Corpul Experţilor Contabili şiContabililor Autorizaţi din România

STANDARDULnr. 35Expertizele contabile- Ghid de aplicare -Ediţia a III-a, revizuităEditura CECCAR, Bucureşti, 2009Editor: Editura CECCARIntrarea Pielari nr. 1, sector 4 BucureştiTel.: 021/330.88.69 / 70 / 71Fax: 021/330.88.88E-mail: edituraceccar@yahoo.comRedactor: Alina Mihaela MÎNDRUwww.ceccar.roTipar: Tipografia Everest 2001 - BucureştiTel.: 433.07.01; 433.07.02; 433.07.03www.everest.roDescrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a RomintelCORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞICONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA(Bucureşti)Standardul profesional nr. 35: expertizele contabile:ghid de aplicare / Coipul Experţilor Contabili şi ContabililorAutorizaţi din România - Ed. a 3-a, rev. - Bucureşti: EdituraCECCAR, 2009Bibliogr.ISBN 978-973-8414-62-4V006(498):657.63(498)+657.6.012.16(498)

CUPRINSL Standardul profesional nr. 35:Expertizele contabile................n. Ghid pentru aplicareaStandardului profesional nr. 35:Expertizele contabile..........................................................49III. Norme generale de bazăaplicabile tuturor misiunilorexpertului contabil............................................................211Bibliografie selectivă.................................................................241NOTĂ:în cuprinsul prezentei lucrări următorii termeni semnificăîn mod riguros acelaşi lucru: standard = normă şiconturi anuale = situaţii financiare.

L STANDARDUL PROFESIONAL

nr. 35:Expertizele contabileUna dintre activităţile de bază ale experţilor contabili, desfăşuratăpe parcursul a peste optzecişicinci de ani de existenţă aprofesiei contabile din România, o constituie efectuarea expertizelorcontabile dispuse de organele judiciare sau solicitate depersoane fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de lege, ca,de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabilejudiciare în cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertizede gestiune, de management, financiar-contabile şi altele.Cuvântul „expertiză" vine de la latinescul „expertus", adicăpriceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate.Expertiza reprezintă un concept care se deosebeşte de audit,control, revizie sau verificare, întrucât conţine în sine ideea deexprimare liberă a punctului de vedere al expertului în ceeace priveşte obiectivele sau faptele asupra cărora s-a efectuatexpertiza.Deci expertiza este prin excelenţă o lucrare personală şicritică, cuprinzând nu numai rezultatul examinării faptelor dinpunct de vedere al exactităţii formale şi materiale, dar şi părereaexpertului asupra cauzelor si efectelor în legătură cuobiectul supus cercetării sale.Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi dinRomânia, care potrivit legii asigură buna desfăşurare a activităţiiexperţilor contabili, a decis reglementarea profesională a acesteiactivităţi de bază elaborând „Norma şi comentariile misiunilorprivind expertizele contabile".SUMAR350. Cadrul de referinţă al misiunilor privindexpertizele contabile............................................................9351. Norme de comportament profesional specificemisiunilor privind expertizele contabile...........................113511. Independenţa expertului contabil...........................113512. Competenţa expertului contabil.............................133513. Calitatea expertizelor contabile............................. 143514. Secretul profesional şi confidenţialitateaexpertului contabil................................................. 163515. Acceptarea expertizelor contabile.......................... 183516. Responsabilitatea efectuării expertizelorcontabile...............................................................20352. Norme de lucru specifice misiunilor privindexpertizele contabile..........................................................22

3521. Dispunerea expertizelor contabile judiciare şinumirea experţilor contabili...................................223522. Contractarea şi programarea expertizelor contabile ... 253523. Delegarea şi supravegherea lucrărilor privindexpertizele contabile..............................................273524. Documentarea lucrărilor privind expertizelecontabile................................................................29353. Norme de raport specifice expertizelor contabile............323531. Redactarea raportului de expertiză contabilă..........323532. Semnarea şi depunerea raportului de expertizăcontabilă...............................................................38Anexa nr. l. Model de Contract privind efectuareaexpertizelor contabile extrajudiciare......................39Anexa nr. 2. Model de Raport de expertiză contabilăjudiciară.................................................................41Anexa nr. 3. Model de Raport de expertiză contabilăextrajudiciară.........................................................458CADRUL DE REFERINŢĂ AL MISIUNILORPRIVIND EXPERTIZELE CONTABILENORMAExpertizele contabile sunt mijloace de probă utilizabile înrezolvarea unor cauze care necesită cunoştinţe de strictă specialitatedin partea unor persoane care au calitatea de expert contabil.Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate lacererea părţilor în fazele de instrumentare şi de judecată aleunor cauze civile şi/sau comerciale, ataşate sau nu unui procespenal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalteexpertize contabile sunt extrajudiciare.COMENTARII1. Expertiza contabilă este o activitate a profesiei contabile cepoate fi efectuată numai de către persoanele care au dobândit calitateade expert contabil în condiţiile legii, fiind înscrise, cu viza la zi, înTabloul experţilor contabili, actualizat anual de către Corpul ExperţilorContabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR).2. Expertizele contabile pot fi clasificate:I. După scopul principal în care au fost solicitate, în:a) expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul deprocedură civilă; Codul de procedură penală; alte legi speciale;b) expertize contabile extrajudiciare - sunt cele efectuate înafara procedurilor reglementate privind rezolvarea unorcauze supuse verdictului justiţiei. Sunt efectuate în afaraunui proces justiţiar. Nu au calitatea de mijloc de probă

injustiţie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea decătre părţi a administrării probei cu expertiza contabilăjudiciară sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabilă.II. După natura principalului(elor) obiectiv(e) la care se referă,/\

m:a) expertize contabile civile dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor civile;b) expertize contabile penale dispuse sau acceptate în rezolvarea unor aspecte civile ataşate litigiilor penale;c) expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate înrezolvarea litigiilor comerciale;d) expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor fiscale;e) alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse deorganele în drept sau extrajudiciare solicitate de cătreclienţi.IE. în funcţie de natura juridică, expertizele contabile pot fi:- civile;- penale;- extrajudiciare.3. Anexele nr. 1-3 au caracter orientativ şi ilustrativ şi fac parteintegrantă din prezentele norme. Modelele prezentate în aceste anexepot fi adaptate cazuisticii concrete.10351NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONALSPECIFICE MISIUNILOR PRIVINDEXPERTIZELE CONTABILE3511 INDEPENDENŢA EXPERTULUI CONTABILNORMAExpertizele contabile pot fi efectuate numai de către experţiicontabili înscrişi în Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitatîn efectuarea unei expertize contabile este obligat să fie independentfaţă de părţile interesate în expertiză, evitând orice situaţiecare ar presupune o lipsă de independenţă sau o constrângerecare ar putea să-i impieteze integritatea şi obiectivitatea.COMENTARII3511.1. Expertizele contabile efectuate de experţii contabili carenu întrunesc condiţiile pentru a fi înscrişi ca membri ai Corpului cadsub incidenţa sancţiunilor privind exercitarea unei profesii fără autorizaţie. Dacă un expert contabil implicat într-o astfel de situaţie estesolicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat săaducă la cunoştinţa solicitantului situaţia în care se află.3511.2. Independenţa expertului contabil trebuie să fie absolută

în cazul experţilor contabili numiţi din oficiu de către organele îndrept şi relativă în cazul experţilor contabili recomandaţi de părţi sausolicitaţi în efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.3511.3. Independenţa absolută a expertului contabil numit decătre organele în drept derivă din obligaţia acestuia de a ţine seamade toate cazurile de incompatibilitate, abţinere şi recuzare prevăzute11de Codul de procedură civilă şi alte reglementări procedurale speciale,care sunt aceleaşi cu cele privind judecătorii.3511.4. Independenţa expertului contabil este afectată grav însituaţiile reglementate de Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, Secţiunea 100.25 punctele 5 şi 6.3511.5. Experţii contabili care se află în situaţiile prevăzute lapunctele 3 şi 4 de mai sus trebuie să le aducă, în scris, la cunoştinţaorganului care i-a numit, imediat după numire.3511.6. Expertul contabil, la primirea oricărei lucrări de expertiză, va face un examen de independenţă şi va completa o „Declaraţiede independenţă" care va însoţi lucrarea depusă pentru auditul decalitate la Corp.3511.7. Toate comentariile privind norma generală de bază suntşi rămân pertinente.123512 COMPETENŢA EXPERTULUI CONTABILNORMACalitatea de expert contabil abilitat să efectueze expertizecontabile este reglementată. Competenţa presupune deţinereade către expertul contabil a cunoştinţelor necesare domeniuluila care se referă expertiza contabilă.El trebuie să se supună regulilor Corpului privind formareacontinuă, actualizarea şi testarea permanentă a cunoştinţelor pecare le posedă.COMENTARII3512.1. Expertiza contabilă are drept suport documentele primare si înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor în contabilitate.Ca urmare, expertul contabil solicitat în efectuarea expertizelor contabile trebuie să posede cunoştinţe solide şi actualizate în domeniuleconomic, în general, şi mai ales în domeniul financiar-contabil. Acestecunoştinţe trebuie probate cu calitatea de expert contabil membru al Corpului, înscris în listele pe domenii publicate, care se supuneregulilor stabilite de Corp cu privire la pregătirea individuală continuăşi la testarea cunoştinţelor acumulate.3512.2. Toate comentariile privind norma generală de bază suntsi rămân pertinente.13

3513 CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILENORMAExpertul contabil trebuie să efectueze expertizele contabilepentru care a fost solicitat şi pe care le-a acceptat cu conştiinciozitate,devotament, corectitudine şi imparţialitate; pentruasigurarea în interes public că aceste cerinţe sunt îndeplinite,expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivitreglementărilor Corpului. Expertizele contabile trebuie să fieutile celor care le-au solicitat.COMENTARII3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de probă ştiinţifică, în elaborarea lor, expertul contabil trebuie să folosească metodespecifice ştiinţei contabilităţii. Concluziile expertului contabil trebuiesă fie fundamentate numai pe documente care atestă evenimente şitranzacţii care fac sau trebuie să facă obiectul recunoaşterilor, evaluărilor, clasificărilor şi prezentărilor contabile.3513.2. în expertizele contabile judiciare, expertul contabil esteun terţ în proces, care prin calitatea lui procesuală contribuie la stabilirea adevărului de către organele de drept. Raportul de expertiză contabilă judiciară are caracter de probă ştiinţifică care trebuie să prezinteun înalt grad al indicelui contributiv la soluţionarea cauzei în care afost dispus.Nedocumentarea şi nefundamentarea ştiinţifică a rapoartelor deexpertiză contabilă judiciară pot fi şi sunt, adesea, sancţionate de organelede drept care le-au dispus cu înlocuirea expertului contabil şidispunerea unei noi expertize contabile. Dacă în aceeaşi cauză s-a14dispus o nouă expertiză contabilă care ajunge la concluzii diferitefaţă de prima din cauza utilizării altor criterii şi metode de investigaţie,organul în drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceeape care o consideră mai fundamentată sub aspect ştiinţific, respectivde mai bună calitate.3513.3. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie săfacă rabat din punct de vedere al calităţii. Independenţa şi competenţaprofesională a expertului contabil trebuie să asigure o documentare sio fundamentare ştiinţifică si expertizelor contabile extrajudiciare.3513.4. Expertizele contabile sunt supuse auditului de calitatepotrivit Regulamentului privind auditul de calitate al serviciilorcontabile prestate de membrii Corpului.3513.5. Toate comentariile privind norma generală de bază suntşi rămân pertinente.153514 SECRETUL PROFESIONAL ŞI

CONFIDENŢIALITATEA EXPERTULUICONTABILNORMAExpertul contabil trebuie să respecte secretul şi caracterulconfidenţial al informaţiilor la care a avut acces si de care a luatcunoştinţă cu ocazia efectuării expertizelor contabile, trebuindsă se abţină de la divulgarea lor către terţi, cu excepţia cazurilorîn care a fost autorizat expres în acest scop sau dacă are obligaţialegală sau profesională să facă o astfel de divulgare.COMENTARII3514.1. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandareaunei părţi nu trebuie să prezinte mai mult decât se cere. El trebuie săinvoce în raportul său de expertiză contabilă judiciară numai aceleevenimente şi tranzacţii probate cu documente justificative şi/sauevidenţieri contabile care au o legătură cauzală cu obiectivul (întrebarea) care i-a fost fixat(ă) de organul în drept care a dispus expertizacontabilă judiciară.3514.2. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandareaunei părţi într-o cauză justiţiară trebuie să se abţină de la divulgareaconţinutului raportului de expertiză contabilă judiciară şi a concluziilorsale direct părţilor implicate în actul justiţiar. Expertul contabil trebuiesă depună raportul său, auditat calitativ, la organul în drept care adispus expertiza contabilă judiciară, de unde cei interesaţi îl potconsulta în condiţiile legii.163514.3. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea uneipărţi într-o cauză justiţiară trebuie să se abţină de la contactarea părţilor implicate în actul justiţiar, în afara procedurilor prevăzute delege. Astfel, în cazul proceselor civile, dacă este nevoie de o lucrarela faţa locului, aceasta nu poate fi făcută decât după citarea părţilorcu confirmare de primire, arătându-li-se zilele şi orele când încep şise continuă lucrările expertizei contabile, în procesele penale expertulcontabil poate lua legătura cu inculpaţii numai cu încuviinţarea şi încondiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa dejudecată, în toate cazurile, informaţiile şi explicaţiile primite deexpertul contabil în contactele sale cu părţile implicate în actul justiţiartrebuie să rămână confidenţiale.3514.4. Toate comentariile privind norma generală de bază suntşi rămân pertinente.173515 ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILENORMASolicitările adresate experţilor contabili privind efectuareade expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motivetemeinice.

Totuşi, expertul contabil, înainte de a accepta efectuarea uneiexpertize contabile, trebuie să-şi analizeze posibilitatea de a-şiîndeplini misiunea ţinând seama în special de regulile de independenţăşi competenţă.COMENTARII3515.1. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabilenu poate fi refuzată pe motive etnice, religioase, politice sau de altănatură. Aceasta, deoarece expertiza contabilă este un act de probăştiinţifică.3515.2. Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu ceade martor în aceeaşi cauză, calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă există împrejurări dincare rezultă că este interesat sub orice formă el, soţul (soţia) sau vreorudă apropiată în soluţionarea cauzei într-un anumit mod care 1-ardetermina pe expertul contabil să fie subiectiv.3515.3. Pot fi asimilate cu „împrejurări din care rezultă că esteinteresat sub orice formă" următoarele situaţii în care s-ar putea găsiexpertul contabil:(i) Dacă, în calitate de organ de control, colaborator sau consilieral uneia dintre părţile în proces, s-a pronunţat asupra18unor aspecte ori a luat parte la întocmirea actelor primare, aevidenţelor tehnico-operative sau la elaborarea situaţiilorfinanciare care fac obiectul dosarului supus judecăţii; (ii)Dacă, în calitate de expert contabil, şi-a exprimat o primăopinie în aceeaşi cauză supusă judecăţii, deoarece primeazăprezumţia că ar fi interesat în susţinerea primei soluţii, înparticular, expertul contabil care a efectuat o expertizăextrajudiciară la cererea unei părţi în proces se află înincompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu.Dacă îndeplineşte condiţiile de independenţă şi decompetenţă, poate accepta calitatea de expert contabilrecomandat de parte.3515.4. înainte de a accepta sau imediat după numire expertulcontabil are obligaţia să comunice organului care 1-a numit, în scris,situaţiile de mai sus, precum si cele prezentate în normele 3511 şi 3512.3515.5. Toate comentariile privind norma generală de bază suntşi rămân pertinente.19RESPONSABILITATEA EFECTUĂRIIEXPERTIZELOR CONTABILENORMAExpertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil.Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este întărită

prin jurământ, iar a celor extrajudiciare, prin contract.COMENTARII3516.1. Responsabilitatea efectuării expertizei contabile judiciare este întărită de depunerea unui jurământ adecvat confesiuniireligioase a expertului(ţilor) contabil(i), după cum urmează:(i) Expertul(ţii) contabil(i) de confesiune religioasă creştinăva (vor) depune, cu mâna pe cruce sau pe Biblie, jurământul:Jur că voi spune adevărul si că nu voi ascunde nimicdin ceea ce ştiu. Aşa să-mi ajute Dumnezeu.(ii) Expertul(ţii) contabil(i) fără confesiune religioasă va (vor)depune jurământul: Jur pe onoare si pe conştiinţă că voispune adevărul şi că nu voi ascunde nimic din ceea ceştiu.(iii) Expertul(ţii) contabil(i) care din motive de conştiinţă sauconfesiune religioasă nu depune (depun) jurământ va (vor)rosti formula: Mă oblig să spun adevărul si să nu ascundnimic din ceea ce ştiu.3516.2. Toate dispoziţiile procedurale cu privire la citarea, aducerea cu mandat şi sancţionarea martorilor care lipsesc de la judecatăsunt aplicabile şi expertului(ţilor) contabil(i) numit(ţi) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. Dacă expertul(ţii) contabil(i)numit(ţi) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se înfă-20ţişează la citarea organelor în drept care 1-a (i-a) numit, acestea suntabilitate să dispună înlocuirea lui (lor).3516.3. Responsabilitatea efectuării expertizelor contabile extrajudiciaretrebuie să rezulte din contractul încheiat între expertul(ţii)contabil(i) si client.21352 NORME DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILORPRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE3521DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILEJUDICIARE ŞI NUMIREA EXPERŢILORCONTABILINORMAExpertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de cătreorganele îndreptăţite de lege pentru administrarea probei cuexpertiza.Numirea expertului sau experţilor contabili, atât din oficiu,cât şi recomandaţi de părţile în proces, se poate face numai deorganul în drept să dispună administrarea probei cu expertizacontabilă.COMENTARII

3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrareadovezilor cu expertiza contabilă este Codul de procedură civilă.Existând un Corp de experţi contabili, încredinţarea misiunilor privindefectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numaiacestora, respectându-se normele de comportament profesionalspecifice misiunilor privind expertizele contabile.3521.2. Instanţele de drept civil, atunci când consideră necesarsă cunoască părerea unor experţi contabili, pot numi, la cererea părţilorsau din oficiu, unul sau trei experţi contabili prin încheiere de şedinţă,care trebuie să cuprindă:(i) numele expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) din oficiu sau la cererea părţilor în proces;22(ii) obiectivele (întrebările, punctele) la care expertul contabilsau experţii contabili numit(ţi) trebuie să răspundă. Obiectiveleexpertizei contabile trebuie să fie formulate de instanţăconcis, fără echivoc şi fără a se solicita expertuluicontabil sau experţilor contabili numit(ţi) să se pronunţeasupra încadrărilor legale ale faptelor supuse judecăţii;(iii) termenul în care trebuie să se efectueze expertiza contabilă,ţinându-se seama de faptul că raportul de expertizăcontabilă trebuie depus la instanţa care a dispus-o cu cincizile înainte de termenul de judecată. Dacă termenul iniţialfixat de instanţă pentru depunerea expertizei contabilejudiciare este considerat de către expertul contabil sauexperţii contabili numit(ţi) ca fiind inadecvat (prea scurt),el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi) să solicite instanţei untermen adecvat, minim necesar pentru efectuarea uneiexpertize contabile judiciare de calitate;(iv) plata expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi),care trebuie să fie remuneratorie. Dacă expertul contabilsau experţii contabili numit(ţi) pentru efectuarea expertizeicontabile judiciare consideră onorariul stabilit de instanţăneremuneratoriu, el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi)să solicite instanţei mărirea acestuia.3521.3. în cazul lipsei de solicitudine a instanţei cu privire lacererile expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) referitoarela subpunctele (ii), (iii), (iv), el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi) să refuzeefectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problemăde raţionament profesional a expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi).3521.4. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse şi în cauzepenale, în conformitate cu prevederile Codului de procedură penală,în astfel de cauze, organul de urmărire penală sau instanţa de judecată

care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixează un termen la23care sunt chemate părţile, precum şi expertul contabil, aducându-li-sela cunoştinţă întrebările la care trebuie să răspundă expertul contabilşi precizându-li-se că au dreptul să facă observaţii cu privire la întrebărişi că pot cere modificarea sau completarea lor. Totodată, părţile suntîncunoştinţate că au dreptul să ceară numirea şi a câte unui expert recomandatde fiecare dintre ele, care să participe la efectuarea expertizei.Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare în cauze penalese face prin ordonanţă emisă de organul de urmărire penală, care trebuiesă conţină aceleaşi elemente ca şi încheierea de şedinţă pentrunumirea experţilor contabili în cauze civile. (Comentariul la Normanr. 3521.2 este şi rămâne pertinent.)3521.5. Când efectuarea expertizelor contabile judiciare estesupusă altor reglementări procedurale speciale, experţii contabili numiţidin oficiu sau recomandaţi de părţile în proces trebuie să se conformezereglementărilor procedurale respective privind dispunereaexpertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor contabili.24CONTRACTAREA ŞI PROGRAMAREAEXPERTIZELOR CONTABILENORMAEfectuarea expertizelor contabile se face pe bază de contract.Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programulde lucru trebuie să cuprindă natura, calendarul si întinderea lucrărilornecesare pentru îndeplinirea misiunii privind expertizelecontabile contractate.COMENTARII3522.1. Experţii care vor cere sau vor primi mai mult decâtplata statornicită se vor pedepsi pentru luare de mită (art. 213 alin. l,Codul de procedură civilă). Este „leit-motivul" pentru care expertizelecontabile, indiferent de natura lor (judiciară sau extrajudiciară), trebuiecontractate, unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiindmărimea onorariului.3522.2. încheierile de şedinţă (în dosarele civile) şi ordonanţeleorganelor de urmărire şi cercetare penală (în dosarele penale),acceptate de experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandareapărţilor, ţin loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabilejudiciare.3522.3. Dacă în timpul efectuării expertizelor contabile intervinelemente noi privind volumul şi întinderea lucrărilor, care nu au fostavute în vedere la acceptarea contractului iniţial, experţii contabilisunt îndreptăţiţi să ceară majorarea onorariului iniţial.

