CUPRINSCAPITOLUL 1 CONSIDERATII GENERALE PRIVIND SISTEMUL FISCAL ..........................................3 1.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND SISTEMUL FISCAL .................................................................................... 3 1.2. STRUCTURA IMPOZITELOR SI TAXELOR DIN SISTEMUL FISCAL. ELEMENTE COMUNE SPECIFICE ............ 5 1.3. METODE SI TEHNICI DE IMPUNERE, URMARIRE SI PERCEPERE A IMPOZITELOR SI TAXELOR ..................12 1.3.1. Formele impunerii ..........................................................................................................................12 1.3.2. Instrumentele impunerii .................................................................................................................13 1.3.3. Urmarirea si perceperea ................................................................................................................15 CAPITOLUL 2 IMPOZITUL PE PROFIT.....................................................................................................17 2.1. CARACTERISTICI GENERALE ALE IMPOZITULUI PE PROFIT ...........................................................................17 2.2. DETERMINAREA PROFITULUI IMPOZABIL .....................................................................................................19 2.3. ASPECTE FISCALE INTERNATIONALE ...........................................................................................................26 2.4. PLATA IMPOZITULUI SI DEPUNEREA DECLARATIILOR FISCALE .....................................................................28 CAPITOLUL 3 IMPOZITUL PE VENITURILE MICROINTREPRINDERILOR.....................................29 3.1. DEFINITIA MICROINTREPRINDERII IN SENS FISCAL .......................................................................................29 3.2. OPIUNEA DE A PLTI IMPOZIT PE VENITURILE MICRONTREPRINDERILOR ..................................................30 3.3. CALCULUL IMPOZITULUI PE VENITURILE MICRONTREPRINDERILOR (COTE, BAZA IMPOZABIL) .................31 3.4. TRECEREA DE LA PLATA IMPOZITULUI PE VENITURILE MICRONTREPRINDERILOR LA PLATA IMPOZITULUI PE PROFIT ................................................................................................................................................................32 3.5. PLATA IMPOZITULUI I DEPUNEREA DECLARAIILOR FISCALE .....................................................................33 CAPITOLUL 4 IMPOZITUL PE VENIT .........................................................................................................34 4.1. CONTRIBUABILII IMPOZITULUI PE VENIT, SFERA DE APLICARE SI PERIOADA IMPOZABILA ............................34 4.2. IMPOZITUL PE VENITURILE DIN ACTIVITATI INDEPENDENTE ........................................................................37 4.3. IMPOZITUL PE VENITURILE DIN SALARII.......................................................................................................40 4.4. IMPOZITUL PE VENITURILE DIN CEDAREA FOLOSINTEI BUNURILOR ..............................................................44 4.5. IMPOZITUL PE VENITURILE DIN INVESTITII ...................................................................................................45 4.6. IMPOZITUL PE VENITURILE DIN PENSII .........................................................................................................48 4.7. IMPOZITUL PE VENITURILE DIN ACTIVITATI AGRICOLE ................................................................................49 4.8. IMPOZITUL PE VENITURILE DIN PREMII SI JOCURI DE NOROC ........................................................................50 CAPITOLUL 5 IMPOZITUL PE VENITURILE OBINUTE DIN ROMNIA DE NEREZIDENI I IMPOZITUL PE REPREZENTANELE FIRMELOR STRINE NFIINATE N ROMNIA ............52 5.1. CONTRIBUABILI ...........................................................................................................................................52 5.2. SFERA DE APLICARE ....................................................................................................................................52 5.3. VENITURI IMPOZABILE OBINUTE DIN ROMNIA DE NEREZIDENI ..............................................................52 5.4. REINEREA IMPOZITULUI DIN VENITURILE OBINUTE DIN ROMNIA DE NEREZIDENI (COTE DE IMPUNERE) ...........................................................................................................................................................................54 5.5. SCUTIRI DE IMPOZIT PE VENITURILE OBINUTE DIN ROMNIA DE NEREZIDENI ..........................................56 5.6. COROBORAREA PREVEDERILOR CODULUI FISCAL CU CELE ALE CONVENIILOR DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI ...........................................................................................................................................................59 5.7. CERTIFICATELE DE ATESTARE A IMPOZITULUI PLTIT DE NEREZIDENI ......................................................61 5.8. CONTRIBUABILI IMPOZIT PE REPREZENTANE ..........................................................................................61 5.9. STABILIREA IMPOZITULUI PE REPREZENTANE TERMENE DE PLAT A IMPOZITULUI I DEPUNEREA DECLARAIILOR FISCALE. ...................................................................................................................................62 CAPITOLUL 6 IMPOZITE SI TAXE LOCALE .............................................................................................63 6.1. ASPECTE GENERALE CU PRIVIRE LA IMPOZITELE SI TAXELE LOCALE ...........................................................63 6.2. IMPOZITUL PE CLADIRI ................................................................................................................................64 6.3. IMPOZITUL PE TEREN ...................................................................................................................................67 6.4. TAXA ASUPRA MIJLOACELOR DE TRANSPORT ..............................................................................................70 CAPITOLUL 7 TAXA PE VALOAREA ADAUGATA ...................................................................................73 7.1. CARACTERIZAREA GENERALA A TAXEI PE VALOAREA ADAUGATA ..............................................................73 7.1.1. Caracteristicele taxei pe valoarea adaugata ......................................................................................73 7.1.2. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata .................................................................................74

1

7.2. OPERATIUNI IMPOZABILE SI OPERATIUNI SCUTITE DE TAXA PE VALOAREA ADAUGATA ..............................80 7.2.1. Operatiuni impozabile ........................................................................................................................80 7.2.2. Operatiuni scutite de taxa pe valoarea adaugata ...............................................................................81 7.3. PLATITORII, BAZA DE IMPOZITARE SI COTELE DE IMPUNERE ........................................................................85 7.3.1. Platitorii taxei pe valoarea adaugata .................................................................................................85 7.3.2. Baza de impozitare .............................................................................................................................86 7.3.3. Cotele de impunere .............................................................................................................................89 7.4. REGIMUL DEDUCERILOR TAXEI PE VALOAREA ADAUGATA ..........................................................................90 7.5. OBLIGATIILE PLATITORILOR DE TAXA PE VALOAREA ADAUGATA ................................................................92 CAPITOLUL 8 ACCIZE SI ALTE TAXE SPECIALE ...................................................................................93 8.1. ACCIZELE ARMONIZATE ..............................................................................................................................93 8.1.1. Caracteristicele generale ale accizelor armonizate ...........................................................................93 8.1.2. Produsele accizabile ...........................................................................................................................96 8.1.3. Regimul de antrepozitare ..................................................................................................................102 8.1.4. Deplasarea produselor accizabile aflate in regim suspensiv ...........................................................108 8.1.5. Obligatiile platitorilor de accize ......................................................................................................116 8.1.6. Scutiri la plata accizelor ...................................................................................................................117 8.2. ALTE PRODUSE ACCIZABILE ......................................................................................................................119 CAPITOLUL 9 PROCEDURI FISCALE .......................................................................................................122 9.1. PROCEDURA INREGISTRARII FISCALE .........................................................................................................122 9.2. PROCEDURA STABILIRII SI DECLARARII IMPOZITELOR SI TAXELOR ............................................................128 9.3. PLATA IMPOZITELOR SI TAXELOR ..............................................................................................................130 9.4. PROCEDURA CONTESTARII ACTELOR ADMINISTRATIVE FISCALE................................................................136 BIBLIOGRAFIE: ..............................................................................................................................................141

2

CAPITOLUL 1 CONSIDERATII GENERALE PRIVIND SISTEMUL FISCAL

1.1. Aspecte generale privind sistemul fiscalImpozitele si taxele reprezinta fundamentul activitatii fiscale, acestea fiind instituite prin acte normative cu caracter fiscal. Aplicarea reglementarilor fiscale, dimensionarea, asezarea si perceperea in ultima instanta a impozitelor si taxelor nu se pot realiza fara existenta unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici si instrumente fiscale prin aplicarea carora sa fie satisfacute anumite cerinte astfel incat sistemul fiscal sa fie considerat rational. Totodata in vederea unei functionari normale a sistemului fiscal se impune si existenta, organizarea si activitatea unor organe specializate ale administratiei de stat denumite generic aparat fiscal. Practic orice sistem fiscal este format din trei componente: totalitatea impozitelor, taxelor si altor venituri pe care statul, prin organele sale specializate, le percepe in baza unor reglementari legislative. Impozitele si taxele evidentiaza dreptul de creanta fiscala a statului asupra contribuabililor. mecanismul fiscal, care cuprinde metodele, tehnicile si instrumentele fiscale prin utilizarea carora se asigura dimensionarea, asezarea si perceperea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat; aparatul fiscal format dintr-o serie de institutii si organisme specializate ale statului si care au menirea de a pune in miscare mecanismul fiscal. Sistemul fiscal prezinta o serie de functii dintre care cele mai importante ar putea fi: 1. functia de moblizare a resurselor bugetare la dispozitia statului, necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Impozitele si taxele reprezinta o prelevare obligatorie si nerambursabila si nu presupune nici o contraprestatie directa din partea statului. 2. functia economica stimulativa in scopul dezvoltarii activitatilor economice, sporirii volumului veniturilor, crearii de noi locuri de munca, sporirii exportului etc. Toate aceste obiective pot fi realizate prin acordarea unor facilitati fiscale: scutiri, reduceri, esalonari sau amanari la plata unor obligatii fiscale. 3. functia sociala prin care se urmareste, pe de o parte, sa se asigure o anumita protectie sociala unor anumite categorii de contribuabili (contribuabili care au 3

