestiunii fiscale

Pentru agentul economic, fiscalitatea poate fi interpretată din două puncte de vedere. Pe de o parte, cel mai vizibil aspect se concretizează în prelevări obligatorii către stat, cu influenţă asupra trezoreriei întreprinderii. Acest aspect dă conţinut noţiunii de sarcină fiscală. Pe de altă parte, întreprinderea poate folosi şi în interesul ei principiile şi metodele fiscale. Printr-o gestiune fiscală corectă şi argumentată se pot evita neplăcerile evaziunii fiscale sau ale fraudei fiscale. În urma verificării de către administraţia fiscală a corectitudinii cu care întreprinderea înţelege să-şi onoreze obligaţiile faţă de stat, se evidenţiază, uneori, şi acţiuni al căror caracter poate fi considerat anormal. În literatura de specialitate se defineşte, în acest sens, actul anormal de gestiune ca fiind o decizie contrară intereselor întreprinderii, adică nu comportă nici o contrapartidă pentru aceasta1.

Există cel puţin două criterii de apreciere a calităţii acţiunile şi deciziilor luate în cadrul gestiunii fiscale a întreprinderii:

• eficienţa, atunci cînd cîştigul realizat (concretizat, în general, într-o situaţie de trezorerie mai favorabilă) este evident;

• confirmarea de către administraţia fiscală a conformităţii cu regulile a măsurilor luate. Întreprinderea îşi asumă un risc fiscal iar organele de control acceptă şi recunosc o

anumită abilitate în raport cu reglementările de natură fiscală. Însă, atunci cînd în urma controlului administraţia constată erori, întreprinderea este obligată să le corecteze sau să dovedească faptul că interpretarea pe care a dat-o normei legale este bună.

În concluzie, putem spune că gestiunea fiscală a întreprinderii constă în administrarea laturii fiscale a acestei unităţi patrimoniale, astfel încît să se asigure respectarea reglementărilor cu caracter fiscal şi, prin deciziile şi acţiunile întreprinderii, să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale - de regulă, în sensul reducerii acesteia - în condiţiile în care cîştigul astfel realizat justifică eforturile depuse.

Opţiunile în materie fiscală la nivelul agentului economic au, însă, şi limite. Mai întîi se pune problema limitelor juridice, pentru a nu se aluneca în evaziune fiscală. Trebuie să se ţină seama, apoi, de o limită de oportunitate care derivă din politica generală a întreprinderii confruntată cu anumite obiective strategice.

Ţinînd cont de definiţia dată gestiunii fiscale şi de limitele precizate mai sus, putem pune în evidenţă următoarele obiective ale gestiunii fiscale:

1. diminuarea sarcinii fiscale, ca mărime absolută şi ca pondere în cifra de afaceri; 2. amînarea în timp a sarcinii fiscale; 3. asigurarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale ale întreprinderii cu un cost cît mai redus şi

cu minimizarea riscului fiscal. Pentru realizarea fiecăruia din aceste obiective, întreprinderea va adopta politici fiscale

corespunzătoare.

1.2. Relaţia contabilitate - fiscalitate

Contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informaţii pentru organele fiscale, majoritatea obligaţiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate. S-a încercat şi se încearcă, de multe ori, să se stabilească o relaţie de ordine între fiscalitate şi contabilitate, adică să se

1 Astfel, o acţiune este considerată normală dacă se concretizează într-o contrapartidă pentru întreprindere.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 5: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

5

precizeze cine influenţează mai mult pe cine. Nobes şi Schwenke (2006) adaptează un model dezvoltat de Lamb şi alţii (1998), identificînd următoarele cazuri cu privire la legătura dintre contabilitate şi fiscalitate2: Cazul Tipul de legătură între

contabilitate şi fiscalitate Caracteristici principale ale tipului de legătură

I Deconectare între contabilitate şi fiscalitate

Fiscalitatea şi contabilitatea au scopuri diferite şi, pentru atingerea acestor scopuri se urmează reguli (sau opţiuni) diferite

II Identitate – suprapunere între contabilitate şi fiscalitate

Suprapunerea completă între unele reguli contabile şi fiscale

III

Contabilitatea are prioritate (impune regulile şi pentru nevoi fiscale)

Normele contabile sînt folosite atît pentru scopuri de raportare financiară, cît şi pentru scopuri fiscale. Acest lucru este posibil datorită absenţei unei norme fiscale sau datorită insuficientei întinderi a acestei norme.

III’

Contabilitatea impune regulile şi pentru nevoi fiscale, dar este supusă, la rîndul ei, efectului invers

Normele contabile conţin opţiuni sau permit interpretări dintre care unele conduc la recunoaşterea unor profituri mai mici sau la amînarea unor astfel de profituri. Aceasta influenţă asupra profiturilor reprezintă o bună motivaţie pentru alegerea regulilor contabile cu pricina, astfel încît ele să fie utilizate şi în scopuri fiscale, în lipsa unor reglementări fiscale specifice.

IV Fiscalitatea are prioritate (impune regulile şi pentru nevoi contabile)

O regulă (sau o opţiune) fiscală este folosită pentru stabilirea impozitului, dar şi pentru contabilizarea operaţiunii. Această situaţie este posibilă în cazul în care norma contabilă lipseşte ori dacă aceasta nu-i suficient de clară şi de imperativă.

V Fiscalitatea domină contabilitatea

Regula sau opţiunea fiscală se foloseşte pentru stabilirea impozitelor, dar şi pentru nevoi contabile, în scopul de a evita aplicarea unor reguli contabile aflate în conflict cu cele fiscale.

În România, după 1990, s-a putut constata o legătură adeseori strînsă între contabilitate şi

fiscalitate. Această legătură s-a putut caracteriza prin cel puţin două trăsături principale: - regulile fiscale reţineau o bună parte din regulile contabile în legătură cu evaluarea,

recunoaşterea veniturilor, cheltuielilor, imobilizărilor etc.; - prin normele fiscale se introduceau dispoziţii a căror respectare era obligatorie în

contabilitate şi care puteau conduce la o anumită denaturare a informaţiei contabile: amortizări fiscale, înregistrarea unor subvenţii, tratamentul unor cheltuieli şi venituri etc.

În prezent, odată cu armonizarea contabilităţii româneşti cu directivele europene şi cu încercările de introducere în România a IAS/IFRS3, începînd cu exerciţiul contabil 2000, se remarcă, cel puţin la nivel de reglementare, tentative de deconectare a contabilităţii de fiscalitate. Un exemplu în acest sens îl reprezintă amortizarea: regulile contabile pot diferi în mod semnificativ de regulile fiscale, ceea ce are ca efect ţinerea a două evidenţe a amortizării: evidenţa contabilă (în registrele contabile) şi evidenţa fiscală (într-un registru special destinat acestui scop). Totuşi, din punct de vedere al ţinerii concrete a evidenţelor, ca şi din punct de vedere ale nevoilor de informare ale utilizatorilor, se pare că este mai ieftin şi mai uşor ca, la firmele mici ori la cele cu asociaţi/acţionar puţini, contabilitatea să fie în continuare conectată la fiscalitate, aşa încît să se evite două serii de calcule. Dimpotrivă, la firmele mari, îndeosebi la cele ale căror acţiuni sau obligaţiuni sînt cotate pe diverse pieţe de capital, nevoile de informare ale utilizatorilor informaţiilor contabile, ca şi interesele conducerilor acestor firme pot fi mai bine satisfăcute prin depoluarea fiscală a contabilităţii.

2 Nobes, C. Schwenke, H. R., Modelling the links between tax and financial reporting: A longitudinal examination of Norway over 30 years up to IFRS adoption, European Accounting Review, volume 15, issue 1, 2006, pp. 63 – 87. 3 Este vorba despre standardele internaţionale de contabilitate (International Accounting Standards - IAS), denumite, începînd cu 2000/2001, standarde internaţionale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards - IFRS).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 6: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

6

1.3. Principii contabile şi reguli fiscale4

Punînd din nou faţă în faţă regulile fiscale şi cele contabile, observăm că există între ele şi divergenţe, pe lîngă numeroasele elemente comune la care fac apel. Manifestarea cea mai concretă a acestui fapt este dată de diferenţele care există între regulile de stabilire a rezultatului contabil şi cele reţinute pentru determinarea rezultatului fiscal. În legătură cu alt impozit, remarcăm că există cazuri în care părţi de TVA afectează cheltuielile întreprinderii, situaţie contrară regulii de neutralitate a acestui impozit în raport cu rezultatul (este vorba de ceea ce se numeşte remanenţa TVA). Pentru identificarea acestor diferenţe, analiza modului în care respectarea principiilor contabile este influenţată de considerente fiscale poate fi semnificativă.

1.3.1. Prudenţa în contabilitate şi prudenţa în fiscalitate Într-o primă interpretare, principiul prudenţei îşi găseşte aplicarea la inventarierea activelor şi a datoriilor, în tratarea diferenţelor favorabile şi nefavorabile de valoare. Astfel, dacă, de regulă, diferenţele favorabile probabile (venituri probabile) nu se înregistrează în contabilitate, toate diferenţele nefavorabile de valoare trebuie să fie constatate în contabilitate pe seama cheltuielilor. Însă prudenţa, ca principiu, trebuie să se manifeste pe toată durata exerciţiului financiar, ca o atitudine constantă a contabilului.

Implicaţiile fiscale ale principiului prudenţei sînt evidente: cheltuielile care se înregistrează pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminuează rezultatul şi implicit impozitul pe profit. În acelaşi timp, asimetria caracteristică prudenţei contabile face ca, de regulă, la acelaşi rezultat, să nu se adauge veniturile probabile5. În acest context, dacă toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenţei ar fi recunoscute şi acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea spune că statul participă activ, alături de acţionari, la acoperirea riscurilor la care este supusă întreprinderea. Pentru a stăpîni această stare de lucruri, reglementările de natură fiscală sînt restrictive în ceea ce priveşte implicaţiile prudenţei, limitînd deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele şi cu ajustările pentru depreciere. Regula contabilă nu mai coincide, aşadar, cu regula fiscală: rezultatul contabil astfel obţinut nu este acceptat de fisc, iar pentru determinarea rezultatului fiscal sînt necesare corecţii specifice extracontabile. În ceea ce priveşte ajustările şi provizioanele, conform reglementărilor contabile româneşti, în contabilitate se vor înregistra, ca urmare a aplicării principului prudenţei6, dacă este cazul, următoarele categorii:

• provizioane pentru riscuri şi cheltuieli: pentru litigii, pentru garanţii acordate clienţilor, pentru restructurare, pentru pensii şi alte obligaţii similare, pentru impozite şi alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;

• ajustări pentru deprecierea: imobilizărilor, stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, creanţelor, investiţiilor pe termen scurt.