25în cazul expertizelor contabile judiciare majorarea onorariuluise face de către organul în drept care a dispus efectuarea expertizei.în cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea onorariuluise face prin act adiţional la contractul iniţial.3522.4. Expertizele contabile trebuie efectuate si depuse beneficiaruluila termenele convenite şi acceptate prin contract. Pentruîncadrarea în aceste termene este necesar să se elaboreze un programde lucru în care să se precizeze, alături de obiectivele expertizei contabile,un calendar şi un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziunesau componentă în parte. Dacă este necesar, programul de lucru poatefi modificat în timpul realizării expertizelor contabile.263523 DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREALUCRĂRILOR PRIVIND EXPERTIZELECONTABILENORMAEfectuarea lucrărilor privind expertizele contabile judiciarenu poate fi delegată de către experţii contabili numiţi din oficiusau la recomandarea părţilor asistenţilor sau colaboratorilor lor.în cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabilpoate delega executarea unor lucrări asistenţilor sau colaboratorilorsăi, păstrându-şi răspunderea finală asupra conţinutului şiconcluziilor raportului de expertiză contabilă extrajudiciară.COMENTARII3523.1. în cazul expertizelor contabile judiciare, experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea părţilor nu pot delegaefectuarea lucrărilor deoarece au fost nominalizaţi de către un organîn drept să dispună proba cu expertiza contabilă, printr-un act procedural (încheiere de şedinţă sau ordonanţă), şi prin urmare trebuie săîşi îndeplinească personal şi integral mandatul.3523.2. Cerinţa de la Comentariul nr. 3523. l nu există în cazulîn care organul în drept a nominalizat o persoană juridică pentru efectuarea expertizei printr-un expert contabil reprezentant, şi nici în cazulexpertizelor contabile extrajudiciare, care de regulă sunt comandateşi contractate cu cabinete sau societăţi de expertiză contabilă. Contractele încheiate în acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucrările care trebuie executate şi persoanele cărora le vor fi delegate spreexecutare. Răspunderea finală însă, în ce priveşte conţinutul şi27calitatea raportului de expertiză contabilă, revine integral expertuluicontabil care a contractat misiunea sau a reprezentat societatea deexpertiză contabilă, în astfel de cazuri, Norma de lucru nr. 123

DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR, în conţinutulşi comentariile ei, trebuie respectată.283524 DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR PRIVINDEXPERTIZELE CONTABILENORMADocumentarea lucrărilor privind expertizele contabile are uncaracter particular si se limitează strict la ceea ce este necesarpentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele) fixateexpertului(ţilor) contabil(i) de către organul în drept să dispunăexpertiza contabilă judiciară, prin încheiere de şedinţă (în dosarelecivile) sau ordonanţă a organului de urmărire şi cercetarepenală (în dosarele penale), sau la obiectivele contractului privindexpertiza extrajudiciară.COMENTARII3524.1. în vederea întocmirii raportului de expertiză contabilă,expertul contabil trebuie să studieze materialul documentar adecvat.Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa şi condiţia necesare întocmirii unui raport de expertiză contabilă temeinicfundamentat, bazat pe documente justificative şi evidenţieri contabile,si nu pe prezumţii, declaraţii ale părţilor şi/sau ale martorilor.3524.2. Dacă obiectivele (întrebările, punctele) la care trebuiesă răspundă expertiza contabilă vizează constatările consemnate înacte de control fiscal, gestionar sau de altă natură, efectuate de organeabilitate, expertul contabil trebuie să studieze actele de control celpuţin sub aspectele conţinutului şi întinderii controlului, precum şi almodului de stabilire a răspunderilor persoanelor implicate, în cazulîn care s-au întocmit mai multe acte de control în aceeaşi cauză, ajungându-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie să studiezefiecare act de control în parte, arătând fundamentat cauzele care aucondus la concluzii diferite şi poziţia sa faţă de aceste concluzii.293524.3. în demersul său, expertul contabil care a ajuns laconcluzii fundamentate diferite faţă de organul de control este abilitatsă ia contact cu acesta pentru a-şi elucida toate aspectele pe care leimplică efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul şiconsultarea organului de control nu îl obligă pe expertul contabil săajungă la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilordiferite, care trebuie inserată în raportul de expertiză contabilă.3524.4. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie să îlstudieze expertul contabil în cazul expertizelor judiciare se compunedin:(i) dosarul cauzei în care s-a dispus o expertiză judiciară;

(ii) documentele justificative şi registrele contabile aflate înpăstrarea părţilor implicate în procesul justiţiar sau în arhiveleterţelor persoane care au vreo legătură cu obiectiveleexpertizate;(iii) procesele-verbale întocmite de organele de control abilitate,aflate atât în posesia acestora, cât şi în posesia persoanelorjuridice şi/sau fizice controlate care au vreo legăturăcu obiectivele expertizate.Particularizat, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarelepenale, expertul contabil are dreptul să ia cunoştinţă de conţinutuldosarului penal numai cu încuviinţarea organului de urmărire penalăsau a instanţei de judecată cărora expertul contabil este abilitat să leceară lămuriri în legătură cu faptele sau împrejurările cauzei.3524.5. Pentru o mai temeinică înţelegere a evenimentelor şi atranzacţiilor supuse expertizării, expertul contabil este abilitat să ceară,iar părţile interesate în expertiză să dea, explicaţii suplimentare. Acesteexplicaţii nu trebuie date în scris şi nu constituie material documentarpentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie să aibă în vedereexplicaţiile părţilor, dar trebuie să le analizeze în raport cu actele justificative şi contabile expertizate, menţionând în raportul de expertizăcontabilă concordanţa sau neconcordanţa dintre explicaţiile părţilorsi actele examinate.30Particularizat, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarelepenale, părţile implicate pot da explicaţiile necesare expertului contabilnumai cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organul de urmărirepenală sau de instanţa de judecată.3524.6. Materialul documentar examinat de expertul contabilnu poate fi ridicat de către expertul contabil de la părţile care îl au înpăstrare.3524.7. Dosarul de lucru al expertului contabil, în ceea ce priveşte documentarea expertizelor contabile, trebuie să cuprindă, dupăcaz:(i) încheierea de şedinţă (în cauze civile), ordonanţa organuluide urmărire si cercetare penală (în cauze penale)sau contractul privind efectuarea expertizelor contabileextrajudiciare;(ii) Raportul de expertiză contabilă - exemplarul expertuluicontabil care justifică îndeplinirea misiunii;(iii) Eventuala corespondenţă, răspunsurile la întrebări suplimentaresau suplimentele de expertiză contabilă solicitatede organele în drept care au dispus efectuarea expertizeicontabile;(iv) Eventualele note personale ale expertului contabil redactate

în timpul efectuării expertizei contabile, cum ar finote scrise în urma unor interviuri sau declaraţii verbale,necesare fie redactării raportului de expertiză contabilă,fie urmăririi bugetului de timp şi decontării lucrărilor deexpertiză contabilă cu beneficiarii acestora.3524.8. Comentariile de la Norma generală de lucru nr. 125DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR sunt şi rămân pertinente într-ointerpretare adecvată.31353 NORME DE RAPORT SPECIFICEEXPERTIZELOR CONTABILE3531 REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂCONTABILĂNORMALucrările şi concluziile expertizei contabile se consemneazăîntr-un raport scris care trebuie să cuprindă cel putin trei capitole:Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFĂŞURAREAEXPERTIZEI CONTABILE şi Capitolul III CONCLUZII.Structura celor 3 capitole obligatorii trebuie respectată.Când au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabiliîn aceeaşi cauză se întocmeşte un singur raport de expertizăcontabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experţi, opiniileseparate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertizăcontabilă sau într-o anexă a acestuia.COMENTARII3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertizăcontabilă trebuie să cuprindă cel puţin următoarele paragrafe:a) Paragraful de identificare a expertului(ţilor) contabil(i)nominalizat(ţi) pentru efectuarea expertizei contabile, caretrebuie să cuprindă informaţii cu privire la: numele şi prenumele expertului(ţilor), domiciliul acestuia (acestora),numărul carnetului de expert contabil şi poziţia din Tabloul experţilor contabili;b) Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului carea solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare,în acest paragraf se menţionează:32- în cazul expertizelor contabile judiciare: actul care astat la baza numirii expertului(ţilor), respectiv încheiere de şedinţă (în cazurile civile) sau ordonanţă a organelor de urmărire penală (în cazurile "penale), cumenţionarea datei acestuia, denumirea şi calitatea procesuală a părţilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numărul şi anul dosarului şi natura acestuia (civil

sau penal);- în cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numărul şi data contractului în baza căruia se efectuează expertiza contabilă solicitată;c) Paragraful privind identificarea împrejurărilor şi circumstanţelor în care a luat naştere litigiul în care s-a dispusefectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul încare a fost contractată expertiza contabilă extrajudiciară;d) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) expertizei contabile, în cazul expertizelor contabile judiciare formularea obiectivului(lor) expertizei contabile sepreia „ad-literam" din formularea acestuia (acestora) înîncheierea de şedinţă (în cauze civile), respectiv în ordonanţa organelor de urmărire şi cercetare penală (în cauzepenale), în cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivului(elor) acestora trebuie să fie cea dincontract;e) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei şi alocului în care s-a efectuat expertiza contabilă, în cazulexpertizelor contabile dispuse de organele în drept, încauze civile, data şi locul începerii lucrărilor expertizeicontabile trebuie documentate prin citarea părţilor prinscrisoare cu aviz de primire;f) Paragraful privind identificarea materialului documentarcare are o legătură cauzală cu obiectivul(ele) expertizei33contabile şi care a stat la baza întocmirii raportului deexpertiză contabilă. Materialul documentar nominalizatîn acest paragraf trebuie să fie strict adecvat necesităţilor*de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciaresau extrajudiciare;g) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei în cares-a redactat raportul de expertiză contabilă, cu menţionareaexpresă dacă s-au mai efectuat sau nu alte expertizecontabile având acelaşi (aceleaşi) obiectiv(e). De asemenea,în acest paragraf trebuie menţionat dacă s-au folositlucrările altor experţi (contabili, tehnici etc.), problemeleridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiiledate de acestea în timpul efectuării expertizei;h) Paragraful privind identificarea datei iniţiale până la careraportul de expertiză contabilă trebuia depus la beneficiarşi indicarea eventualelor perioade de prelungire faţă determenul iniţial.

3531.2. Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILEal raportului de expertiză contabilă trebuie să conţină câteun paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizeicontabile care să cuprindă o descriere amănunţită a operaţiilor efectuatede expertul contabil cu privire la structura materialului documentar,actele şi faptele analizate, locul producerii evenimentelor şitranzacţiilor, sursele de informaţii utilizate, dacă părţile interesate înexpertiza contabilă au făcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertulcontabil le-a luat sau nu în considerare în formularea concluziilorsale. în fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelorşi interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dacă aceste prezentăriar îngreuna înţelegerea expunerii de către beneficiarul raportului deexpertiză contabilă, este recomandabil ca ansamblul calculelor să sefacă în anexe la raportul de expertiză contabilă, iar în textul expertizeicontabile să se prezinte doar rezultatele calculelor şi interpretarea acestora.343531.3. Fiecare paragraf din Capitolul II DESFĂŞURAREAEXPERTIZEI CONTABILE trebuie să se încheie cu concluzia (răspunsul) expertului contabil, care trebuie să fie precis(ă), concis(ă),fără echivoc, redactat(ă) într-o manieră analitică, ordonată şi sistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii documentelor justificative,a reprezentărilor (înregistrărilor) contabile, a expertizelor şi actelorde control (de orice fel) anterioare, şi nici asupra încadrărilor legale.Aceasta, deoarece expertul contabil analizează evenimente şitranzacţii, şi nu încadrarea judiciară a acestora, în cazuri deosebite,în care expertul contabil, în exercitarea misiunii sale, se confruntă cuacte şi documente care nu întrunesc condiţiile legale, care exprimăsituaţii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie să le ia înconsiderare în stabilirea rezultatelor concluziilor (răspunsurilor) salela obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie sămenţioneze aceasta în raportul de expertiză contabilă.3531.4. Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit demai mulţi experţi care au opinii diferite, într-un paragraf al Capitolului II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie să-şi motiveze detaliat şi documentat opinia pecare o susţine. De regulă, în expertizele judiciare trebuie motivatăseparat opinia expertului recomandat de parte în raport cu opinia expertului numit din oficiu.3531.5. Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertizăcontabilă trebuie să conţină câte un paragraf distinct cu concluzia(răspunsul) la fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei contabilepreluat(ă) în maniera în care a fost formulat(ă) în Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE.

3531.6. Raportul de expertiză contabilă întocmit în structuraprezentată la pct. 3531.1 -3531.5 este un raport de expertiză contabilăobişnuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiză contabilă nupoate conţine concluzii (răspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului contabil.353531.7. Dacă expertul contabil, în promovarea raţionamentuluisău profesional, consideră necesar să-şi exprime părerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dacă întrebările carei-au fost fixate sunt suficiente sau nu în clarificarea obiectivului(elor)expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţinăatenţia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:a) în finalul Capitolului III CONCLUZII, după paragraful cuprinzând răspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fieb) într-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL®.3531.8. în prezentarea consideraţiilor sale (lor) personale, înraportul de expertiză contabilă, expertul(ţii) contabil(i) trebuie să seconformeze normelor de etică şi deontologie ale profesiei contabile,în special celor privind confidenţialitatea. Conţinutul şi întindereaconsideraţiilor personale într-un raport de expertiză contabilă ţin deraţionamentul profesional al expertului(ţilor) contabil(i). Aceste consideraţii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege în cazulexpertizelor contabile judiciare şi pot fi mai extinse (cuprinzătoare)în cazul expertizelor contabile extrajudiciare.3531.9. Raportul de expertiză contabilă care cuprinde consideraţii personale ale expertului(ţilor) contabil(i) este calificat drept raportde expertiză contabilă cu observaţii.3531.10. în cazuri cu totul deosebite, expertul(ţii) contabil(i)se poate (pot) afla în imposibilitatea întocmirii unui raport de expertizăcontabilă din cauza inexistenţei documentelor justificative şi/sau evidenţelor contabile care să ateste evenimentele şi tranzacţiile supuseexpertizării. în astfel de cazuri se va întocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE, care vaavea aceeaşi structură ca un raport de expertiză contabilă obişnuit(necalificat), dar care în Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTI-36ZEI CONTABILE şi Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificatşi fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuării expertizeicontabile comandate de beneficiarul acestuia.3531.11. Anexele la raportul de expertiză contabilă, indiferentde tipul acestuia (obişnuit, cu observaţii sau cu imposibilitatea efectuăriiexpertizei contabile), fac parte integrantă din raportul de expertiză

contabilă şi se întocmesc de către expertul(ţii) contabil(i) cu scopulde a susţine o constatare din cuprinsul raportului de expertiză contabilă.Anexele la raportul de expertiză contabilă trebuie întocmite atunci şinumai atunci când există necesitatea de documentare a unei constatăridin raportul de expertiză contabilă, ele având menirea să degrevezeconţinutul raportului de expertiză contabilă de prezentări prea detaliate,cifre multiple sau alte elemente de natură similară. Nu pot constituianexe la raportul de expertiză contabilă documentele justificative sauregistrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare.Anexele raportului de expertiză contabilă sunt un produs al munciiexpertului(ţilor) contabil(i).37SEMNAREA ŞI DEPUNEREA RAPORTULUI DEEXPERTIZĂ CONTABILĂNORMARaportul de expertiză contabilă se parafează şi se semneazăfilă de filă, inclusiv anexele.Raportul de expertiză contabilă se depune la beneficiarul acestuiaîn termenul legal sau contractual.COMENTARII3532.1. Pentru a evita orice dispută cu privire la originalitatearaportului de expertiză contabilă, acesta, inclusiv anexele, se parafeazăşi se semnează de către expertul(ţii) contabil(i) pe fiecare pagină înparte. Toate exemplarele parafate şi semnate de expertul(ţii) contabil(i)în original au calitatea de rapoarte de expertiză contabilă originale.Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.Raportul de expertiză contabilă nu se semnează de către niciunadintre părţile interesate în efectuarea expertizei contabile.3532.2. De regulă, raportul de expertiză contabilă se întocmeşteîn două exemplare originale: unul pentru organul care a dispus saupartea care a solicitat efectuarea expertizei contabile şi unul pentruexpertul(ţii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabilă. Numărul de exemplare originale poate fi mai mare dacă beneficiarul raportului de expertiză solicită acest lucru.3532.3. Raportul de expertiză contabilă judiciară se depune laorganele care au dispus-o cu cel puţin cinci zile înainte de data stabilităpentru judecată. Raportul de expertiză contabilă extrajudiciară se predăclientului care a solicitat-o la locul şi la termenul prevăzute în contract.38Anexa nr. l CONTRACT încheiatîntre:Expertul(ţii) contabil(i) / S.C. „______________________" cudomiciliul / sediul social în__________________________, înscris(

şi) / (ă) în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi ContabililorAutorizaţi din România (CECCAR) în Secţiunea_________________Poziţia___________________, denumit(ţi) / (ă) PRESTATOR(I) şi(Denumirea beneficiarului)cu domiciliul / sediul social în_____________________________reprezentat(ă) prin_____________________________________,denumit(ă) BENEFICIAR,s-a încheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize contabileextrajudiciare.Art. l. Prestatorul se obligă să procedeze la examinarea profesionalăşi să formuleze concluzii (răspunsuri) la următoarele obiective:Obiectivul l:_____________________________________Obiectivul 2:_____________________________________Obiectivul n:Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se obligăsă pună la dispoziţia prestatorului următoarele materiale documentare:1:______________________________________________2:______________________________________________n:39Art. 3. Prestatorul se obligă să întocmească RAPORTUL DEEXPERTIZĂ EXTRAJUDICIARĂ în conformitate cu normeleprofesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile; acestava fi depus la______________________________________până ladata de_________________________Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂEXTRAJUDICIARĂ se obligă să plătească prestatoruluionorariul în sumă de_______________lei, din care____________leiimediat după semnarea prezentului contract şi_____________lei pânăla data de_________________Art. 5. în conformitate cu principiile deontologiei profesieicontabile liberale părţile se obligă să asigure confidenţialitatea informaţiilorreciproce la care au acces cu ocazia executării prestaţiei careface obiectul prezentului contract.Art. 6. Prezentul contract s-a încheiat în_________exemplare,intră în vigoare cu data semnării şi se completează cu prevederilelegislaţiei civile în materie.LocalitateaData______PRESTATOR, BENEFICIAR,40Anexa nr. 2RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂCapitolul I INTRODUCEREParagraful (i)

Subsemnatul_________________________, expert contabil,domiciliat în__________________________, posesor al carnetuluide expert contabil nr._____________înscris în Tabloul CorpuluiExperţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECC AR)în Secţiunea___________Poziţia__________________________(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acesta se repetă pentru fiecare)Paragraful (ii)Am fost numit(ţi) prin_____________din data de___________expert(ţi) contabil(i) în dosarul nr.__________, părţile implicate înproces fiind:1.________________________2.________________________n.(Pentru fiecare parte implicată în proces se va menţiona: denumirea,domiciliul sau sediul social şi calitatea procesuală)Paragraful (iii)împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt:41Paragraful (iv)Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertizacontabilă, căreia i s-au fixat următoarele obiective (întrebări):1.____________________________2._______________________n.Paragraful (v)Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada.la sediul social / domiciliul__________________________Paragraful (vi)Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizeiconstă în______________________________________________Paragraful (vii)Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcutîn perioada___________________. în cauză s-au efectuat / nu s-auefectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrărilealtor experţi (tehnici, fiscali etc.).Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiiledate de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:Paragraful (viii)Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilăa fost fixată la__________şi prelungită la______________(dacă estecazul).42Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILEObiectivul nr. i (i = l, n)Pentru a răspunde la obiectivul (întrebarea) nr. i s-au examinaturmătoarele documente:

(Descriere detaliată, dacă este cazul)în conformitate cu documentele expertizate, formulăm, la obiectivulnr. i, următorul răspuns:(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambigui tăţi)Capitolul III CONCLUZIIîn conformitate cu examinările materialului documentar menţionatîn introducerea şi cuprinsul prezentului raport de expertiză contabilă,formulăm următoarele concluzii (răspunsuri) la obiectivele (întrebările)fixate acesteia:La obiectivul nr. l__________________________________La obiectivul nr. 2La obiectivul nr. n(Se vor relua răspunsurildei n Capitolul HDESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)43

Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să vină în sprijinulbeneficiarului considerăm necesar să facem următoarele precizări:(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil considerăcă este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectulunui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAŢIILE PERSONALEALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL(I).)Expert(ţi) contabil(i):44Anexa nr. 3RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂEXTRAJUDICIARĂCapitolul I INTRODUCEREParagraful (i)Subsemnatul_________________________, expert contabil,domiciliat în___________________________________________,posesor al carnetului de expert contabil nr.________înscris în TabloulCorpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România(CECCAR) în Secţiunea___________Poziţia__________(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acesta se repetă pentru fiecare)Paragraful (ii)în baza contractului nr.___________________am acceptatmisiunea efectuării unei expertize contabile extrajudiciare pentru(Se menţionează denumirea, domiciliul sau sediul social al clien tului)Paragraful (iii)împrejurările şi circumstanţele care 1-au determinat pe client săapeleze la prestaţia noastră sunt:_____________________________Paragraful (iv)Conform art. nr.___________din contractul nr.____obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt:45Obiectivul nr. l

Obiectivul nr. 2Obiectivul nr. nParagraful (v)Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada.la sediul social / domiciliul_____________________Paragraful (vi)Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizeiconstă în:_____________________________________________Paragraful (vii)Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcutîn perioada_____________________. In cauză s-au efectuat / nu s-auefectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrărilealtor experţi (tehnici, fiscali etc.).Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiiledate de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:46Paragraful (viii)Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilăa fost fixată la_____________________________şi prelungită la____________________________(dacă este cazul)Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILEObiectivul nr. i (i = l, n)Pentru a răspunde la obiectivul (întrebarea) nr. i s-au examinaturmătoarele documente:__________________________________(Descriere detaliată cu trimitere la anexe, dacă este cazul)în conformitate cu documentele expertizate formulăm, laobiectivul nr. i, următorul răspuns:(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambig uităţi)Capitolul III CONCLUZIIîn conformitate cu examinările materialului documentar menţionatîn introducerea si cuprinsul prezentului raport de expertiză, formulămurmătoarele concluzii (răspunsuri) la obiectivele (întrebările)fixate acesteia:Obiectivul nr. l____________________________________Obiectivul nr. 247Obiectivul nr. n(Se vor relua răspunsurile din Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEICONTABILE)Pentru a veni în sprijinul beneficiarului prezentului raport deexpertiză contabilă, considerăm necesar să facem următoarele precizări: ________________________________________________(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil considerăcă este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectulunui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAŢIILE PERSONALE

ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL(I).)Expert(ţi) contabil(i):48

II. GHID PENTRU APLICAREAStandardului profesionalnr. 35:Expertizele contabileSUMARINTRODUCERE......................................................................55CAPITOLUL lCadrul de referinţă al misiunilor privindexpertizele contabile1.1. Expertiza contabilă - atribut al profesiei contabileliberale.......................................................................571.2. Clasificarea expertizelor contabile..............................581.2.1. Expertizele contabile judiciare.........................591.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare..................611.3. Referinţe reglementare privind expertizele contabile.... 64CAPITOLUL 2Demersul deontologic al misiunilor privindexpertizele contabile2.1. Destinatarii expertizelor contabile...............................752.2. Finalitatea (scopul) expertizelor contabile...................762.3. Principiile deontologice aplicabile în misiunileprivind expertizele contabile......................................762.3.1. Principiul independenţei expertului contabil.....772.3.2. Principiul competenţei expertului contabil.......872.3.3. Principiul calităţii expertizelor contabile..........902.3.4. Principiul secretului profesional si alconfidenţialităţii expertizelor contabile.............952.3.5. Principiul acceptării expertizelor contabile...... 1012.3.6. Principiul responsabilităţii efectuăriiexpertizelor contabile..................................... 10351CAPITOLUL 3Demersul tehnic şi profesional privind elaborareaexpertizelor contabile3.1. Cadrul general al succesiunii lucrărilor privindelaborarea expertizelor contabile...............................1073.2. Norme de lucru specifice misiunilor privindexpertizele contabile..................................................108