persoane in intretinere), iar pe de alta parte sa fie stimulati agentii economici care utilizeaza forta de munca cu randament redus (persoane cu handicap). 4. functia de control asupra economiei exercitata de catre Ministerul Finantelor Publice, prin intermediul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala si unitatile sale teritoriale sau, dupa caz, de compartimentele de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale ori alte autoritati care sunt competente sa administreze impozite, taxe, contributii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Impozitele si taxele reglementate prin codul fiscal au la baza urmatoarele principii: neutralitatea masurilor fiscale in raport cu diferitele categorii de investitori si capitaluri, cu forma de proprietate, asigurand conditii egale investitorilor, capitalului roman si strain. certitudinea impunerii prin elaborarea de norme juridice clare, care sa nu conduca la interpretari arbitrare, iar termenele, modalitatea si sumele de plata sa fie precis stabilite pentru fiecare platitor. echitatea fiscala la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferita a veniturilor, in functie de marimea lor; eficienta impunerii prin asigurarea stabilitatii pe termen lung a prevederilor fiscale, astfel incat aceste prevederi sa nu conduca la efectele retroactive defavorabile pentru persoane fizice si juridice, in raport cu impozitarea in vigoare la data adoptarii de catre acestea a unor decizii investitionale majore.

4

1.2. Structura impozitelor si taxelor din sistemul fiscal. Elemente comune specificeImpozitele si taxele care compun sistemul fiscal se pot clasifica dupa mai multe criterii, dar cea mai importanta este clasificarea bugetara, care corespunde ordinii in care acestea sunt inscrise in bugetul de stat si in bugetele locale. Conform clasificatiei bugetare, impozitele, taxele si celelalte venituri bugetare se prezinta ca structura astfel: VENITURI CURENTE Venituri fiscale impozite directe impozite indirecte

Venituri nefiscale VENITURI DIN CAPITAL Cea mai mare parte a veniturilor curente o constituie veniturile cu caracter fiscal, respectiv impozitele directe si indirecte. Impozitele directe sunt platite de contribuabil in cunostinta de cauza, in categoria acestora incluzandu-se: impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, venituri din dividende si dobanzi etc. Impozitele indirecte sunt suportate, in general, de catre consumatorul final prin intermediul preturilor produselor si tarifelor lucrarilor si serviciilor. (taxa pe valoarea adaugata, taxele vamale, accizele etc.) Veniturile nefiscale cuprind, in principal, varsamintele din profitul net al regiilor autonome, varsamintele de la institutiile publice, venituri din amenzi si alte sanctiuni etc. Veniturile din capital se refera la veniturile din valorificarea unor bunuri ale statului; valorificarea unor bunuri ale institutiilor publice, venituri din valorificarea stocurilor de la rezervele materiale nationale etc. Veniturile bugetare sub forma de impozite si taxe se caracterizeaza, fiecare in parte, prin anumite trasaturi determinate de rolul lor economic si social, de modul de provenienta, de asezare, urmarire si percepere. Totusi exista si o serie de elemente comune tuturor impozitelor si taxelor. Dintre elementele tehnice comune veniturilor bugetare pot fi enumerate: obiectul venitului bugetar; baza impozabila sau baza de calcul; 5

subiectul venitului bugetar; cota sau cuantumul unitar al venitului bugetar; termenul de plata; inlesnirile acordate la plata. drepturile si obligatiile platitorilor. Sanctiunile.

Obiectul venitului bugetar Obiectul venitului bugetar este elementul concret care sta la baza asezarii acestuia si poate fi reprezentat de elemente cum sunt: venitul constituie obiect al impozitului pe veniturile din: salarii, activitati independente, cedarea folosintei bunurilor, dividende si dobanzi etc.; profitul constituie obiect al impozitului pe profit, fiind determinat, in principiu de diferenta intre veniturile si cheltuielile totale, corectata cu veniturile neimpozabile si cheltuielile nedeductibile; pretul sau tariful constituie obiect al veniturilor bugetare in cazul impozitelor indirecte (taxe vamale, accize, taxa pe valoarea adaugata etc.); bunurile constituie obiect al veniturilor bugetare in special, in cazul impozitelor si taxelor locale (impozitul pe cladiri, impozitul pe teren, impozitul pe mijloacele de transport); actele si faptele constituie obiect al veniturilor bugetare mai ales in asezarea taxelor de timbru si a taxelor pentru actele si serviciile notariale. Baza impozabila sau baza de calcul Aceasta reprezinta elementul pe care se fundamenteaza calculul venitului bugetar. De obicei baza de calcul este aceeasi cu obiectul venitului bugetar, dar exista si impozite pentru care cele doua elemente sunt diferite, si anume: impozitul pe cladiri are ca obiect imobilul respectiv, iar baza de calcul este reprezentata de valoarea impozabila a cladirii, stabilita diferit pentru persoanele fizice fata de cele juridice; taxa asupra mijloacelor de transport cu tractiune mecanica are ca obiect bunul respectiv, in timp ce calculul se face in functie de capacitatea cilindrica a motorului, pentru fiecare 200 cmc sau fractiune din acesta;

6

taxele succesorale au ca obiect dezbaterea succesiunii si actele intocmite cu acest prilej, in timp ce baza de calcul o reprezinta valoareaa partii din succesiune primite de fiecare mostenitor.

Subiectul venitului bugetar Subiectul venitului bugetar este reprezentat de catre persoana fizica sa juridica care detine sau realizeaza un obiect impozabil si care este obligata prin lege la plata acestuia. In legatura cu plata impozitelor si taxelor trebuie sa se faca o delimitare clara intre subiectul si platitorul acestora. In cele mai multe cazuri, subiectul si platitorul sunt una si aceeasi persoana, cum ar fi in cazul impozitului pe profit, impozitul pe venitul microintreprinderilor, impozitul pe venitul din cedarea folosintei bunurilor etc. In alte situatii, cele doua persoane sunt diferite. De exemplu, in cazul impozitului pe veniturile din salarii, subiectul este angajatul, in timp ce platitorul este persoana juridica angajatoare. Astfel angajatorul este obligat prin lege sa calculeze, sa retina si sa verse la termen impozitul pe veniturile din salarii. De aceeasi maniera trebuie sa procedeze si o societate pe actiuni, o banca sau o editura care, din venitul cuvenit actionarului, depunatorului la termen sau autorul unei lucrari, sub forma de dividende, dobanzi sau drepturi de autor, retine impozitul datorat si il varsa efectiv la buget. Cota sau cuantumul unitar al venitului bugetar Reprezinta impozitul aferent unei unitati de impunere. Cotele de impunere pot fi stabilite in suma fixa sau in cote procentuale (proportionale, progresive sau regresive). Cota in suma fixa exprima cuantumul unitar al venitului bugetar si se utilizeaza de obicei in cazul in care baza de calcul o formeaza un bun, o fapta sau un act, de exemplu: in cazul taxei asupra mijloacelor de transport cu tractiune mecanica se utilizeaza cota in suma fixa exprimata in lei/an/200 cmc; in cazul impozitului pe teren se foloseste suma fixa pe mp de teren in mod diferentiat, in intravilanul localitatilor, pe ranguri de localitati si categorii de folosinta a terenurilor pe zone; in cazul accizelor pentru bauturile alcoolice, pentru produse petroliere sau pentru cafea, se utilizeaza cote sub forma de suma fixa in echivalent euro pe unitatea de masura;

7

taxele de timbru pentru activitatea notariala se stabilesc in sume fixe pe fiecare operatiune in parte, pentru eliberarea sau preschimbarea actelor de identitate, pentru examinarea conducatorilor auto etc.

Cota procentuala se utilizeaza indeosebi in cazurilor in care baza de calcul este valoarea, venitul sau profitul. Cota procentuala poate fi proportionala, progresiva simpla sau pe transe si regresiva. Cota procentuala proportionala ramane neschimbata, indiferent de marimea bazei de calcul. De exemplu: impozitul pe cladiri, caz in care, pentru o anumita categorie de contribuabili, cota este aceeasi indiferent de valoarea impozabila a imobilului; cotele procentuale aplicate accizelor, diferentiate pe feluri de produse, raman neschimbate in functie de volumul livrarilor sau al cuantumului pretului practicat pentru: confectii din blanuri naturale, bijuterii, parfumuri etc. cota standard de taxa pe valoarea adaugata care nu se modifica in functie de marimea bazei de calcul; cota procentuala utilizata in cazul impozitului pe profit, al impozitului pe dividende, al impozitului pe veniturile din dobanzi etc. Cotele procentuale progresive se modifica in functie de modificarile bazei de calcul, crescand odata cu aceasta. Cresterea progresiva a cotelor este limitata la un anumit plafon maxim al bazei impozabile, astfel incat orice crestere a bazei de calcul peste plafonul maxim va fi impozitata cu o cota proportionala. In cazul cotei procentuale progresive pe transe, cota modificata in functie de cresterea bazei de calcul, se aplica de fiecare data numai la o anumita transa a bazei impozabile. Cotele procentuale regresive pe transe se modifica in sensul reducerii pe masura cresterii bazei impozabile, ele aplicandu-se de fiecare data numai la o anumita transa a bazei impozabile. Legislatia fiscala romaneasca evidentiaza o modalitate de impunere combinata a cotelor procentuale proportionale cu cele in suma fixa. Acesta este cazul accizei pentru tigarete, compusa dintr-o acciza specifica exprimata in echivalent euro/1.000 bucati de tigarete si o acciza procentuala proportionala. Termenul de plata Acesta este un element specific veniturilor bugetare. El indica data la care sau pana la care obligatiile fiscale trebuie varsate la buget. Termenul de plata poate fi stabilit sub forma