Pe de altă parte, codul fiscal recunoaşte, în anumite condiţii, doar unele provizioane, dintre care cele mai importante sînt:

a) provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor; b) ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi; c) provizioanele pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitelor de deşeuri,

constituite de contribuabilii care desfăşoară activităţi de depozitare a deşeurilor, potrivit legii, în

4 Atenţie: această parte a cursului se poate găsi (parţial) pe internet (la adresa http://mpra.ub.uni-muenchen.de/14963/1/principii_contabile_si_reguli_fiscale.pdf). Persoana al cărei nume apare ca autor în fişierul cu pricina a furat textul dintr-o lucrare mai veche: Istrate, C., Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Polirom, Iaşi, 1999 şi 2000. 5 Această asimetrie este din ce în ce mai ignorată de regulile contabile de origine anglo-saxonă (în care intră şi IAS/IFRS), conform cărora, alături de diferenţele nefavorabile, se înregistrează şi numeroase diferenţe favorabile (la investiţii imobiliare, active biologice, instrumente financiare ...). 6 Conform OMFP 3055/2009.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 7: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

7

limita sumei stabilite prin proiectul pentru închiderea şi urmărirea postînchidere a depozitului, corespunzătoare cotei-părţi din tarifele de depozitare percepute.

d) provizioane pentru refacerea terenurilor afectate de exploatările de zăcăminte naturale şi pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol;

e) provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a dependinţelor şi anexelor, precum şi pentru reabilitarea mediului, în cazul titularilor de acorduri petroliere care desfăşoară operaţiuni în perimetre marine.

a) Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor Aceste provizioane se constituie trimestrial pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv şi pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare. Suma recunoscută fiscal este cea prevăzută în contractele încheiate sau cea stabilită prin aplicarea procentelor de garantare prevăzute în tariful lucrărilor executate sau serviciilor prestate. Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanţiile de bună execuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract.

La expirarea perioadei de garanţie, dacă mai există sold la provizioanele constituite, aceste se anulează. În aceste condiţii, este important ca evidenţa analitică a provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor să se ţină pe clienţi şi pe perioade de garanţie.

Sînt deductibile şi provizioanele pentru garanţii de bună execuţie a contractelor externe, acordate, în condiţiile legii, producătorilor şi prestatorilor de servicii, în cazul exporturilor complexe, proporţional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiţia ca acestea să se regăsească distinct în contractele încheiate/sau în tariful lucrărilor executate şi în facturile emise.

Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări. b) Ajustări7 pentru deprecierea creanţelor clienţi Deductibilitatea fiscală a ajustărilor pentru deprecierea creanţelor clienţi constituite de întreprinderi, cu excepţia celor care au activităţi bancare şi asimilate sau operaţiuni pe pieţele financiare, este recunoscută atunci cînd se îndeplinesc următoarele condiţii:

1) sînt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; 2) sînt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei; 3) nu sînt garantate de altă persoană; 4) sînt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului8;

7 Pînă la 31.12.2005, termenul de provizioane se folosea pentru a desemna atît deprecierile reversibile, cît şi datoriile probabile. Regula fiscală păstrează această exprimare, în timp ce norma contabilă a introdus restricţia privind utilizarea termenului provizioane doare pentru datoriile probabile, deprecierile reversibile recunoscîndu-se contabil ca ajustări pentru depreciere. 8 Din punct de vedere fiscal, o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri: a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sînt rude pînă la gradul al III-lea inclusiv (părinţi, copii, bunici, nepoţi, fraţi/surori, străbunici, nepoţi de frate/soră, unchi/mătuşi); b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică; c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puţin: (i) prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică; (ii) a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică; (iii) o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atît la prima persoană juridică, cît şi la cea de-a doua.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 8: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

8

5) au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului. Limita de deductibilitate a acestui provizion este de 30% din creanţa trecută la venituri, pentru provizioanele constatate începînd cu 1 ianuarie 2006. Atunci cînd în legătură cu clientul s-a declarat procedura de deschidere a falimentului, pentru creanţele înregistrate după 1 ianuarie 2007, deductibilitatea se recunoaşte pentru 100% din valoarea acestora, cu îndeplinirea condiţiilor enumerate mai sus (cu excepţia evidentă a celei privind perioada de 270 zile).

Diminuarea sau anularea ajustărilor se efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanţei, proporţional cu valoarea încasată sau în cazul înregistrării acesteia pe cheltuieli.

În cazul creanţelor în valută, ajustările se constată la nivelul valorii acestora influenţate cu diferenţele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evaluării lor.

Dacă întreprinderea acceptă să recupereze doar parţial creanţa, atunci partea la care se renunţă ajunge pe cheltuieli, în contul 654 Pierderi din creanţe şi din debitori diverşi. Această din urmă cheltuială este deductibilă doar pentru partea acoperită de ajustarea pentru depreciere recunoscută fiscal. Este posibilă şi recunoaşterea fiscală integrală a acestei cheltuieli, în unul din următoarele cazuri9:

- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărîrii judecătoreşti; - debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori; - debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau

lichidat, fără succesor; - debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.

c) Provizioane pentru refacerea terenurilor, pentru dezafectare imobilizări corporale şi pentru reabilitarea mediului Contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sînt obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea şi vînzarea zăcămintelor naturale şi cheltuielile efectuate cu extracţia, prelucrarea şi livrarea acestora, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale

Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfăşoară operaţiuni petroliere în perimetre marine ce includ zone cu adîncime de apă mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a dependinţelor şi anexelor, precum şi pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicată asupra diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile înregistrate, pe toată perioada exploatării petroliere.

Aceste provizioane se înregistrează pe cheltuielile de exploatare astfel: 6812 Cheltuieli de exploatare cu

provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli = 1518 Alte provizioane

Cheltuielile cu această destinaţie nu sînt limitate la nivelul recunoscut fiscal. În plus, din punct de vedere contabil, provizioanele se înregistrează atunci cînd se îndeplinesc criteriile de recunoaştere:

- întreprinderea are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment ulterior;

- este probabilă o ieşire viitoare de resurse, necesară pentru a îndeplini obligaţia respectivă; - obligaţia se poate estima de o manieră credibilă. Este posibil ca momentul în care sînt îndeplinite aceste criterii să nu coincidă cu momentul

în care se acceptă deductibilitatea fiscală a provizioanelor respective.

9 Această regulă este valabilă doar după 1.01.2005.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 9: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

9

1.3.2. Implicaţii fiscale ale independenţei exerciţiilor Viaţa întreprinderii este împărţită, din punct de vedere contabil, în perioade de timp de egale (de cele mai multe ori de cîte 12 luni), numite exerciţii contabile. De regulă, în România exerciţiul contabil şi cel fiscal încep la 1 ianuarie şi se termină la 31 decembrie. La sfîrşitul fiecărui exerciţiu este obligatorie punerea în evidenţă a situaţiei financiare, a patrimoniului şi a rezultatelor. Rezultatul contabil sau rezultatul fiscal impozabil este cîştigul/pierderea realizată de întreprindere în cursul perioadei de gestiune. Pînă la 31.12.2006, în România, pentru toate entităţile, rezultatul impozabil se calcula şi se evidenţia trimestrial, cumulat de la începutul anului10. Cheltuielile calculate, precum şi cheltuielile care se înregistrau mai rar dar care se refereau şi la alte perioade trebuiau împărţite astfel încît să fie luate în calculul rezultatului trimestrelor în care se produceau efectele lor, după cum şi veniturile trebuia să aparţină lunii în care se făceau eforturile pentru obţinerea lor. Codul fiscal stipulează că pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sînt deductibile numai dacă sînt aferente veniturilor. Astfel, principial, regula fiscală nu diferă de regula contabilă.

Legat de principiul independenţei exerciţiilor, putem să apreciem că imobilizarea unor cheltuieli sau, dimpotrivă, trecerea lor la rezultatul exerciţiului, are implicaţii fiscale: suportarea imediată a unor cheltuieli precum cele de constituire sau cele de dezvoltare poate diminua rezultatul fiscal al perioadei în care are lor apariţia lor, în timp ce imobilizarea acestor cheltuieli conduce la repartizarea în timp a deductibilităţii fiscale.

O diferenţă netă între regula fiscală şi cea contabilă este dată de tratamentul unor cheltuieli cu dobînzile. Din punct de vedere contabil, acestea rămîn în sarcina perioadei, în conformitate cu principiul independenţei exerciţiilor şi cu principiul prudenţei. Din punct de vedere fiscal, însă, recunoaşterea cheltuielilor cu aceste dobînzi poate fi amînată pînă la îndeplinirea unor condiţii. O altă sursă de dificultăţi în ceea ce priveşte principiul contabil al independenţei exerciţiilor o reprezintă recunoaşterea costurilor legate direct sau indirect de achiziţia unor bunuri (vezi, mai jos, subcapitolul următor): cînd să fie acestea recunoscute pe chelutieli: la achiziţie sau la consumul bunurilor sau în alte momente…

1.3.3. Reguli fiscale şi cost istoric Preluînd recomandările directivelor europene şi profitînd de experienţa ţărilor occidentale în domeniu, normalizatorii români au reiterat în reglementările contabile, principiul costului istoric (acest principiu poate fi regăsit şi în doctrina şi practica de specialitate dinainte de 1994) precizînd că "la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, numită şi valoare contabilă..." şi "la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare". Principiul costurilor istorice este cel potrivit căruia elementele patrimoniale se evaluează, la intrarea în perimetrul contabil, la valoarea de intrare şi rămîn, în contul de gestionare, evaluate la acest nivel pînă la ieşirea lor din patrimoniu (cu excepţia aplicării unui tratament alternativ, de exemplu reevaluarea). În planul tehnicii contabile, acest principiu se traduce prin regula generală binecunoscută potrivit căreia în debitul şi în creditul conturilor, înregistrările se fac la acelaşi nivel de preţ. Această obligaţie a păstrării în contabilitate a valorii de intrare (numită şi valoare contabilă sau cost istoric) are drept consecinţă intervenţia conturilor rectificative (amortizări şi alte ajustări pentru depreciere) atunci cînd, la inventariere, se constată deprecieri reversibile sau definitive. De asemenea, dacă, la intrare, în contul de gestionare, înregistrarea se face la un nivel diferit de valoarea de intrare reală (la costuri prestabilite), atunci costul istoric se recompune cu ajutorul conturilor de regularizare.

Implicaţiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse în evidenţă dacă cercetăm conţinutul acestei valori de intrare. De regulă, valoarea contabilă se compune din elemente

10 Această regulă a fost prelungită pînă la 31.12.2009 pentru cea mai mare parte a contribuabililor. După această dată, plata impozitului se face trimestrial, pa baza datelor privind i mpozitul pe profit pe anul precedent, urmînd ca regularizarea să se facă la sfîrşitul anului.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 10: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

10

printre care se regăsesc şi cheltuieli, în sens contabil, adică sume care au fost înregistrate sau care puteau fi înregistrate în conturile din clasa 6. Or, în fiscalitate, cînd spunem cheltuieli, ne interesează imediat deductibilitatea lor - ponderea şi momentul de realizare ale acesteia.

Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a întreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale sau, dacă aceasta nu este posibilă, amînarea ei în timp, atunci putem să ne propunem ca, la intrarea în patrimoniu, o parte cît mai mare din cheltuielile care pot fi cuprinse în valoarea de intrare să fie deductibilă imediat şi integral, prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei. Includerea lor în cost ar însemna amînarea acestei deductibilităţi pînă la ieşirea din patrimoniu (în cazul stocurilor) şi, respectiv, pînă la înregistrarea amortizării, în cazul imobilizărilor.