3.2.1. Dispunerea şi numirea experţilor contabili......1083.2.1.1. Dispunerea şi numirea experţilorcontabili în expertizele contabilejudiciare.............................................1083.2.1.2. Dispunerea şi numirea experţilorcontabili în expertizele contabileextrajudiciare.....................................1173.2.2. Contractarea şi programarea expertizelorcontabile..........................................................1193.2.2.l. Programarea lucrărilor deexpertiză contabilă............................1243.2.3. Delegarea şi supravegherea lucrărilorprivind expertizele contabile...........................1253.2.4. Documentarea lucrărilor privindexpertizele contabile........................................1263.3. Norme de raport specifice misiunilor privindexpertizele contabile..................................................1283.3.1. Redactarea raportului de expertiză contabilă.... 1281.3.l.l. Modelul RAPORTULUI DEEXPERTIZĂ CONTABILĂJUDICIARĂ şi redactarea acestuia......1353.3.1.2. Modelul RAPORTULUI DEEXPERTIZĂ CONTABILĂEXTRAJUDICIARĂ şiredactarea acestuia............................155523.3.1.3. Modelul RAPORTULUI DEIMPOSIBILITATE A EFECTUĂRIIEXPERTIZEI CONTABILE şiredactarea acestuia...........................1683.3.1.4. Modele de RAPOARTE DEEXPERTIZĂ CONTABILĂ CUOPINII SEPARATE.........................1773.3.2. Semnarea şi depunerea raportului deexpertiză contabilă.........................................190CAPITOLUL 4Metodologia de verificareşi avizare a expertizelor contabile judiciare4.1. Necesitatea verificării şi avizării expertizelorcontabile judiciare.................................................... 1934.2. Selectarea şi angajarea experţilor contabiliverificatori................................................................1954.3. Atribuţiile experţilor contabili verificatori................1964.3.1. Verificarea tehnică profesională alucrărilor de expertiză contabilă aflate pe

rolul comisiilor de disciplină ale filialelor......2004.3.2. Evidenţa activităţii desfăşurate de experţiicontabili verificatori şi raportarea acesteia......201CAPITOLUL 5Răspunderea experţilor contabili5.1. Răspunderea disciplinară..........................................2035.2. Răspunderea contravenţională sau administrativă......2055.3. Răspunderea penală.................................................2065.4. Răspunderea civilă...................................................20853INTRODUCEREConceptul de EXPERTIZĂ reprezintă o cercetare temeinică,cu caracter tehnic, făcută de un expert, specialist de mare clasă, într-unanumit domeniu1.în acest caz, expertiza este un atribut al ŞTIINŢEI, iar EXPERTULa fost, este şi va fi OMUL DE ŞTIINŢĂ.Multă vreme nu s-a făcut nicio demarcaţie între ŞTIINŢĂ şiEXPERTIZĂ, si nici între OMUL DE ŞTIINŢĂ şi EXPERT, dar, oride câte ori practica şi justiţia socială considerau necesar, se adresauunui expert.Primul segment al practicii sociale care a simţit necesitatea EXPERTIZEIa fost sistemul judiciar, dar e greu de spus că, în bazaEXPERTIZEI, s-a făcut sau se face întotdeauna dreptate. EXPERTIZAjudiciară are caracter limitat, pentru că EXPERTUL nu-şipoate, principial, extinde consideraţiile dincolo de obiectivele fixatede organul îndreptăţit să fixeze obiectivele (întrebările) EXPERTIZEI.Dacă totuşi o face, organul îndreptăţit să dispună EXPERTIZA apeleazăla LIBERUL ARBITRU (propria-i conştiinţă), alături de celelalteprobe administrate „în cauza" în care a dispus EXPERTIZA, însistemul judiciar românesc, şi nu numai, EXPERTIZA constă în rezolvareaunor probleme de strictă specialitate, de către persoanecare posedă cunoştinţe profunde într-un domeniu dat..., care se numescexperţi. Expertizele se pot realiza în diferite domenii de activitate...(putândfi-n.n.) medico-legale, tehnice, contabile, dactiloscopice,balistice, grafice, psihiatrice etc.2

Pentru reglementarea profesională a activităţii de expertiză contabilăjudiciară şi extrajudiciară, Corpul Experţilor Contabili şi ContabililorAutorizaţi din România (CECCAR) a elaborat NORMA ŞI1A se vedea „expert" şi „expertiză", Dicţionarul explicativ al limbii române (DEX),Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1996, pag. 358. 2 Pitulescu, I. şicolaboratorii, Dicţionar de termeni juridici uzuali, Editura Alex,Bucureşti, 1996, pag. 136.55COMENTARIILE PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. Aceastănormă şi comentariile sale vizează una dintre activităţile (atributele)

legale ale experţilor contabili, respectiv acceptarea şi executareade lucrări cu obiective (întrebări) definite de solicitanţi: organejudiciare, părţi implicate în litigii civile, comerciale, administrativeetc.Prezenta lucrare îşi limitează conţinutul şi întinderea doar laexpertizele contabile judiciare şi extrajudiciare sau amiabile3, considerându-se a fi un ghid în demersul experţilor contabili care contracteazăşi execută astfel de lucrări.Ghidul pentru aplicarea Normei profesionale nr. 35/2001privind expertizele contabile a fost elaborat de către un colectiv deautori coordonat şi condus de prof. univ. dr. ATANASIU POP, lasolicitarea Consiliului Superior al CECCAR.3 Norma şi comentariile misiunilor privind expertizele contabile, aprobată prinHotărârea Consiliului Superior al CECCAR nr. 42/11 august 2001, în Normeprofesionale. Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 257-300. în prezentalucrare această normă va fi citată sub prescurtarea: Norma profesională CECCARnr. 35.56

Capitolul lCADRUL DE REFERINŢĂ AL MISIUNILORPRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE1.1. Expertiza contabilă - atribut al profesieicontabile liberaleExpertiza contabilă este o activitate depusă de un personal autorizatde lege pentru reconstituirea realităţii unei operaţii de naturăeconomică si/sau financiară pe baza cercetării documentelor, datelorsi informaţiilor de contabilitate4. Acest personal specializat este reprezentatastăzi în România de experţii contabili membri ai CorpuluiExperţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR),în viziunea căruia:„Una dintre activităţile de bază ale experţilor contabili,desfăşurată pe parcursul a peste optzecişicinci de ani de existenţăa profesiei contabile din România, o constituie efectuarea exper -tizei contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate depersoane fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de lege, ca,de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabilejudiciare în cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertizede gestiune, de management, financiar-contabile şi altele.Cuvântul expertiză vine de la latinescul expertus. adicăpriceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate.Expertiza constituie o noţiune care depăşeşte şi acţiuneade control, si pe aceea de verificare întrucât constituie în sineideea de exprimare a punctului de vedere al expertului în ceeace priveşte faptul sau faptele asupra căruia/cărora s-a efectuat

expertiza.4 Buşe, G., coordonator, Dicţionarul complet al economiei de piaţă, EditorSocietatea Informaţia, Bucureşti, 1994, pag. 150.57Deci expertiza este prin excelenţă o lucrare personală sicritică, cuprinzând nu numai rezultatul examinării faptelor dinpunct de vedere al exactităţii formale si materiale, dar si părereaexpertului asupra cauzelor si efectelor în legătură cuobiectul supus cercetării sale.Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi dinRomânia, asigurând buna desfăşurare a activităţii experţilor contabili,a decis reglementarea profesională a acestei activităţi debază elaborând Norma si comentariile misiunilor privind ex -pertizele contabile."(Preambul Ia Norma nr. 35 - Norma si comentariile misiunilorprivind expertizele contabile)Potrivit normelor profesionale CECCAR referitoare la expertizelecontabile, acestea sunt mijloace de probă utilizabile în rezolvareaunor cauze care necesită cunoştinţe de strictă specialitate dinpartea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizelecontabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părţilor în fazelede instrumentare si judecată a unor cauze civile si/sau comerciale,ataşate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare.Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare5.1.2. Clasificarea expertizelor contabileNorma profesională CECCAR nr. 35 clasifică expertizele contabileîn funcţie de două criterii, si anume:l. Un criteriu pe care îl considerăm de bază sau principal, respectivmobilul sau scopul în care au fost solicitate expertizelecontabile, distingându-se:5 ***ţ Norma profesionala CECCAR nr. 35, pct. 350, în volumul Normeprofesionale, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 261.58a) Expertize contabile judiciare, reglementate de Codul deprocedură civilă; Codul de procedură penală; alte legispeciale;b) Expertize contabile extrajudiciare. Acestea sunt cele efectuate în afara procedurilor reglementate privind rezolvareaunor cauze supuse verdictului justiţiei. Sunt efectuate înafara unui proces justiţiar. Nu au calitatea de mijloc deprobă injustiţie, ci cel mult de argumente pentru solicitarea de către părţi a administrării probei cu expertiza contabilă judiciară sau a rezolvării unor litigii pe cale amiabilă.2. Un criteriu pe care îl considerăm complementar sau auxiliar,

ţinând de natura obiectivelor (întrebărilor) la care trebuie sărăspundă expertul contabil, clasifică expertizele în:a) Expertize contabile civile, dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor civile;b) Expertize contabile penale, dispuse sau acceptate în rezolvarea unor aspecte civile ataşate litigiilor penale;c) Expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate înrezolvarea litigiilor comerciale;d) Expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor fiscale;e) Alte categorii de expertize contabile judiciare, dispuse deorganele în drept sau extrajudiciare solicitate de către clienţi.Se poate observa că, în genere, expertizele contabile clasificatedupă acest criteriu pot fi la rândul lor judiciare sau extrajudiciare.1.2.1. Expertizele contabile judiciareExpertizele contabile judiciare sunt mijloace de probă în justiţie.Ele pot fi dispuse din oficiu sau acceptate, la cererea părţilor implicateîn procesul judiciar, în toate fazele de desfăşurare a acestuia.59Scopul principal al expertizelor contabile judiciare, în calitatede probă în justiţie, este contribuţia acestora la stabilirea adevăruluimaterial şi justa soluţionare a litigiilor sau a cauzelor aflate în faza decercetare sau de judecată.Expertiza contabilă judiciară fiind o probă individuală administratăde organul judiciar, concluziile acesteia nu pot fi automat însuşitede către organul judiciar care a dispus-o sau a acceptat-o. Acesta trebuiesă aprecieze forţa probantă a expertizei contabile judiciare potrivitliberului arbitru bazat pe lege şi conştiinţă, putând să admită sau sărespingă concluziile expertizei contabile judiciare, în funcţie de nivelulştiinţific şi calitatea acesteia şi corelaţia cu celelalte probe administrateîn cauzele supuse cercetării şi judecării.Totuşi, datorită caracterului său ştiinţific şi probităţii profesionaleşi deontologice a expertului contabil, expertiza contabilă judiciarătrebuie să ofere organului judiciar o probă îndeajuns de temeinică şide neînlăturat pentru tragerea la răspundere a persoanelor vinovatede încălcarea legalităţii, nesocotirea disciplinei financiare si păgubireapatrimoniului6.Caracterul ştiinţific şi forţa probantă a expertizei contabile judiciareconstau în faptul că aceasta are ca obiect cercetarea unor faptesi situaţii de natură economico-financiară; cuprinde în sfera sa deacţiune activitatea economică a unui agent economic pentru problemelesi obiectivele stabilite de organul judiciar; cercetează situaţiilesi împrejurările de fapt pe baza informaţiilor furnizate de evidenţaeconomică si a suporţilor ei materiali; interpretează datele de evidenţăşi furnizează opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor

şi a actelor normative care reglementează domeniul de activitate respectiv;elaborează concluzii pe baza constatărilor f acute, care servescca mijloc de probă pentru organul judiciar care a dispus efectuareaexpertizei7.6 Boulescu, M., Ghiţă, M., Control financiar şi expertiză contabilă. Editura Eficient,Bucureşti, 1996, pag. 281-282.7Ibidem, pag. 281.60în concluzie, principalele trăsături caracteristice care particularizeazăexpertiza contabilă judiciară sunt8:a) este un mijloc de probă în justiţie care intervine numai atuncicând organele judiciare o consideră necesară pentru elucidarea cauzelor în curs de anchetă sau de judecată;b) este activitatea prin care organele judiciare primesc informaţiide natură economico-financiară cu scopul de a stabili adevărul necesar soluţionării temeinice şi legale a cauzelor privind faptele cercetate şi anchetate sau judecate;c) se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economicşi financiar indicate de organele judiciare;d) are competenţa de examinare a documentelor şi evidenţelortehnico-operative şi contabile necesare pentru lămurireaobiectivelor stabilite de organele judiciare;e) confirmă sau infirmă constatările controlului cu privire lapagube, abateri, deficienţe, lipsuri etc.;f) intervine ca probă administrată de organele de urmărire penală şi de judecată, în vederea convingerii asupra realităţii şiasupra condiţiilor apariţiei pagubei, deficienţei, abaterii;g) este o activitate ocazională care are loc doar când se dispunede către organele judiciare.1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciareExpertizele contabile extrajudiciare, denumite şi amiabile, suntcele care se fac de către experţii contabili în afara intervenţiilor judiciare.Ele sunt solicitate de către partea sau părţile care îşi aleg(e)singură(e) experţii contabili şi le stabilesc obiectivele (întrebările) lacare aceştia trebuie să răspundă.1 Ibidem, pag. 282-284.61Expertizele contabile extrajudiciare, limitate până la inexistenţăîn economiile centralizate de tip comunist, câştigă din ce în cemai mult teren în condiţiile economiilor de piaţă bazate pe liberainiţiativă.Similar expertizelor contabile judiciare, si cele extrajudiciarese caracterizează prin pluralitatea şi diversitatea problemelor abordate.Dar câteva criterii prioritare pot fi identificate, cum ar fi:

1. Fundamentarea deciziei de alegere a partenerilor comerciali şi de afaceri, întreprinzătorii individuali şi managementul firmelor se află, adeseori, în situaţia de a alege între mai mulţi partenericomerciali şi de afaceri, situaţie în care informaţia cu privire la bonitatea economico-financiară a acestora (starea de continuitate a activităţii, starea de încetare de plăţi, starea de posibilă intrare în falimentetc.) este deosebit de importantă. O soluţie de atenuare a riscurilor înluarea deciziilor de alegere a partenerilor comerciali sau de afaceri opoate constitui comandarea unor expertize contabile extrajudiciaredespre starea economico-financiară a potenţialilor parteneri. Astfelde expertize contabile extrajudiciare pot fi efectuate chiar şi fără acordul potenţialilor parteneri comerciali şi de afaceri, pe baza situaţiilorfinanciare anuale şi interimare publicate de aceştia (depuse la Camerele de Comerţ şi Industrie, potrivit legislaţiei comerciale în vigoare).2. Concilierea derulării tranzacţiilor comerciale şi de afaceriîn desfăşurarea contractelor comerciale, în special a celor cu caractercontinuu şi/sau pe termen lung, când apar adeseori conflicte întrepartenerii comerciali şi de afaceri, fie cu privire la cuantumul şi valoareaprestaţiilor, fie cu privire la interpretarea şi respectarea unorclauze contractuale, în astfel de situaţii există două soluţii alternative:recursul injustiţie sau arbitrajul unui expert contabil agreat de părţi.De multe ori, serviciile expertului contabil sunt de preferat, din maimulte considerente, cum ar fi:a) alegerea şi desemnarea expertului contabil nu sunt supuseunor norme procedurale restrictive;62b) părţile au posibilitatea să-şi formuleze nerestrictiv obiectivele(întrebările) şi întinderea (în timp a) expertizei contabile;c) expertul contabil poate avea el însuşi un rol activ în formularea obiectivelor (întrebărilor) şi întinderea expertizeicontabile (în timp), putând emite consideraţii (opinii) lămuritoare colaterale obiectivelor (întrebărilor) fixate depărţi;d) în caz de neconciliere, părţile (în funcţie de interes) pot folosiacest tip de expertize contabile extrajudiciare drept fundamentări preliminare în acţiunile adresate justiţiei.3. Fundamentarea preliminară a acţiunilor adresate justiţiei. Practica dovedeşte că multe (...) acţiuni adresate organelorjudiciare sunt şi o consecinţă a defecţiunilor în sistemul de documentare, precum si a lipsei de operativitate în ţinerea evidenţei, înasemenea situaţie, pentru a nu încărca inutil volumul de cercetare alorganelor judiciare, în cauzele arbitrale, de exemplu, conducerileagenţilor economici trebuie să aibă atitudinea si răspunderea că documentele pe care se bazează acţiunea arbitrală sunt legale, corecte,

exacte, că reflectă fidel situaţia economică, financiară, gestionară,contractuală etc. pentru care se adresează arbitrajului. Un mijlocde asigurare a calităţii, realităţii, exactităţii si legalităţii (sub aspectformal si de conţinut) informaţiilor care stau la baza acţiunii arbitrale îl constituie deci expertiza contabilă, ca mijloc de fundamentare a acţiunilor arbitrale judecătoreşti, dispusă de conducerea agentului economic care solicită acţiunea arbitrală9. Considerăm acestpunct de vedere deosebit de pertinent.4. Fundamentarea preliminară a acţiunilor de contestare aactelor de control administrativ, în virtutea legilor în vigoare, agenţiieconomici (persoane juridice) si chiar persoanele fizice sunt supuşi9 Ibidem, pag. 301.63unor frecvente controale administrative, în special de ordin fiscal, încazul în care persoana fizică sau juridică controlată nu-şi însuşeşteconcluziile organului de control, are dreptul constituţional la contestaţie,rezolvabilă în cadrul procedurilor reglementare. Desigur, contestaţia,pentru a avea şanse de rezolvare şi promovare, trebuie argumentată.O cale posibilă de argumentare este expertiza contabilă extrajudiciarăcomandată de către contestatar.Aceste domenii identificate în care expertiza contabilă poatejuca un rol important nu sunt prezentate în mod exhaustiv, ci doarexemplificate.în concluzie, principalele trăsături caracteristice care particularizeazăexpertiza contabilă extrajudiciară sunt:a) este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliereîntre partenerii comerciali şi de afaceri şi de fundamentarepreliminară a acţiunilor şi contestaţiilor în justiţie;b) este activitatea prin care părţile interesate pot dobândi (înafara acţiunilor judiciare) lămuriri de natură economico-financiarădin partea unor profesionişti contabili independenţi, de înaltă probitate şi cu deontologie profesionalărecunoscută;c) se axează pe cercetarea problemelor (obiectivelor) fixate desolicitant(ţi), dar expertul contabil poate releva şi probleme(obiective) colaterale, pe care le consideră relevante în speţă;d) este o activitate contractată la solicitarea celor care o consideră oportună în acţiunile pe care vor să le întreprindă.1.3. Referinţe reglementare privind expertizelecontabileExpertizele contabile judiciare şi extrajudiciare sunt reglementate:a) legal;b) procedural; şic) profesional.

641. Sediul reglementărilor legale privind expertizele contabilejudiciare şi extrajudiciare se află în O.G. nr. 65/1994 privind organizareaactivităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi10.Potrivit acestor reglementări legale, efectuarea de expertize contabilejudiciare şi extrajudiciare este dreptul exclusiv al experţilorcontabili. Această exclusivitate rezultă din art. 6 lit. d) din O.G. nr.65/1994, care, enumerând lucrările care pot fi executate de expertulcontabil pentru persoane fizice şi juridice, stipulează că efectueazăexpertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate depersoane fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de lege. Potrivitart. 7 din O.G. nr. 65/1994, experţii contabili pot să-si exercite profesiaindividual sau se pot constitui în societăţi comerciale, potrivit legii.Coroborând cele două texte legale (art. 6 lit. d şi art. 7) din O.G. nr.65/1994, rezultă că, în toate cazurile, expertizele contabile judiciareşi extrajudiciare pot fi elaborate numai de către profesionişti (specialişti)care au dobândit legal, în condiţiile O.G. nr. 65/1994, calitateade expert contabil. Expertizele contabile judiciare si extrajudiciarenu pot fi efectuate de contabilii autorizaţi cu studii medii sau superioare,şi nici de către alţi profesionişti. Lucrările elaborate de aceştia,chiar dacă sunt intitulate Rapoarte de expertiză contabilă şi respectămetodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrări de specialitate,neavând calitatea legală de expertize contabile.10 Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 243/30 august 1994,aprobată prin Legea nr. 42/1995, publicată în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 121/23 mai 1995, modificată şi completată prin O.G. nr. 50/1997,publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 224/30 august 1997,aprobată prin Legea nr. 224/1999, publicată în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 340/16 iulie 1999 şi prin O.G. nr. 89/1998, publicată în Monitorul Oficialal României nr. 314/27 august 1998, aprobată prin Legea nr. 186/1999, publicatăîn Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 592/6 decembrie 1999. în aceastăversiune, O.G. nr. 65/1994 este publicată în Cartea expertului contabil ţi a contabiluluiautorizat, ediţia a ffl-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 15-29.652. Sediul reglementărilor procedurale privind alegerea sinumirea experţilor contabili, precum şi modul de efectuare a expertizelorcontabile, îndeosebi a celor judiciare, se află în Codurile deprocedură civilă si penală.Codurile de procedură civilă şi penală în vigoare nu reglementeazăexpertiza contabilă în mod special. Prin urmare, reglementărileprocedurale privind expertiza, în măsura în care nu se referă la expertizede altă natură (medico-legale, grafologice etc.), sunt aplicabile siexpertizelor contabile judiciare.Dreptul comun în materie de expertiză, ca mijloc de probaţiunejuridică, îl constituie Codul de procedură civilă11.Reglementările procedurale opozabile expertizei contabile judiciare,

potrivit Codului de procedură civilă12 (C.p.c.), sunt prezentateîn extras, în caseta următoare:Art. 201(1) Când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanţaconsideră necesar să cunoască părerea unor specialişti,va numi, la cererea părţilor ori din oficiu, unul sau trei experţi,stabilind, prin încheiere, punctele asupra cărora ei urmează săse pronunţe şi termenul în care trebuie să efectueze expertiza.Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea expertizei la instanţăsă aibă loc conform dispoziţiilor art. 209 (de mai jos).Art. 202(1) Dacă părţile nu se învoiesc asupra numirii experţilor,ei se vor numi de către instanţă, prin tragere la sorţi, în şedinţăpublică, de pe lista întocmită de biroul legal de expertiză.(2) încheierea de numire va stabili şi plata experţilor." Boroi, G., Rădescu, D., Codul de procedură civilă comentat şi adăugat, ediţiaa Il-a, revizuită şi adăugită, Editura AII, Bucureşti, 1996, pag. 307.12 *##^ Codul de procedură civilă, cu modificările aduse de O.U.G. nr. 138/2000şi O.U.G. nr. 59/2001, Editura AII Beck, Bucureşti, 2001, pag. 79-82.66Art. 204(1) Experţii se pot recuza pentru aceleaşi motive ca şijudecătorii.(2) Recuzarea trebuie să fie cerută în termen de cinci zilede la numirea expertului, dacă motivul ei există la această dată;în celelalte cazuri termenul va curge de la data când s-a ivitmomentul de recuzare.(3) Recuzările se judecă în şedinţă publică, cu citarea părţilor şi experţilor.Art. 205(1) Dispoziţiile privitoare la citarea, aducerea cu mandatsi sancţionarea martorilor care lipsesc sunt deopotrivă aplicabileexperţilor.(2) Dacă expertul nu se înfăţişează, instanţa poate dispuneînlocuirea lui.Art. 206(1) Expertul (...) va depune următorul jurământ: „Jur căîmi voi îndeplini cu cinste şi nepărtinire însărcinarea încredinţatăde instanţa de judecată. Aşa să-mi ajute Dumnezeu!".(2) Pentru depunerea jurământului, experţii vor fi chemaţiîn camera de consiliu, îndată după numire, fără citarea părţilor.Instanţa va constata depunerea jurământului prin încheiere.Art. 207Dacă experţii pot să îşi dea de îndată părerea, vor fi ascultaţichiar în şedinţă, iar părerea lor se va trece într-un proces-

verbal.Art. 208(1) Dacă pentru expertiză este nevoie de o lucrare la faţalocului, ea nu poate fi făcută decât după citarea părţilor prin67carte poştală recomandată, cu dovadă de primire, arătând zilelesi orele când începe şi continuă lucrarea. Dovada de primire vafi alăturată lucrării expertului.(2) Părţile sunt obligate să dea expertului orice lămuririîn legătură cu obiectul lucrării.Art. 209(1) Expertul este dator să îşi depună lucrarea cu cel puţincinci zile înainte de termenul sorocit pentru judecată.Art. 210Când sunt mai mulţi experţi cu păreri deosebite, lucrareatrebuie să conţină părerea motivată a fiecăruia.Art. 211Experţii sunt datori să se înfăţişeze înaintea instanţei pentrua da lămuriri ori de câte ori li se va cere, caz în care audreptul la despăgubiri, care se vor stabili prin încheiere executorie.Art. 212(1)Dacă instanţa nu este lămurită prin expertiza făcută,poate dispune întregirea expertizei sau o nouă expertiză.(2) Expertiza contrarie va trebui cerută motivat la primultermen după depunerea lucrării.Art. 213(1) Experţii care vor cere sau vor primi mai mult decâtplata statornicită se vor pedepsi pentru luare de mită.(2) La cererea experţilor, ţinându-se seama de lucrare,instanţa le va putea mări plata cuvenită prin încheiere executoriedată cu citarea părţilor.68Art. 214Dacă expertiza se face de o altă instanţă prin delegaţie,numirea părţilor şi statornicirea plăţii ce li se cuvine se vorputea lăsa în sarcina acestei instanţe.Unele dintre aceste dispoziţii procedurale sunt completate cucele privitoare la proba testimonială (cu martori), şi anume:a) Referitor la jurământul prevăzut de articolul 206:• în timpul depunerii jurământului, expertul contabil ţinemâna pe cruce sau pe Biblie (art. 193 alin. 2, C.p.c.);• Referirea la divinitate din formula jurământului seschimbă potrivit credinţei religioase a expertului contabil (art. 193 alin. 3, C.p.c.);