8

unui interval de timp in cadrul caruia obligatiile fiscale trebuie achitate fata de buget sau ca o zi fixa a platii. In cazul impozitelor pentru care termenul de plata este sub forma unui interval de timp, scadenta platii va fi ultima zi a intervalului, daca in actele normative nu exista alte specificatii. (exemplu: taxa pe valoarea adaugata si accizele pentru produsele din productia interna sunt exigibile lunar, termenul de plata fiind pana pe data de 25 a lunii urmatoare). In cazul impozitelor pentru care termenul de plata se fixeaza ca o zi fixa a platii, atat scadenta, cat si termenul de plata se suprapun. (exemplu: pentru operatiunile de import exigibilitatea si termenul de plata sunt la data inregistrarii declaratiei vamale, plata impozitelor indirecte (taxa pe valoarea adaugata, accizele si taxele vamale) facandu-se la organele vamale.) In cazul in care termenul de plata a obligatiei bugetare expira intr-o zi nelucratoare, plata se considera in termen daca este efectuata in ziua lucratoare imediat urmatoare. Pentru neplata la termenele legale a obligatiilor bugetare, contribuabilii datoreaza dobanzi si penalitati de intarziere. Inlesnirile acordate la plata (facilitati fiscale) Aceste elemente sunt prevazute in legislatia fiscala si vizeaza atat scopuri sociale, cat si economice. Facilitatile fiscale pot lua urmatoarele forme: scutiri, reduceri, bonificatii, amanari si esalonari ale platii la buget. Ele pot fi aplicate atat pentru obligatiile fiscale curente, cat si pentru obligatiile restante. Scutirile au, in general, scopuri economice si sociale. Pot fi enumerate urmatoarele categorii de scutiri: scutirea de impozit pe profit a cultelor religioase, pentru veniturile obtinute din activitatile economice care sunt utilizate pentru sustinerea activitilor caritabile etc.; scutirea de impozit pe profit a organizatiilor de nevazatori, de invalizi si ale persoanelor cu handicap, pentru profiturile realizate de unitatile economice fara personalitate juridica ale acestora; scutirea de taxa pe valoare adaugata a unor activitati de interes general, cum ar fi: spitalizarea, ingrijirile medicale desfasurate de unitati autorizate pentru astfel de activitati; prestarile de servicii si livrarile de bunuri legate de asistenta si protectia sociala etc.; scutirea de accize si de taxa pe valoarea adaugata a produselor exportate;

9

scutirea de taxa asupra mijloacelor de transport pentru persoanele cu handicap locomotor si care sunt adaptate pentru handicapul acestora; scutirea de la plata impozitelor si taxelor locale a persoanelor fizice, veterani de razboi;

Guvernul are posibilitatea de a stabili prin hotarari sau ordonante, in anumite circumstante speciale, scutiri de la plata datoriei vamale, datorie vamala reprezentand obligatia unei persoane de a plati drepturile de import sau de export pentru unele bunuri introduse sau scoase din tara. Reducerile se aplica in vederea stimularii unor activitati, cum este cazul reducerii bazei de impozitare a taxei pe valoarea adaugata prin neincluderea reducerilor de pret acordate de furnizori direct clientilor in vederea stimularii vanzarilor. Reducerile pot avea si un scop social, este cazul reducerii impozitului pe veniturile din salarii, prin reducerea venitului impozabil ca urmare a deducerilor personale. Bonificatiile sunt acordate in vederea stimularii anumitor platitori de impozite si taxe pentru a-si achita cu anticipatie obligatiile datorate, de regula, pana la primul termen de plata. Este cazul impozitelor si taxelor locale datorate pentru intregul an de catre persoanele fizice, pentru care se poate primi o bonificatie de pana la 10% daca plata se face integral pana la primul termen, adica 31 martie. Amanarile si esalonarile sunt aprobate de catre organul fiscal competent. Amanarile au in vedere decalarea termenelor de plata, iar esalonarile presupun fragmentarea obligatiei fiscale in mai multe transe, urmand ca fiecare transa sa fie platita la anumite termene. Drepturile si obligatiile platitorilor Pentru respectarea legislatiei fiscale atat de catre contribuabili cat si de catre organele fiscale, actele normative prevad o serie de drepturi si obligatii ale platitorilor. Platitorii veniturilor bugetare au urmatoarele drepturi: dreptul de a pretinde aplicarea corecta, echitabila a reglementarilor legale, in legatura cu asezarea si perceperea obligatiilor fiscale; dreptul la compensare a sumelor platite in plus fata de obligatiile fiscale datorate cu sumele pe care le are de plata la scadentelor ulterioare; dreptul la restituire in cazul in care s-a platit in plus sume mari ce nu pot fi recuperate prin compensare. Restituirea se face la cererea contribuabilului, organul fiscal competent avand obligatia sa restituie sumele solicitate intr-un anumit termen prevazut de lege;

10

dreptul la contestatie impotriva masurilor dispuse prin actele de control sau de impunere intocmite de organele de inspectie fiscala. Contestatiile formulate de platitorii obligatiilor fata de bugetul general consolidat reprezinta cai administrative de atac prin care se solicita diminuarea sau anularea impozitelor si taxelor.

Platitorii de impozite si taxe au si o serie de obligatii, dintre care cele mai importante sunt: calcularea corecta si achitarea integrala si la termen a obligatiilor fiscale, atunci cand platitorilor le revine aceasta sarcina, fiind raspunzatori pentru exactitatea calculelor si varsarea integrala a sumelor datorate; intocmirea corecta a declaratiilor fiscale, in conformitate cu reglementarile legale, inscriind clar si complet informatiile prevazute de formulare si depunerea la termen a acestora la organul fiscal competent; sa se inregistreze la organele fiscale competente ca platitori de impozite si taxe la inceperea activitatii si sa solicite organului fiscal competent scoaterea din evidenta ca platitor in caz de incetare a activitatii; sa reflecte corect in contabilitatea proprie toate elementele care sunt necesare pentru determinarea exacta si la termen a veniturilor bugetare atunci cand legea prevede expres, sa organizeze si evidentele fiscale speciale pentru anumite impozite si taxe (accize, taxa pe valoarea adaugata, impozitul pe veniturile din salarii); sa furnizeze organelor fiscale toate justificarile necesare in vederea stabilirii operatiunilor realizate atat la sediul principal, cat si la sediile secundare, in scopul verificarii corectitudinii datelor inscrise in documentele de informare fiscala. Sanctiunile Acestea se aplica in cazul in care sunt incalcate anumite reglementari ale legislatiei fiscale. Sanctiunile cele mai des intalnite, in caz de incalcare a legilor fiscale, sunt dobanzile si penalitatile de intarziere, percepute in caz de neplata la termen sau de sustragere la plata obligatiilor fiscale, si amenzile contraventionale.

11

1.3. Metode si tehnici de impunere, urmarire si percepere a impozitelor si taxelorLegislatia fiscala romaneasca evidentiaza diverse metode, tehnici si procedee de impunere si percepere diferite in functie de natura impozitului, de statutul juridic al platitorilor, de felul obiectului impozabil, de modul de evaluare a bazei de calcul, de instrumentele folosite etc.

1.3.1. Formele impuneriiImpunerea presupune identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care detin sau realizeaza un anumit obiect impozabil, evaluarea bazei de calcul al impozitului, precum si determinarea corecta a cuantumului acestora. In situatiile in care contribuabilii persoane juridice identifica singuri obiectul impozabil, evalueaza baza de impunere si determina obligatia de plata la buget, impunerea imbraca forma de autoimpunere. (exemplu: taxa pe valoarea adaugata, accize, impozit pe profit etc.) In situatiile evaluarea obiectului impozabil se face in functie de realizarile anuale, impunerea poate fi provizorie in timpul anului si definitiva la sfarsitul anului fiscal. (exemplu: impozitul pe profit se calculeaza lunar sau trimestrial, cumulat de la inceputul anului, in mod provizoriu si se definitiveaza prin recalculare si regularizare la bugetul statului pe baza datelor din bilantul contabil anual. In functie de modul de desfasurare a activitatii generatoare a venitului impozabil, impunerea poate fi individuala sau colectiva. (exemplu: venitul net din activitati independente, realizat de persoanele fizice in cadrul unor asociatii fara personalitate juridica, se calculeaza la nivelul asociatiei, impunerea facandu-se pentru intreg colectivul asociatiei. In functie de modul in care se realizeaza evaluarea obiectului impozabil impunerea poate fi directa sau indirecta. Impunerea directa presupune evaluarea directa a obiectului impozabil de catre organul fiscal competent, pe baza declararii obiectului impozabil de catre contribuabil. (exemplu: impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport stabilite pe baza informatiilor cuprinse in declaratia de impunere depusa de contribuabili, sub rezerva verificarii ulterioare a exactitatii declaratiilor.