O situaţie în care unii practicieni au dificultăţi de identificare a sumelor de înregistrat în conturi o reprezintă recepţia stocurilor pentru care trebuie calculat costul de achiziţie. Conform regulii contabile româneşti, acest cost de achiziţie trebuie calculat chiar la recepţia bunurilor, ceea ce ne obligă să identificăm cheltuielile accesorii de cumpărare şi să le preluăm în documentul de recepţie. Dacă, de exemplu, transportul se face de către un terţ, atunci, ar fi o posibilitate ca pe nota de recepţie să se centralizeze două facturi: una în care se regăsesc bunurile cumpărate şi a doua cu transportul; este oricum necesar să se găsească o cheie de repartizare a cheltuielilor de transport pe fiecare tip de stoc ce apare în factură. Dimpotrivă, dacă transportul se face cu mijloace proprii, costul aferent trebuie luat din contabilitatea de gestiune, ceea ce presupune unele aproximări pînă la sfîrşitul lunii. Cel mai bine este ca transportul să fie pe seama furnizorului şi atunci nu ne mai interesează prea mult... Din punct de vedere al IAS/IFRS, problema este mult mai simplă, în sensul că, în contabilitatea financiară, ne interesează costul de achiziţie doar pentru bunurile rămase în stoc, la data prezentării situaţiilor financiare. Pentru a obţine această informaţie, este nevoie să cunoaştem preţul de cumpărare al acestor stocuri (preţ luat din documentele de intrare), precum şi un total al cheltuielilor accesorii de cumpărare apărute în cursul exerciţiului. Această din urmă informaţie se poate obţine din contabilitatea de gestiune. Nu ne mai rămîne decît să aplicăm regula de trei simplă (eventual în varianta ei ceva mai complicată cu coeficienţii de repartizare) pentru a calcula cît din cheltuielile accesorii identificate se referă la stocul final.

O problemă privind stabilirea costului de achiziţie (în care presupunem că nu intervin cheltuieli accesorii de cumpărare) se poate întîlni la recepţia de bunuri pe baza unei facturi în care găsim şi o reducere comercială acordată de furnizor. Regula contabilă actuală prevede în mod explicit că „reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor” (pct. 51, alin. 3 din OMFP 3055/2009). Mai rămîne de stabilit ce se înţelege prin reducere comercială: norma stabileşte o listă a tipurilor de reduceri în care găsim11 (după modelul din codul fiscal – partea de TVA):

- rabaturi - reduceri comerciale pentru defecte de calitate, aplicată asupra preţului de vînzare;

- remize – reduceri comerciale pentru volumul mare al unei vînzări ori pentru situaţia deosebită a clientului;

- risturne – reduceri comerciale calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu acelaşi terţ în cursul unei perioade;

- sconturi de decontare – reduceri financiare pentru achitarea datoriilor înainte de scadenţă. În realitate, s-ar putea ca încadrarea unei reduceri la un tip sau altul să nu fie mereu uşoară,

aşa încît cel mai simplu este să considerăm că, dacă o reducere nu-i financiară, atunci se încadrează la comerciale, fără să ne pese prea mult de ce fel de reducere comercială avem. De altfel, în ceea ce priveşte reducerile, norma contabilă românească este, după părerea noastră incompletă, pentru că nu ţine cont întotdeauna de motivele pentru care s-au acordat reducerile

11 Trebuie reţinut că, pînă la 31.12.2009, norma contabilă nu prea enumera tipurile de reduceri, motiv pentru care se făcea apel la norma fiscală ori la lucrărilor autorilor de contabilitate care au preluat această clasificare din cărţi în altă limbă.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 11: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

11

Reducerile comerciale au efecte asupra veniturilor şi cheltuielilor de exploatare, în timp ce reducerile financiare se regăsesc la venituri şi cheltuieli financiare. Un exemplu de reducere acordată de furnizor pe factură îl poate reprezenta oferta promoţională conform căreia la cumpărarea unui bun sau a mai multor bunuri, vînzătorul oferă un bun „gratuit”. Pentru ca vînzătorul să nu aibă nici un fel de probleme la descărcarea gestiunii cu bunul oferit „gratuit”, el îl poate trece şi pe acesta pe factură, după care adaugă un rînd cu reducere comercială egală cu exact preţul de facturare al bunului oferit „gratuit”.

Pentru unii practicienii din contabilitate şi chiar pentru cei care se ocupă cu controlul fiscal există tentaţia ca astfel de reduceri să fie înregistrate la venituri (de regulă 767 Venituri din sconturi obţinute), ceea ce ar denatura costul de achiziţie ale bunurilor astfel cumpărate. o astfel de tentaţie apare mai ales atunci cînd reducerea este acordată de furnizor nu pe factura iniţială, ci pe o factură în roşu, emisă la anumite intervale12.

1.3.4. Continuitatea activităţii şi perspectiva fiscală În viaţa unui organism economic, continuitatea activităţii este considerată "normalul". Aceasta legitimează, la întocmirea documentelor de sinteză, aplicarea unor metode şi reguli precum: repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciţii, amortizările şi provizioanele, reportul deficitelor. Lipsa continuităţii reprezintă, în mod evident, excepţia în viaţa oricărei organizaţii şi se concretizează în dizolvare urmată de lichidare. Ea presupune şi utilizarea altor metodelor de evaluare decît cele folosite pînă atunci, cu influenţe evidente asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare. Perspectiva fiscală se modifică şi ea, obligaţiile fiscale îmbrăcînd forme specifice. Astfel, cu ocazia lichidării, este posibil ca, în urma achitării datoriilor către creditori, întreprinderea să mai rămînă cu active (în general, bani, dar şi bunuri). Lichidarea înseamnă dispariţia firmei, deci banii şi/sau bunurile rămase cu această ocazie se restituie proprietarilor, adică acţionarilor sau asociaţilor. Din punct de vedere fiscal, este importantă nu doar structura activelor care urmează a se restitui proprietarilor, ci şi structura capitalurilor proprii a căror contrapartidă o reprezintă. Această structură poate să pună în evidenţă:

- elemente care au reprezentat aporturi efective ale acţionarilor sau asociaţilor (capital social şi, eventual, prime de capital);

- elemente constituite de-a lungul timpului din rezultatul net (rezerve statutare, alte rezerve, rezultat reportat);

- elemente constituite din rezultatul brut (rezerva legală, rezerve constituite ca urmare a acordării unor scutiri de impozit pe profit);

- elemente care nu au tranzitat prin contul de profit şi pierdere (diferenţe din reevaluare, unele rezerve, părţi din rezultatul reportat).

Pentru unele din aceste structuri se va calcula, cu ocazia lichidării, impozit pe profit şi/sau impozit pe dividende.

Codul fiscal stabileşte că profitul impozabil în cazul lichidării se calculează ca diferenţă între veniturile apărute cu această ocazie şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri, calculate cumulat de la începutul anului fiscal, luîndu-se în calcul:

- profitul din lichidarea patrimoniului; - sumele din anularea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere; - sumele înregistrate în conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut şi care nu

au fost impozitate la data constituirii; - alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor. La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care îşi încetează existenţa în

urma operaţiunilor de lichidare, următoarele elemente nu se impozitează cu impozitul pe profit : - rezervele constituite din profitul net, inclusiv sumele aferente unor reduceri ale cotei de

impozit, repartizate ca surse proprii de finanţare pe parcursul perioadei de funcţionare, potrivit legii;

12 Vom reveni asupra reducerilor la capitolul privind taxa pe valoarea adăugată.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 12: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

12

- rezervele constituite din diferenţe de curs favorabile aferente capitalului social în devize sau din evaluarea, în conformitate cu actele normative în vigoare, a disponibilului în devize, dacă legea nu prevede altfel.

După reţinerea impozitului pe profit aferent elementelor de capitaluri proprii rezultate în urma lichidării patrimoniului sau a impozitului pe veniturile apărute cu ocazia lichidării, se calculează, se reţine şi se varsă impozit pe dividende pentru următoarele elemente:

- profitul obţinut în urma operaţiunii de lichidare; - capital social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii (diferenţe

provenite din reevaluarea imobilizărilor şi a stocurilor, potrivit legii, sume înregistrate la rezerve din diferenţe de curs valutar etc.);

- capitaluri proprii constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale (rezerve legale, reduceri sau scutiri de impozit pe profit pentru profitul reinvestit etc.);

- capitaluri proprii constituite în conformitate cu prevederile legale, fără ca sumele cuprinse în capitaluri să fie evidenţiate în prealabil la venituri (diferenţe provenite din reevaluarea imobilizărilor, diferenţe de curs valutar din evaluarea disponibilităţilor în valută, diferenţe din aplicarea cotei reduse pentru activitatea de export, subvenţii pentru investiţii etc.).

În cazul elementelor de capitaluri proprii constituite din rezultatul net şi rămase după lichidare, se calculează doar impozit pe dividende şi numai dacă asociaţii/acţionarii sînt persoane fizice. Printre aceste elemente avem: rezerva statutară, alte rezerve, profitul net realizat în exerciţiile precedente a cărui repartizare a fost amînată etc.

Unitatea de studiu nr. 2 – Aspecte fiscale în contabilizarea unor operaţiuni ale întreprinderii

2.1. Elemente fiscale în contabilitatea capitalurilor permanente

2.1.1. Structura de finanţare şi factorul fiscal Opţiunile întreprinderii în materie de finanţare se bazează pe un anumit număr de variabile, printre care fiscalitatea poate juca un rol important, prin influenţa sa asupra costului fiecărei resurse şi prin incidenţa pe care o decizie sau alta o are asupra rezultatului impozabil al întreprinderii. În general, se poate spune că, în condiţiile unui mediu economic normal, întreprinderile privilegiază recurgerea la resurse străine pe termen lung (îndatorare) faţă de creşterile de capital prin noi aporturi ale acţionarilor, datorită efectului de levier (efect de pîrghie financiară) asupra beneficiului care va rămîne la dispoziţia acţionarilor. Nu trebuie pierdut din vedere faptul că o pondere mai mare a resurselor străine poate afecta solvabilitatea întreprinderii şi în decizia financiară trebuie integrate, în acelaşi timp, criteriile costului şi al rentabilităţii, precum şi cel al solvabilităţii.

Efectele fiscalităţii în condiţii de îndatorare sînt completate şi cu o altă componentă a sarcinii fiscale şi anume impozitul pe dividende13, pe care întreprinderea trebuie să-l plătească atunci cînd va remunera capitalurile proprii. Acest impozit pe dividende poate fi considerat ca un element suplimentar şi chiar descurajator al costului capitalului propriu.

Este cunoscut faptul că multe întreprinderi mici au dificultăţi în a-şi procura resurse de finanţare de la bănci sau alte instituţii financiare. În aceste condiţii, asociaţii ori acţionarii pun adeseori bani la dispoziţia întreprinderilor14, sub formă de împrumuturi şi nu de puţine ori soldul

13 Cotele de impozit pe dividende valabile în 2010 sînt: 16% pentru dividendele plătite acţionarilor/asociaţilor persoane juridice şi tot 16% pentru dividendele plătite acţionarilor/asociaţilor persoane fizice. 14 Într-o cercetare efectuată pe un eşantion de întreprinderi din zona Moldovei, ponderea celor în balanţele cărora apare explicit sold la contul 455 Sume datorate asociaţilor este de peste 50% atît la 31.12.2006, cît şi la 31.12.2005.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 13: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

13

creditor al contului 455 Sume datorate asociaţilor este mai mare decît chiar capitalurile proprii15. Avînd în vedere faptul că acest tip de creditare nu este interzis de lege, se poate demonstra că aceste credite pot fi mai ieftine pentru întreprindere decît sumele pe care acţionarii sau asociaţii (persoane fizice) le-ar pune la dispoziţia acesteia sub formă de capital social. Astfel, dividendele nete se plătesc din profitul care a suportat impozit pe profit şi impozit pe dividende, în timp ce dobînda achitată acţionarilor sau asociaţilor persoane fizice este deductibilă, cu condiţia impozitării ei cu 16% prin reţinere la sursă16 şi pentru partea care nu depăşeşte dobînda de referinţă comunicată de BNR.