• Expertul contabil de altă religie decât cea creştină nu trebuie să ţină mâna pe cruce sau pe Biblie în timpul depunerii jurământului (art. 193 alin. 4, C.p.c.);• Expertul contabil fără confesiune va depune următoruljurământ: Jur pe onoare şi conştiinţă că voi spune adevărul şi că nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu (art. 193alin. 5, C.p.c.);• Experţii contabili care din motive de conştiinţă sau confesiune nu depun jurămintele vor rosti în faţa instanţei următoarea formulă: Mă oblig că voi spune adevărul şi cănu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu (art. 193 alin. 6,C.p.c.);• Situaţiile privind modalitatea de depunere a j urământuluide către expertul contabil se reţin de către organul judiciarpe baza afirmaţiilor făcute de expertul contabil (art. 193alin. 7, C.p.c.).b) Referitor la situaţia prevăzută de articolul 207:• Punctul de vedere al expertului contabil se va scrie decătre grefier, după dictarea preşedintelui sau a judecătorului delegat, şi va fi semnat pe fiecare pagină şi la sfâr-69situl său de către judecător, grefier şi expertul contabil,după ce acesta a luat cunoştinţă de cuprins. Dacă expertulcontabil nu voieşte sau nu poate să semneze, se face vorbiredespre aceasta (art. 198 alin. l, C.p.c.);• Orice adăugări, ştersături sau schimbări în cuprinsul punctului de vedere al expertului contabil trebuie încuviinţateşi semnate de către judecător, de către grefier şi de cătreexpertul contabil sub pedeapsa de a nu fi ţinute în seamă(art. 198 alin. 2, C.p.c.);• Locurile nescrise din declaraţie (punctul de vedere al expertului contabil) trebuie împlinite cu linii, astfel încât sănu se poată adăuga nimic (art. 198 alin. 3, C.p.c.).Situaţiile prevăzute de art. 207, C.p.c., sunt extrem de rare, dacănu inexistente, în cazul expertizei contabile judiciare, pentru că, normal,expertul contabil trebuie să-şi fundamenteze opinia (răspunsul)pe baza unui material documentar (contabil) care de cele mai multeori nu se află la dosarul cauzei si nu poate fi studiat în timpul uneişedinţe de judecată. Mai mult, practicile judiciare consacrate vizeazăîntocmirea de către experţii contabili a unor lucrări (rapoarte) scrise,în condiţiile art. 208-210, C.p.c.Codul de procedură penală13 conţine, de asemenea,reglementări procedurale opozabile expertizei contabile judiciare,administrate în procesele penale, pe care le prezentăm, în extras, în

caseta următoare:Procedura expertizeiArt. 118. Expertiza se efectuează potrivit dispoziţiilordin prezentul cod, afară de cazul când prin lege se dispunealtfel. (...)n ***ţ Codul de procedură penală, cu modificările aduse prin O.U.G. nr. 207/2000şi O.U.G. nr. 295/2000, Editura Rosetti, Bucureşti, 2000.70

Expertul este numit de organul de urmărire penală sau deinstanţa de judecată. Fiecare dintre părţi are dreptul să ceară caun expert recomandat de ea să participe la efectuarea expertizei.Lămuriri date expertului si părţilorArt. 120. Organul de urmărire penală sau instanţa de judecată,când dispune efectuarea unei expertize, fixează un termenla care sunt chemate părţile, precum si expertul, dacă acestaa fost desemnat de organul de urmărire penală sau de instanţă.La termenul fixat se aduc la cunoştinţa părţilor şi a expertuluicontabil obiectul expertizei şi întrebările la care expertultrebuie să răspundă, şi li se pune în vedere că au dreptul să facăobservaţii cu privire la aceste întrebări şi că pot cere modificareasau completarea lor.Părţile mai sunt încunostinţate că au dreptul să ceară numireasi a câte unui expert recomandat de fiecare dintre ele,care să participe la efectuarea expertizei.După examinarea obiecţiilor şi cererilor făcute de părţi şide expert, organul de urmărire penală sau instanţa de judecatăpune în vedere expertului termenul în care urmează a fi efectuatăexpertiza, încunoştinţându-1 totodată dacă la efectuarea acesteiaurmează să participe părţile.Drepturile expertuluiArt. 121. Expertul are dreptul să ia cunoştinţă de materialuldosarului necesar pentru efectuarea expertizei, în cursulurmăririi penale cercetarea dosarului se face cu încuviinţareaorganului de urmărire.Expertul poate cere lămuriri organului de urmărire penalăsau instanţei de judecată cu privire la anumite fapte sau împrejurăriale cauzei.Părţile, cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organulde urmărire penală sau de instanţa de judecată, pot da expertuluiexplicaţiile necesare.71Raportul de expertizăArt. 122. După efectuarea expertizei, expertul întocmeşteun raport scris.Când sunt mai mulţi experţi se întocmeşte un singur raport

de expertiză. Dacă sunt deosebiri de păreri, opiniile separatesunt consemnate în cuprinsul raportului sau într-o anexă.Raportul de expertiză se depune la organul de urmărire penalăsau la instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei.Conţinutul raportuluiArt. 123. Raportul de expertiză cuprinde:a) Partea introductivă, în care se arată organul de urmărire penală sau instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei, data când s-a dispus efectuarea acesteia, data raportului de expertiză, obiectul acesteia şiîntrebările la care expertul urma să răspundă, materialul pe baza căruia expertiza a fost efectuată şi dacăpărţile care au participat la aceasta au dat explicaţiiîn cursul expertizei;b) Descrierea în amănunt a operaţiilor de efectuare a expertizei, obiecţiile sau explicaţiile părţilor, precum şianaliza acestor obiecţii sau explicaţii în lumina celorconstatate de expert;c) Concluziile, care cuprind răspunsurile la întrebărilepuse şi părerea expertului asupra obiectului expertizei.Suplimentul de expertizăArt. 124. Când organul de urmărire penală sau instanţade judecată constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza nueste completă, dispune efectuarea unui supliment de expertiză,fie de către acelaşi expert, fie de către altul.72De asemenea, când se consideră necesar, se cer expertuluilămuriri suplimentare în scris ori se dispune chemarea lui sprea da informaţii verbale asupra raportului de expertiză, în acestcaz, ascultarea expertului se face potrivit dispoziţiilor referitoarela ascultarea martorilor. (...)Efectuarea unor noi expertizeArt. 125. Dacă organul de urmărire penală sau instanţade judecată are îndoieli cu privire la exactitatea concluziilorraportului de expertiză, dispune efectuarea unei noi expertize.Din dispoziţiile procedurale prezentate în extras în caseta de maisus se observă câteva particularităţi privind expertiza contabilăjudiciară administrată în procesul penal faţă de cea administrată înprocesul civil, şi anume:• Lipseşte procedura jurământului expertului contabil, considerăm noi, în mod nejustificat;• Raportul de expertiză contabilă trebuie să fie neapărat în formă scrisă; structura acestuia este reglementată în mod explicit(art. 123, C.p.p.).3. Sediul reglementărilor profesionale privind expertizele contabilejudiciare şi extrajudiciare se află în:

a) Regulamentul de organizare şi funcţionare a Corpului ExperţilorContabili şi Contabililor Autorizaţi din România14

14 Aprobat prin Hotărârea Conferinţei Naţionale a Experţilor Contabili şi ContabililorAutorizaţi nr. 1/1995, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I,nr. 26/27 noiembrie 1995, modificat şi completat prin Conferinţa Naţională aExperţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi nr. 99/44, modificările şi completărilefiind publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 452/28 martie2001. în această viziune este publicat în Cartea expertului contabil si a contabiluluiautorizat, ediţia a IH-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 30-74.73

care, la pct. 112 lit. e), stipulează că experţii contabili, înexercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile dispusede organele judiciare sau solicitate de persoane fizice saujuridice, cum ar fi:• expertize amiabile (la cerere);• expertize financiar-contabile;• arbitraje în cauze civile;• expertize de gestiune.b) Norma profesională CECCAR nr. 35 privind expertizelecontabile, care stipulează că acestea pot fi efectuate numaide către persoanele care au dobândit calitatea de expert contabilîn condiţiile legii, fiind înscrise, cu viza la zi, în TabloulCorpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi dinRomânia (CECCAR). în spiritul şi litera acestei norme profesionalevor fi abordate capitolele următoare, făcându-se,ori de câte ori se va considera necesar, referire la dispoziţiilelegale şi procedura în materie.74

Capitolul 2DEMERSUL DEONTOLOGIC AL MISIUNILORPRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE2.1. Destinatarii expertizelor contabileExpertizele contabile judiciare şi extrajudiciare sunt lucrări despecialitate cu obiective definite, solicitate de către cei interesaţi experţilorcontabili înscrişi în Tabloul Corpului. Prin urmare, destinatariiexpertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare sunt solicitanţii acestora.Solicitanţii expertizelor contabile judiciare sunt:• Organele de instrumentare (urmărire şi cercetare) a cauzelorcare fac obiectul dosarelor penale: Poliţia si Parchetul;• Instanţele de judecată a cauzelor penale şi civile.Indiferent dacă expertizele contabile judiciare sunt dispuse dinoficiu sau sunt acceptate la cererea învinuiţilor sau părţilor implicateîn procesul judiciar, aceştia (învinuiţii sau părţile implicate în proces)sunt, de asemenea, utilizatori principali ai expertizelor contabile judiciare,

în acest sens, practicile curente impun expertului contabil sădepună la dosarul cauzei un set de rapoarte de expertiză contabilăjudiciară, astfel încât câte un exemplar al raportului să poată fi înmânatfiecărui învinuit sau fiecărei părţi implicat(e) în procesul judiciar.Solicitanţii expertizelor contabile extrajudiciare pot fi oricaredintre persoanele fizice sau juridice interesate în contractarea unorastfel de lucrări cu experţii contabili înscrişi în Tabloul Corpului, înmod indirect, atunci când solicitanţii expertizelor contabile extrajudiciarefolosesc aceste lucrări în concilierea intereselor lor în relaţiilecu partenerii comerciali şi de afaceri, organismele administrative etc.,pot fi şi aceştia consideraţi destinatari ai expertizelor contabile extrajudiciare.752.2. Finalitatea (scopul) expertizelor contabileCaracteristica esenţială a expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciareeste că acestea au un scop definit în momentul solicitării şiacceptării lor de către experţi. Acest scop definit se concretizează înobiectivele, respectiv întrebările la care trebuie să răspundă expertulcontabil.Tot de finalitatea sau de scopul expertizelor contabile judiciareşi extrajudiciare ţine şi utilizarea acestora doar în contextul în care aufost solicitate, întrucât expertul contabil îşi exprimă fundamentat răspunsulla fiecare obiectiv (întrebare) stabilit înaintea efectuării expertizeicontabile, aceste răspunsuri nu pot fi extrapolate (generalizate)nici în timp, şi nici în spaţiu.Răspunsurile expertului contabil sunt punctuale şi sunt valabilenumai în contextul punctual în care au fost documentate şi formulate.Prin urmare, nici răspunsul individual, şi nici alte răspunsuri ale expertuluicontabil la obiective corelative nu reprezintă o opinie, ci doar olămurire, de unde şi optica jurisprudenţei că expertul nu este nici judecător,şi nici martor, ci un consultant care îl ajută pe judecător înrezolvarea unor probleme de specialitate15.O consecinţă a faptului că răspunsurile formulate de expertulcontabil în expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare nu constituieopinii, ci doar lămuriri, consultanţe de specialitate, este că expertizelecontabile nu au ca finalitate (scop) publicitatea lor. Ele sunt cel multtransparente în folosul celor care justifică un interes material şi/saumoral în consultarea si utilizarea lor.2.3. Principiile deontologice aplicabile în misiunileprivind expertizele contabilePrincipiile deontologice fundamentale cărora trebuie să li sesupună profesionistul contabil, deci inclusiv expertul contabil, sunt

15 ***^ Deci/ia nr. 2.965/4.974 a Tribunalului Suprem, Secţia civilă, în RevistaRomână de Drept, nr. 8/1975.76explicit definite în Codul etic naţional al profesioniştilor contabilidin România şi se referă la:• integritate;• obiectivitate;• independenţă;• secretul profesional;• respectarea normelor tehnice şi profesionale;• competenţa profesională; şi• comportarea deontologică.Norma profesională CECCAR nr. 35privind expertizele contabilereţine şi comentează explicit următoarele principii deontologicedupă care expertul contabil trebuie să se ghideze în efectuarea expertizelorcontabile judiciare şi extrajudiciare:• independenţa expertului contabil;• competenţa expertului contabil;• calitatea expertizelor contabile;• secretul profesional şi confidenţialitatea expertizelor contabile;• acceptarea expertizelor contabile; şi• responsabilitatea efectuării expertizelor contabile.Aceste principii de deontologie vor fi abordate în paragrafeleurmătoare, atât sub aspectele reglementărilor profesionale, cât şi aleunor dezbateri şi particularizări care credem că ar fi utile în demersulexperţilor contabili atunci când elaborează expertize contabile judiciareşi extrajudiciare.2.3.1. Principiul independenţei expertului contabilReglementarea profesională privind independenţa expertuluicontabil în demersul misiunilor acestuia de a elabora expertize contabilejudiciare şi extrajudiciare este prezentată în continuare.771. Expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare pot fiefectuate numai de către experţii contabili şi societăţile de expertiză contabilă membri ai Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR). Experţii contabilimembri ai Corpului sunt înscrişi în una dintre următoarele secţiuni ale Tabloului Corpului:• Secţiunea întâi - experţi contabili liber-profesionişti careîşi exercită profesia individual sau ca persoane fizice autorizate;• Secţiunea a doua - experţi contabili care au statut de angajaţiîn întreprinderi, instituţii bancare şi de asigurări, educaţie,

cercetare şi instituţii centrale sau locale;• Secţiunea a patra - experţi contabili care îşi desfăşoară activitatea în cadrul unor societăţi, companii sau cabinete membre ale Corpului.Calitatea de expert contabil membru al Corpului, înscris în unadintre secţiunile Tabloului Corpului (precizate mai sus), se dovedeştecu legitimaţia (carnetul) de membru, vizat(ă) anual. Societăţile de expertizăcontabilă membre ale Corpului sunt înscrise în secţiunea apatra a Tabloului Corpului sub titlul de:a Persoane juridice de profil:A. Firme în reţele internaţionale sau în parteneriat mixt (român şi străin);B. Firme cu capital autohton.2. Publicarea listei experţilor contabili şi a societăţilor deexpertiză contabilă judiciară şi extrajudiciară. Regulamentar16, publicarea listei experţilor contabili şi a societăţilor de expertiză contabilăcare au dreptul să efectueze expertize contabile judiciare şi extrajudiciare este un atribut al Secretariatului General al CECCAR, care:16 *** RegUiamentiti de organizare şi funcţionare al CECCAR, pct. 40 lit. e) şi f).78• organizează şi asigură evidenţa centralizată a experţilor contabili şi a societăţilor de expertiză contabilă înscrişi în Tabloul Corpului de către filiale;• asigură publicarea anuală în Monitorul Oficial al Românieia Tabloului Corpului.La nivelul filialelor CECCAR, directorii executivi trebuie săorganizeze si să asigure evidenţa experţilor contabili şi a societăţilorde expertiză contabilă în cadrul Tabloului Corpului existent la filiale17.Pentru informarea operativă a potenţialilor solicitanţi de expertizecontabile judiciare şi extrajudiciare trebuie ca filialele Corpului:• să afişeze lista experţilor contabili şi a societăţilor de expertiză contabilă care au dreptul de a angaja expertize contabilejudiciare şi extrajudiciare, cu modificările la zi, la sediul filialei şi să o publice trimestrial în presa locală;• să trimită trimestrial această listă, cu modificările la zi, inspectorilor de specialitate sau referenţilor angajaţi ai tribunalelorteritoriale, care au ca atribuţii de serviciu evidenţa şi recomandarea experţilor, urmărirea încasării onorariilor şi plataacestora.Dacă, din diverse motive, un expert contabil este solicitat înefectuarea unei expertize contabile judiciare sau extrajudiciare fără afi înscris în rândul membrilor Corpului, acesta are obligaţia deontologicăde a releva solicitantului situaţia în care se află.

3. Particularităţi privind incompatibilitatea expertului contabilîn demersul efectuării expertizelor contabile judiciare şiextrajudiciare. Ipotezele generale în care integritatea, obiectivitateasi independenţa profesionistului contabil pot fi afectate sunt18:Ibidem, pct. 76 lit. e).:, Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România.79171 8 * * *

• Este implicat financiar, direct sau indirect, în activităţile uneiadintre părţile în litigiu, prin, de exemplu: acceptarea, chiarinformală, a unei forme de salarizare; obţinerea de participăriila capitalul social; darea sau luarea de bunuri, servicii saubani; acordarea sau primirea de gajuri sau cauţiuni;• Este implicat în activităţile uneia dintre părţile în litigiu încalitate de membru al consiliului de administraţie, al executivului acesteia sau în calitate de angajat;• Desfăşoară acte de comerţ sau slujbe salariate concomitentcu exercitarea profesiei contabile liberale, care se pot finalizaîntr-un conflict de interese sau care sunt prin natura lor incompatibile sau în contradicţie cu poziţia de independenţă,integritate şi obiectivitate a profesionistului contabil;• Este implicat prin relaţii familiale şi/sau personale cu unadintre părţile în litigiu sau cu persoane din conducerea acestora;• Acceptă şi primeşte onorarii neprecizate anticipat.Este, de asemenea, interzis experţilor contabili:1. Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau pentru instituţiile la care au şi calitatea de salariat, indiferent de naturaşi durata contractului de muncă;2. Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau pentru instituţiile cu care angajatorii expertului contabil se află în raporturi contractuale, ca, de exemplu:a) expertul contabil angajat în industrie, comerţ, educaţie etc.sau într-o societate de expertiză nu poate presta serviciiprofesionale pentru o entitate care se află în relaţie contractuală cu angajatorul său;b) expertul contabil angajat într-o instituţie publică nu poatepresta servicii profesionale pentru o entitate cu care seaflă în raporturi juridice de drept comercial, fiscal etc.;803. Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau pentru instituţiile cu care angajatorii expertului contabil se află înconcurenţă;4. Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau instituţiiîn cazul în care sunt rude sau afini până la gradul patru

inclusiv sau soţi ai administratorilor;5. Să efectueze lucrări în situaţia în care există elemente careatestă starea de conflict de interese. Există conflict de intereseîn următoarele situaţii:a) acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expertîntr-o cauză, dacă:- expertul sau un membru al familiei sale se află într-orelaţie de muncă, de familie, comercială sau de altănatură cu una dintre părţile cauzei;- expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaţiicontractuale de orice fel cu una dintre părţi în ultimiidoi ani;- expertul are cunoştinţă sau ar fi trebuit să ştie, în virtutea funcţiilor pe care le deţine în structurile alese şiexecutive ale Corpului, că în cauza respectivă au existatsau există litigii în curs la comisia de disciplină sau laalte organe şi instanţe ale Corpului, privind un membrual Corpului;b) acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert înmai multe faze succesive ale aceleiaşi cauze, cum ar fi:- expert în faza de cercetare şi în faza de judecată;- expert numit într-o fază şi expert (consilier) al uneipărţi în altă fază;c) obţinerea de lucrări în împrejurări legate de exercitareafuncţiilor şi atribuţiilor aferente calităţii de organ ales saunumit în structurile de conducere şi de execuţie ale filialeiCECCAR;81d) participarea la acţiuni, fapte sau cauze în rol dublu: deprofesionist în practica publică şi de organ ales sau numitîn structurile de conducere şi de execuţie ale filialeiCorpului, ca, de exemplu:- luarea de hotărâri, decizii şi semnarea de corespondenţăîn numele filialei sau al comisiei de disciplină dacă încauza respectivă un membru al consiliului filialei saual comisiei de disciplină a efectuat lucrări sau a participat în vreun fel în calitate de liber-profesionist contabil;- judecarea în cadrul comisiei de disciplină a filialei aunor fapte în legătură cu cauze la care au participat învreun fel, în calitate de liber-profesionişti, membriiconsiliului filialei, membrii comisiei de disciplină, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective;6. Să efectueze lucrări în situaţia în care există alte elemente

care atestă starea de incompatibilitate.Această listă generală de incompatibilităţi nu este exhaustivă,ci exemplificativă. în cazul misiunilor privind expertizele contabilejudiciare şi extrajudiciare, incompatibilitatea trebuie interpretată particularizat,astfel:• Expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare pot fi efectuate numai de către experţii contabili şi societăţile de expertiză contabilă înscrişi în Tabloul Corpului;• Calitatea de clienţi în cazul expertizelor contabile, în specialal celor judiciare, se extinde de la solicitant (organul judiciarsau de urmărire şi cercetare judiciară) la toate părţile implicateîn urmărirea, cercetarea şi procesualitatea judiciară, inclusivla terţele persoane fizice sau juridice cărora expertizele contabile elaborate (efectuate) le-ar putea deveni opozabile. Prinurmare, ori de câte ori expertul contabil are cunoştinţe despre82astfel de implicaţii posibile trebuie să le releve solicitanţilorjudiciari. Este de preferat ca astfel de relevări să se facă şisolicitanţilor de expertize contabile extrajudiciare; în cazulexpertizelor contabile judiciare, incompatibilitateaexpertului contabil trebuie să fie în strictă conformitate cureglementările Codului de procedură civilă (art. 24, C.p.c.)şi Codului de procedură penală (art. 54, C.p.p., cu extinderela art. 48, 50, 51, 52, 53), care prevăd aceleaşi cazuri deincompatibilitate atât pentru „expert", cât şi pentru „judecător".Din cuprinsul articolelor din legile procedurale (precizatemai sus) se poate trage concluzia că un expert contabilse află în incompatibilitatea de a efectua expertiza contabilăjudiciară solicitată şi în următoarele cazuri19: G dacăeste martor expert sau arbitru în aceeaşi cauză, calitatea demartor având întâietate;a dacă a pus în mişcare acţiunea penală, a emis mandat dearestare, a dispus trimiterea în judecată, a pus concluziiîn fond în calitatea de procuror sau a fost judecător înaceeaşi cauză;a dacă a fost martor sau reprezentant (expert recomandatde parte), ori apărător al vreuneia dintre părţi; a dacă existăîmprejurări din care rezultă că este interesat(ă), sub oriceformă, expertul, soţul sau vreo rudă apropiată însoluţionarea cauzei într-un anumit mod, care sunt denatură a-1 face pe expert subiectiv;a dacă s-a pronunţat asupra unor aspecte care constituieobiectul dosarului în calitate de organ de control, de conducere,