12

Impunerea indirecta apare in cazul in care evaluarea obiectului impozabil se efectueaza de catre organul fiscal competent pe baza unor informatii obtinute in mod indirect de la terte persoane. (exemplu: pentru determinarea impozitului pe venitul din cedarea folosintei bunurilor se au in vedere si informatiile obtinute de la chirias care declara chiria platita.

1.3.2. Instrumentele impuneriiInstrumentele impunerii imbraca forme specifice fiecarei categorii de impozite, fiind diferite in functie de felurile impunerii si de metodele practicate, precum si de categoria platitorilor, persoane fizice sau juridice. Instrumentele impunerii se intocmesc si se depun de contribuabil la organul fiscal competent in momente diferite in raport cu perioada impunerii, adica anterior, concomitent sau ulterior perioadei respective. In practica fiscala romaneasca, cele mai utilizate instrumente ale impunerii sunt: declaratia fiscala; proces verbal; decizia de impunere instiintarea de plata; raportul de inspectie fiscala.

Declaratia fiscala este documentul prin care platitorul informeaza organul fiscal competent cu privire la dobandirea obiectului impozabil si a celorlalte elemente de care se tine seama la determinarea bazei de calcul a impozitului si a cuantumului acestuia. Declaratia de impunere poate fi initiala sau anuala. Declaratia de impunere initiala se depune la organul fiscal competent in momentul dobandirii obiectului impozabil. Astfel de declaratii se intocmesc si se depun la compartimentele de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale contribuabilii persoane fizice, pentru stabilirea impozitului pe cladiri si a impozitului pe teren etc. Aceste declaratii cuprind, de regula, date cu privire la identificarea platitorului, descrierea detaliata a obiectului impozabil, momentul primirii sau darii in folosinta, precum si modul de folosinta a obiectului impozabil. Alte declaratii se depun anual, cum este persoanelor fizice, pentru veniturile realizate din activitati independente, din cedarea folosintei bunurilor etc. Aceste declaratii se depun atat la inceputul anului ca declaratii privind veniturile estimate din activitatile respective, cat si

13

dupa terminarea anului fiscal ca declaratii speciale privind veniturile realizate din activitatile respective. Din punct de vedere al raportarii ei la perioada impunerii, declaratia fiscala poate fi anterioara sau ulterioara perioadei respective. Un exemplu de declaratie anterioara se refera la declaratia de inregistrare fiscala depusa la organul fiscal competent din subordinea Agentiei Nationale de Administrare Fiscala de catre persoanele fizice si juridice, in vederea atribuirii codului de identificare fiscala si eliberarii certificatului de inregistrare fiscala. Ca si declaratii de impunere ulterioare pot fi exemplificate: Declaratia privind taxa pe valoarea adaugata, Decontul privind accizele, Decontul privind impozitul pe profit etc. Procesul verbal sunt documente care se intocmesc de catre organele de inspectie fiscala la finalizarea controlului inopinat sau incrucisat. Atunci cand constatarile efectuate cu ocazia inspectiei fiscale intrunesc elementele constitutive ale unei infractiuni, organele fiscale sesizeaza organele de urmarire penala in legatura cu cosntatarile efectuate cu ocazia inspectiei fiscale, constatari consemnate in procesul verbal care trebuie semnat de catre organul de inspectie si de catre contribuabil, cu sau fara explicatii sau obiectiuni. Decizia de impunere este documentul emis de catre organul fiscal competent ori de cate ori acesta modifica baza de impunere. Decizia de impunere se emite, daca este necesar si in cazul in care nu s-a emis Decizia referitoare la baza de impunere. Bazele de impunere se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impunere in urmatoarele situatii: atunci cand venitul impozabil este realizat de mai multe persoane, caz in care decizia cuprinde si repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoana care a participat la realizarea venitului; atunci cand sursa venitului impozabil se afla pe raza altui organ fiscal decat cel competent teritorial, caz in care competenta de a stabili baza de impunere o detine organul fiscal pe raza caruia se afla sursa venitului; Instiintarea de plata este documentul prin care platitorului i se aduce la cunostinta modul definitiv in care s-a stabilit impunerea, cuantumul impozitului si termenul de plata. Instiintarile de plata pot fi transmise contribuabilului si dupa expirarea termenului de plata in scopul atentionarii acestuia cu privire la consecintele intarzierii in ceea ce priveste achitarea obligatiei fiscale. In acest caz, instiintarea de plata imbraca forma somatiei ce se inainteaza contribuabilului ca o masura prealabila declansarii procedurii de executare silita a creantelor fiscale. Raportul de inspectie fiscala este documentul prin care se consemneaza constatarile inspectiei fiscale, din punct de vedere faptic si legal. 14

In cazul in care, ca urmare a inspectiei fiscale, se modifica baza de impunere, raportul intocmit in scris va sta la baza emiterii deciziei de impunere, iar in cazul in care baza de impunere nu se modifica, acest fapt va fi comunicat in scris contribuabilului.

1.3.3. Urmarirea si percepereaUrmarirea si perceperea impozitelor si taxelor reprezinta o alta latura deosebit de importanta a procesului fiscal, fara de care activitatea fiscala nu ar avea finalitate. Activitatea de urmarire a impozitelor si taxelor este realizata de catre aparatul fiscal si are in vedere depistarea contribuabililor platitori, supravegherea si indrumarea permanenta a acestora, in scopul achitarii integrale si la termen a obligatiilor ce le revin fata de buget, precum si organizarea evidentei debitelor si a sumelor incasate. Perceperea impozitelor si taxelor presupune incasarea efectiva a sumelor datorate de platitori si inregsitrarea lor, in final, in conturile bugetare deschise la trezoreria publica sau la banci, cu care ocazie are loc si stingerea obligatiei fiscale. In practica fiscala romaneasca perceperea se realizeaza pe mai multe cai sau metode de percepere, si anume: calcularea si varsarea directa; stopajul la sursa; impunerea si debitarea; aplicarea si anularea de timbre fiscale mobile.

Metoda calcularii si varsarii directe presupune determinarea impozitelor si taxelor, precum si varsarea sumelor datorate bugetului la termenele legale de plata de catre contribuabilii insisi in baza prevederilor legale cu caracter fiscal. Exemplu: contribuabilii persoane juridice, platitori de taxa pe valoarea adaugata, accize, impozit pe profit, calculeaza si varsa direct la buget obligatiile fiscale datorate la fiecare termen de plata, fiind direct raspunzatori pentru exactitatea acestor operatiuni. Metoda perceperii prin stopaj la sursa. In cazul acestei metode obligatia calcularii, retinerii si virarii la termen a impozitului catre bugetul de stat revine platitorului de venit. Impozitul se retine la sursa de plata, suma datorata cu titlu de impozit fiind retinuta de la beneficiarul venitului, dar achitata la bugetul statului de catre persoana fizica sau juridica de la care sunt realizate aceste venituri. Aceasta metoda se aplica in cazul impozitului pe veniturile din salarii, al impozitului pe veniturile din dividende, din dobanzi, din transferul

15

dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare, din pensii, din jocuri de noroc etc. in aceste situatii organele de control fiscal intervin ulterior pentru a efectua verificari cu privire la determinarea si varsarea integrala si la termen a impozitelor respective. Metoda perceprii prin impunere si debitare. In cazul acestei metode interventia organelor fiscale in procesul impunerii este mai directa. Aceasta metoda se aplica, pentru anumite impozite si taxe, cum sunt impozitul pe teren, impozitul pe cladiri, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe veniturile din cedarea folosintei bunurilor etc. In toate aceste cazuri, impunerea se face de catre organul fiscal competent, care inscrie in registrul de rol sau de evidenta informatizata debitele respective, asigurand si perceperea acestora prin instiintari de plata si uneori incasarea directa prin intermediul agentilor fiscali. Metoda perceperii prin aplicarea si anularea de timbre fiscale mobile. Aceasta metoda se aplica atat persoanelor fizice cat si celor juridice, pentru actele si faptele cu caracter jurisdictional, cat si pentru actele si serviciile notariale, caz in care perceperea taxelor se face anticipat prestarii serviciului de catre organele de drept (notarii publici, primarii, organe ale politiei, instante de judecata etc.). Aparatul fiscal intervine ulterior cu ocazia controalelor efectuate la organele respective cu privire la legalitatea si exactitatea perceperii taxelor de timbru. Taxele pentru care plata s-a efectuat prin aceasta modalitate nu mai pot fi restituite, deoarece timbrul fiscal fiind anulat, acesta a fost scos din circulatie si nu mai poate fi folosit ulterior. Dovada platii poate fi facuta prin marca imbrului aplicata si anulata pe actul eliberat.