2.1.2. Regimul fiscal aplicabil aporturilor de capital şi altor operaţiuni de reorganizare (impozit pe profit şi TVA)

Ne putem imagina că forma cea mai simplă de înfiinţare a unei firme poate presupune transferul unor aporturi în bani de la unul sau mai mulţi asociaţi/acţionari persoane fizice către societatea comercială care urmează a se constitui. Aporturile în bani sînt supuse doar obligaţiilor obişnuite de obţinere a autorizaţiilor de funcţionare sau de alt tip, generînd cheltuieli cu înfiinţarea sub forma unor taxe specifice aferente serviciilor pe care autorităţile publice le prestează noii firme cu ocazia înfiinţării. Este posibil să apară taxe speciale, în funcţie de tipul de activitate pe care urmează să îl deruleze întreprinderea respectivă. În orice caz, aporturile în bani nu pun probleme legate de impozitul pe profit sau de TVA: ele reprezintă,pentru cel care face aportul, fie operaţiuni scutite, fie nu intră în sfera de aplicare a celor două impozite menţionate. Din punct de vedere al firmei care se înfiinţează, aporturile nu generează obligaţii sau drepturi deosebite în ceea ce priveşte aceleaşi două impozite: am văzut doar că, la lichidarea firmei, capitalul social şi primele de capital reprezentate de aporturi efective ale asociaţilor sau acţionarilor şi care li se restituie acestora nu se supun impozitul pe profit. Cheltuielile de constituire, indiferent că sînt reprezentate de taxe plătite autorităţilor, ori de sume achitate altor prestatori de servicii, reprezintă cheltuieli deductibile, fie imediat, fie pe măsura amortizării lor (vezi mai jos, subcapitolul referitor la amortizarea imobilizărilor), iar taxa pe valoarea adăugată, în măsura în care apare pe facturile acestor prestatori şi în măsura în care întreprinderea a optat pentru regimul de taxare, reprezintă taxă deductibilă.

Atunci însă cînd înfiinţarea firmei sau modificarea capitalului social al acesteia are loc prin aporturi în natură sau prin operaţiuni asimilate de reorganizare (fuziune, divizare, transferuri de active), apar unele reguli particulare atît în ceea ce priveşte impozitul pe profit, cît şi în ceea ce priveşte TVA.

2.1.2.1. Impozitul pe profit la aporturi în natură, la reorganizări şi la alte distribuiri de capital Precizările pe care le face codul fiscal în ceea ce priveşte astfel de operaţiuni în care sînt

implicate firme rezidente în România se pot rezuma prin aceea că, în general, nu sînt transferuri impozabile.

a) Aporturile în natură

Pentru aporturile în natură (sau mai general, contribuţiile cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul unor titluri de participare la această persoană juridică) se aplică următoarele reguli:

- contribuţiile nu sînt transferuri impozabile nici la impozitul pe profit şi nici la impozitul pe veniturile persoanelor fizice;

15 Revenind la eşantionul amintit la nota precedentă, constatăm că, la peste jumătate din firmele care au apelat la credite de la asociaţi, soldul contului 455 Sume datorate asociaţilor depăşeşte capitalurile proprii, ajungîng chiar, în unele situaţii, la mărimi incredibil de mari (datoria cu pricina este de cîteva ori mai mare decît activul net contabil). 16 Cota de 16% este valabilă începînd cu 1.01.2006, în timp ce, pentru perioada de după 1 iunie 2005, cota a fost de 10%, după ce, pînă la această dată, impozitul pe veniturile din dobînzi realizate de persoanele fizice se calcula prin aplicarea unei cote de 1%.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 14: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

14

- valoarea fiscală a activelor primite de persoana juridică este egală cu valoarea fiscală a acelor active la persoana care contribuie cu activul;

- valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoana respectivă.

În aceste condiţii, la aporturile în natură la care valoarea de aport este diferită de valoarea netă contabilă a bunurilor transferate17 de la acţionar (asociat) la firma înfiinţată, vor apărea diferenţe între valorile contabile şi valorile fiscale ale acestor active, precum şi între valoarea contabilă şi valoarea fiscală a titlurilor primite drept contrapartidă de către acţionar (asociat).

b) Fuziunea şi alte operaţiuni de reorganizare

Dacă firma/firmele din România sînt implicate într-o procedură de reorganizare de tipul fuziunii, divizării, preluării integrale a activelor şi pasivelor aferente unei activităţi economice a altei firme ori a unui schimb semnificativ de titluri de participare, atunci principalele reguli privind impozitul pe profit aplicabile se rezumă astfel:

- transferul activelor şi pasivelor nu se tratează ca un transfer impozabil; - schimbul unor titluri de participare deţinute la o persoană juridică română cu titluri de

participare la o altă persoană juridică română nu se tratează ca transfer impozabil din punct de vedere al impozitului pe profit şi nici a impozitului pe venit;

- distribuirea de titluri de participare în legătură cu divizarea unei persoane juridice române nu se tratează ca dividend şi deci nu se impozitează ca atare;

- valoarea fiscală a unui activ sau pasiv este egală, pentru persoana care primeşte un astfel de activ, cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care i l-a transferat;

- amortizarea fiscală pentru orice activ imobilizat se determină în continuare în conformitate cu regulile generale prevăzute de codul fiscal , care s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul, dacă transferul nu ar fi avut loc;

- transferul unui provizion sau al unei rezerve nu se consideră o reducere sau anulare a provizionului sau rezervei, dacă un alt contribuabil le preia şi le menţine la valoarea avută înainte de transfer;

- dacă o persoană juridică română deţine minimum 15%, respectiv 10%, începînd cu anul 2009, din titlurile de participare la o altă persoană juridică română care transferă active şi pasive către prima persoană juridică, printr-o operaţiune de reorganizare, anularea acestor titluri de participare nu se consideră transfer impozabil.

c) Dividende în bani şi/sau în natură

Distribuirea de active de către o persoană juridică română către participanţii săi (de regulă, asociaţi sau acţionari), fie sub formă de dividend, fie ca urmare a operaţiunii lichidare, se tratează ca transfer impozabil, exceptîndu-se cazurile în care intervin reorganizări de genul celor tratate imediat mai sus. Despre impozitul pe profit şi despre impozitul pe dividende aferente operaţiunilor de lichidare am discutat deja la ultimul punct al capitolului precedent. Este interesant de văzut ce regim fiscal se aplică atunci cînd firma plăteşte dividende curente în natură. Dacă firma implicată este plătitoare de TVA, atunci transferul de bunuri către acţionari, ca dividende, este considerat livrare şi este necesară îndeplinirea obligaţiilor privind colectarea TVA. Această livrare presupune şi descărcarea gestiunii cu bunurile acordate ca dividende, motiv pentru care este necesară şi recunoaşterea unui venit impozabil din vînzare.

17 Astfel de diferenţe sînt foarte probabile, avînd în vedere faptul că la aporturile în natură este necesară intervenţia unui evaluator extern care să stabilească valoarea de aport, care este mai degrabă o valoare justă, şi că evoluţia valorilor juste poate fi destul de spectaculoasă în raport cu valorile nete contabile ale bunurilor pe care le deţin întreprinderile.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 15: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

15

d) Reorganizări care implică firme aflate în state diferite ale Uniunii Europene Regulile de mai jos se aplică începînd cu 1.01.2007 şi doar operaţiunilor de fuziune, divizare, divizare parţială, transferurilor de active şi schimburilor de acţiuni în care sînt implicate societăţi din două sau mai multe state membre.

Aceste operaţiuni de fuziune sau de divizare nu sînt transferuri impozabile pentru diferenţa dintre preţul de piaţă al elementelor din activ şi pasiv transferate şi valoarea lor fiscală. Încadrarea acestor tranzacţii la neimpozabile se aplică numai dacă firma beneficiară calculează amortizarea şi orice cîştig sau pierdere, aferente activelor şi pasivelor transferate, în concordanţă cu dispoziţiile care ar fi fost aplicate companiei cedente dacă fuziunea, divizarea sau divizarea parţială nu ar fi avut loc. În cazul în care provizioanele sau rezervele constituite au fost anterior deduse din baza impozabilă de către societatea cedentă şi nu provin de la sediile permanente din străinătate, aceste provizioane sau rezerve pot fi preluate, în aceleaşi condiţii de deducere, de către sediul permanent al societăţii beneficiare situat în România, societatea beneficiară asumîndu-şi astfel drepturile şi obligaţiile societăţii cedente. În situaţia în care societatea cedentă înregistrează pierdere fiscală, determinată potrivit regulilor fiscale româneşti, aceasta nu se recuperează de către sediul permanent al societăţii beneficiare situat în România.

Atunci cînd o societate beneficiară deţine o participaţie la capitalul societăţii cedente, veniturile societăţii beneficiare provenite din anularea participaţiei sale nu se impozitează în cazul în care participaţia societăţii beneficiare la capitalul societăţii cedente este mai mare de 15%, respectiv 10%, începînd cu data de 1 ianuarie 2009.

În cazul schimbului de acţiuni se aplică următoarele reguli: a) atribuirea, în cazul fuziunii, divizării sau al unui schimb de acţiuni, a titlurilor de

participare reprezentînd capitalul societăţii beneficiare ori achizitoare unui participant al societăţii cedente sau achiziţionate, în schimbul unor titluri reprezentînd capitalul acestei societăţi, nu reprezintă transferuri impozabile la impozitul pe profit şi nici la impozitul pe venit18;

b) atribuirea, în cazul divizării parţiale, a titlurilor de participare ale societăţii cedente, reprezentînd capitalul societăţii beneficiare, nu reprezintă transferuri impozabile la impozitul pe profit şi nici la impozitul pe venit19.

2.1.2.2. TVA la aporturile în natură şi la operaţiunile de reorganizare Regula generală stabilită de partea din codul fiscal referitoare la TVA spune că orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociaţii sau acţionarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea fără lichidare a persoanei impozabile constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau parţial. De la această regulă se face excepţie în situaţiile în care apar transferuri ale tuturor activelor sau a unei părţi a acestora, efectuate ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea, indiferent dacă e făcut cu plată sau nu ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi: toate aceste operaţiuni nu constituie livrare de bunuri şi nu se supun TVA, dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă.

2.2. Implicaţii fiscale în contabilitatea imobilizărilor

2.2.1. Evaluarea şi reevaluarea imobilizărilor Dintr-o perspectivă fiscală, este interesant de pus în evidenţă modul în care se face evaluarea imobilizărilor la intrarea în patrimoniu şi implicaţiile asupra gestiunii întreprinderii. Astfel,

18 Aceste dispoziţii se aplică numai dacă acţionarul nu atribuie titlurilor de participare primite o valoare fiscală mai mare decît valoarea pe care acestea o aveau înainte de fuziune, divizare sau schimb de acţiuni. 19 Regula este valabilă doar dacă acţionarul nu atribuie titlurilor de participare primite şi celor deţinute în compania cedentă o valoare fiscală mai mare decît valoarea titlurilor deţinute la societatea cedentă înainte de divizarea parţială.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 16: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

16

normele contabile în vigoare (OMFP 3055/2009) precizează ca regulă generală obligaţia ca, la intrarea bunurilor, evaluarea lor să se facă la valoarea de intrare, care ia forma costului de achiziţie, în cazul bunurilor cumpărate, a costului de producţie, pentru bunurile produse de întreprindere pentru ea însăşi sau a valorii juste, pentru cele primite cu titlu gratuit.