tehnic, de specialitate, ori a luat parte, ca executant,la întocmirea actelor primare, a evidenţelor contabiletehnico-operative;19 Deteşan, A., Expertize contabile în Supliment la Revista Economică, 1986,pag. 23-25.83a dacă a mai întocmit o expertiză contabilă în acelaşi dosar,ocazie cu care şi-a exprimat opiniile. Este vorba de o nouăexpertiză, şi nu de un supliment la expertiză având aceleaşiobiective sau unele lărgite.4. Particularităţi privind abţinerea şi recuzarea experţilorcontabili, în toate cazurile în care experţii contabili solicitaţi să facăexpertize contabile judiciare şi extrajudiciare se află într-o stare deincompatibilitate, aceştia au obligaţia deontologică să se abţină de laefectuarea expertizelor solicitate, relevând solicitantului starea de incompatibilitateîn care se află. în cazul expertizelor contabile judiciare,dacă expertul contabil solicitat nu face declaraţie de abţinere, el poatefi recuzat. Recuzarea este un mijloc procedural prin care părţile dintr-unproces pot solicita înlocuirea unuia sau a mai multor experţi pentruaceleaşi motive prevăzute de legile procedurale ca fiind aplicabilejudecătorilor (art. 27, C.p.c., şi art. 51, C.p.p.). Potrivit articolului204 din Codul de procedură civilă, experţii contabili se pot recuzapentru aceleaşi motive ca si judecătorii. Recuzarea trebuie să fie făcutăîn termen de cinci zile de la numirea expertului, dacă motivulexistă la această dată; în celelalte cazuri, termenul va curge de ladata la care s-a ivit motivul de recuzare. Recuzările se judecă înşedinţă publică cu citarea părţilor şi a expertului. Potrivit art. 50-51din Codul de procedură penală, persoana incompatibilă este obligatăsă declare, după caz, preşedintelui instanţei, procurorului caresupraveghează cercetarea penală sau procurorului ierarhic superiorcă se abţine de la a participa la procesul penal, cu arătarea cazuluide incompatibilitate care constituie motivul abţinerii. Declaraţia deabţinere se face de îndată ce persoana obligată la aceasta a luatcunoştinţă de existenţa cazului de incompatibilitate (art. 50). în cazulîn care persoana incompatibilă nu face declaraţie de abţinere, poatefi recuzată, atât în cazul urmăririi penale, cât si în cursul judecăţii,de către oricare dintre părţi, de îndată ce partea a aflat de existenţacazului de incompatibilitate. Recuzarea se formulează oral sau în84scris, cu arătarea cazului de incompatibilitate care constituie motivulrecuzării (ort. 51).în contextul reglementărilor procedurale (civile şi penale) expertulcontabil poate fi recuzat:• când el, soţul său, ascendenţii sau descendenţii lor au vreun

interes în judecarea pricinii, sau este soţ, rudă sau afin pânăla al patrulea grad inclusiv cu vreuna dintre părţi;• când se află în vreunul dintre cazurile prevăzute în art. 100din Legea de organizare judecătorească;• când soţul în viaţă si nedespărţit este rudă sau afin al uneiadintre părţi până la al patrulea grad inclusiv, sau dacă, fiindîncetat din viaţă ori despărţit, au rămas copii;• dacă el, soţul sau rudele lor până la al patrulea grad inclusivau o pricină asemănătoare cu cea care se judecă sau dacă auo judecată la instanţa unde una dintre părţi este judecător;• dacă între aceleaşi persoane şi una dintre părţi a fost un cazde judecată penală timp de cinci ani înaintea recuzării;• dacă este tutore, curator sau consilier judiciar al uneia dintrepărţi;• dacă şi-a spus părerea cu privire la pricina care se judecă;• dacă a primit de la una dintre părţi daruri sau făgăduieli dedaruri sau altfel de îndatoriri;• dacă este vrăjmăşie între el, soţul sau rudele lor până la alpatrulea grad inclusiv şi una dintre părţi, soţii sau soţiileacestora până la al patrulea grad inclusiv.Aceste cazuri de abţinere şi recuzare operează în cazul expertizelorcontabile judiciare, dar le considerăm recomandabile şi în cazulabţinerilor invocabile în cazul expertizelor extrajudiciare.5. Consecinţele nerespectării independenţei expertului contabilîn misiunile privind expertizele contabile judiciare şi extra-85judiciare, în cazul expertizelor contabile judiciare, atunci când incompatibilitateaeste reglementată de lege, încălcarea sa atrage nulitateaabsolută, în timpul procesului, excepţia de incompatibilitate poate fiinvocată de orice parte interesată, procuror sau instanţa din oficiu.După pronunţarea hotărârii de fond, partea interesată sau procurorulpoate invoca incompatibilitatea pe calea apelului ori, după caz, recursului.Tot o consecinţă a nerespectării independenţei expertului contabilsolicitat în efectuarea de expertize contabile judiciare este expunereaacestuia posibilităţilor de recuzare, fapt care poate fi interpretatca o atingere a bunei reputaţii a profesiunii contabile liberale.Consecinţele nerespectării stricte a regulilor de independenţă aexpertului contabil în cazul elaborării de expertize contabile extrajudiciaresunt mai atenuate, putându-se invoca nulitatea lor relativăsau chiar ignora în demersul atingerii scopurilor în care au fost solicitatesi elaborate.Alături de reglementările procedurale, civile şi penale, expertulcontabil trebuie să respecte cu stricteţe reglementările Corpului.

Potrivit Regulamentului de organizare şi funcţionare al CECCARse aplică sancţiunea disciplinară interzicerea dreptului de exercitarea profesiei pentru:• încălcarea cu intenţie, prin acţiune sau omisiune, a normelorde lucru elaborate de Corp privind exercitarea profesiei,dacă fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciumoral sau material;• practicarea profesiei de expert contabil... fără viză anualăpentru exercitarea profesiei, legal acordată.încălcarea prevederilor de la Secţiunea 2.3. l, pct. 3, subpunctele1-6, de mai sus, constituie abatere disciplinară şi se sancţionează dupăcum urmează:• suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadăde sase luni pentru abaterile de la subpunctele l, 2, 3 şi 4 şipct. 5 lit. c);86- suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadăde un an pentru abaterile de la subpunctul 5 lit. a) (primeledouă liniuţe) şi b);- interdicţia dreptului de exercitare a profesiei pentru abaterilede la subpunctul 5 lit. a), liniuţa 3, şi lit. d), şi subpunctul 6.2.3.2. Principiul competenţei expertului contabilReglementarea profesională privind competenţa expertului contabilîn demersul misiunilor sale de a elabora expertize contabile judiciareşi extrajudiciare este prezentată în continuare.1. Calitatea de expert contabil trebuie dobândită în condiţiilelegislaţiei în vigoare. Actualmente, accesul la profesia de expert contabil(...) se f ace pe bază de examen de admitere, la care să obţină celpuţin media 7 şi minimum nota 6 la fiecare disciplină, prin efectuareaunui stagiu de trei ani si susţinerea unui examen de aptitudini la terminareastagiului. (...) Se poate prezenta la un examen de admitere (...)persoana care îndeplineşte următoarele condiţii:a) are capacitatea de exerciţiu deplină;b) are studii economice superioare, cu diplomă recunoscută deMinisterul Educaţiei si Cercetării;c) nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legilor în vigoare, interzice dreptul de gestiune si de administrare a societăţilor comerciale.La cerere, persoanele care au titluri de academicieni, profesorişi conferenţiari universitari, doctori în economie, doctori docenţi, cuspecialitatea contabilitate sau finanţe, au acces la profesia de expertcontabil pe baza titlului de doctor (cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute

de literele a) şi c) de mai sus) şi prin susţinerea unui interviu privindnormele de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabilişi Contabililor Autorizaţi din România20.20 O.G. nr. 65/1994, cu modificările ulterioare, art. 3 şi 4, în Cartea expertuluicontabil fi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR, 2001,Bucureşti, pag. 15-16.872. Competenţa profesională a expertului contabil trebuieîntreţinută printr-o pregătire profesională anuală continuă, încondiţiile progresului şi ale schimbărilor rapide în domeniul economic,inclusiv în cel al teoriilor şi practicilor financiar-contabile, cunoştinţeledobândite în timpul studiilor universitare (superioare) sunt perisabile.Este motivul pentru care accederea în Corp, respectiv dobândirea calităţiide expert contabil, se supune unui examen de admitere, unuistagiu şi unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. Sunt exceptatede la aceste „verificări" persoanele care posedă studii doctorale,respectiv diplome de doctor în economie, specialitatea finanţe-contabilitate,pe considerentul că prin natura activităţilor pe care le desfăşoară(învăţământ, cercetare) sunt interesate să-şi menţină la zi cunoştinţeleprofesionale. Prin urmare, pregătirea profesională continuă estecomponenta esenţială a competenţei expertului contabil, care trebuiesă-si întreţină nivelul de competenţă pe tot parcursul carierei; el nutrebuie să efectueze decât lucrările pe care el însuşi sau societateadin care face parte le poate realiza cu competenţă profesională.Competenţa expertului contabil se impune din necesitatea de ase apăra onoarea şi independenţa Corpului şi de a se conferi lucrăriloracestuia autoritate ştiinţifico-profesională. în acest scop, expertul contabiltrebuie să aibă cel puţin următoarele calităţi esenţiale:• ştiinţă, competenţă şi conştiinţă;• independenţă de spirit şi dezinteres material;• moralitate, probitate şi demnitate.Pentru dezvoltarea acestor calităţi esenţiale expertul contabiltrebuie:• să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională,dar şi cunoştinţele de cultură generală, singurele capabilesă-i întărească discernământul;• să acorde fiecărei operaţii şi situaţii examinate toată atenţiaşi timpul necesar pentru a-şi fundamenta o opinie profesională înainte de a face propuneri (de a emite păreri);88• să îşi exprime opinia fără nicio reţinere faţă de dorinţa, chiarascunsă, a celui care îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezer

vele necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;• să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu puteasă-şi exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirilor îndatoririlor sale;• să considere că independenţa sa trebuie să-şi găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei,cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilorstabilite de Corp.în vederea menţinerii şi dezvoltării competenţei profesionale amembrilor Corpului, deci şi a experţilor contabili, CECCAR a emisStandardul profesional nr. 38 şi a elaborat Programul naţional de dezvoltareprofesională continuă care se desfăşoară atât la nivel central,cât şi la nivel de filiale ale Corpului. Potrivit acestui program, fiecaremembru al Corpului, deci si expertul contabil, este obligat să efectuezeanual minim 40 de ore de curs, din care cel puţin 20 de ore sub controlulorganismului profesional.Conţinutul şi structura tematicilor, pe profiluri şi teme de pregătireprofesională, sunt elaborate de Departamentul pentru dezvoltareprofesională continuă din cadrul Corpului, iar cursurile sunt susţinutede corpul de lectori aprobat pentru fiecare filială în parte prin deciziiale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.La absolvirea acestor cursuri se susţine un test grilă de verificarea cunoştinţelor la care nota minimă pentru promovare este 7 (şapte).Pentru experţii contabili care, din diferite motive, nu s-au prezentat latest sau nu au obţinut nota minimă (şapte), filialele Corpului, de comunacord cu lectorii cursului, pot organiza un al doilea test, într-un intervalde cel mult 45 de zile calendaristice de la data primului test.893. Excepţii de la obligaţia experţilor contabili de a se supunepregătirii profesionale anuale continue. Experţii contabili care auefectuat perioada de stagiu de trei ani sunt scutiţi de obligaţia urmăriicursurilor de pregătire profesională anuală continuă pentru o perioadăde doi ani de la dobândirea calităţii de expert contabil.4. Consecinţe ale refuzului experţilor contabili de a urmacursurile de pregătire profesională continuă. Refuzurile nejustificate ale membrilor Corpului, deci şi ale experţilor contabili, de a urmacursurile de pregătire profesională anuală continuă se sancţioneazăcu suspendarea acestora din Tabloul Corpului. Or, suspendarea sauradierea din Tabloul Corpului atrage după sine imposibilitatea exercitării calităţii de expert contabil, deci imposibilitatea angajării şi efectuării de expertize contabile judiciare şi extrajudiciare.2.3.3. Principiul calităţii expertizelor contabile

Reglementarea profesională privind calitatea expertizelor contabilejudiciare şi extrajudiciare este prezentată în continuare.1. Calitatea expertizelor contabile, între principiu şi consecinţă.Calitatea expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare poatefi observată mai degrabă ca o consecinţă a competenţei profesionalesi a independenţei expertului contabil decât ca un principiu deontologicde sine stătător. Aceasta deoarece, fără competenţa profesională atestatălegal, discutarea calităţii expertizelor contabile este superfluă,iar dacă independenţa expertului contabil este afectată sau pusă subsemnul întrebării, concluziile (răspunsurile) formulate la obiectivele(întrebările) care fac obiectul expertizelor contabile pot ridica suspiciuni.Totuşi, calitatea expertizelor contabile nu rezultă cu necesitatedin competenţa profesională atestată legal şi din independenţa expertuluicontabil. Membrii Corpului (deci şi expertul contabil) trebuiesă-şi exercite profesia cu conştiinţă şi devotament. Legalitatea,90imparţialitatea şi, în cadrul profesiei, dorinţa de a fi utili clienţilortrebuie să le inspire recomandările pe care le fac şi să le ghidezeefectuarea lucrărilor. Ei trebuie să se abţină de la orice lucrări inutileefectuate numai din dorinţa de câştig21.Abţinerea de la efectuarea unor expertize contabile consideratede expertul contabil ca fiind inutile nu trebuie să fie o formă voalatăa unui refuz, în consecinţă, abţinerea trebuie argumentată şi poatedeveni operantă doar cu acordul solicitanţilor expertizelor contabile,în argumentările sale privind utilitatea expertizelor solicitate, expertulcontabil trebuie să orienteze solicitanţii către formularea de obiectiveconcrete, formulate clar, fără echivoc.2.Calitatea expertizelor contabile trebuie argumentată, justificată. Pentru asigurarea calităţii expertizelor contabile judiciare siextrajudiciare, experţii contabili solicitaţi în efectuarea acestora trebuiesă aplice:a) principiile contabilităţii;b) normele profesionale elaborate de Corp privind exercitareacalităţii de expert contabil şi efectuarea lucrărilor de expertizăcontabilă.Este raţiunea pentru care expertiza contabilă judiciară şi extrajudiciarătrebuie să se finalizeze într-un raport scris din care trebuiesă rezulte întinderea lucrărilor, constatările efectuate, documentelecare au fost consultate şi justificarea concluziilor (răspunsurilor) formulatela fiecare obiectiv (întrebare) în parte.3.Aprecierea calităţii expertizelor contabile. Expertizele contabile judiciare si extrajudiciare sunt lucrări cu caracter ştiinţific. Prinurmare, calitatea lor este prezumată. Totuşi, argumentarea ştiinţificăare calitatea ei. Aprecierea argumentării ştiinţifice a expertizelor con

tabile se realizează pe două paliere.21 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România.913.1. Palierul individual, concret al fiecărei expertize contabileîn parte. Pe acest palier, aprecierea calităţii expertizelor se facede către solicitant, care, de regulă, judecă calitatea expertizelor contabileîn funcţie de utilitatea acestora în atingerea scopurilor pentrucare au fost solicitate. Deci aceeaşi expertiză contabilă, în funcţie depoziţia celor cărora le este opozabilă, poate fi apreciată de către aceştiaca fiind sau nu de calitate. Este considerentul pentru care se recomandăca:a) în cazul expertizelor contabile extrajudiciare (amiabile) careurmează a fi utilizate în rezolvarea unor diferende între maimulte părţi implicate, să fie solicitaţi experţi contabili agreaţide toate părţile interesate, astfel încât fiecare parte să aibăîncredere în competenţa expertului contabil şi în lucrărileelaborate de acesta. Prin această procedură, aprecierea calităţii expertizei contabile extrajudiciare este mai puţin subiectivizată.b) în cazul expertizelor contabile judiciare, alături de expertulcontabil numit din oficiu, normele procedurale, în specialcele de procedură penală (art. 120, C.p.p.), prevăd că părţilorcărora urmează a le fi opozabilă expertiza contabilă trebuiesă li se aducă la cunoştinţă că au dreptul şi la numirea câteunui expert contabil recomandat de fiecare dintre ele, caresă asiste la elaborarea expertizei contabile de către expertulcontabil numit din oficiu, în acest fel creşte încrederea părţilorîn calitatea expertizei contabile judiciare, deoarece fiecareparte implicată în proces va solicita, dacă consideră necesar,numirea unui expert contabil pe care îl agreează, în care areîncredere.Respingerea concluziilor (răspunsurilor) în totalitate sau în partela obiectivele (întrebările) fixate expertizei contabile, fie de către solicitant,fie de către unele părţi implicate cărora expertiza contabilă leeste opozabilă, nu poate conduce la concluzia că respectiva expertizăcontabilă nu este de calitate. Mai ales în cazul expertizei contabile92judiciare, aceasta este doar una dintre probele administrate în proces.Prin urmare, organele judiciare trebuie să aprecieze probele administrateîn totalitatea lor, fără a exista o ierarhizare a probelor administrate.Totuşi, expertiza contabilă judiciară fiind o probă cu caracterştiinţific, respingerea ei de către organul judiciar trebuie motivată.3.2. Palierul de ansamblu al lucrărilor efectuate de profesionişticontabili. Pe acest palier se organizează şi se derulează auditul

de calitate în cadrul profesiei contabile axat pe aprecierea modului deaplicare a normelor profesionale, în acest sens, Corpul ExperţilorContabili şi Contabililor Autorizaţi din România a elaborat Regulamentulprivind auditul de calitate în profesia contabila22.Auditul de calitate în cadrul profesiei contabile este un controlefectuat de specialişti angajaţi ai Corpului. Obiectivele auditului decalitate în profesia contabilă sunt:• oferirea către public a unei bune percepţii despre calitateaserviciilor prestate;• armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;• contribuirea la buna organizare a cabinetelor de expertizăcontabilă si a metodelor de lucru;• aprecierea modului de aplicare a regulilor şi a normelor profesionale;• dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin favorizareacontactelor dintre colegi, aprecierea şi respectul profesioniştilor faţă de organismele Corpului.Auditul de calitate al profesiei contabile este de ordin general,şi nu punctual. Auditorii de calitate ai Corpului nu sunt abilitaţi să-şi22 Aprobat de Hotărârea nr. 00/39 a Consiliului Superior al Corpului ExperţilorContabili si Contabililor Autorizaţi din România şi publicat în Monitorul Oficialal României, Partea I, nr. 38/23.01.2001. Este publicat şi în lucrarea Carteaexpertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR,Bucureşti, 2001, pag. 404-414.93exprime punctul de vedere asupra unor expertize contabile judiciaresau extrajudiciare concrete, ci numai asupra ansamblului lucrărilorelaborate de cabinetele de expertiză contabilă supuse auditurilorde calitate. Intermediar, auditul de calitate în profesia contabilă seconcretizează într-o Notă de sinteză transmisă cabinetului controlat,care dispune de un termen de 30 de zile pentru a-şi prezenta auditorilorobservaţiile sale. După expirarea termenului de 30 de zile,auditorii de calitate trebuie să întocmească un Raport de audit avândca anexe:• Nota de sinteză;• eventualele observaţii ale cabinetului de expertiză contabilă.Acest raport, care poate să se refere şi asupra calităţii expertizelorcontabile judiciare şi extrajudiciare, ajunge, în ultimă instanţă, la preşedinteleconsiliului filialei Corpului care decide asupra modului deverificare şi comunicare a rezultatelor auditului de calitate în profesiacontabilă, concretizabil în:• trimiterea unei scrisori de concluzii fără observaţii;• trimiterea unei scrisori de concluzii cu simple observaţii,

anexând eventual o convocare la biroul preşedintelui filialei;• trimiterea unei scrisori de concluzii cu observaţii, însoţităde o decizie de organizare a unui nou audit de calitate, dupăun an, pentru a se verifica dacă s-a ţinut seama de observaţiile şi recomandările făcute.Raportul auditorului de calitate şi scrisorile de concluzii suntconfidenţiale, ele neputând fi divulgate şi comunicate decât:• noului auditor de calitate, atunci când se decide ca un nouaudit de calitate să aibă loc la expirarea perioadei de un ande la încheierea auditului de calitate precedent;• consiliului filialei, dacă preşedintele filialei Corpului decideîn acest sens.944. Consecinţe ale calităţii necorespunzătoare a expertizelorcontabile. Principala consecinţă a calităţii necorespunzătoare a expertizelorcontabile judiciare si extrajudiciare este neluarea lor în considerarede către solicitanţi, cu sau fără motivare, în subsidiar însă,unele aspecte ale calităţii expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciarepot face obiectul observaţiilor şi concluziilor auditului decalitate în profesia contabilă.Atunci când există repetări ale abaterilor constatate de cătreauditorii de calitate, preşedintele filialei Corpului va sesiza Comisiade disciplină a filialei Corpului. Prin această procedură, calitatea necorespunzătoarea expertizelor contabile poate face obiectul unor sancţiunidisciplinare prevăzute de art. 16 alin. l din O.G. nr. 65/1994privind organizarea activităţii de expertiză contabilă (cu modificărileulterioare), si anume:• mustrare;• avertisment scris;• suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil pe o perioadă de timp de la trei luni la un an;• interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil.2.3.4. Principiul secretului profesional şi alconfidenţialităţii expertizelor contabileReglementarea profesională privind secretul profesional şiconfidenţialitatea expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare esteprezentată în continuare.1. Profesionistul contabil - un confident în societate. Practicasocială seculară a impus o regulă: numai colaboratorii dintr-un anumitnivel ierarhic au acces la anumite informaţii si deci numai aceştia

95sunt susceptibili de a avea obligaţii de natura secretului profesional23.El, profesionistul contabil, este un COLABORATOR de cel mai înaltnivel ierarhic. Este motivul pentru care membrii Corpului, împreunăcu colaboratorii lor, răspund de respectarea principiului deontological secretului profesional, cu excepţia cazurilor de denunţare prevăzutede lege. Acest principiu constituie o caracteristică esenţială a uneiprofesii exercitate independent, organizată şi responsabilă, situându-ipe expertul contabil şi pe contabilul autorizat printre confidenţiisocietăţii precum avocaţii, medicii şi notarii. Faptele implicate în secretulprofesional (al profesionistului contabil - n.n.) au o cuprinderelargă, incluzându-le nu numai pe cele încredinţate de clienţi, ci şi pecele de care s-a luat cunoştinţă prin intermediul lucrărilor executate.Profesionistul contabil nu trebuie nici să dezmintă, nici să confirmefaptele care îl privesc pe clientul său, chiar dacă acestea sunt cunoscutede public24.Secretul şi confidenţialitatea în profesia contabilă liberală suntmai mari decât în alte profesii liberale. De exemplu, dacă o interpretarefavorabilă divulgării autorizate poate să facă lumină în domeniul secretuluimedical, nu acelaşi lucru se poate spune despre informaţiileîncredinţate de clienţi profesioniştilor contabili. Aceştia nu trebuie sădezvăluie necondiţionat, nici chiar organelor de cercetare - Poliţiesau Parchet - sau instanţelor de judecată, desigur, decât în cazurileexpres prevăzute de lege, ceea ce au aflat în timpul misiunilor lor.Acest lucru trebuie să li se ceară. Chiar dacă profesionistul contabilpoate şi trebuie să poată răspunde tuturor întrebărilor privind tehnicafinanciară, contabilă sau fiscală, el rămâne legat de secretul profesionalîn f aţa organelor de cercetare sau a tribunalului pentru toateinformaţiile confidenţiale care i-aufost încredinţate de clientul său.2 3 Norme generale de bază aplicabile tuturor misiunilor, în Norme profesionale,ediţia a Il-a, revăzută, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 24.2 4 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România, pct. 44, în Caneaexpertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a ffl-a, Editura CECCAR,Bucureşti, 2001, pag. 24.96Este important a se avea în vedere că informaţiile confidenţiale nupot fi folosite în beneficiul personal, şi nici al unei terţe persoane25.2. Secretul şi confidenţialitatea în expertiza contabilă-cazuri particulare, în expertizele contabile judiciare şiextrajudiciare secretul profesional şi confidenţialitatea profesionalătrebuie accentuate, şi nu atenuate, în misiunile de expertizecontabile judiciare şi extrajudiciare, secretul profesional siconfidenţialitatea profesională îmbracă forme particulare, si anume:2.1. în cazul expertizelor contabile judiciare expertul contabil

trebuie să se conformeze necondiţionat reglementărilor proceduralecivile şi penale.Codul de procedură civilă nu reglementează în mod expres, explicit,secretul si confidenţialitatea în expertizele contabile. Totuşi,art. 201 din Codul de procedură civilă stipulează că atunci când, pentrulămurirea unor împrejurări de fapt, instanţa socoteşte de cuviinţă săcunoască părerea unor specialişti, va numi unul sau trei experţi, statornicindpunctele asupra cărora ei urmează să răspundă (subliniereanoastră). Prin urmare, acest adagio profesional, potrivit căruiaexpertul contabil nu trebuie să spună mai mult decât i se cere, trebuierespectat. Orice întindere sau divagaţie a expertului contabil asupraunor puncte pe care instanţa nu le-a statornicit este neavenită, iarinstanţa o poate şi, de regulă, o sancţionează cu ignorarea sa.Codul de procedură penală restricţionează accesul expertuluicontabil, în special al celui numit din oficiu, la informaţiile care nu aulegătură cu dosarul cauzei. Astfel, art. 121 din Codul de procedurăpenală stipulează că expertul (inclusiv cel contabil -n.n.) are dreptulsă ia cunoştinţă de materialul dosarului necesar pentru efectuareaexpertizei, în cursul urmăririi penale, cercetarea dosarului se facecu încuviinţarea organului de urmărire. Expertul poate cere lămuririorganului de urmărire penală sau instanţei de judecată cu privire la25 ***5 Normeie generale de bază, în lucrarea citată, pag. 25.