16

CAPITOLUL 2 IMPOZITUL PE PROFIT

2.1. Caracteristici generale ale impozitului pe profit

Contribuabilii impozitului pe profit sunt reprezentati de urmatoarele categorii de persoane: persoanele juridice romane; persoanele juridice straine care desfasoara o activitate prin intermediul unui sediu permanent din Romania; persoanele juridice straine si persoane fizice nerezidente care desfasoara o activitate in Romania in cadrul unei asocieri fara personalitate juridica; persoanele juridice straine care realizeaza venituri legate de proprietati imobiliare situate in Romania sau venituri legate de vanzarea sau cesionarea unor titluri de participare detinute la o persoana juridica romana; persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane, pentru veniturile realizate atat in Romania cat si in strainatate din asocieri fara personalitate juridica. In astfel de situatii impozitul datorat de persoana fizica se calculeaza, se retine si se plateste de catre persoana juridica romana. Tinand cont de categoriile de contribuabili ai impozitului pe profit, sfera de aplicare a acestuia este diferita astfel: in cazul persoanelor juridice romane, impozitul se aplica asupra profitului impozabil obtinut din orice sursa, atat din Romania, cat si din strainatate; in cazul persoanelor juridice straine care desfasoara o activitate prin intermediul unui sediu permanent din Romania, impozitul se aplica asupra profitului impozabil obtinut de catre sediul permanent din Romania; in cazul persoanelor juridice straine si al persoanelor fizice nerezidente care desfasoara activitate in Romania in cadrul unei asocieri fara personalitate juridica, impozitul se aplica asupra partii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecarei persoane; in cazul persoanelor juridice straine care realizeaza venituri legate de proprietati imobiliare situate in Romania sau din vanzarea sau cesionarea

17

unor titluri departicipare detinute la o persoana juridica romana, impozitul se aplica asupra profitului impozabil aferent acestor venituri; in cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane care realizeaza venituri atat in Romania, cat si in strainatate, din asocieri fara personalitate juridica, impozitul se aplica asupra partii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente. Legislatia fiscala cu privire la impozitul pe profit evidentiaza si o serie de contribuabili scutiti de la plata acestuia, si anume; trezoreria statului; institutiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv veniturile proprii si disponibilitatile realizate; persoanele juridice romane care sunt platitoare ale impozitului pe veniturile microintreprinderilor; fundatiile romane; cultele religioase pentru urmatoarele categorii de venituri: venituri obtinute din producerea si valorificarea obiectelor si produselor necesare activitatii de cult; venituri obtinute din chirii si alte venituri obtinute din activitati economice, in conditiile in care aceste sume sunt folosite pentru intretinerea si functionarea unitatilor de cult, pentru lucrari de constructie si de consolidare a lacasurilor de cult si a cladirilor etc; institutiile de invatamant particular acreditate, precum si cele autorizate; asociatiile de proprietari, pentru veniturile obtinute din activitati economice si folosite pentru imbunatatirea utilitatilor si eficentei cladirilor, pentru intretinerea si repararea proprietatii comune; Banca Nationala a Romaniei etc.

In afara de aceste categorii de contribuabili scutiti de la plata impozitului pe profit, in Codul fiscal se regasesc si o serie de alte precizari legate de organizatiile nonprofit, organizatiile sindicale si cele patronale. Astfel, acestea sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru urmatoarele categorii de venituri: cotizatiile si taxele de inscriere ale membrilor; contributiile banesti sau in natura ale membrilor si simpatizantilor; venituri obtinute din vize, taxe si penalitati sportive sau din participarea la competitii si demonstratii sportive;

18

donatiile si banii sau bunurile primite prin sponsorizare etc.

In ceea ce priveste veniturile din activitatile economice care pot fi realizate de catre aceste entitati nonprofit, acestea sunt de asemenea scutite de plata impozitului pe profit pana la limita de 15.000 euro in echivalent lei, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Cota de impozit pe profit care se aplica asupra profitului impozabil este de 16%. Aceasta cota are aplicabilitate generala, cu exceptia unitatilor economice de genul barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor si pariurilor sportive. Pentru acesti contribuabili codul fiscal stabileste un impozit minim. Astfel impozitul pe profit nu trebuie sa fie mai mic decat 5% din veniturile obtinute din astfel de activitati. In cazul in care impozitul pe profit este mai mic de 5%, contribuabilii vor fi obligati sa achite la buget un impozit egal cu 5% din aceste venituri.

2.2. Determinarea profitului impozabilCa si regula generala, profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. In categoria veniturilor neimpozabile se includ: dividendele primite de la o persoana juridica romana; diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare, inregistrate ca urmare a incorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum si veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile. Dividendele primite din statele membre ale Uniunii Europene beneficiaza de un regim fiscal special. Astfel, dupa data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana, sunt de asemenea neimpozabile si: 1. dividendele primite de o persoana juridica romana, societate mama, de la o filiala a sa situata intr-un stat membru, in situatia in care persoana juridica romana indeplineste cumulativ urmatoarele conditii: plateste impozit pe profit

19

detine minimum de 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv minimum 10% incepand cu 1 ianuarie 2009 la data inregistrarii venitului din dividende societatea detine participatia minima pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani.

2. dividendele primite de sediile permanente din Romania ale unor persoane juridice straine din alte state membre, societati mama, care sunt distribuite de filialele acestora situate in state membre, daca persoana juridica straina indeplineste cumulativ urmatoarele conditii: are o forma specifica de organizare prevazuta de legislatia statului membru; in conformitate cu legislatia statului membru, este considerata a fi rezident al statului respectiv; plateste, in conformitate cu legislatia fiscala a unui stat membru, impozit pe profit sau un impozit asimilat acestuia; detine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv 10% de la 1 ianuarie 2009; la data inregistrarii venitului din dividende de catre sediul permanent din Romania, persoana juridica straina detine participatia minima pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani. In ceea ce priveste cheltuielile, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile doar acele cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. Printre cele mai importante categorii de cheltuieli deductibile se pot enumera: cheltuieli legate de achizitionarea ambalajelor; cheltuieli legate de protectia muncii si cele efectuate pentru prevenirea accidentelor de munca si a bolilor profesionale; cheltuieli de reclama si publicitate efectuate in scopul popularizarii firmei, produselor sau serviciilor si care au la baza un contract scris; cheltuieli pentru formarea si perfectionarea profesionala a personalului angajat; cheltuieli pentru protejarea mediului si conservarea resurselor etc.

In afara acestor categorii de cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal exista si o serie de alte cheltuieli care prezinta o deductibilitate limitata, astfel: cheltuielile de protocol in limita a 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor

20

impozabile, altele decat cheltuielile de protocol si cheltuielile cu impozitul pe profit; suma cheltuielilor cu indeminizatia de deplasare acordata salariatilor, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice; cheltuieli sociale in limita unei cote de pana la 2% aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului; cheltuielile cu perisabilitatile in limitele stabilite de catre organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate cu avizul Ministerului Finantelor Publice; cheltuielile efectuate in numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, in limita unei sume de 200 euro in echivalent lei pe an pentru fiecare participant; cheltuielile cu primele de asigurare voluntara de sanatate, in limita unei sume de 200 euro in echivalent lei pe an pentru fiecare participant etc. In Codul fiscal exista asa dupa cum am precizat anterior si o serie de cheltuieli nedeductibile dintre care cele mai importante sunt: cheltuielile cu impozitul pe profit inclusiv cele reprezentand diferente din anii precedenti, precum si impozitele pe profit sau venit platite in strainatate. Sunt dedeductibile si cheltuielile cu impozitele neretinute la sursa in numele persoanelor fizice si juridice nerezidente pentru veniturile realizate in Romania; dobanzile, majorarile de intarziere, amenzile, confiscarile si penalitatile de intarziere datorate catre autoritatile romane; cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta. Nu intra in aceasta categorie activele de acest gen distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a altor cauze de forta majora; cheltuielile cu taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa;

21

cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii;

cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune;

cheltuielile determinate de diferentele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoane juridice la care se detin participatii, precum si diferentele nefavorabile de valoare aferente obligatiunilor emise pe termen lung, cu exceptia celor determinate de vanzarea sau cesionarea acestora etc.

Codul fiscal face referire si la o serie de categorii de cheltuieli mai speciale, care sunt tratate in mod complex in vederea stabilirii deductibilitatii lor fiscale. Aceste categorii se refera la: 1. provizioane si rezerve; 2. cheltuielile cu dobanzile si diferente de curs valutar; 3. amortizarea fiscala. Provizioanele si rezervele Potrivit codului fiscal fiecare contribuabil are dreptul la deducerea rezervelor si provizioanelor, in urmatoarele conditii: rezerva legala este deductibila in limita unei cote de 5% aplicata asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scadd veniturile neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat. provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor; provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare constituite potrivit reglementarilor Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare; provizioanele constituite in limita unui procent de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: o sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007; o creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie; o nu sunt garantate de o alta persoana;

22

o

sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

o au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului. Reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei. Cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar Cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mci sau egal cu 3. Gradul de indatorare a capitalului se determina ca raport intre capitalul imprumutat cu termen de rambursare peste un an si capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la inceputul si sfarsitului perioadei pentru care se determina impozitul pe profit. In cazul in care gradul de indatorare este mai mare decat 3, cheltuielile cu dobanzile si cu pierderea neta din diferente de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se repartizeaza in perioada urmatoare, pana la deductibilitatea integrala a acestora. In cazul in care cheltuielile din diferente de curs valutar ale contribuabilului depasesc veniturile din diferente de curs valutar, diferenta va fi tratata din punct de vedere a deductibilitatii fiscale ca o cheltuiala cu dobanda. Amortizarea fiscala Cheltuielile aferente achizitionarii, producerii, construirii, ansamblarii, instalarii sau imbunatatirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaza, din punct de vedere fiscal, prin deducerea amortizarii in anumite limite, in functie de felul mijloacelor fixe si de regimul de amortizare utilizat. Conform Codului fiscal, mijlocul fix amortizabil este reprezentat de orice imobilizare corporala care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii: este detinut si utilizat in productia, livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau in scopuri administrative; are o valoare mai mare decat limita stabilita prin hotarare de guvern; are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