Din punct de vedere fiscal, este util ca în valoarea de intrare să fie incluse cît mai puţine din cheltuielile ocazionate de achiziţia şi punerea în funcţiune a imobilizărilor, cu respectarea reglementărilor legale. Diferenţa de cheltuieli ar rămîne în sarcina perioadei iar deductibilitatea lor ar fi imediată şi integrală. Dacă aceste cheltuieli ar fi incluse în valoarea contabilă, deductibilitatea lor s-ar amîna, devenind efectivă doar la înregistrarea amortizărilor.

Modificările preţurilor fac ca problema evaluării să se pună nu numai la intrarea în patrimoniu ci şi pe măsura funcţionării întreprinderii, atunci cînd valoarea reflectată prin conturile de gestionare a imobilizărilor şi pe baza căreia se calculează amortizarea poate deveni nerelevantă în raport cu valoarea reală a bunului20.

Începînd cu 1990, preţurile în România au cunoscut o tendinţă semnificativă de creştere, înregistrîndu-se chiar, în unii ani, rate ale inflaţiei cu trei cifre. Din punct de vedere al prezentării informaţiilor contabile, o astfel de situaţie a condus la cifre complet nerelevante, în lipsa unor mecanisme care să permită ajustarea cît de cît a efectelor unui astfel de mediu hiperinflaţionist. Singurele măsuri luate pentru corectarea situaţiilor financiare din acest punct de vedere au fost reevaluările. Acestea însă au fost strict administrate de autorităţi21, abia în 2000 fiind permisă reevaluarea liberă a imobilizărilor corporale la sfîrşitul fiecărui exerciţiu, în funcţie de rata inflaţiei comunicate de Comisia Naţională de Statistică22. Operaţiunea avea ca obiectiv aducerea valorilor nete contabile ale imobilizărilor la costul curent sau la valoarea de intrare actualizată. Reevaluarea se făcea după închiderea exerciţiului şi era anuală, în cazul în care rata inflaţiei cumulată pe ultimii 3 ani consecutivi depăşea 100%, iar rezultatele acestei operaţiuni se cuprindeau în bilanţul contabil al exerciţiului la finele căruia se făcea reevaluarea. La sfîrşitul lui 2003, apare o altă hotărîre de guvern23 privind reevaluarea, deoarece nu se mai îndeplinea o condiţie din cele impuse de HG 403/2000 (rata inflaţiei cumulată pe ultimii 3 ani nu mai depăşea 100%). Este important de precizat că pentru stabilirea noii valori reţinută în urma reevaluării, normele nu se limitau doar la mărimea obţinută în urma aplicării stricte a indicilor de modificare a preţurilor, ci precizau că aceasta trebuie să se coreleze cu utilitatea şi cu valoarea de piaţă a bunurilor respective, eliminîndu-se supraevaluările sau subevaluările constatate în raport cu aceste din urmă valori. Astfel, la stabilirea utilităţii bunurilor se avea în vedere posibilitatea ca în exerciţiile financiare viitoare, pentru imobilizările corporale respective, să existe o încărcare corespunzătoare cu comenzi şi contracte, astfel încît prin vînzarea producţiei realizate să se asigure recuperarea plusului de amortizare generat de reevaluare. Pentru definirea valorii de piaţă a imobilizărilor corporale se apela la normele contabile internaţionale, stabilind că aceasta reprezintă preţul care poate fi obţinut pe o piaţă activă, atunci cînd activele de pe piaţă sînt relativ omogene şi există cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa fel încît oricînd pot fi găsiţi potenţiali cumpărători şi vînzători. Operaţiunea de reevaluare începea cu inventarierea imobilizărilor respective, în conformitate cu normele generale de inventariere (OMFP 2861/2009), avîndu-se în vedere că este necesar ca în comisiile de inventariere să fie cuprinse persoane competente care să fie în măsură să aprecieze gradul de uzură fizică şi morală a bunurilor inventariate. În prezent, reevaluarea imobilizărilor se face în conformitate cu normele contabile generale.

20 Pentru a desemna valoarea reală a bunului putem utiliza mai mulţi termeni, pe care îi găsim în reglementările contabile: cost de înlocuire, valoare justă, valoare de utilizare. 21 Reevaluarea cea mai cuprinzătoare a avut loc în 1994 şi s-a efectuat pe baza unor indici de preţuri specifici pentru activele implicate. Următoarele reevaluări au fost permise în 1998 şi 1999, dar acestea se limitau doar la terenuri şi construcţii, lăsînd deoparte celelalte imobilizări corporale; aceste din urmă reevaluări făceau apel la indicele general de preţuri, amintind şi de valoarea justă. 22 Actul normativ a fost HG 403/2000. 23 HG 1553/2003, publicată în M.Of. nr. 21/12.01.2004.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 17: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

17

Din punct de vedere contabil, este posibil ca rezultatele reevaluării să fie înregistrate în două moduri24:

- fie se anulează amortizarea existentă la data reevaluării (se debitează contul de amortizare în corespondenţă cu contul de imobilizare corporală reevaluată) şi se adaugă la ceea ce rămîne (adică la valoarea netă contabilă) diferenţa pînă la valoarea justă;

- fie se reevaluează atît valoarea de înregistrare, cît şi amortizarea existente în sold la data reevaluării; pentru aceasta însă, este necesar să se stabilească un indice de preţuri pe care să îl aplicăm celor două mărimi – cel mai bun astfel de indice se obţine ca raport între valoarea justă şi valoarea netă contabilă la data reevaluării.

Începînd cu 1.01.2004, codul fiscal interzice recunoaşterea fiscală a sporului (sau a diminuării) de amortizare apărut ca urmare a reevaluării imobilizărilor25, aşa încît întreprinderile care optează pentru acest tip de ajustare vor avea o evidenţă contabilă (cu valorile obţinute în urma reevaluării) şi o evidenţă fiscală, extracontabilă (cu valorile de la începutul exerciţiului 2004). Una din modificările importante aduse codului fiscal de către de OUG 106/2007 este că, începînd cu 1.01.2007, în valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii, ceea ce înseamnă că revenim la o recunoaştere fiscală a reevaluării, cu condiţia ca aceasta să fie conformă cu legea. În textul fiscal nu se precizează ce lege trebuie respectată, însă ne putem imagina că este vorba de legea contabilităţii care arată că reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului; valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi conform reglementărilor legale în vigoare. Această recunoaştere fiscală a reevaluării imobilizărilor rămîne în vigoare pînă astăzi. Totuşi, OUG 34/2009 introduce o precizare importantă în ceea ce priveşte regimul fiscal al reevaluării: „…rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sînt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe" (sublinierea ne aparţine). HG 488/2009 completează această precizare adăugînd la normele de aplicare ale codului fiscal punctul 572 unde se arată că :

„Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (51) din Codul fiscal rezervele reprezentînd surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, existente în sold în contul «1065» la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinaţiei acestora …"

Practic, prin această completare a regulii fiscale, se ajunge din nou la nerecunoaşterea fiscală a reevaluării imobilizărilor. De ce această concluzie? Este uşor de văzut că, chiar dacă sporul de cheltuială cu amortizarea este recunoscut fiscal (este cheltuială deductibilă), efectul acestei deductibilităţi este anulat de caracterul impozabil al diferenţei din reevaluare trecută eşalonat la venituri. Astfel, cheltuiala deductibilă netă rămîne la nivelul dinainte de orice reevaluare efectuată după 1 ianuarie 2004. O altă consecinţă apărută de aici este că apare necesitatea de a urmări distinct diferenţele de evaluare apărute pînă la 1 ianuarie 2004 faţă de cele apărute după această dată, regimul lor fiscal fiind diferit.

Pe de altă parte, constatăm că se anticipează impozitarea rezervei din reevaluare: dacă pînă acum impozitarea acesteia se făcea la data schimbării destinaţiei sumei transferate la rezerve (la acoperirea de pierderi, la includerea în capitalul social sau la distribuirea ca dividende), începînd cu mai 2009, impozitarea se face pe măsura amortizării imobilizărilor reevaluate. Rezultă de aici

24 Aceste posibilităţi există numai după 1.01.2006, odată cu intrarea în vigoare a OMFP 1752/2005, înlocuit de OMFP 3055/2009; pînă la această dată era posibilă doar reevaluarea atît a valorii de intrare, cît şi a amortizării cumulate. 25 Astfel, ultima reevaluare ale cărei consecinţe asupra amortizării erau recunoscute fiscal s-a putut efectua la 31.12.2003 şi este foarte util ca, dacă s-au făcut reevaluări şi după această dată, evidenţa rezultatelor acestor operaţiuni să se ţină pe analitice distincte, avînd în vedere şi regimul fiscal diferit.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 18: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

18

că rezerva astfel impozitată devine disponibilă pentru orice destinaţie pe măsura amortizării imobilizării reevaluate şi fără a mai fi supusă impozitării la schimbarea destinaţiei.

Această nouă regulă fiscală ne permite să apreciem că devine preferabilă trecerea rezervei din reevaluare la rezerve disponibile pe măsura amortizării bunurilor, pentru ca între evidenţa contabilă şi cea fiscală să nu apară diferenţe prea mari.

Din punct de vedere contabil, reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încît valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Elementele supuse reevaluării, precum şi modul de efectuare a acestei operaţiuni trebuie prezentate în notele explicative, pentru fiecare element.

2.2.2. Finanţarea prin subvenţii a dobîndirii imobilizărilor Subvenţiile reprezintă sumele alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile de care beneficiază întreprinderea, în vederea procurării sau producerii de echipamente ori a altor bunuri de natura imobilizărilor, pentru finanţarea unor activităţi pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura investiţiilor. Înregistrarea subvenţiilor pentru investiţii la pasive (venituri în avans) este justificată şi de principiul contabil al independenţei exerciţiilor. Subvenţia se va concretiza, de cele mai multe ori, într-o investiţie, ale cărei efecte asupra cheltuielilor întreprinderii se vor manifesta, în viitor, pe măsura înregistrării amortizării acesteia. Or, principiul independenţei exerciţiilor precizează că este necesar să se pună faţă în faţă eforturile cu efectele corespunzătoare. Cheltuiala înregistrată de întreprindere prin calculul amortizării bunului finanţat prin subvenţii nu corespunde unui efort real al întreprinderii, deci nu ar trebui să influenţeze rezultatul exerciţiului în care se constată. Concluzia este că devine necesară anularea efectului amortizării bunului finanţat prin subvenţie asupra rezultatului exerciţiului în care se înregistrează această cheltuială. Această anulare se realizează prin înregistrarea într-un cont de venituri a unei părţi din subvenţia primită şi consemnată anterior la resurse proprii, proporţională cu amortizarea trecută pe cheltuieli.

Existenţa subvenţiilor pentru investiţii ridică şi problema prezentării în bilanţ. Avînd sold creditor, contul 475 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii apare în pasiv. Dar acest cont nu reflectă nici datorie, nici capital propriu, ceea ce înseamnă că locul lui în pasiv este oarecum marginal, fiind asimilat veniturilor în avans. În analiza financiară însă (de exemplu, atunci cînd se calculează gradul de îndatorare) locul veniturilor în avans este încă o dată greu de stabilit. Probabil din acest motiv, normele contabile internaţionale (IAS/IFRS) prevăd o soluţie alternativă care constă în scăderea subvenţiei din costul activului26 finanţat astfel. Soluţia acesta este ceva mai apropiată de realitate şi din punct de vedere al măsurării costului de achiziţie al bunului: efortul firmei nu este la nivelul întregului preţ de cumpărare, ci trebuie diminuat cu subvenţia. OMFP 3055/2009 nu permite această variantă.