97anumite fapte şi împrejurări ale cauzei. Părţile, cu încuviinţarea siîn condiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţade judecată, pot da expertului informaţiile necesare. Din acest textprocedural rezultă că, în cadrul dosarelor penale, organul judiciar poaterestricţiona accesul expertului contabil numit chiar şi la o parte dinmaterialele aflate în dosarul cauzei. Apreciem că, fără motiveobiective, organul judiciar nu ar trebui să îngrădească accesulexpertului contabil la dosarul cauzei. Textul procedural invocat(art. 121, C.p.p.) prevede situaţia că părţile, cu încuviinţarea si încondiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa dejudecată, pot da expertului explicaţiile necesare. Or, în cazul acestorexplicaţii, părţile pot invoca existenţa unor materiale inexistente ladosarul cauzei, cum ar fi: acte de gestiune, procese-verbale de inventariere,alte înscrisuri necesare efectuării expertizei contabile. Respectareastrictă a prevederilor procedurale impune, în astfel de cazuri,ca expertul contabil să aducă la cunoştinţa organului judiciar care adispus expertiza necesitatea completării materialului documentar aflatla dosarul cauzei. Dacă, din diferite considerente, organul judiciar nudispune completarea dosarului cauzei cu materialul documentar

sugerat de expertul contabil, este recomandabil ca expertul contabilsă solicite (să ceară) aceasta în scris, motivând cererea sa. Deşi înpractică unii experţi contabili ataşează, sub formă de anexe, la raportulde expertiză contabilă judiciară, acte noi, inexistente la dosarul cauzeipe care îşi întemeiază concluziile (răspunsurile) la obiectivele (întrebările)fixate de organul judiciar, acest lucru nu este recomandabil. Aşasusţin unii autori26.în condiţiile în care secretul şi confidenţialitatea la care are accesexpertul contabil sunt reglementate si operante profesional, apreciemcă interpretarea textului de procedură, expertul are dreptul să ia cunoştinţăde materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei,nu trebuie să fie în mod necesar restrictivă, cel puţin din următoareleconsiderente:26 Deteşan, A., op. cit., pag. 33.98• Materialul dosarului, în speţă documentările contabile înbaza cărora trebuie să se efectueze expertiza contabilă, nuse află în toate cazurile la dosarul propriu-zis al cauzei;• în multe cazuri, pentru a putea răspunde la obiectivele (întrebările) expertizei este nevoie de o documentare prealabilă,de o selectare a materialului documentar aflat la părţile implicate în proces, înainte ca expertul contabil să decidă cedocumente ar trebui să depună părţile la dosarul propriu-zisal cauzei;• Transferarea arhivei părţilor în arhivele organului judiciar,chiar dacă ar fi posibilă, ar putea fi costisitoare şi ar puteaprelungi nejustificat timpul necesar elaborării expertizelorcontabile judiciare.De altfel, sunt frecvente cazurile în practica judiciară (civilă sipenală) în care dosarul propriu-zis al cauzei reprezintă doar punctulde pornire în documentarea expertului contabil, documentarea propriu-zisă urmând a se face acolo unde se găseşte materialul documentar.Desigur, dacă, din diverse motive, partea (părţile) la care seaflă materialul documentar nu agreează expertul contabil numit dinoficiu si refuză accesul acestuia la documentare, singura soluţie aexpertului contabil este de a solicita organului judiciar să dispunădepunerea la dosarul propriu-zis al cauzei a materialului documentarpe care îl consideră necesar.Relevăm însă şi o discrepanţă între procedura civilă şi cea penalăîn materie de documentare a expertizei contabile judiciare. Codul deprocedură civilă, considerat dreptul comun în materie de probaţiunijudiciare, la art. 208 prevede că dacă pentru expertiză este nevoie deo lucrare la faţa locului, ea nu poate fi făcută decât după citarea

părţilor prin carte poştală recomandată, cu dovadă de primire, arătândzilele si orele când începe si continuă lucrarea. Dovada de primireva fi alăturată lucrării expertului. Părţile sunt obligate să deaexpertului orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării. Apreciem99că documentarea la faţa locului trebuie acceptată explicit şi în cazulexpertizelor contabile dispuse în dosarele penale, desigur, fără proceduracitării părţilor, care, în caz de reţinere preventivă a inculpaţilor,nici nu este posibilă.Aşadar, şi în cazul expertizelor contabile dispuse în dosare penale,sunt necesare frecvent lucrări la faţa locului, respectiv documentăriîn arhivele contabile ale părţilor implicate în procesul penal.Transferarea acestor arhive la sediul organelor judiciare este costisitoare,iar uneori inoperantă, prelungind nejustificat timpul necesarelaborării expertizelor contabile. Mai facilă este deplasarea expertuluicontabil la sediul sau la locul unde se află documentele contabilecare trebuie expertizate. Desigur, acest lucru se poate face cu aprobareaorganelor judiciare care administrează procesul penal, dar de „legeferenda" pledăm pentru simplificarea procedurilor.în practica judiciară curentă se întâlnesc şi cazuri în care părţileimplicate în proces refuză colaborarea, în special cu expertul contabilnumit din oficiu, obstrucţionându-1 în misiunea sa. în astfel de situaţii,singura soluţie a expertului contabil este de a solicita organului judiciarsă oblige părţile să depună la dosarul propriu-zis al cauzei toate documentelecontabile pe care le consideră necesare pentru a fi expertizate.2.2. în cazul expertizelor contabile extrajudiciare expertul contabiltrebuie să se conformeze doar normelor profesionale ale Corpuluiîn ceea ce priveşte secretul şi confidenţialitatea în expertiza contabilă.Fiind expertize contabile amiabile, procedurile privind accesul la informaţiilecontabile nu sunt nici restricţionate, şi nici formalizate. Totuşi,este recomandabil ca unele aspecte esenţiale privind documentareaşi prezentarea concluziilor expertizelor contabile extrajudiciaresă fie stabilite prin „contractul" intervenit în cadrul unor astfel de misiuni.3. Comunicarea concluziilor expertizelor contabile. Apreciemcă tot de secret şi de confidenţialitate în expertiza contabilă ţine100şi modul de comunicare a conţinutului şi a concluziilor expertizelorcontabile, şi anume:a) în cazul expertizelor contabile judiciare, experţii contabilinumiţi atât din oficiu, cât şi la recomandarea părţilor suntobligaţi să depună raportul de expertiză contabilă la organuljudiciar care a dispus expertiza contabilă, unde toţi cei interesaţi, inclusiv părţile implicate în proces, pot să-1 consulte.Acest lucru rezultă în mod explicit din prevederile art. 122alin. 3, din Codul de procedură penală, care stipulează: Ra

portul de expertiză se depune la organul de urmărire penalăsau la instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei. Dar şi Codul de procedură civilă (art. 109 alin. 1) prevedecă expertul este dator să-si depună lucrarea cu cel puţincinci zile înainte de termenul sorocit pentru judecată. Pecale implicită rezultă că expertiza contabilă trebuie depusăla instanţa de judecată care a dispus-o, respectiv la dosarulcauzei. Prin această procedură se evită comunicarea (informarea) preferenţială a conţinutului şi concluziilor expertizelorcontabile judiciare către unii utilizatori ai acestora.b) în cazul expertizelor contabile extrajudiciare, locul şi datadepunerii lucrării trebuie să rezulte din contractul încheiatîntre solicitant şi expert. Dacă locul depunerii expertizei contabile extrajudiciare nu rezultă cu claritate din contract, acestatrebuie să fie registratura generală (sediul solicitantului).Nerespectarea procedurilor de comunicare a conţinutului şi a concluziilorexpertizelor contabile constituie o încălcare a obligaţiilorexpertului contabil privind secretul şi confidenţialitatea în expertizacontabilă şi poate atrage răspunderea disciplinară, civilă şi/sau penalăa expertului contabil, după caz.2.3.5. Principiul acceptării expertizelor contabileReglementarea profesională privind acceptarea expertizelor contabilejudiciare şi extrajudiciare este prezentată în continuare.1011. Acceptarea expertizelor contabile - principiu deontologicgeneral. Expertul contabil este un profesionist al societăţii ca si medicul,avocatul etc. în acest caz, acceptarea expertizelor contabile solicitatetrebuie să aibă caracter de universalitate. Corelativ dreptuluioricui de a solicita o expertiză contabilă, expertului contabil îi revineobligaţia de a presta serviciul solicitat fără selecţie pe motive etnice,religioase, politice sau de altă natură.Totuşi, în misiunile privind expertizele contabile, principiul acceptăriiacestora trebuie analizat, interpretat şi mai ales aplicat în strictăconcordanţă cu independenţa, competenţa şi incompatibilitatea expertuluicontabil (a se vedea aspectele tratate în subparagrafele 2.3.1.Principiul independenţei expertului contabil şi 2.3.2. Principiul competenţeiexpertului contabil). Apreciem că toate cazurile de incompatibilitate,recuzare, abţinere etc. precizate în subparagrafele menţionatereprezintă motive temeinice de drept pentru neacceptarea expertizelorcontabile solicitate. Alături de acestea, pentru neacceptareaexpertizelor contabile pot fi si alte motive temeinice, prin care seînţeleg acele împrejurări care îl împiedică pe expertul contabil să-şi

poată îndeplini sarcina efectuării expertizei contabile, cum ar fi cazde boală, concediu de odihnă, sarcini obşteşti, sarcini profesionalespeciale. Evident, cazurile arătate nu sunt limitative. Important esteca motivul invocat de expert să fie temeinic, adică de natură să creezeorganului care a dispus lucrarea credinţa că cel în cauză nu poateefectiv să-şi ducă la îndeplinire mandatul încredinţat27. Este recomandabilca, în cazuri de neacceptare a expertizei contabile solicitate,refuzul să fie prezentat solicitantului în scris, cu prezentarea explicităa motivului temeinic invocat. Când singurul motiv temeinic invocateste aglomerarea lucrărilor m raport cu termenul depunerii expertizeisolicitate, apreciem că solicitantul ar trebui îndrumat spre alţi experţicontabili nominalizaţi. Această îndrumare s-ar impune în spiritulcolegialităţii membrilor Corpului.27 Deteşan, A., op. cit., pag. 20.1022. Expertizele contabile acceptate trebuie efectuate de cătreacceptant. Expertul contabil care a acceptat o expertiză contabilătrebuie să efectueze personal lucrarea. Dacă după acceptarea expertizeicontabile intervine un motiv temeinic care să-1 împiedice pe expertulcontabil să finalizeze lucrarea, el trebuie să aducă aceasta la cunoştinţasolicitantului, eventual dovedind situaţia în care se află cu acte cumar fi: adeverinţe, certificate de boală etc. Consecinţa apariţiei motivuluitemeinic este înlocuirea expertului contabil. Dacă în cauză se află unexpert contabil recomandat de către parte sau un expert contabil carea contractat o expertiză contabilă extrajudiciară, este recomandabilca solicitantul lucrării să fie îndrumat spre alţi experţi contabili nominalizaţi.Desigur, este dreptul solicitantului de a-i accepta sau nu.2.3.6. Principiul responsabilităţii efectuării expertizelorcontabileReglementarea profesională privind responsabilitatea în efectuareaexpertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare este prezentatăîn continuare.1. Responsabilitatea expertizelor contabile este întărită dejurământ.Expertul contabil, la intrarea în profesie, respectiv la obţinereacalităţii de expert contabil, depune următorul jurământ scris:Jur să aplic în mod corect şi f ară părtinire legile ţării, să respectprevederile Regulamentului Corpului Experţilor Contabili si ContabililorAutorizaţi din România şi ale Codului privind conduita eticăşi profesională a experţilor contabili si a contabililor autorizaţi, săpăstrez secretul profesional şi să aduc la îndeplinire cu conştiinciozitateîndatoririle ce îmi revin în calitate de expert contabil28.28 O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi acontabililor autorizaţi (cu modificările şi completările ulterioare), în Cartea

expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR,Bucureşti, 2001.103Acesta este un jurământ deontologic, profesional, de care expertulcontabil trebuie să ţină seama în realizarea tuturor misiunilorsale. El trebuie aplicat necondiţionat şi în cazul expertizelor contabilejudiciare şi extrajudiciare.2. Codul de procedură civilă reglementează jurământul confesional.Codul de procedură civilă (art. 206) reglementează o procedurădistinctă, şi anume cea a jurământului confesional, în ceea ce priveşteresponsabilitatea efectuării expertizelor contabile judiciare dispuseîn procesele civile (a se vedea Comentariul nr. 3516. l. la norma profesională).3.Dacă jurământul confesional lipseşte, se aplică jurământuldeontologic, profesional.Codul de procedură penală nu reglementează jurământul confesionalîn cazul expertizelor contabile dispuse în procesele penale.Nici autoreglementările Corpului nu o fac în cazul expertizelor contabileextrajudiciare, în aceste cazuri, expertul contabil trebuie să seconformeze jurământului deontologic, profesional.4. Consecinţele efectuării expertizelor contabile fără responsabilitate.Responsabilitatea în efectuarea expertizelor contabile judiciareşi extrajudiciare, ca în oricare alt domeniu al activităţii umane, esterelativă. Prin urmare, aprecierea responsabilităţii cu care a fost efectuatăo expertiză contabilă poate fi făcută diferit de către:• expertul contabil care se conformează liberului său arbitru(conştiinţei) şi jurământului profesional şi confesional, după caz;• utilizatorii expertizelor contabile care, vrând-nevrând, suntinfluenţaţi de interesele lor individuale (nu neapărat meschine) în care doresc (intenţionează) să utilizeze expertizele contabile.104Dacă expertul contabil s-a conformat liberului arbitru (conştiinţei)şi jurământului deontologic şi, dacă este cazul, celui confesional,nimic nu i se poate reproşa. Utilizatorii expertizelor contabile, dacăau însă dubii asupra responsabilităţii cu care s-au efectuat expertizelecontabile solicitate, au propriile lor căi de atac, şi anume: în cazulexpertizelor contabile judiciare, la primul termen după depunerearaportului de expertiză, părţile vor arăta obiecţiile lor la acesta, iarinstanţa poate dispune, chiar si din oficiu, fie completarea expertizei,fie o nouă expertiză29.Totuşi, potrivit art. 212 alin. 2, din Codul de procedură civilă, onouă expertiză contabilă, respectiv Expertiza contrarie, va trebui

cerută motivat la primul termen după depunerea lucrării.530

Aspecte din jurisprudentă1) Contraexpertiza cerută de una dintre părţi nu este obligatoriepentru instanţă, care apreciază necesitatea ei.2) Dacă noua expertiză este necesară pentru stabilirea faptelor,instanţa este datoare să o încuviinţeze.3) Chiar dacă într-o cauză s-a efectuat o expertiză şi o nouăexpertiză, nu există niciun impediment legal de a se admiteo nouă cerere a părţii, formulată în timp util, mai ales cândproblema în litigiu este de mare complexitate şi de strictăspecialitate.4) Expertiza nu va fi luată în considerare dacă expertul nu ajungela concluzii, pe bază de date şi raţionamente precise, ci faceo simplă apreciere subiectivă.5) Noua expertiză va fi ordonată din oficiu când este necesară,chiar dacă partea este decăzută din probă.6) Când s-au administrat două expertize contradictorii, instanţanu poate proceda la realizarea unei medii aritmetice, ci trebuie2 9 Boroi, G., Rădescu, D., op. cit., pag. 309.3 0 Preluate după Boroi, G., Rădescu, D., op. cit., pag. 314-315.105să accepte motivat una dintre expertize şi să o înlăture pecealaltă sau să le înlăture pe amândouă şi să recurgă la altecriterii de evaluare.7) în caz de neconcordanţă între două sau mai multe expertizecu privire la evaluarea unor bunuri, instanţa are libertatea dea alege una dintre evaluările propuse, pentru fiecare obiectîn parte, în raport de celelalte probe administrate cu privirela calitatea şi uzura bunului. Ea nu poate însă să conchidăpentru valoarea medie rezultată din expertize, deoarece oasemenea evaluare este o operaţiune pur mecanică.Multe dintre astfel de cazuri de jurisprudenţă pot fi evitate dacăexpertizele contabile judiciare se efectuează cu responsabilitate.în cazul expertizelor contabile extrajudiciare, efectuarea acestorafără responsabilitate se sancţionează cu scăderea prestigiului expertuluicontabil în rândul potenţialilor solicitanţi de astfel de expertizecontabile.106Capitolul 3DEMERSUL TEHNIC ŞI PROFESIONAL PRIVINDELABORAREA EXPERTIZELOR CONTABILE3.1. Cadrul general al succesiunii lucrărilorprivind elaborarea expertizelor contabile

Autoreglementarea profesională Norma şi comentariile misiunilorprivind expertizele contabile cuprinde, alături de normele de comportamentprofesional (tratate în Capitolul 2 al prezentei lucrări), şi:a) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile, care explicitează:1) dispunerea expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor contabili;2) contractarea si programarea expertizelor contabile;3) delegarea şi supravegherea lucrărilor privind expertizelecontabile;4) documentarea lucrărilor privind expertizele contabile.b) Norme de raport specifice expertizelor contabile, care explicitează:1) redactarea raportului de expertiză contabilă; şi2) semnarea şi depunerea raportului de expertiză contabilă.Toate aceste aspecte explicitate de normele de lucru şi de raportprivind expertiza contabilă reprezintă o succesiune logică a etapelorde lucru în demersul elaborării expertizelor contabile judiciare şiextrajudiciare. Aceste norme le completează pe cele de comportamentprofesional sub aspect tehnic şi profesional. De altfel, respectareanormelor tehnice şi profesionale sub formularea profesionistul contabiltrebuie să efectueze lucrările sale în conformitate cu normele tehnice107si profesionale care îi sunt aplicabile31 este un principiu fundamentalcare trebuie să-i ghideze pe profesioniştii contabili în conduită şi înrelaţiile lor profesionale cu terţii (clienţii).Prezentul capitol al lucrării este axat pe specificul (particularităţile)aplicării normelor tehnice si profesionale în elaborarea expertizelorcontabile judiciare şi extrajudiciare, completate ori de câte orise va considera necesar cu aspecte din reglementările legale (procedurale)şi jurisprudenţă.3.2. Norme de lucru specifice misiunilor privindexpertizele contabile3.2.1. Dispunerea şi numirea experţilor contabili3.2.1.1. Dispunerea şi numirea experţilor contabili înexpertizele contabile judiciareExpertul contabil, pentru a putea efectua expertize contabilejudiciare şi/sau extrajudiciare, trebuie să fie membru al Corpului, înscrisîn Tabloul Corpului, care se publică anual în Monitorul Oficialal României; între două publicări ale Tabloului, eventualele modificăriîn situaţia experţilor contabili se comunică beneficiarilor trimestrial.Orice solicitant de expertize contabile are dreptul să contactezepe oricare dintre experţii contabili nominalizaţi în Monitorul Oficial

al României, în raportul direct dintre solicitantul expertizei contabileşi expertul contabil, acesta din urmă trebuie să se legitimeze cu carnetulde expert contabil vizat la zi.Cum în majoritatea cazurilor expertizele contabile sunt lucrăricu caracter de urgenţă, mai ales pentru solicitanţi, contactarea experţilorcontabili trebuie să fie o subetapă distinctă şi premergătoare31 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România, pct. l lit. e), înCartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, EdituraCECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 76.108numirii experţilor contabili, pentru a nu se prelungi nejustificat întreagaperioadă necesară elaborării expertizelor contabile. Cu alte cuvinte,solicitantul expertizei contabile trebuie să se asigure în prealabil căexpertul contabil contactat are disponibilitatea să efectueze expertizacontabilă care urmează a fi solicitată. Acest aspect este valabil atât încazul expertizelor contabile judiciare, cât si al celor extrajudiciare.Contactarea şi numirea experţilor contabili în vederea efectuăriide expertize contabile judiciare sunt reglementate de Codurile de procedurăcivilă şi penală ale căror dispoziţii generale sunt invocate înNorma profesională nr. 3521 Dispunerea expertizelor contabile judiciaresi numirea experţilor contabili, a cărei reglementare profesionalăeste prezentată în continuare.1. Reglementările procedurale au întâietate în faţa normelorprofesionale. Aceasta rezultă din ierarhia consacrată a textelor juridice:reglementările procedurale (Codul de procedură civilă şi penală)emană de la puterea legislativă (Parlament), iar normele profesionaleemană de la un organism de autoreglementare (Corpul ExperţilorContabili şi Contabililor Autorizaţi din România). Totuşi, un aspecttrebuie relevat, şi anume: normele profesionale sunt de factură mairecentă decât reglementările procedurale, fapt care impune ca o prevederedin normele tehnice şi profesionale care nu contravine uneiprevederi procedurale, ci vine în completarea şi/sau actualizarea spirituluiacesteia să fie aplicată cu prioritate. De legeferenda susţinemnecesitatea ca, în ipoteza revizuirii reglementărilor procedurale, să sefacă trimiteri explicite la normele tehnice şi profesionale emise de Corp.1.1. Contactarea şi numirea experţilor contabili în dosarelecivile. Art. 202 din Codul de procedură civilă (C.p.c.) prevede căexperţii se vor numi de către instanţă, dacă părţile nu se învoiescasupra numirii lor. încheierea de numire va statornici şi plata experţilor.Rezultă că procedura civilă permite contactarea experţilor contabilidirect de către părţi, care au dreptul să propună instanţei numirea109lor. Cum, de regulă, părţile nu se învoiesc cu privire la numirea experţilor