De asemenea, sunt considerate mijloace fixe amortizabile urmatoarele: investitiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de inchiriere, concesiune, locatie de gestiune etc.;

23

mijloacele fixe puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca imobilizare corporala; acestea se cuprind in grupele in care urmeaza a se inregistra, la valoarea rezultata prin insumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

investitiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali si care conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

investitiile efectuate din surse proprii, concretizate in bunuri noi, de natura celor apartinand domeniului public, precum si in dezvoltari si modernizari ale bunurilor aflate in proprietate publica;

amenajarile de terenuri;

Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se stabileste diferit, in functie de modalitate de intrare a acestora, astfel: pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros valoarea de intrare o reprezinta costul de achizitie; pentru mijloacele fixe construite sau produse de catre contribuabil valoarea de intrare o reprezinta costul de productie; pentru mijloacele fixe dobandite cu titlu gratuit valoarea de intrare o reprezinta valoarea de piata. Metodele de amortizare fiscala reglementate de legislatia romaneasca sunt: Metoda de amortizare liniara conform careia amortizarea se stabileste prin aplicarea cotei de amortizare liniara la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil. Cota de amortizare liniara se determina raportand numarul 100 la durata normala de utilizare a mijlocului fix; Metoda de amortizare degresiva potrivit careia amortizarea se calculeaza prin multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu unul dintre urmatorii coeficienti: o 1,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 2 si 5 ani; o 2,0 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 5 si 10 ani;

24

o 2,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani. Metoda de amortizare accelerata care presupune determinarea amortizarii astfel: o in primul an de utilizare, amortizarea nu poate depasi 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix; o pentru urmatorii ani de utilizare, amortizarea se determina prin raportarea valorii ramase de amortizat la durata normala de utilizare ramasa a mijlocului fix. Regimul de amortizare fiscala se determina diferit, in functie de categoriile mijloacelor fixe amortizabile, astfel: in cazul constructiilor se aplica metoda de amortizare liniara; in cazul echipamentelor tehnologice, respectiv a masinilor, uneltelor si instalatiilor, precum si pentru computere si echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerata; in cazul oricarui al mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva. In legatura cu amortizarea imobilizarilor corporale care fac obiectul contractelor de leasing trebuie avut in vedere tipul de contract de leasing: financiar sau operational. Reprezinta contract de leasing financiar, orice contract de leasing care indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii: riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul contractului de leasing sunt transferate utilizatorului la monentul la care contractul de leasing produce efecte; prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul contractului de leasing catre utilizator la momentul expirarii contractului; perioada de leasing depaseste 75% din durata normala de utilizare a bunului.

Orice contract de leasing incheiat intre locator si locatar, care nu indeplineste conditiile contractului de leasing financiar, constituie contract de leasing operational. Din punct de vedere fiscal, contractele de leasing sunt tratate diferit, astfel:

25

in cazul leasingului financiar, utilizatorul este tratat ca proprietar, acesta deducand amortizarea bunului care face obiectul contractului si dobanda; in cazul leasingului operational, locatorul are calitatea de proprietar, acesta deducand amortizarea bunului care face obiectul contractului, iar locatarul deducand chiria (rata de leasing).

2.3. Aspecte fiscale internationale

O categorie distincta de contribuabili o reprezinta persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent in Romania si care au obligatia de a plati impozitul pe profitul impozabil atribuibil sediului permanent. Sediul permanent reprezinta locul prin intermediul caruia se desfaoara integral sau partial activitatea unui nerezident fie direct, fie prin intermediul unui agent dependent. Prin agent dependent se intelege persoana fizica, juridica sau alta entitate care desfasoara activitatea in Romania in numele, pe contul si sub controlul unei persoane fizice nerezidente sau juridice strain, in baza unui inscris intre acestia, si incheie contracte in numele acesteia, cu exceptia reprezentatelor autorizate sa functioneze pe teritoriul Romaniei. Profitul impozabil se determina in conformitate cu regulile generale, in urmatoarele conditii: numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent se includ in venituri impozabile; numai cheltuielile efectuate in scopul obtinerii acestor venituri se include in cheltuielile deductibile. Profitul impozabil al sediului permanent se determina prin tratarea acestuia ca persoana separata si prin utilizarea regulilor preturilor de transfer la stabilirea pretului de piata al unui transfer facut intre persoana juridica straina si sediul sau permanent. Persoanele juridice straine care obtin venituri din proprietati imobiliare situate in Romania sau din vanzarea cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana au obligatia de a plati impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

26

Veniturile din proprietatile imobiliare situate in Romania include urmatoarele: veniturile din inchirierea sau cedarea folosintei proprietatii imobiliare situate in Romania; castigul din vanzarea cesionarea drepturilor de proprietate sau al oricaror drepturi legate de proprietatea imobiliara situata in Romania; castigul din vanzarea cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica, daca minimum 50% din valoarea mijloacelor fixe ale persoanei juridice sunt, fie direct, fie prin intermediul mai multor persoane juridice, proprietati imobiliare in Romania; veniturile obtinute din exploatarea resurselor naturale situate in Romania, inclusiv castigul din vanzarea cesionarea oricarui drept aferent acestor resurse naturale. Daca o persoana juridica romana obtine venituri dintr-un stat strain prin intermediul unui sediul permanent sau venituri supuse impozitului cu retinere la sursa si veniturile sunt impozitate atat in Romania cat si in statul strain, atunci impozitul platit catre statul strain, fie direct, fie indirect prin retinerea si virarea de o alta persoana, se deduce din impozitul pe profit ce se determina potrivit legislatiei romanesti. Deducerea pentru impozitele platite catre un stat strain intr-un an fiscal nu poate depasi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16% la profitul impozabil obtinut in statul strain. Impozitul platit unui stat strain este dedus, numai daca persoana juridica romana prezinta documentatia corespunzatoare, conform prevederilor legale, din care sa rezulte faptul ca impozitul a fost platit statului strain. Orice pierdere realizata printr-un sediul permanent din strainatate este deductibila doar din veniturile obtinute din strainatate. Pierderile realizate printr-un sediu permanent din strainatate se deduc numai din aceste venituri, separat, pe fiecare sursa de venit. Pierderile neacoperite se reporteaza si se recupereaza in urmatorii 5 ani fiscali consecutivi.

27

2.4. Plata impozitului si depunerea declaratiilor fiscalePlata impozitului pe profit se face astfel: contribuabilii, societati comerciale bancare, persoane juridice romane si sucursalele din Romania ale bancilor, persoane juridice straine, au obligatia de a plati impozit pe profit anual, cu plati anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflatie estimat cu ocazia elaborarii bugetului initial al anului pentru care se efectueaza platile anticipate. Termenul pana la care se efectueaza plata impozituliui annual este termenul de depunere a declaratiei privind impozitul pe profit, respectiv 15 aprilie a anului urmator. celelalte categorii de contribuabili au obligatia de a declara si plati impozitul pe profit trimestrial pana la data de 25 inlusiv a primei luni din trimestrul urmator. Incepand cu anul 2010, acesti contribuabili urmeaza sa aplice sistemul platilor anticipate. In cazul asocierilor fara personalitate juridica, impozitul datorat de catre contribuabili si retinut de catre persoana juridica responsabila se calculeaza prin aplicarea cotei de impozit asupra partii din profiturile asocierii, care este atribuibila fiecarui asociat. Persoana responsabila are obligatia de a declara si plati impozitul pe profit trimestrial, pana pe data de 25 a primei luni din trimestrul urmator. Organizatiile nonprofit au obligatia de a declara si plati impozitul pe profit annual, pana la data de 15 februarie a anului urmator celui pentru care se calculeaza impozitul. Acelasi termen este valabil si pentru contribuabilii care obtin venituri majoritare din cultura cerealelor si plantelor tehnice, pomicultura si viticultura etc. Persoanele juridice care inceteaza sa existe in cursul anului fiscal au obligatia sa depuna declaratia anuala de impozit pe profit si sa plateasca impozitul pana la data depunerii situatiilor financiare la registrul comertului. Indicele de inflatie necesar pentru actualizarea platilor anticipate se comunica, prin ordin al ministrului finantelor publice, pana la data de 15 aprilie a anului fiscal pentru care se efectueaza platile anticipate.

28

CAPITOLUL 3 IMPOZITUL MICROINTREPRINDERILOR 3.1. Definitia microintreprinderii in sens fiscal

PE

VENITURILE

O microntreprindere este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a. realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n proporie de peste 50% din veniturile totale; b. are de la 1 pn la 9 salariai inclusiv; c. a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d. capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice. Numrul de salariai reprezint numrul de persoane angajate cu contract individual de munc, potrivit dispoziiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de munc, nscrise lunar n statele de plat i/sau n registrul general de eviden a salariailor. La analiza ndeplinirii condiiei privind numrul de salariai nu se iau n considerare cazurile de ncetare a raporturilor de munc ca urmare a pensionrii sau desfacerii contractului individual de munc n urma svririi unor acte care, potrivit legii, sunt sancionate inclusiv prin acest mod. Pentru persoanele juridice care au un singur angajat care demisioneaz n cursul unei luni, condiia din Codul fiscal se consider ndeplinit dac n cursul lunii urmtoare este angajat un alt salariat. Pentru ncadrarea n condiia privind nivelul veniturilor realizate n anul precedent, se vor lua n calcul aceleai venituri care constituie baza impozabil, iar cursul de schimb pentru determinarea echivalentului n euro este cel de la nchiderea aceluiai exerciiu financiar. La ncadrarea n condiia privind capitalul social, nu poate fi microntreprindere persoana juridic romn care are capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai.