26 Această prezentare a subvenţiei pentru investiţii nu înseamnă neapărat închiderea contului 475 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii, ci se poate rezolva şi prin considerarea acestuia ca rectificativ al contului de imobilizare corespunzător: în contabilitatea curentă contul cu pricina funcţionează la fel ca în prima variantă; în bilanţ nu apare decît costul corectat al activului, fără a mai avea de căutat loc pentru contul de subvenţie.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 19: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

19

2.2.3. Finanţarea imobilizărilor prin leasing Procurarea de imobilizări de către o întreprindere se poate face prin mai multe modalităţi: cumpărare, aport la capitalul social, închiriere. Una din variantele închirierii de imobilizări o reprezintă contractul de leasing.

2.2.3.1. Noţiuni generale privind contractele de leasing Leasing-ul se poate defini astfel: o tehnică contractuală de credit pe termen mediu, prin care o societate - numită societate de leasing (locator)- achiziţionează, la cererea unui client (locatar), bunuri de natura imobilizărilor, în scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durată determinată şi în schimbul plăţii unor redevenţe (chirii). La expirarea contractului, locatarul poate restitui bunul societăţii de leasing, îl poate cumpăra la un preţ (valoare reziduală garantată) fixat prin contract sau poate cere reînnoirea contractului. În România, leasing-ul este reglementat prin O.G. nr. 51/1997 republicată în 2000.

În practica specifică şi în legislaţie se face distincţie între leasing-ul operaţional şi leasing-ul financiar. Din punct de vedere contabil, leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Astfel, un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii27:

a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului pînă la sfîrşitul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în

comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încît, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată; c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă

economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare

sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sînt de natură specială, astfel

încît numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore. Din punct de vedere fiscal, definiţia leasingului financiar este puţin diferită – după

modificarea din 2006, codul fiscal precizează că se încadrează la financiar orice contract de leasing care îndeplineşte cel puţin una din următoarele condiţii:

a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sînt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator la momentul expirării contractului; c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente; d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit; e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului;

27 Criterii preluate din OMFP 3055/2009.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 20: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

20

Atît după regula fiscală, cît şi după cea contabilă, contract de leasing operaţional este orice contract de leasing încheiat între locator şi locatar, care nu îndeplineşte nici una din condiţiile specifice contractului de leasing financiar.

Distincţia dintre cele două forme ale leasing-ului se concretizează în modalităţi diferite de calcul a ratei de leasing şi, mai ales, în mecanisme diferite pentru înregistrarea în contabilitate. Astfel, pentru leasing-ul financiar rata de leasing reprezintă cota parte din valoarea de intrare a bunului28, la care se adaugă dobînda de leasing. În acest caz, dobîndirea de mijloace fixe este tratată ca o investiţie, bunurile respective fiind supuse amortizării. De aici, apare evident caracterul de mijloc de finanţare al contractului de leasing financiar. Pentru leasing-ul operaţional, rata de leasing este stabilită în funcţie de cota de amortizare29, calculată conform normelor în vigoare, la care se adaugă un beneficiu stabilit între părţile contractante.

O variantă a contractului de închiriere (permisă şi de normele româneşti) o reprezintă operaţiunea de lease-back care constă în vînzarea de către o întreprindere (care va deveni locatar) a unor imobilizări către o societate de leasing (locatorul), urmată de închirierea lor imediată către întreprinderea care le-a cedat. Aceasta este o manieră de procurare a unor disponibilităţi imediate de către locatar, în schimbul plăţii unor redevenţe eşalonate pe durata contractului.

2.2.3.2. Înregistrări în contabilitate privind contractele de leasing intern Din punct de vedere contabil, operaţiunea de leasing operaţional este asimilată unei închirieri obişnuite. Traducerea contabilă a acestui fapt se concretizează în:

- la societatea de leasing se înregistrează ratele de încasat într-un cont în afara bilanţului şi se consemnează creanţă, venit şi TVA colectată la facturarea fiecărei rate (baza de calcul a TVA este toată rată care, de altfel se trece integral la venituri); în plus societatea de leasing înregistrează amortizarea bunului;

- la utilizator se înregistrează ratele de plată într-un cont în afara bilanţului şi se trece pe cheltuieli rata de leasing facturată de locator.

La leasing-ul financiar, bunul trece din contabilitatea societăţii de leasing în cea a utilizatorului care îl şi amortizează. La locator apare o creanţă pe termen lung şi la utilizator o datorie pe termen lung. Rate se compune din restituire de capital, la care se adaugă dobînda negociată şi TVA (aici baza de calcula TVA este rata fără dobîndă).

Din punct de vedere al evoluţiei modului de înregistrare în contabilitatea românească a contractelor de leasing, trebuie spus că, înainte de iunie 1999, toate contractele de leasing erau contabilizate ca închirieri, nefiind recunoscut decît leasing-ul operaţional. Odată cu modificarea legii şi introducerea distincţiei dintre cele două categorii de contracte, a fost emis OMFP 686/1999, unde găsim formule contabile obligatorii pentru firmele implicate în operaţiunile de leasing financiar şi operaţional. Acest ordin a fost abrogat, dar principalele formule contabile pe care le-a propus au fost preluate de către OMFP 306/2002. În prezent, OMFP 3055/2009 stabileşte că imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing, stabilită potrivit legii, cu respectarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului. Din punct de vedere al reglementării contabilităţii contractelor de leasing, OMFP 3055/2009 precizează că: înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operaţional, de către locator/finanţator. Achiziţiile de bunuri imobile şi mobile, în cazul leasingului financiar, sînt

28 Valoarea de intrare a bunului este egală cu valoarea la care acesta a fost dobîndit de finanţator, adică tocmai costul de achiziţie. 29 Conform legii 149/2000, amortizarea mijloacelor fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional se calculează de finanţator, cu posibilitatea amortizării întregii valori a mijlocului fix minus valoarea reziduală prevăzută în contract, pe parcursul duratei contractului, dar nu mai puţin de 3 ani.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 21: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

21

tratate ca investiţii, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare.

Formulele de înregistrare folosite în virtutea OMFP 3055/2009 mai au de partea lor şi simplitatea calculelor şi a prezentărilor. Nici nu încape comparaţie cu IAS 17 Leasing, conform căreia îndeosebi calculele pot fi mult mai complicate30.

2.2.3.3. Particularităţi fiscale privind contractele de leasing în care intervin nerezidenţi Atunci cînd utilizatorul român încheie un contract de leasing cu o societate de leasing nerezidentă, apar anumite particularităţi fiscale privind taxa pe valoarea adăugată şi impozitul pe veniturile nerezidenţilor.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, operaţiunile de leasing (şi de închiriere obişnuită) se asimilează serviciilor. Pentru stabilirea regimului TVA la servicii, este esenţială identificarea locului operaţiunii. Regula generală se poate rezuma simplificat astfel:

- regula generală nr. 1: dacă beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoană impozabilă, atunci locul impunerii cu TVA este locul unde acesta din urmă (clientul) îşi are sediul activităţii economice31;

- regula generală nr. 2: dacă beneficiarul serviciilor (clientul) este o persoană neimpozabilă, atunci locul impunerii cu TVA este locul unde prestatorul îşi are sediul activităţii economice32;

De la aceste reguli generale există însă numeroase excepţii care, în ceea ce priveşte leasing-ul (închirierea) se pot enunţa astfel: - excepţii de la ambele reguli generale (beneficiarul este persoană impozabilă sau neimpozabilă):

- în cazul închirierii de bunuri imobile, locul prestării este locul unde se situează imobilele respective, indiferent de sediul sau de domiciliul părţilor implicate; - în cazul închirierii pe termen scurt33 a unui mijloc de transport – locul unde mijlocul de transport este pus efectiv la dispoziţia clientului;

- excepţii de la regula generală nr. 2 (beneficiarul este persoană neimpozabilă): - în cazul închirierii de bunuri mobile corporale (cu excepţia mijloacelor de transport) către beneficiari neimpozabili, cu sediul sau domiciliul în afara UE, locul prestării este locul unde are sediul sau domiciliul respectivul beneficiar; - în cazul leasing-ului pentru obiectul contractului îl reprezintă bunuri mobile corporale (cu excepţia mijloacelor de transport) către beneficiari neimpozabili, cu sediul sau domiciliul în afara UE, locul prestării este locul unde are sediul sau domiciliul respectivul beneficiar; - pentru închirierea (alta decît pe termen scurt) sau leasingul referitoare la mijloace de transport, locul impunerii este:

30 De exemplu, valoarea de înregistrare a bunului la primirea lui de către utilizator este egală cu min(valoarea justă, valoarea actualizată a plăţilor minime obligatorii). 31 Astfel, dacă prestatorul este român şi beneficiarul tot român, atunci impunerea se face în România, adică furnizorul pune TVA pe factură. Dacă, prestatorul (furnizorul) este român şi beneficiarul este străin, atunci furnizorul nu trece TVA pe factură, deoarece operaţiunea nu este impozabilă pentru el, locul impunerii fiind în străinătate, acolo unde are domiciliul beneficiarul. Dacă, în fine, prestatorul este străin şi beneficiarul (clientul) român, atunci acesta din urmă (clientul român) îşi asumă toate obligaţiile cu privire la TVA, înregistrînd taxa în acelaşi timp ca taxă colectată şi ca taxă deductibilă. 32 Astfel, dacă prestatorul este român şi beneficiarul tot român, atunci impunerea se face tot în România - furnizorul pune TVA pe factură. Dacă, prestatorul (furnizorul) este român şi beneficiarul este străin, atunci furnizorul este obligat să îndeplinească obligaţiile cu privire la TVA, în funcţie de tipul operaţiunii derulate (taxabilă, scutită, neimpozabilă). Dacă, în fine, prestatorul este străin şi beneficiarul (clientul) român, atunci acesta din urmă (clientul român) nu are nici un fel de obligaţii cu privire la TVA, locul impunerii nefiind în România. 33 În acest context, prin termen scurt se înţelege o perioadă de 30 de zile de posesie sau utilizare continuă a mijlocului de transport (mai puţin în cazul ambarcaţiunilor maritime, pentru care termenul este de 90 de zile).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 22: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

22

- în România, cînd prestatorul este din afara UE şi beneficiarul este persoană neimpozabilă din România, dacă serviciile se derulează în România; - în afara UE, dacă prestatorul este român şi beneficiarul este persoană neimpozabilă din afara UE, dacă serviciile se derulează în afara UE.Din punct de vedere al TVA, cursul de schimb la care se face transformarea în lei a elementelor exprimate în valută este cel comunicat de BNR sau cel utilizat de banca prin care se fac decontările, la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaţiunea în cauză.

Impozitul pe veniturile nerezidenţilor este reglementat de titlul V din codul fiscal. În acest

titlu se arată că orice redevenţe, dobînzi, comisioane, dividende etc. realizate de un nerezident în România se impozitează la sursă, prin aplicarea unor cote asupra veniturilor brute. Impozitul pe veniturile nerezidenţilor se calculează, se reţine şi se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. Cotele care se aplică sînt:

a) 10% pentru veniturile din dobînzi şi redevenţe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru, situat într-un alt stat membru. Această cotă de impunere se aplică în perioada de tranziţie, de la data aderării României la Uniunea Europeană şi pînă la data de 31 decembrie 2010, cu condiţia ca beneficiarul efectiv al dobînzilor sau redevenţelor să deţină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobînzii sau redevenţelor;

b) 20% pentru veniturile obţinute din jocuri de noroc; c) 16% în cazul oricăror alte venituri impozabile obţinute din România, cu excepţia

veniturilor din dobînzile obţinute de la depozitele la termen, depozitele la vedere/conturi curente constituite, certificate de depozit şi instrumentele de economisire dobîndite anterior datei de 1 ianuarie 2007, pentru care se aplică cota de impozit de la data constituirii/dobîndirii.