contabili, instanţele civile procedează la numirea experţilorcontabili recomandaţi de acestea. Indiferent dacă părţile din proceselecivile cad sau nu la „învoială" asupra numelui expertului (experţilor),numirea acestuia (acestora) se face prin încheiere de şedinţă, caretrebuie să cuprindă cel puţin următoarele patru paragrafe:1l) un paragraf din care să rezulte numele expertului contabilsau experţilor contabili numit(ţi) din oficiu şi/sau la cerereapărţilor;(2) un paragraf cu obiectivele (întrebările) la care expertul sauexperţii contabili trebuie să răspundă;(3) un paragraf din care să rezulte termenul (data) la care trebuie depus raportul de expertiză contabilă;(4) onorariul (plata) statornicit(ă) expertului contabil sau experţilor contabili, după ce, de regulă, instanţa a consultat părţileasupra acestui aspect.Dacă vreunul dintre paragrafele (2), (3) sau (4) lipseşte din încheiereade şedinţă, expertul contabil este îndreptăţit, iar profesionalismulsău îl obligă să ceară instanţei introducerea în încheierea deşedinţă a paragrafelor lipsă.Codul de procedură civilă nu prevede în mod expres dacă laşedinţa în care are loc numirea expertului contabil sau experţilor contabiliacesta(aceştia) trebuie sau nu să fie prezent(ţi). Pe cale implicităînsă, din art. 205, C.p.c., rezultă că dispoziţiile privitoare la citareamartorilor sunt deopotrivă aplicabile experţilor. Apreciem că citareaşi prezenţa expertului contabil sau experţilor contabili la şedinţade dezbateri în care urmează să fie numit(ţi) ar rezolva operativ maimulte probleme, cum ar fi:• posibilitatea expertului contabil sau experţilor contabili de aaduce la cunoştinţa instanţei eventualele stări de incompatibilităţi şi/sau posibilităţi de recuzare care îl(îi) împiedică săaccepte expertizele contabile solicitate;• inserarea în încheierea de şedinţă a paragrafelor minim necesare;110• posibilitatea expertului contabil sau experţilor contabili de aface observaţii cu privire la formularea obiectivelor (întrebărilor) la care va(vor) trebui să răspundă;• posibilitatea expertului contabil sau experţilor contabili de a„negocia" cu instanţa şi/sau cu părţile termenul (data) la carese angajează să depună raportul de expertiză contabilă;• posibilitatea expertului contabil sau experţilor contabili de a„negocia" cu instanţa şi/sau cu părţile onorariul pe care îl consideră remuneratoriu pentru acceptarea expertizei contabile.Necitarea şi deci lipsa expertului contabil sau experţilor contabili

de la şedinţa de dezbateri în care au fost numit(ţi) de către instanţă nupoate constitui un motiv de refuzare a expertizelor contabile dispuse.Problemele amintite mai sus pot fi rezolvate prin corespondenţă şidupă numirea expertului contabil sau experţilor contabili, dar aceastăprocedură prelungeşte uneori în mod nejustificat timpul necesarelaborării expertizelor contabile.1.2. Contactarea şi numirea experţilor contabili în dosarelepenale. Potrivit art. 118 alin. 2 şi 3, din Codul de procedură penală(C.p.p.), expertul contabil este numit de către organul de urmărirepenală sau de către instanţa de judecată, fiecare dintre părţi avânddreptul să ceară ca un expert contabil recomandat de ea să participela efectuarea expertizei contabile, în dosarele penale, prezenţa expertuluicontabil, cu ocazia numirii sale, este obligatorie. Acest lucrurezultă din art. 120, C.p.p., care stipulează:Organul de urmărire penală sau instanţa de judecată, cânddispune efectuarea unei expertize, fixează un termen la care sunt chematepărţile, precum si expertul, dacă acesta a f ost desemnat de organulde urmărire penală sau de instanţă.La termenul fixat se aduce la cunoştinţa părţilor si a expertuluiobiectivul expertizei si întrebările la care expertul trebuie să răspundă,si li se pune în vedere că au dreptul să facă observaţii cu privire laaceste întrebări si că pot cere modificarea sau completarea lor.111Părţile mai sunt încunostinţate că au dreptul să ceară numireasi a câte unui expert recomandat de către fiecare dintre ele, care săparticipe la efectuarea expertizei.După examinarea obiecţiilor si cererilor făcute de părţi si expert,organul de urmărire penală sau instanţa de judecată pune învederea expertului termenul în care urmează a fi efectuată expertiza,încunostinţăndu-l totodată dacă la efectuarea acesteia urmează săparticipe părţile.Acest text procedural, referindu-se la toate categoriile de expertizecare pot fi dispuse în dosarele penale, foloseşte termenii deexpertiză şi expert, dar este deopotrivă aplicabil şi în cazul expertizeicontabile dispuse în dosarele penale. Obligaţia prezenţei la numirerevine numai expertului din oficiu, dar nu există niciun impedimentlegal, ci dimpotrivă, la cererea părţilor, organul de urmărire penalăsau instanţa de judecată trebuie să admită prezenţa şi a experţilorcontabili recomandaţi de părţi pentru a asista la efectuarea expertizeicontabile. Deşi textul procedural prezentat nu prevede în mod expres,apreciem că, la termenul fixat pentru numire, expertul contabil sauexperţii contabili este(sunt) îndrituit(ţi) să solicite organului de urmărirepenală sau instanţei de judecată stabilirea onorariului pe care îlacceptă ca fiind remuneratoriu pentru efectuarea expertizei dispuse.

Actul procedural de numire a expertului contabil sau experţilorcontabili în dosarele penale este ordonanţa emisă de organul deurmărire penală sau de Parchetele de pe lângă instanţele de judecată,după caz. Aceste ordonanţe conţin un dispozitiv în care sunt nominalizatepersoanele implicate si infracţiunile pentru care sunt cercetate,alături de care trebuie să se regăsească cele patru paragrafe:1) numele expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi);2) obiectivele (întrebările) expertizei contabile;3) termenul (data) depunerii raportului de expertiză contabilă;4) onorariul (plata) expertului contabil sau experţilor contabili.2. Obiectivele (întrebările) la care trebuie să răspundă expertulcontabil sau experţii contabili numit(ţi) trebuie să fie concise,112fără echivoc şi fără a se solicita încadrarea legală a faptelor supusejudecăţii. Acest lucru este deopotrivă valabil atât în cazul expertizelordispuse în dosarele civile, cât şi în cele penale.Ilustrăm aceste aspecte prin prisma unor comentarii pe margineaobiectivelor (întrebărilor) formulate expertului contabil în dosarul deurmărire penală nr. 83.798/1998 al Inspectoratului Judeţean de PoliţieCluj, Serviciul de Cercetări Penale, în care administratorul S.C. „EMS"S.R.L. Cluj-Napoca şi al S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca a fostcercetat pentru evaziune fiscală privind impozitul pe profit şi taxa pevaloarea adăugată datorate bugetului de stat pentru perioada l ianuarie-30 aprilie 1995 de către societăţile comerciale menţionate. Obiectivele(întrebările) formulate de către organul de urmărire penală sunt prezentateîn caseta următoare:Obiectivul nr. lDacă dobânzile plătite de învinuit în perioada ianuarieaprilie1995 pentru împrumuturile luate de firmele S.C. „EMS"S.R.L. Cluj-Napoca şi S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca potfi incluse în cheltuieli.Obiectivul nr. 2Recalcularea profitului în funcţie de cheltuielile avute decele două firme şi stabilirea impozitului care trebuia vărsat decătre învinuit în perioada menţionată mai sus.Obiectivul nr. 3Deducerea si calcularea TVA care trebuia vărsată la bugetde către învinuit, în aceeaşi perioadă.Obiectivul nr. 4Ce acte normative au fost încălcate de către învinuit în legăturăcu operaţiunile contabile menţionate mai sus?113

Comentarii1) Apreciem că obiectivele (întrebările) formulate expertizeicontabile judiciare, dispusă în dosarul de urmărire penalănr. 83.798/1998, sunt formulate în mod neprofesionist,deoarece în acest dosar penal două probleme de fond (esenţiale) trebuiau supuse atenţiei expertizei contabile, şi anume:a) învinuitul avea sau nu responsabilitatea legală a organizării si conducerii contabilităţii celor două societăţi comerciale (S.C. „EMS" S.R.L. Cluj-Napoca şi S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca);b) Impozitul pe profit si taxa pe valoarea adăugată datoratebugetului de stat de către S.C. „EMS" S.R.L. Cluj-Napocaşi S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca au fost sau nucalculate şi contabilizate corect în perioada supusă expertizării,respectiv l ianuarie-30 aprilie 1995.2) Raportat la cele două probleme de fond (esenţiale), obiectivele (întrebările) formulate de organul de cercetare penalăcomportă cel puţin următoarele observaţii:a) Referitor la Obiectivul nr. l, orice cheltuială făcută înnumele unei societăţi comerciale este o cheltuială a acesteia, în speţă, se punea problema în ce măsură cheltuialacu dobânzile era sau nu deductibilă fiscal, raportat la legislaţia fiscală în vigoare, în perioada supusă expertizării;b) Referitor la Obiectivele nr. 2 şi 3:bl) Apare o confuzie între învinuit şi contribuabil; învinuitul(persoană fizică) nu avea calitatea de contribuabilîn ceea ce priveşte impozitul pe profit şitaxa pe valoarea adăugată. Această calitate (de contribuabil)o aveau cele două societăţi comerciale:S.C. „EMS" S.R.L. Cluj-Napoca şi S.C. „VOLTAJ"S.R.L. Cluj-Napoca;114b2) Adevărata problemă vizată de cele două obiectiveeste dacă cele două societăţi comerciale (S.C. „EMS"S.R.L. Cluj-Napoca şi S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca) au calculat şi contabilizat corect impozitulpe profit şi taxa pe valoarea adăugată în perioadasupusă expertizării, raportat la legislaţia fiscală învigoare, în perioada respectivă;c) Obiectivul nr. 4 solicită expertului contabil să facă încadrărilegale, pentru că expertul contabil care îşi permitesă precizeze ce acte normative au fost încălcate sugereazăautomat ce sancţiune trebuie aplicată.3) Apreciem că o formulare mai concisă, cu mai puţin echivoc

şi fără solicitări de încadrări legale (a obiectivelor prezentateîn caseta anterioară) ar putea fi:a) Obiectivul nr. l: Cine avea obligaţia legală privind organizarea si conducerea contabilităţii la S.C. „EMS" S.R.L.Cluj-Napoca si S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca înperioada l ianuarie-30 aprilie 1995?b) Obiectivul nr. 2: Dacă cuantumul impozitului pe profitsi al taxei pe valoarea adăugată calculate si contabilizateînperioadal ianuarie-30 aprilie 1995 de către S.C. „EMS"S.R.L. Cluj-Napoca şi S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca sunt corecte, să se stabilească eventualele diferenţesi penalităţi în raport cu legislaţia fiscală în vigoare înperioada supusă expertizării.4) Dacă organul de cercetare penală ar fi făcut altfel de formulăriale obiectivelor în expertiza dispusă, ar fi vizat doar contribuţia expertului contabil la completarea probelor administrate, şi nu participarea acestuia la încadrarea juridică a învinuitului, în speţă, s-ar fi putut ca organul de cercetare penalăsă nu fi fost receptiv la reformularea obiectivelor, dar expertulcontabil, în virtutea profesionalismului său, putea s-o facă.Nu ştim dacă a făcut-o sau nu!1153. Termenul (durata) de efectuare a expertizei şi fixarea dateidepunerii raportului de expertiză contabilă judiciară. Organuljudiciar care dispune efectuarea expertizei contabile este obligat săstabilească prin încheiere de şedinţă (în cazul dosarelor civile) şi prinordonanţă (în cazul dosarelor penale) termenul (durata) efectuăriiexpertizei contabile şi data depunerii raportului de expertiză contabilă.Principial, termenul (durata) efectuării expertizei contabile judiciarecurge între data numirii expertului(ţilor) contabil(i) şi data fixată pentrudepunerea raportului de expertiză contabilă la dosarul cauzei (organuljudiciar care a dispus-o).Nu există criterii riguroase pentru stabilirea termenului (duratei)necesar(e) efectuării expertizei contabile judiciare. Totuşi, orientativ,unele aspecte pot fi avute în vedere, cum ar fi:a) celeritatea soluţionării dosarelor civile şi penale;b) numărul şi complexitatea obiectivelor (întrebărilor) formulate de către organul judiciar care a dispus expertiza contabilă;c) perioada de timp în care s-au derulat evenimentele şi tranzacţiile contabilizate supuse expertizării.Apreciem că termenul (durata) efectuării expertizelor contabilejudiciare este obiect de negociere între organul judiciar care a dispus-oşi expertul(ţii) contabil(i) numit(ţi), şi că depinde de profesionalismul

acestora.4. Plata experţilor contabili trebuie să fie remuneratorie.Organul judiciar care dispune efectuarea unei expertize contabile şicare numeşte expertul(ţii) contabil(i) trebuie să stabilească şi plataacestuia (acestora). Sediul general al materiei este art. 202 din Codulde procedură civilă (C.p.c.), care precizează că încheierea de numireva statornici si plata experţilor. Reglementările procedurale (civileşi penale) nu fac însă referiri la modul de statornicire a plăţii experţilorcontabili. Acest gol este umplut de către autoreglementările Corpului,care a elaborat Regulamentul privind disciplina onorariilor, indem-116irizaţiilor şi criteriile pentru restituirea cheltuielilor pentru prestaţiileprofesionale ale experţilor contabili şi contabililor autorizaţi,şi aprobarea Tarifului profesional, care a fost aprobat prin HotărâreaConferinţei Naţionale nr. 01/49 din 31 martie 2001 (publicat de EdituraCECCAR, Bucureşti, 2004). Potrivit art. 2 din acest Tarif profesional,pentru activitatea desfăşurată în beneficiul unui client, profesionistuluicontabil i se cuvin compensaţii pentru:a) restituirea cheltuielilor de călătorie si sejur;b) indemnizaţii;c) onorarii.Compensaţiile pentru restituirea cheltuielilor si pentru indemnizaţiisunt cumulabile în fiecare caz, dacă nu se prevede altfel prinprezentul Tarif profesional.5. Inadvertenţe reglementare privind stabilirea şi decontareaonorariilor experţilor contabili. Din cuprinsul art. 25 din Tarifulprofesional rezultă cu claritate că onorariile pentru expertize contabile,inclusiv pentru expertizele contabile judiciare, se stabilesc potrivitrespectivului Tarif. Totuşi, experţii contabili întâmpină greutăţi înutilizarea Tarifului profesional în raporturile lor cu Birourile localepentru expertize judiciare tehnice si contabile.3.2.1.2. Dispunerea şi numirea experţilor contabili înexpertizele contabile extrajudiciare1. Contactarea experţilor contabili în vederea efectuării deexpertize extrajudiciare nu este supusă niciunei reglementăriprocedurale. Practica atestă că solicitanţii de expertize contabileextrajudiciare îi contactează cu prioritate pe acei experţi contabili pecare îi cunosc personal sau cu care au mai conlucrat în diverseîmprejurări. Apreciem că această practică nu contravine principiilorde deontologie profesională, dar, în funcţie de scopul în care urmeazăa fi folosită expertiza contabilă extrajudiciară de către solicitant, acestatrebuie să aprecieze în ce măsură terţii cărora expertiza le va fi opo-117

zabilă ar putea-o respinge pe motive de incompatibilităţi, fără a sevalorifica conţinutul expertizei contabile extrajudiciare. Recomandămsolicitanţilor de expertize contabile extrajudiciare, în vederea contactăriiexperţilor contabili, să se adreseze filialelor Corpului, indicândeventual tematica (domeniul) expertizei contabile extrajudiciare pecare ar dori să o solicite, pentru a le fi recomandaţi acei experţi contabilisau acele cabinete de expertiză contabilă care au efectuat şi efectueazăfrecvent lucrări de bună calitate pe tematica respectivă. Aceasta, deoareceunii experţi contabili se specializează pe anumite domenii, ceeace le permite să efectueze lucrări de calitate în timp scurt.2. Numirea experţilor contabili pentru efectuarea expertizelorcontabile extrajudiciare se face prin contract, încheiat întresolicitant şi expertul(ţii) contabil(i) sau cabinetul de expertiză contabilăcontactat. Fiind un act bilateral, acest contract trebuie să cuprindă undispozitiv în care să fie identificabile părţile contractante, respectivexpertul(ţii) contabil(i) sau cabinetul de expertiză contabilă, pe de oparte, şi solicitantul expertizei contabile extrajudiciare, pe de altă parte,în continuarea acestui dispozitiv, contractul trebuie să cuprindă următoareleclauze minimale:a) obiectivele (întrebările) la care trebuie să se formuleze concluzii (răspunsuri) profesionale;b) termenul (data) şi locul depunerii raportului de expertiză contabilă extrajudiciară;c) onorariul expertului(ţilor) contabil(i) sau cabinetului de expertiză contabilă, calculat pe baza Tarifului profesional.Toate aceste clauze contractuale trebuie să fie rezultatul negocierilordirecte dintre părţile contractante. Lipsa oricăreia dintre aceste clauzecontractuale minimale poate constitui motiv de nulitate relativă sau dereziliere a contractului de către oricare dintre părţi. Recomandăm experţilorcontabili şi cabinetelor de expertiză contabilă să nu încheie contractepentru efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fără ca cele treiclauze contractuale minimale să fie formulate în mod explicit.1183.2.2. Contractarea şi programarea expertizelor contabileContractarea şi programarea misiunilor privind expertizele contabilesunt reglementate profesional prin autoreglementările Corpului,pe care le redăm în continuare.Reglementând relaţiile profesioniştilor contabili cu clienţii lor,Codul etic naţional al profesioniştilor contabili stipulează:a) Relaţiile membrilor Corpului cu clienţii lor se stabilesc princontract scris de prestări servicii semnat de ambele părţi;b) Dacă în cursul executării lucrărilor (de expertiză contabilă- n.n.) se constată necesitatea modificării sau extinderii lucrărilor, se va încheia un act adiţional la contract.Apreciem că reglementările citate sunt imperative şi opozabile

tuturor beneficiarilor lucrărilor de expertize contabile, pentru că,deşi sunt elaborate de un organism profesional (CECCAR), ele s-auelaborat în conformitate cu atribuţiile conferite prin lege ConferinţeiNaţionale a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţidin România, potrivit căreia Conferinţa Naţională (a CECCAR -n.n.)...aprobă... Codul etic naţional al profesioniştilor contabili.Pe cale de consecinţă niciun solicitant de expertize contabile nupoate refuza contractarea lucrărilor de expertiză contabilă solicitateînainte de acceptarea lor de către expertul contabil contactat. Refuzulde contractare a lucrărilor de expertize contabile de către solicitant poateconstitui un motiv obiectiv pentru neacceptarea expertizei de cătreexpertul contabil, care are obligaţia etico-profesională de a pretindecontractarea lucrărilor pe care urmează să le execute.Problematica contractării lucrărilor de expertiză contabilă trebuieabordată însă pragmatic, scop în care mai multe probleme trebuieanalizate, cum ar fi:1. Contractarea lucrărilor de expertiză contabilă extrajudiciară- o practică unitarăIn acest scop, Corpul a adoptat, în Anexa nr. l la Norma si comentariilemisiunilor privind expertizele contabile, un model-cadru119de CONTRACT pentru expertize contabile extrajudiciare, al căruiconţinut îl prezentăm în caseta următoare:CONTRACTîncheiat între:Expertul(ţii) contabil© / S.C. „.cu domiciliul / sediul social în_____înscris(şi) / (ă) în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şiContabililor Autorizaţi din România (CECCAR) în Secţiunea___________________Poziţia____________________,denumit(ţi) / (ă) PRESTATOR(I) şi(Denumirea beneficiarului)cu domiciliul / sediul social în____________________________reprezentat(ă) prin____________________________________denumit(ă) BENEFICIAR,s-a încheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertizecontabile extrajudiciare.Art. l. Prestatorul se obligă să procedeze la examinareaprofesională şi să formuleze concluzii (răspunsuri) la următoareleobiective:Obiectivul 1:Obiectivul 2:Obiectivul n:Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare seobligă să pună la dispoziţia prestatorului următoarele materiale

documentare:120n:Art. 3. Prestatorul se obligă să întocmească RAPORTULDE EXPERTIZĂ EXTRAJUDICIARĂ în conformitate cu normeleprofesionale specifice misiunilor privind expertizelecontabile; acesta va fi depus la________________________________________________până la data de_________________________Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂCONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ se obligă să plăteascăprestatorului onorariul în sumă de_______________lei, dincare_________________lei imediat după semnarea prezentului contract şi_________lei până la data de_______________Art. 5. în conformitate cu principiile deontologiei profesieicontabile liberale părţile se obligă să asigure confidenţialitateainformaţiilor reciproce la care au acces cu ocazia executăriiprestaţiei care face obiectul prezentului contract.Art. 6. Prezentul contract s-a încheiat în________exemplare,intră în vigoare cu data semnării şi se completează cu prevederilelegislaţiei civile în materie.LocalitateaData______PRESTATOR, BENEFICIAR,121Din acest model rezultă că un contract pentru executarea deexpertize contabile extrajudiciare trebuie să cuprindă următoarele clauzeminimale:a) Obiectul contractului , care constă în obiectivele (întrebările)la care expertul(ţii) contabil(i) trebuie să formuleze concluzii (răspunsuri). Dacă numărul de obiective (întrebări) lacare expertul(ţii) contabil(i) trebuie să formuleze concluzii(răspunsuri) este relativ mare, ele pot fi redactate într-o anexăla contract, la care să se facă trimitere în cuprinsul contractului.b) Materialul documentar minimal pe care BENEFICIARULtrebuie să-1 pună la dispoziţia PRESTATORULUI, în măsuraîn care structura materialului documentar este diversificată(cuprinde multe referinţe documentare), este recomandabilca acesta să fie prezentat într-o anexă la contract.c) Locul si data depunerii raportului de expertiză contabilă extrajudiciară, întocmit în conformitate cu normele profesionalespecifice misiunilor privind expertizele contabile.d) Onorariul expertului(ţilor) contabil(i) stabilit în conformitate