29

3.2. Opiunea de a plti impozit pe veniturile microntreprinderilor

Impozitul pe venitul microintreprinderilor este un impozit opional. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata impozitului pe veniturile microintreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile legale i dac nu au mai fost pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor. O persoan juridic romn care este nou-nfiinat poate opta s plteasc impozit pe venitul microntreprinderilor, ncepnd cu primul an fiscal, dac condiiile a. i d. sunt ndeplinite la data nregistrrii la registrul comerului i condiia b. este ndeplinit n termen de 60 de zile inclusiv de la data nregistrrii. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile legale. Nu pot opta pentru sistemul de impunere al impozitului pe veniturile microintreprinderilor persoanele juridice romne care: a. persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul bancar (bncile, casele de schimb valutar, societile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.); b. persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul asigurrilor (de exemplu: societile de asigurare-reasigurare), al pieei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mrfuri, societile de servicii de investiii financiare, societile de registru, societile de depozitare), cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii (brokerii i agenii de asigurare); c. persoanele juridice care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, al pariurilor sportive i al cazinourilor; d. au capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor pot opta pentru plata impozitului pe profit ncepnd cu anul fiscal urmtor. Opiunea se exercit pn la data de 31 ianuarie a anului fiscal urmtor celui pentru care s-a datorat impozit pe veniturile microntreprinderilor.

30

3.3. Calculul impozitului pe veniturile microntreprinderilor (cote, baza impozabil)

Anul fiscal al unei microntreprinderi este anul calendaristic. n cazul unei persoane juridice care se nfiineaz sau i nceteaz existena, anul fiscal este perioada din anul calendaristic n care persoana juridic a existat. Cota de impozitare pe veniturile microntreprinderilor este de 3% n anul 2010. n situaia n care impozitul datorat de microntreprinderi este mai mic dect impozitul minim anual, acestea sunt obligate la plata impozitului la nivelul acestei sume. n acest sens, pentru anul 2009 se au n vedere urmtoarele reguli: a. pentru trimestrul al II-lea se compar impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat la sfritul trimestrului cu impozitul minim anual, recalculat n mod corespunztor pentru perioada 1 mai30 iunie 2009, prin mprirea impozitului minim anual la 12 luni i nmulirea cu numrul de luni aferent perioadei respective; b. pentru trimestrele al III-lea i al IV-lea se compar impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat la sfritul fiecrui trimestru cu impozitul minim anual, recalculat n mod corespunztor pentru trimestrul respectiv, prin mprtirea impozitului minim anual la 12 luni i nmultirea cu numrul de luni aferent trimestrului respectiv. Prin excepie, dac n cursul unui an fiscal, o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 100.000 euro sau ponderea veniturilor realizate din consultan i management n veniturile totale este de peste 50% inclusiv, aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal, fr posibilitatea de a mai beneficia pentru perioada urmtoare de prevederile impozitului pe venit. Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz ncepnd cu trimestrul n care s-a depit oricare dintre limitele, fr a se datora majorri de ntrziere. La determinarea impozitului pe profit datorat se scad plile reprezentnd impozitul pe veniturile microntreprinderilor efectuate n cursul anului fiscal. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: a. veniturile din variaia stocurilor; b. veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale;

31

c. veniturile

din

exploatare,

reprezentnd

cota-parte

a

subveniilor

guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; d. veniturile din provizioane; e. veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; f. veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. n cazul n care o microntreprindere achiziioneaz case de marcat, valoarea de achiziie a acestora se deduce din baza impozabil, n conformitate cu documentul justificativ, n trimestrul n care au fost puse n funciune, potrivit legii.

3.4. Trecerea de la plata impozitului microntreprinderilor la plata impozitului pe profit

pe

veniturile

Persoanele juridice pltitoare de impozit pe profit comunic opiunea organelor fiscale teritoriale la nceputul anului fiscal, prin depunerea declaraiei de meniuni pentru persoanele juridice, asociaiile familiale i asociaiile fr personalitate juridic, pn la data de 31 ianuarie inclusiv. Persoanele juridice care se nfiineaz n cursul unui an fiscal nscriu opiunea n cererea de nregistrare la registrul comerului. Opiunea este definitiv pentru anul fiscal respectiv. n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre condiiile impuse nu mai este ndeplinit, microntreprinderea are obligaia de a pstra pentru anul fiscal respectiv regimul de impozitare pentru care a optat, fr posibilitatea de a beneficia pentru perioada urmtoare de prevederile impozitului pe veniturile microintreprinderilor, chiar dac ulterior ndeplinete condiiile legale.

32

3.5. Plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscaleCalculul i plata impozitului pe venitul microntreprinderilor se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul. Microntreprinderile au obligaia de a depune, pn la termenul de plat a impozitului, declaraia de impozit pe venit.

33

CAPITOLUL 4 IMPOZITUL PE VENIT

4.1. Contribuabilii impozitului pe venit, sfera de aplicare si perioada impozabilaContribuabilii impozitului pe venit sunt reprezentati de urmatoarele persoane: persoanele fizice rezidente pentru veniturile nete obtinute atat in Romania, cat si in strainatate; persoanele fizice nerezidente care desfasoara o activitate independenta prin intermediul unui sediu permanent in Romania pentru venitul net atribuibil sediului permanent; persoanele fizice nerezidente care desfasoara activitati dependente in Romania pentru venitul salarial net realizat din aceasta activitate dependenta, numai daca se indeplineste cel putin una dintre urmatoarele trei conditii: o persoana nerezidenta este prezenta in Romania timp de una sau mai multe perioade de timp care, in total, depasesc 183 de zile din oricare perioada de 12 luni consecutive, care se incheie in anul calendaristic in cauza; o veniturile salariale sunt platite de catre sau in numele unui angajator care este rezident; o veniturile salariale reprezinta cheltuiala deductibila a unui sediu permanent din Romania. persoanele fizice nerezidente, care obtin alte venituri decat cele enumerate anterior, precum si cele pentru care se datoreaza impozitul pe venituri obtinute din Romania de nerezidenti. In aceasta categorie de venituri pot fi incluse: venituri obtinute din inchirierea sau alta forma de cedare a dreptului de folosinta a unei proprietati imobiliare situate in Romania sau din transferul titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana. Sfera de cuprindere a impozitului pe venit este diferita in functie de categoriile de contribuabili, astfel: in cazul persoanelor fizice rezidente romane, cu domiciliul in Romania se aplica veniturilor obtinute din orice sursa, atat din Romania, cat si din afara Romaniei;

34

in cazul persoanelor fizice rezidente, altele decat cele enumerate anterior se aplica numai veniturilor obtinute din Romania. Aceste venituri sunt impuse atat la nivelul fiecarei surse din categoriile de venituri.

in cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfasoara activitate independenta prin intermediul unui sediu permanent din Romania, impozitul se aplica venitului net atribuibil sediului permanent;

in cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfasoara activitate dependenta in Romania impozitul se aplica asupra venitului salarial net din aceasta activitate dependenta;

Sub aspectul sferei de aplicare a impozitului, veniturile realizate de contribuabil, persoana fizica rezidenta, se clasifica in doua mari grupe: venituri impozabile; venituri neimpozabile.

Veniturile impozabile sunt categoriile de venituri supuse impozitului pe venit si include atat veniturile in bani, cat si echivalentul in lei al veniturilor in natura, cuprinzand urmatoarele categorii: venituri din activitati independente; venituri din salarii; venituri din cedarea folosintei bunurilor; venituri din investitii; venituri din pensii; venituri din activitati agricole; venituri din premii si din jocuri de noroc; venituri din transferul proprietatilor imobiliare; venituri din alte surse.

Veniturile neimpozabile sunt venituri care nu se supun impozitarii din anumite considerente de ordin social, economic, politic etc. In aceasta grupa se include urmatoarele categorii: ajutoarele, indemnizatiile si alte forme de sprijin cu destinatie speciala acordate din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale etc., cu exceptia indemnizatiilor pentru incapacitate temporara de munca. Nu sunt venituri impozabile indemnizatiile pentru: risc maternal, maternitate, cresterea copilului si ingrijirea copilului bolnav.

35

sumele incasate din asigurari de orice fel reprezentand despagubiri, sume asigurate, precum si orice alte drepturi, cu exceptia castigurilor primite de la societatile de asigurari ca urmare a contractului de asigurare incheiat intre parti, cu ocazia tragerilor de amortizare. Nu sunt venituri mpozabile despagubirile in bani sau natura primite de catre o persoana fizica ca urmare a unui prejudiciu suferit de aceasta, inclusiv despagubirile reprezentand daune morale.

sumele primite drept despagubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitatilor naturale, precum si pentru cazurile de invaliditate sau deces; pensiile pentru invalizii de razboi, orfanii, vaduvele de razboi, sumele fixe pentru ingrijirea pensionarilor care au fost incadrati in gradul I de invaliditate, precum si pensiile, altele decat pensiile platite din fonduri constituite prin contributii obligatorii la un sistem de asigurari sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative si cele finantate de la bugetul de stat;

contravaloarea cupoanelor ce reprezinta bonuri de valoare care se acorda cu titlu gratuit persoanelor fizice; sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizare; sumele sau bunurile primite cu titlu de mostenire si donatie; bursele primite de persoanele care urmeaza orice forma de scolarizare sau perfectionare in cadru institutionalizat; premiile obtinute de sportivii medaliati la campionatele mondiale, europene si la jocurile olimpice etc.