Impozitul se calculează, respectiv se reţine în momentul plăţii venitului şi se virează la bugetul de stat pînă la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul; sumele reţinute se calculează, se reţin şi se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua reţinerii impozitului pentru nerezidenţi. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor pînă la sfîrşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte pînă la data de 25 ianuarie a anului următor.

Pentru orice venit al nerezidenţilor, impozitul ce trebuie reţinut la sursă este impozit final. Dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie

pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit, prevăzută în convenţie, care se aplică asupra acelui venit. În situaţia în care cotele de impozitare din legislaţia internă sînt mai favorabile decît cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri se aplică cotele de impozitare mai favorabile. Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă. În cazul în care certificatul de rezidenţă fiscală nu se prezintă în acest termen, se aplică prevederile generale cu privire la reţinerea impozitului.

Plătitorii de venituri care au obligaţia să reţină la sursă impozitul pentru veniturile obţinute de contribuabili din România trebuie să depună o declaraţie la autoritatea fiscală competentă pînă la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care s-a plătit impozitul.

Plăţile efectuate în cadrul contractelor de leasing se impozitează prin reţinere la sursă, aplicîndu-se, de regulă, cota de 16% la venitul brut (aceste cîştiguri sînt asimilate redevenţelor). Această cotă de 16% se aplică dacă în convenţia de evitare a dublei impuneri nu se precizează

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 23: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

23

altfel. Există convenţii în care cota pentru redevenţe de acest tip sau pentru dobînzi este mai mică. Fiind mai favorabilă, utilizatorii vor aplica această cotă mai mică atunci cînd reţin la sursă impozitul pe redevenţe.

Există contracte de leasing în care se prevede că impozitele şi taxele aferente transferurilor de sume către societatea de leasing sînt în sarcina utilizatorului. În aceste condiţii, utilizatorul va calcula impozitul pe redevenţe şi îl va trece direct pe cheltuieli (635 = 446), aceste cheltuieli fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit. În acelaşi timp, există şi posibilitatea ca, dacă se permite prin convenţia de evitare a dublei impuneri, plătitorul să nu reţină nici un fel de impozit, cu condiţia ca beneficiarul să dovedească faptul că va suporta impozit în statul unde este rezidente.

Dacă utilizatorul român a încheiat un contract de leasing financiar cu o societate de

leasing nerezidentă, atunci rezolvarea aspectelor privind obligaţiile fiscale aferente trebuie să ţină cont de următoarele aspecte:

- taxa pe valoarea adăugată calculată (pe factura de la locator sau pe autofactură) are acelaşi regim ca la leasing-ul operaţional (baza de calcul o reprezintă rata cu tot cu dobîndă);

- impozitul pe veniturile nerezidenţilor se stabileşte, dacă este cazul, prin aplicarea cotei de impozit doar la dobînda cuprinsă în rata de leasing;

- datoriile din contul 167 Alte datorii pe termen lung vor genera decontări în devize, deci la sfîrşitul exerciţiului este obligatorie actualizarea lor în funcţie de evoluţia cursului de schimb între data semnări contractului şi data închiderii. În aceste condiţii, în exerciţiul următor, înregistrarea ratelor de leasing pe baza facturii se face debitînd aceste conturi cu suma în devize transformată în lei la cursul de la ultima închidere şi nu la cursul iniţial.

În situaţia cînd utilizatorul român este implicat într-un contract de leasing privind un

mijloc de transport, în care locatorul este în alt stat din UE, locul impozitării este în ţara unde are domiciliul locatorul, motiv pentru care utilizatorul român nu înregistrează TVA deductibilă, chiar dacă în facturile primite găseşte TVA colectată de locator. În acest tip de afacere, pentru a nu suporta definitiv taxa respectivă, este foarte probabil ca normele fiscale din ţara respectivă să îi ofere utilizatorului român (de regulă, în codiţii de reciprocitate) posibilitatea de a recupera TVA de la autorităţile fiscale ale statelor în care este rezident locatorul.

2.2.3. Amortizarea imobilizărilor Legea permite amortizarea imobilizărilor corporale precum şi a unor categorii de imobilizări necorporale (cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare dezvoltare, cheltuieli cu descoperirea de substanţe minerale utile, concesiuni, brevete, alte drepturi şi valori similare, alte imobilizări necorporale, inclusiv programele informatice). Alegerea unui regim de amortizare se face luînd în considerare mai multe criterii. Dacă se reţine drept criteriu avantajul fiscal, atunci regimul cel mai bun este cel care permite includerea pe cheltuieli a unei părţi cît mai mari din valoarea de intrare în primii ani ai duratei de funcţionare, urmînd ca în ultima parte a acestei durate să se recupereze prin amortizare mai puţin. După 1.01.2004, distincţia dintre amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală devine mai clară, în sensul că, în codul fiscal se stabilesc reguli precise şi detaliate de amortizare fiscală şi se precizează că Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale nu se mai aplică din punct de vedere fiscal.

2.2.3.1. Amortizarea contabilă Începînd cu 1.01.2006, regulile contabile de detaliu privind amortizarea se regăsesc în OMFP 1752/2005. Astfel, activele imobilizate de definesc ca active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Costul de achiziţie sau costul de producţie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică trebuie redus cu ajustările de valoare calculate pentru a amortiza valoarea unor astfel de active, în mod sistematic de-a lungul duratelor

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 24: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

24

de utilizare economică. Prin durata de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă, aceasta reprezentînd:

a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau

b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv.

Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sînt limitate sau nu, astfel încît acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă.

Sînt supuse amortizării doar imobilizările corporale şi cele necorporale. Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut

pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative. Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:

- cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu

excepţia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizări necorporale; şi - avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie. O entitate poate include cheltuielile de constituire la active imobilizate. În această

situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. În situaţia în care cheltuielile de constituire şi cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci cînd contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentînd chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale. În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, el se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani.

Imobilizările corporale reprezintă active care: a) sînt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de

servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi b) sînt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său

determinat în funcţie de modalitatea de intrare în entitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Astfel, costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată. Sînt recunoscute ca o componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial.

Amortizarea contabilă a imobilizărilor corporale se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii fiscale a imobilizărilor corporale. Amortizarea imobilizărilor corporale

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 25: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

25

se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcţiune a acestora şi pînă la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor de utilizare a acestora.

Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate.

Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizînd unul din următoarele regimuri de amortizare:

a) amortizarea liniară; b) amortizarea degresivă; c) amortizarea accelerată. Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate pe cheltuieli.

Terenurile nu se amortizează. Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi pentru

alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă hotărîtă de consiliul de administraţie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

2.2.3.2. Amortizarea fiscală a) Cîteva definiţii şi clasificări privind amortizarea fiscală

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu amortizarea sînt recunoscute atunci cînd sînt îndeplinite condiţiile din Codul fiscal34. Conform acestui act normativ, mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

- este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;

- are o valoare de intrare mai mare decît limita stabilită prin hotărîre a guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;

- are o durată normală de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizările corporale care sînt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur

corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.

Sînt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: • investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere,

concesiune, locaţie de gestiune sau altele asemenea; • mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de

înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

• investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă;

• investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

• investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinînd domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;

• amenajările de terenuri. Nu reprezintă active amortizabile:

§ terenurile, inclusiv cele împădurite; 34 Atunci cînd apar diferenţe între amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală, este necesar ca întreprinderea să ţină evidenţe separate pentru acestea.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 26: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

26

§ tablourile şi operele de artă; § fondul comercial; § lacurile, bălţile şi iazurile care nu sînt rezultatul unei investiţii; § bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare; § orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit

normelor; § casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele

de croazieră, altele decît cele utilizate în scopul realizării veniturilor. Valoarea de amortizat reţinută din punct de vedere fiscal este valoarea fiscală, prin care

se înţelege, de regulă35: a) costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; b) costul de producţie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de către contribuabil; c) valoarea de piaţă, pentru mijloacele fixe dobîndite cu titlu gratuit. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003,

amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, folosind metodele de amortizare aplicate pînă la această dată.

b) Durata de amortizare36 Conform legii37, în România, duratele de amortizare recunoscute fiscal se stabilesc prin hătărîre de guvern. Aceste durate (exprimate în ani şi corespunzătoare regimului de amortizare liniară) sînt cuprinse într-un catalog care cuprinde şi clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie. Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecinţă, durata normală de funcţionare poate fi mai redusă decît durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv. Mijloacele fixe cuprinse în catalog sînt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase şi subclase, iar pentru unele şi în familii. Astfel, mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în trei grupe principale şi anume:

- Grupa 1 - Construcţii; - Grupa 2 - Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; - Grupa 3 - Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale. Catalogul se aplică în mod unitar de către agenţii economici, persoanele juridice fără scop

patrimonial cît şi de către instituţiile publice, asigurînd determinarea în mod unitar a amortizării capitalului imobilizat în active corporale.

În ultimul catalog, publicat prin HG 2139/2004, pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existînd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix rămîne neschimbată pînă la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune.

Catalogul cuprinde următoarele informaţii necesare identificării mijlocului fix şi stabilirii duratei normale de funcţionare: codul de clasificare; denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei şi a familiei, după caz, mijloacelor fixe amortizabile; limita minimă şi limita maximă a duratei normale de funcţionare, în ani.

În cazul în care o întreprindere dobîndeşte mijloace fixe a căror durată normală de utilizare reţinută din punct de vedere fiscal de fostul (foştii) proprietar (proprietari) nu a expirat şi dacă pentru aceste mijloace fixe se cunosc datele de identificare (data punerii în funcţiune, durata

35 Vezi, mai sus, despre reevaluarea imobilizărilor. 36 După HG 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe. 37 Este vorba despre legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care însă, din punct de vedere al calculului profitului impozabil, este înlocuită de Codul fiscal, cu excepţia prevederilor art. 3 alin. 2 lit. a) şi ale art. 8.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 27: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

27

normală de utilizare rămasă), recuperarea valorii de intrare se va face pe durata normală de funcţionare rămasă38.

c) Cheltuieli ulterioare privind imobilizările

Pentru a fi adăugate la valoarea de înregistrare a imobilizărilor existente, investiţiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare. Observăm că această regulă este compatibilă cu normele contabile româneşti. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare. De exemplu, în cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia valorilor umane şi materiale şi îmbunătăţirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora. Amortizarea acestor investiţii se face fie pe durata normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pînă la 10% sau în cazul instituţiilor publice pînă la 20%. Dacă cheltuielile ulterioare se fac după expirarea duratei normale, se va stabili o nouă durată normală de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent. Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea stării iniţiale sînt considerate cheltuieli de reparaţii.