Cota de impozitare pentru impozitul pe venit este de 16% si se aplica asupra venitului impozabil corespunzator fiecarei surse din fiecare categorie de venituri. Perioada impozabila este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.

36

4.2. Impozitul pe veniturile din activitati independenteVeniturile din activitati independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere si veniturile din drepturi de proprietate intelectuala, realizate in mod individual si/sau intr-o forma de asociere, inclusiv cele din activitati adiacente. Veniturile comerciale provin din fapte de comert ale contribuabililor persoane fizice sau asocieri fara personalitate juridica, din prestari de servivii (altele decat cele de natura profesiilor libere),precum si din practicarea unor meserii. Principalele activitati care constituie fapte de comert sunt: activitati de productie; activitati de cumparare efectuate in scopul revanzarii; organizarea de spectacole culturale, sportive, distractive etc.; vanzarea in regim de consignatie a bunurilor cumparate in scopul revanzarii sau produse pentru a fi comercializate etc. Veniturile din profesii libere sunt realizate din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, traducator, expert contabil, arhitect, desfasurate in mod individual sau in diverse forme de asociere, in domeniile stiintific, literar, artistic, educativ etc. Veniturile din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala provin din brevete de inventie, mai putin realizarile tehnice, desene si modele, mostre, marci de fabrica, know-how, din drepturi de autor etc. Veniturile reprezentand drepturi banesti ale autorului unei realizari tehnice nu sunt considerate, din punct de vedere fiscal, venituri din drepturi de proprietate intelectuala. Venitul net din activitati independente se determina ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile deductibile aferente realizarii venitului. Venitul brut se constituie din totalitatea veniturilor in bani si in natura obtinute din exercitarea activitatii, din dobanzi bancare si din alte activitati adiacente. In mod concret, venitul brut cuprinde: sumele incasate si echivalentul in lei al veniturilor in natura din desfasurarea activitatii; veniturile sub forma de dobanzi din creante comerciale sau din alte creante utilizate in legatura cu o activitate independenta;

37

castigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate intr-o activitate independenta, inclusiv contravaloarea bunurilor ramase dupa incetarea definitiva a activitatii;

veniturile din anganjamentul de a nu desfasura o activitate independenta sau de a concura cu o alta persoana; veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plata aparute in legatura cu activitatea independenta.

Potrivit Codului fiscal, nu sunt considerate venituri brute urmatoarele: aporturile in numerar sau in echivalentul in lei al aporturilor in natura facute la inceperea unei activitati sau in cursul desfasurarii acesteia; sumele primite sub forma de credite bancare sau de imprumuturi de la persoanele fizice sau juridice; sumele primite ca despagubiri; sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizari sau donatii.

Cheltuielile deductibile din venitul brut sunt cheltuielile aferente realizarii venitului asa cum rezulta din evidentele contabile conduse de contribuabil. Pentru a putea fi deduse din venitul brut, cheltuielile aferente veniturilor trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii generale: sa fie efectuate in interesul direct al activitatii si sa corespunda unor cheltuieli efective justificate prin documente; sa fie cuprinse in cheltuielile exercitiului financiar al anului in cursul caruia au fost platite; sa respecte regulile privind amortizarea, prevazute pentru impozitul pe profit; cheltuielile cu primele de asigurare sa fie efectuate pentru: o activele corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; o activele ce servesc ca garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care este autorizat contribuabilul; o boli profesionale, risc profesional si accidente de munca; o persoane care obtin venituri din salarii, cu conditia impozitarii sumei reprezentand prima de asigurare, labeneficiarul acesteia la momentul platii de catre suportator. Tinand cont de aceste conditii pot fi enumerate cateva exemple de cheltuieli deductibile, si anume:

38

cheltuielile cu achizitionarea de materii prime, materiale consumabile si marfuri; cheltuieli cu lucrarile executate si serviciile prestate de terti; dobanzi aferente creditelor bancare; cheltuieli cu comisioanele si alte servicii bancare; cheltuielile postale si taxele de comunicatii; cheltuielile cu energia si apa; cheltuieli cu transportul de bunuri si persoane; cheltuieli de natura salariala etc.

Anumite categorii de cheltuieli sunt deductibile limitat, si anume: cheltuielile de sponsorizare, precum si cele pentru acordarea de burse private, in limita unei cote de 5% din baza de calcul; cheltuielile de protocol, in limita unei cote de 2% din baza de calcul; suma cheltuielilor cu indemnizatia platita pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate, in tara si in strainatate, in interesul serviciului, in limita a de 2,5 ori nivelul legal pentru institutiile publice; cheltuielile sociale, in limita sumei obtinute prin aplicarea unei cote de pana la 2% la fondul de salarii realizat anual; pierderile privind bunurile perisabile, in limitele prevazute de actele normative in materie; cheltuielile reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori, potrivit legii; contributiile efectuate in numele angajatilor la fonduri de pensii facultative, in conformitate cu legislatia in vigoare, in limita echivalentului in lei a 200 euro anual pentru o persoana; prima de asigurare voluntara de sanatate, in limita echivalentului in lei a 200 euro anual pentru o persoana; cotizatii platite la asociatiile profesionale in limita a 2% din baza de calcul etc.

Exista precizate in Codul fiscal si o serie de categorii de cheltuieli nedeductibile, dintre care cele mai importante sunt: sumele sau bunurile utilizate de catre contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;

39

cheltuielile corespunzatoare veniturilor neimpozabile ale caror surse se afla pe teritoriul Romaniei sau in strainatate; impozitul pe venit datorat, inclusiv impozitul pe venitul realizat in strainatate; donatiile de orice fel; amenzile, confiscarile, dobanzile, penalitatile de intarziere si penalitatile datorate autoritatilor romane si straine, altele decat cele platite conform clauzelor din contractel comerciale etc.

In cazul veniturilor din drepturi de proprietate intelectuala determinarea venitului net prezinta anumite particularitati. Acesta se stabileste prin scaderea din venitul brut a urmatoarelor cheltuieli: o cheltuiala deductibila egala cu 20% din venitul brut; contributiile sociale obligatorii platite.

In cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrari de arta monumentala, venitul net se stabileste prin deducerea din venitul brut a urmatoarelor cheltuieli: o cheltuiala deductibila egala cu 25% din venitul brut; contributiile sociale obligatorii platite.

4.3. Impozitul pe veniturile din salariiVeniturile din salarii sunt considerate toate veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica ce desfasoara activitate in baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor sau de forma sub care acestea se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca. In vederea impunerii, unele venituri sunt asimilate salariilor. Veniturile asimilate salariilor se tateaza ca si salariile, platitorii de venituri avand aceleasi obligatii ca si angajatorii, iar beneficiarii veniturilor, avand aceleasi obligatii ca si angajatii. Veniturile asimilate salariilor, in vederea impunerii sunt: indemnizatiile din activitati desfasurate ca urmare a unei functii de demnitate publica;

40

indemnizatiile din activitati desfasurate ca urmare a unei functii alese in cadrul persoanelor juridice fara scop lucrativ; drepturile de solda lunara, indemnizatiile, primele, premiile, sporurile si alte drepturi ale personalului militar; indemnizatia lunara bruta, precum si suma din profitul net, cuvenite administratorilor la societati comerciale la care statul este actionar majoritar, precum si la regiile autonome;

sumele primite de memebri fondatori ai societatilor comerciale constituite prin prescriptie publica; sumele primite de reprezentatii in adunarea generala a actionarilor, in consiliul de administratie si in comisia de cenzori; indemnizatia lunara a asociatului unic, la nivelul valorilor inscrise in declaratia de asigurari sociale; sumele acordate de organizatiinonprofit si de alte entitati neplatitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizatia primita pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate, in tara si in strainatate, in interesul serviciului, pentru salariatii din instittiile publice;

orice alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor.

Urmatoarele sume nu sunt incluse in veniturile salariale si nu sunt impozabile: ajutoarele de inmormantare, ajutoarele pentru pierderi produse in gospodariile proprii ca urmare a calamitatilor naturale, ajutoare pentru bolile grave si incurabile, ajutoarele pentru nastere, venituri reprezentand cadouri pentru copiii minori ai salariatilor, cadourile oferite salariatelor, contravloarea transportului la si de la locul de munca al salariatului etc; tichetele de masa si drepturile de hrana acordate de angajatori angajatilor, in conformitate cu legislatia in vigoare; contravaloarea folosintei locuintei de serviciu sau a locuintei din incinta unitatii, potriit repartitiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitatii activitatii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala, precum si compensarea diferentei de chirie suportate de persoana fizica, conform legilor speciale;

41

cazarea si contravaloarea chiriei pentru locuintele puse la dispozitia oficialitatilor publice, a angajatilor consulari si diplomatici care lucreaza in afara tarii;

contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protectie si de lucru, a alimentatiei de protectie, a medicamentelor si materialelor igienico sanitar