La întreprinderile care aplică IAS/IFRS (vezi varianta din 2004 a IAS 16 Imobilizări corporale), o astfel de situaţie beneficiază de un tratament asemănător celui reţinut de regula fiscală românească. Apare totuşi o diferenţă majoră: dacă unele componente ale imobilizării corporale necesită înlocuiri la intervale regulate, atunci costul acestei înlocuiri trebuie adăugat la valoarea de înregistrare, cu condiţia să se facă descărcarea gestiunii cu părţile înlocuite (odată cu diminuare amortizării corespunzătoare acestora).

d) Regimuri de amortizare fiscală

Regimul de amortizare fiscal pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli: 1) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară; 2) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor, precum

şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, se poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;

3) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil39, se poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

4) cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte imobilizări necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepţia cheltuielilor de constituire şi a fondului comercial, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz; pentru brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată.

5) programele informatice se amortizează liniară pe o perioadă de 3 ani; 6) cheltuielile cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se amortizează liniar, pe o

perioadă de 10 ani. 7) pentru clădirile şi construcţiile minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierelor,

exploatărilor la zi, pentru substanţe minerale solide şi cele din industria extractivă de petrol, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru descopertă, amortizarea se

38 Deducem de aici că durata pe care se face amortizarea fiscală este, în principiu, una singură – cea aleasă de primul utilizator – indiferent cîţi proprietari vor utiliza bunul respectiv. 39 Aici se încadrează aparatele de măsură, control şi reglare (cu excepţia calculatoarelor), mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile, mobilierul şi alte imobilizări corporale.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 28: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

28

calculează pe unitate de produs, în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă40;

8) mijloacele de transport achiziţionate după data de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice;

9) cheltuielile aferente localizării, explorării, dezvoltării sau oricărei activităţi pregătitoare pentru exploatarea resurselor naturale se recuperează în rate egale pe o perioadă de 5 ani, începînd cu luna în care sînt efectuate cheltuielile;

10) cheltuielile aferente achiziţionării oricărui drept de exploatare a resurselor naturale se recuperează pe măsură ce resursele naturale sînt exploatate, proporţional cu valoarea recuperată raportată la valoarea totală estimată a resurselor.

După stabilirea elementelor necesare în calculul amortizării (valoare de amortizat, durată

de viaţă utilă), pentru aplicarea amortizării liniare se calculează cota liniară de amortizare (Cal), ca raport între 100 şi durata de viaţă (Du):

Du100Cal = .

Amortizarea liniară anuală (Ala) se obţine aplicînd cota liniară la valoarea amortizabilă (Va): VaxCalAla = .

Pentru aplicarea amortizării degresive, se stabileşte cota de amortizare degresivă (Cad), prin înmulţirea cotei de amortizare liniară corespunzătoare duratei de utilizare cu un coeficient:

×=

ani10demaremaiesteviatadeduratadacă5,2inclusiv,ani10şiani5întrecuprinsaesteviatadeduratadacă2

inclusiv,anicincilapînădeesteviatadeduratadacă5,1CalCad

Această cotă se aplică, pentru fiecare an de utilizare, la valoarea de amortizat, care este: - pentru primul an, valoarea de intrare; - pentru următorii ani, valoarea rămasă la începutul anului, adică valoarea de intrare din

care s-a scăzut amortizarea cumulată pînă la începutul anului de referinţă. Dacă în fiecare exerciţiu aplicăm acest algoritm, la sfîrşitul duratei de viaţă utilă

amortizarea cumulată nu va fi egală cu valoarea de intrare. În aceste condiţii atunci cînd amortizarea degresivă calculată devine mai mică decît raportul dintre valoarea rămasă la începutul anului de utilizare şi numărul de ani rămaşi, se trece la amortizarea liniară a acestei valori rămase pe durata rămasă (soluţie prevăzută de legea 15/1994 şi care a fost preluată şi de normele de aplicare a Codului fiscal.

În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează astfel: • pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi 50% din valoarea fiscală a mijlocului fix; • pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia.

Amortizarea accelerat este, prin excelenţă, o amortizare fiscală, adică sînt şanse foarte mari ca suma recunoscută pe cheltuieli deductibile să nu reflecte nici pe departe „consumul” real al imobilizării respective în primul an de funcţionare: este foarte puţine probabil ca, din punct de vedere tehnic şi economic, un bun să-şi piardă jumătate din valoare în primul an de utilizare (evident că există şi excepţii – îndeosebi mijloacele fixe cu durata de utilizare de 2 ani). Din acest motiv, ar trebui ca în contabilitate, în contul de cheltuială şi în contul rectificativ de amortizare să nu se înregistreze mărimea obţinută prin aplicarea algoritmului specific amortizării accelerate, ci o sumă care să aproximeze cel mai bine deprecierea reală a bunului (de exemplu, amortizarea liniară).

40 Amortizarea pe unitatea de produs se recalculează: din 5 în 5 ani la mine, cariere, extracţii petroliere, precum şi la cheltuielile de investiţii pentru descopertă sau din 10 în 10 ani la saline;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 29: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

29

Amortizarea fiscală se calculează începînd cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune;

Atunci cînd cota de amortizare liniară este obţinută prin rotunjiri (de exemplu, 100/6 ≈ 16,7%), este important ca amortizarea din ultimul an (sau din ultima lună a anului) să se calculeze prin diferenţă între, pe de o parte, valoarea de amortizat şi, pe de altă parte, amortizarea cumulată în anii precedenţi.

Cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune se amortizează pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, iar cheltuielile cu investiţiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public se amortizează pe durata normală de utilizare, pe durata normală de utilizare rămasă sau pe perioada contractului de concesionare sau închiriere, după caz.

Pînă la 30.04.2005, a fost valabilă regula potrivit căreia contribuabilii care investeau în mijloace fixe amortizabile sau în brevete de invenţie amortizabile, destinate activităţilor pentru care aceştia erau autorizaţi şi care nu aplicau regimul de amortizare accelerată, puteau deduce cheltuieli de amortizare reprezentînd 20% din valoarea de intrare a acestora, la data punerii în funcţiune a mijlocului fix sau a brevetului de invenţie41. Valoarea rămasă de recuperat pe durata normală de utilizare se determina după scăderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%. Se putea beneficia de această facilitate fiscală şi pentru mijloacele fixe achiziţionate în baza unui contract de leasing financiar cu clauză definitivă de transfer al dreptului de proprietate asupra bunului, la expirarea contractului de leasing financiar. În cazul în care opta pentru această variantă de amortizare fiscală, întreprinderea îşi asuma obligaţia să păstreze în patrimoniu aceste mijloace fixe amortizabile cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de utilizare.

În declaraţia anuală de impozit pe profit, amortizarea contabilă aferentă mijloacelor fixe va fi considerată o cheltuială nedeductibilă, în timp ce amortizarea fiscală este trecută la partea de deduceri fiscale.

2.2.4. Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor Cîştigurile sau pierderile rezultate din vînzarea sau din scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pînă la intrarea în vigoare a codului fiscal (1.01.2004), legea 15/1994 prevedea în mod explicit că, dacă la scoaterea din funcţiune a unei imobilizări amortizabile, valoarea sa de intrare nu era integral amortizată, cheltuiala corespunzătoare era recunoscută fiscal doar în limita venitului realizat în urma scoaterii din funcţiune (prin valorificare sau dezmembrare). În varianta iniţială a codului fiscal nu se precizează nimic explicit în legătură cu această situaţie. Totuşi, într-o decizie a comisiei fiscale centrale (decizia nr. 2/7.04.2004) se arată: cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenţă intre valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală, după caz, sînt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile". Din această precizare înţelegem că valoarea fiscală neamortizată a imobilizărilor scoase din funcţiune reprezenta o cheltuială deductibilă.

Începînd cu 1.01.2005 se aplică o regulă mai clară, enunţată în OG 83/2004: "valoarea rămasă neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vîndute, este deductibilă la calculul profitului impozabil în situaţia în care acestea sînt valorificate prin unităţi specializate sau prin licitaţie organizată potrivit legii." De aici înţelegem că, dacă mijlocul fix este scos din funcţiune, dar nu este vîndut, valoarea lui fiscală neamortizată este nedeductibilă, dacă nu se realizează venituri de pe urma acestei operaţiuni42. De la 1.01.2007, nu se mai aplică vreo condiţionare

41 După 30.04.2005 nu s-a mai putut opta pentru acest regim, dar s-a mers în continuare cu diferenţe între amortizarea contabilă şi cea fiscală pentru imobilizările în cazul cărora s-a optat anterior pentru această facilitate. 42 Se pot realiza venituri altfel decît prin vînzare în situaţii precum: imputarea unor lipsuri, primirea de indemnizaţii din asigurări, recuperarea de piese din dezmembrarea imobilizării.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 30: Fiscalitate FEAA

Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © Costel Istrate, 2010/2011

30

specială în ceea ce priveşte recunoaşterea fiscală a valorii neamortizate a mijloacelor fixe scoase din funcţiune, ceea ce ne face să aplicăm regula generală potrivit căreia o cheltuială este deductibilă dacă este aferentă realizării unui venit. Particularizarea acestei reguli generală pe cazul imobilizărilor se poate exprima prin aceea că, dacă, de pe urma scoaterii din funcţiune a unei imobilizări, rezultă venituri, atunci cheltuiala cu valoarea rămasă neamortizată este deductibilă în limita acestor venituri, în situaţia în care legea nu prevede în mod explicit altfel.

2.3. Posibilităţi de optimizare fiscală prin evaluarea stocurilor

Implicaţiile fiscale ale evaluării stocurilor la intrarea în întreprindere sînt mai puţin evidente în măsura în care durata pentru care rămîn în patrimoniu este mai mică decît, de exemplu, la imobilizări. De altfel, prin definiţie, stocurile au o viteză de rotaţie care face ca, de regulă, să participe la un singur ciclu de producţie. Cu toate acestea, putem aplica şi aici raţionamentul potrivit căruia includerea în valoarea contabilă (cost de producţie sau cost de achiziţie) a cît mai puţine din cheltuielile ocazionate de intrarea bunurilor de natura stocurilor oferă un avantaj fiscal, amînînd în timp plata unei părţi din impozitul pe profit, pînă în momentul vînzării sau dării în consum a bunurilor respective. Dacă, pentru costul de achiziţie, posibilităţile folosirii acestui tip de politică fiscală sînt mai limitate, la costul de producţie implicaţiile pot fi puse în evidenţă destul de clar, deoarece se pot folosi metode de calcul al costurilor totale sau parţiale, conform reglementărilor legale în vigoare.

În gestiunea stocurilor, cele mai evidente implicaţii fiscale apar atunci cînd se face evaluarea ieşirilor, prin vînzare sau prin consum. Ştim că, de regulă, ieşirile din stocuri, adică descărcarea gestiunii, se concretizează în înregistrarea unei cheltuieli (sau diminuarea unui venit) cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal, putem accepta ideea că, cu cît cheltuiala este mai mare, la o cantitate dată de bunuri vîndute consumate, cu atît profitul şi impozitul pe profit vor fi mai mici. Se realizează, astfel, un obiectiv al gestiunii fiscale şi anume amînarea în timp a unei părţi din sarcina fiscală. Normele contabile şi fiscale din România stabilesc lista metodelor care pot fi folosite pentru evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a ieşirilor din stocuri, după cum urmează: costul mediu ponderat, cu două variante: (după fiecare intrare sau lunar); primul intrat - primul ieşit (FIFO); ultimul intrat - primul ieşit (LIFO); costurile standard (prestabilite). Dintre acestea, în condiţiile în care preţurile înregistrează o creştere constantă, metoda cea mai "bună" este LIFO, pentru că permite evaluarea ieşirilor la preţul ultimului lot intrat, pînă la epuizarea acestuia.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com