cu Tariful profesional aprobat conform Hotărârii Conferinţei Naţionale a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România nr. 01/49 din 31 martie 2001.Recomandăm ca, într-o anexă separată la contract, să se prezinte calculul detaliat al onorariului prevăzut în sumă totalăîn conţinutul contractului. Acesta ar constitui un complementde profesionalism şi transparenţă în stabilirea (negocierea)onorariului expertului(ţilor) contabil(i).e) Clauza de confidenţialitate , care are menirea de a „întări" şiprin contract prestigiul profesiei contabile liberale, prin comportamentul etico-profesional al membrilor săi.122O ordine anume a acestor clauze minimale în contractul pentruexecutarea lucrărilor de expertiză contabilă extrajudiciară nu este obligatorie.Important este ca ele să nu lipsească.2. Contractarea lucrărilor de expertiză contabilă judiciară- o propunere de „lege ferenda"în contextul CODULUI ETIC NAŢIONAL AL PROFESIONIŞTILORCONTABILI obligativitatea contractării lucrărilor de expertizăcontabilă este opozabilă şi organelor judiciare care dispun probacu expertiza contabilă. Totuşi, organele de urmărire penală, instanţelejudecătoreşti şi alte organe cu atribuţii jurisdicţionale caredispun proba cu expertiza contabilă din oficiu sau la cererea părţilorimplicate în procesul judiciar se raportează numai la reglementărileprocedurale, cuprinse în Codul de procedură civilă (C.p.c.), respectivCodul de procedură penală (C.p.p.), reluate în art. 17 din O.G.nr. 2/2000, care prevede că organul îndreptăţit să dispună efectuareaexpertizei tehnice judiciare numeşte expertul (...), indică în scris, prinîncheiere sau prin ordonanţă, obiectul expertizei si întrebările la caretrebuie să răspundă acesta, stabileşte data depunerii raportului deexpertiză, fixează onorariul provizoriu, avansul pentru cheltuielilede deplasare, atunci când este cazul, şi comunică biroului local pentruexpertize judiciare tehnice si contabile numele persoanei desemnatesă efectueze expertiza, întrucât în reglementările invocate mai sussunt cuprinse clauzele minimale cerute de norma profesională privindexpertizele contabile, cu excepţia clauzei de confidenţialitate, pe caleimplicită se poate accepta că încheierea de şedinţă a instanţei de judecată,respectiv ordonanţa organului de urmărire şi cercetare penalăţin loc de CONTRACT.Substituirea CONTRACTULUI de către încheierea de şedinţă,respectiv ordonanţă este acceptabilă doar pentru expertul(ţii) contabil(i) numit(ţi) din oficiu. Pentru expertul contabil recomandat de parte

nu există niciun impediment pentru negocierea unui contract de tipul123celui reglementat prin norma profesională pentru expertiza contabilăextrajudiciară.Pledăm pentru reglementarea unui CONTRACT adaptat expertizelorcontabile judiciare.3.2.2.1. Programarea lucrărilor de expertiză contabilăNecesitatea elaborării unui program de lucru privind elaborareaexpertizelor contabile, atât a celor judiciare, cât şi a celor extrajudiciare,derivă din angajarea unor termene precise la care rapoartele deexpertiză contabilă trebuie predate solicitanţilor.Programul de lucru pentru efectuarea expertizelor contabile trebuiesă se concretizeze într-un buget de timp, exprimat în ore, detaliatpe etape de lucru si/sau operaţiuni necesare elaborării expertizeicontabile, cum ar fi:a) studierea dosarului cauzei sau a temei în care a fost dispusăşi/sau contractată expertiza contabilă;b) documentarea necesară pentru efectuarea expertizei contabile, care poate fi subdivizată în:bl) documentare generală;b2) documentare specifică fiecărui(rei) obiectiv (întrebări)fixat(e) expertizei contabile; b3) deplasăripentru documentări la faţa locului;c) prelucrarea si sistematizarea materialului documentar expertizabil;d) redactarea raportului de expertiză contabilă;e) alte operaţiuni.Este recomandabil ca programul de lucru să fie o piesă distinctăîn dosarele de lucru permanente ale expertului contabil, în cazul societăţilorde expertiză contabilă, programul de lucru este un instrumentde programare, urmărire şi control al sarcinilor de serviciu ale salariaţilorşi/sau colaboratorilor, experţi contabili ai societăţii de expertiză124contabilă. Nu există criterii general valabile pentru elaborarea programuluide lucru în afara profesionalismului şi experienţei expertuluicontabil.3.2.3. Delegarea şi supravegherea lucrărilor privindexpertizele contabileLa delegarea şi supravegherea lucrărilor privind expertizele contabiletrebuie ţinut seama de următoarele precizări:1) Norma nr. 3523 DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE este specifică,deocamdată, expertizelor contabile extrajudiciare comandate de so

licitanţi societăţilor comerciale de profil, constituite în baza art. 8din O.G. nr. 65/1994, cu modificările ulterioare32.2) Deşi reglementările procedurale (Codurile de procedură civilăşi penală fiind cronologic anterioare O.G. nr. 65/1994, cu modificărileulterioare) nu prevăd posibilitatea comandării expertizelor contabilejudiciare societăţilor de expertiză contabilă, niciun impediment nupoate fi invocat, în ipoteza în care organele judiciare ar consimţi săsolicite expertize contabile judiciare unor societăţi de expertiză siconsultanţă contabilă (organizate în baza art. 8 din O.G. nr. 65/1994,cu modificările ulterioare), problema delegării şi supravegherii lucrărilor privind expertizele contabile judiciare s-ar impune cu necesitate. Trebuie remarcat că, într-o astfel de ipoteză, delegarea executăriilucrărilor de expertiză contabilă judiciară trebuie să se facă numaiacelor angajaţi ai societăţii de expertiză si consultanţă contabilă careau dobândit legal calitatea de expert contabil şi sunt înscrişi în Tabloul32 A se vedea Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a,Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 15.125Corpului. De asemenea, supravegherea lucrărilor trebuie atribuită angajaţilorsocietăţii de nivel ierarhic superior care au aceeaşi calitatecu executanţii lucrărilor. Acest comentariu este pertinent şi în cazulexperţilor contabili care îşi desfăşoară activitatea prin cabinete individualeşi utilizează muncă salariată.3) în cazul angajării de expertize contabile (judiciare şi extrajudiciare)de către societăţi de expertiză şi consultanţă contabilă saucabinete individuale ale experţilor contabili care folosesc muncă salariată,răspunderea pentru efectuarea acestora cu respectarea normelordeontologice de lucru si de raport elaborate de Corp revine administratoruluişi/sau şefului de cabinet, care trebuie să contrasemneze lucrărileelaborate şi supravegheate de subalternii lor. Executanţilor leincubă răspunderea internă potrivit reglementărilor proprii de organizareşi funcţionare ale fiecărei societăţi de expertiză si consultanţăcontabilă, respectiv ale fiecărui cabinet individual de expertiză contabilă.3.2.4. Documentarea lucrărilor privind expertizele contabileLa documentarea lucrărilor privind expertizele contabile judiciareşi extrajudiciare trebuie ţinut seama de următoarele precizări:Misiunile privind expertizele contabile judiciare si extrajudiciarenu au caracter repetitiv si, prin urmare, întocmirea unui dosar permanentnu se impune. Totuşi, este recomandabil ca expertul contabil săîntocmească un OPIS al dosarelor de lucru realizate pentru fiecareexpertiză contabilă efectuată, pentru ca la nevoie acestea să poată figăsite cu uşurinţă.

Documentarea lucrărilor privind misiunile de expertiză contabilăîmbracă două aspecte:l. Documentarea generală asupra evenimentelor şi tranzacţiilorcare au legătură directă şi/sau indirectă cu obiectivele (în-126trebările) fixate (formulate) expertizei. Materialul documentarde ansamblu avut în vedere de expertul contabil trebuiemenţionat într-un paragraf distinct din Capitolul I INTRODUCEREal normei de raport de expertiză contabilă. 2.Documentarea specifică asupra evenimentelor şi tranzacţiilorcare au legătură directă cu fiecare obiectiv (întrebare) fixat(ă)expertizei. Materialul documentar specific avut în vedere deexpertul contabil pentru fiecare obiectiv (întrebare) în partetrebuie menţionat în Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEICONTABILE imediat, după fiecare obiectiv (întrebare)la care expertul contabil urmează să îşi formuleze unrăspuns (o concluzie). Materialul documentar specific nutrebuie anexat expertizei, dar stă adesea la baza întocmiriiunor Anexe la raportul de expertiză contabilă pe care expertulcontabil consideră că trebuie să le prezinte separat, pentru a nuafecta conciziunea şi claritatea raportului de expertizăcontabilă propriu-zis. în altă formulare, materialul documentarspecific trebuie anexat expertizei, prelucrat, şi nu înoriginal sau fotocopiat, chiar dacă formularea obiectivelor(întrebărilor) fixate, în special la expertize contabile judiciare, arcere sau ar sugera anexarea unor documente, de regulă, înfotocopii. Aceasta deoarece rolul expertului contabil nu estede a administra (culege) probe, ci de a elabora expertizacontabilă judiciară în calitate de „probă ştiinţifică" administratăde organul judiciar care a dispus-o. Organul judiciar arela dispoziţie mijloacele procedurale specifice de a solicita şi dea dispune depunerea la dosarul cauzei a documentelor, înoriginal sau în fotocopii, pe care le consideră necesare.Selectarea materialului documentar specific care trebuie expertizat,mai ales în cazul expertizelor contabile judiciare, se face uneoride către solicitantul expertizei, iar alteori este lăsată la apreciereaexpertului contabil.1273.3. Norme de raport specifice misiunilor privindexpertizele contabileOrice misiune a profesionistului contabil trebuie să se încheiecu un RARORT SCRIS.Corpul a elaborat NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPERTIZELORCONTABILE, şi anume:

a) Norme specifice privind redactarea raportului de expertizăcontabilă;b) Norme specifice privind semnarea şi depunerea raportuluide expertiză contabilă.3.3.1. Redactarea raportului de expertiză contabilăNorma profesională specifică privind redactarea raportului deexpertiză contabilă judiciară şi/sau extrajudiciară şi comentariile acesteiasunt prezentate în caseta următoare:3531 REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂCONTABILĂNORMALucrările şi concluziile expertizei contabile se consemneazăîntr-un raport scris care trebuie să cuprindă cel puţintrei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFĂŞURAREAEXPERTIZEI CONTABILE şi Capitolul IIICONCLUZII.Când au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabiliîn aceeaşi cauză se întocmeşte un singur raport de expertizăcontabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experţi, opiniile128separate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertizăcontabilă sau într-o anexă a acestuia.COMENTARII3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertizăcontabilă trebuie să cuprindă cel puţin următoarele paragrafe:(i) Paragraful de identificare a expertului(ţilor) contabil(i)nominalizat(ţi) pentru efectuarea expertizei contabile,care trebuie să cuprindă informaţii cu privire la: numeleşi prenumele expertului(ţilor), domiciliul acestuia (acestora),numărul carnetului de expert contabil şi poziţiadin Tabloul experţilor contabili;(ii) Paragraful de identificare a organului care a dispusefectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientuluicare a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare,în acest paragraf se menţionează:a) In cazul expertizelor contabile judiciare: actul carea stat la baza numirii expertului(ţilor), respectivîncheiere de şedinţă (în cazurile civile) sau ordonanţă a organelor de urmărire penală (în cazurilepenale), cu menţionarea datei acestuia, denumirea şi calitatea procesuală a părţilor, domiciliulsau sediul social al acestora, numărul si anul dosarului şi natura acestuia (civil sau penal);b) In cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social

al acestuia, numărul şi data contractului în bazacăruia se efectuează expertiza contabilă solicitată;(iii) Paragraful privind identificarea împrejurărilor şi circumstanţelorîn care a luat naştere litigiul în care s-a129dispus efectuarea expertizei contabile judiciare saucontextul în care a fost contractată expertiza contabilăextrajudiciară;(iv) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor)expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) expertizei contabile, în cazul expertizelor contabilejudiciare formularea obiectivului(elor) expertizeicontabile se preia „ad-literam" din formulareaacestuia (acestora) în încheierea de şedinţă (în cauzecivile), respectiv în ordonanţa organelor de urmăriresi cercetare penală (în cauze penale), în cazul expertizelorcontabile extrajudiciare formularea obiectivului(elor) acestora trebuie să fie cea din contract;(v) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei şia locului în care s-a efectuat expertiza contabilă, încazul expertizelor contabile dispuse de organele îndrept, în cauze civile, data şi locul începerii lucrărilorexpertizei contabile trebuie documentate prin citareapărţilor prin scrisoare cu aviz de primire;(vi) Paragraful privind identificarea materialului documentarcare are o legătură cauzală cu obiectivul(ele) expertizeicontabile şi care a stat la baza întocmirii raportuluide expertiză contabilă. Materialul documentar nominalizatîn acest paragraf trebuie să fie strict adecvatnecesităţilor de documentare a obiectivelor expertizeicontabile judiciare sau extrajudiciare;(vii) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei încare s-a redactat raportul de expertiză contabilă, cu menţionareaexpresă dacă s-au mai efectuat sau nu alteexpertize contabile având acelaşi (aceleaşi) obiectiv(e). De asemenea, în acest paragraf trebuie men-130ţionat dacă s-au folosit lucrările altor experţi (contabili,tehnici etc.), problemele ridicate de părţile interesateîn expertiză şi explicaţiile date de acestea în timpulefectuării expertizei;(viii) Paragraful privind identificarea datei iniţiale până lacare raportul de expertiză contabilă trebuia depus la

beneficiar şi indicarea eventualelor perioade de prelungirefaţă de termenul iniţial.3531.2. Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEICONTABILE al raportului de expertiză contabilă trebuie săconţină câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (întrebare)al (a) expertizei contabile care să cuprindă o descriereamănunţită a operaţiilor efectuate de expertul contabil cu privirela structura materialului documentar, actele şi faptele analizate,locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele deinformaţii utilizate, dacă părţile interesate în expertiza contabilăau făcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertul contabille-a luat sau nu în considerare în formularea concluziilor sale.în fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelorşi interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dacă acesteprezentări ar îngreuna înţelegerea expunerii de către beneficiarulraportului de expertiză contabilă, este recomandabil ca ansamblulcalculelor să se facă în anexe la raportul de expertiză contabilă,iar în textul expertizei contabile să se prezinte doar rezultatelecalculelor si interpretarea acestora.Fiecare paragraf din Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEICONTABILE trebuie să se încheie cu concluzia (răspunsul)expertului contabil, care trebuie să fie precis(ă), concis(ă), fără echivoc, redactat(ă) într-o manieră analitică, ordonatăşi sistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii documentelorjustificative, a reprezentărilor (înregistrărilor) contabile, a131expertizelor şi actelor de control (de orice fel) anterioare, şi niciasupra încadrărilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabilanalizează evenimente şi tranzacţii, şi nu încadrarea juridică aacestora, în cazuri deosebite, în care expertul contabil, în exercitareamisiunii sale, se confruntă cu acte şi documente care nuîntrunesc condiţiile legale, care exprimă situaţii nereale sau caresunt suspecte, el nu trebuie să le ia în considerare în stabilirearezultatelor concluziilor (răspunsurilor) sale la obiectivul(ele)fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie să menţioneze aceastaîn raportul de expertiză contabilă.Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de maimulţi experţi care au opinii diferite, într-un paragraf al CapitoluluiH DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecareexpert contabil trebuie să-şi motiveze detaliat şi documentatopinia pe care o susţine. De regulă, în expertizele judiciare trebuiemotivată separat opinia expertului recomandat de parte înraport cu opinia expertului numit din oficiu.3531.3. Capitolul HI CONCLUZII al raportului de expertiză

contabilă trebuie să conţină câte un paragraf distinct cu concluzia (răspunsul) la fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei contabile preluat(ă) în maniera în care a fost formulat(ă) m Capitolul nDESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE.3531.4. Raportul de expertiză contabilă întocmit în structuraprezentată la pct. 3531.1-3531.3 este un raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiză contabilă nu poate conţine concluzii (răspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului contabil.Dacă expertul contabil, în promovarea raţionamentului săuprofesional, consideră necesar să-şi exprime părerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dacă între-132bările care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu în clarificareaobiectivului(elor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupracărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului expertizei, poateface acest lucru fie:a) în finalul Capitolului III CONCLUZII, după paragraful cuprinzând răspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fieb) într-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR)CONTABIL(I).în prezentarea consideraţiilor sale (lor) personale, înraportul de expertiză contabilă expertul(ţii) contabil(i) trebuiesă se conformeze normelor de etică şi deontologie ale profesieicontabile liberale, în special celor privind confidenţialitatea.Conţinutul şi întinderea consideraţiilor personale într-un raportde expertiză contabilă ţin de raţionamentul profesional alexpertului(ţilor) contabil(i). Aceste consideraţii trebuie limitatela strictul necesar sau impus de lege în cazul expertizelor contabilejudiciare şi pot fi mai extinse (cuprinzătoare) în cazulexpertizelor contabile extrajudiciare.Raportul de expertiză contabilă care cuprinde consideraţiipersonale ale expertului(ţilor) contabil(i) este calificat dreptraport de expertiză contabilă cu observaţii.3531.5. In cazuri cu totul deosebite, expertul(ţii) contabil(i)se poate (pot) afla în imposibilitatea întocmirii unui raport deexpertiză contabilă din cauza inexistenţei documentelor justificativeşi/sau evidenţelor contabile care să ateste evenimenteleşi tranzacţiile supuse expertizării. în astfel de cazuri se va întocmiun RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRIIEXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeaşi structurăca un raport de expertiză contabilă obişnuit (necalificat), dar

133care în Capitolul H DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILEşi Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat şi fundamentatcauzele care conduc la imposibilitatea efectuăriiexpertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.3531.6. Anexele la raportul de expertiză contabilă, indiferentde tipul acestuia (obişnuit, cu observaţii sau cu imposibilitateaefectuării expertizei contabile), fac parte integrantădin raportul de expertiză contabilă şi se întocmesc de către expertul(ţii) contabil(i) cu scopul de a susţine o constatare dincuprinsul raportului de expertiză contabilă. Anexele la raportulde expertiză contabilă trebuie întocmite atunci şi numai atuncicând există necesitatea de documentare a unei constatări dinraportul de expertiză contabilă, ele având menirea să degrevezeconţinutul raportului de expertiză contabilă de prezentări preadetaliate, cifre multiple sau alte elemente de natură similară.Nu pot constitui anexe la raportul de expertiză contabilă documentelejustificative sau registrele contabile originale sau reproduseprin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertizăcontabilă sunt un produs al muncii expertului(ţilor)contabil(i).Norma nr. 3531 REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂCONTABILĂ este o normă analitică. Totuşi, în completareaei, Corpul a reglementat profesional:a) Modelul Raportului de expertiză contabilă judiciară (Anexanr. 2 la NORMA ŞI COMENTARIILE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE);b) Modelul Raportului de expertiză contabilă extrajudiciară(Anexa nr. 3 la NORMA ŞI COMENTARIILE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTELE CONTABILE).1343.3.1.1. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZACONTABILĂ JUDICIARĂ şi redactareaacestuiaModelul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂrecomandat profesional de Corp este prezentat în casetaurmătoare:RAPORT DE EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARACapitolul I INTRODUCEREParagraful (i)Subsemnatul_______________________, expert contabil,domiciliat în_____________ ______________, posesor al carnetului de expert contabil nr.______________înscrisîn Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi

din România (CECCAR) în Secţiunea__________________Poziţia__________(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acesta se repetă pentru fiecare)Paragraful (ii)Am fost numit(ţi) prin___________din data de__________expert(ţi) contabil(i) în dosarul nr.__________, părţile implicateîn proces fiind:1. __________________________'.' • : 2. __________________________n.(Pentru fiecare parte implicată în proces se va menţiona:denumirea, domiciliul sau sediul social şi calitatea procesuală)135Paragraful (iii)împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiulsunt:Paragraful (iv)Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertizacontabilă, căreia i s-au fixat următoarele obiective (întrebări):1. __________________________2.__________________________n.Paragraful (v)Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada.la sediul social / domiciliul _____________________Paragraful (vi)Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă în_____________________________________Paragraful (vii)Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada_________________. în cauză s-au efectuat / nus-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizatlucrările altor experţi (tehnici, fiscali etc.).Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiiledate de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:136Paragraful (viii)Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată la_____şi prelungită la_____(dacă este cazul).Capitolul H DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILEObiectivul nr. i (i = l, n)Pentru a răspunde la obiectivul (întrebarea) nr. i s-au examinaturmătoarele documente:(Descriere detaliată, dacă este cazul)în conformitate cu documentele expertizate, formulăm, la

obiectivul nr. i, următorul răspuns:(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambiguităţi)Capitolul III CONCLUZIIîn conformitate cu examinările materialului documentarmenţionat în introducerea şi cuprinsul prezentului raport deexpertiză contabilă, formulăm următoarele concluzii (răspunsuri)la obiectivele (întrebările) fixate acesteia:La obiectivul nr. l_______________________________137La obiectivul nr. 2La obiectivul nr. n(Se vor relua răspunsurile din Capitolul II DESFĂŞURAREAEXPERTIZEI CONTABILE)Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să vină însprijinul beneficiarului considerăm necesar să facem următoarele precizări:_____________________________________(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabilconsideră că este util beneficiarului expertizei contabile. El poateface obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAŢIILEPERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABILA))Expert(ţi) contabil(i):A. Modele de redactare profesională a paragrafelor dinCapitolul I INTRODUCERE1) Redactarea paragrafului (i): Date de identificare a expertului(ţilor) contabil(i). în acest paragraf expertul(ţii) contabil(i)trebuie să se autoidentifice prin: nume si prenume, domiciliul stabil,numărul carnetului de expert contabil şi poziţia în Tabloul Corpului.Deşi nu rezultă în mod explicit, modelul paragrafului (i) din Casetanr. 3.11 are în vedere doar cazul expertului(ţilor) contabil(i) numit(ţi)138din oficiu, când precizarea acestei calităţi nu este absolut necesară.Frecvent, însă, pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare suntnumiţi atât experţi contabili din oficiu, cât şi la recomandarea părţilor.In astfel de cazuri, în paragraful (i) trebuie să se menţioneze calitateafiecărui expert contabil în elaborarea expertizei contabile judiciare.De exemplu, în dosarul penal nr. 611/p/1998 al Inspectoratului dePoliţie al Judeţului Cluj au fost numiţi: A.P. expert din oficiu şiP.D. expert recomandat de învinuit, în acest caz, redactarea profesionistăa paragrafului (i) ar fi:«Subsemnaţii:1) A.P., domiciliat în Cluj-Napoca, Str. Bizuşa nr. 5-7, posesoral carnetului de expert contabil nr. 1.505, înscris în TABLOULCORPULUI EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILORAUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA (CECCAR), în Secţiunea I, poziţia130, expert contabil numit din oficiu, şi

2) P.D., domiciliat în Cluj-Napoca, Str. Băiţa nr. 11, posesor alcarnetului de expert contabil nr. 491/1996, înscris în TABLOULCORPULUI EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILORAUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA (CECCAR), în Secţiunea I, poziţia118, expert contabil recomandat de învinuit.»(Urmează paragraful (ii)).Deşi nu cunoaştem cazuri concrete, expertizele contabile judiciarepot fi efectuate şi de persoane juridice de profil, înscrise în Secţiuneaa IV-a a Tabloului Corpului, în astfel de ipoteze, în paragraful (i)trebuie să se menţioneze forma juridică, denumirea persoanei juridicede profil şi sediul social al acesteia. O formulare adecvată ar fi:«S.C. „CONT CONSULT" S.R.L. cu sediul social în Cluj-Napoca,Str. Răsăritului nr. l, înscrisă în TABLOUL CORPULUI EXPERŢILORCONTABILI ŞI CONTABILILOR AUTORIZAŢI DINROMÂNIA (CECCAR), Secţiunea a IV-a, poziţia 5, reprezentată prinI.I., în calitate de administrator (director)».1392) Redactarea paragrafului (ii): Actul de numire al expertului(ţilor) contabil(i). Din acest paragraf trebuie să rezulte denumireasi data actului de numire al expertului(ţilor) contabil(i), numărul dosaruluişi părţile implicate în proces, precum şi calitatea procesuală apărţilor. Calitatea părţilor în expertizele contabile judiciare diferă înfuncţie de natura şi fazele procesului judiciar33, pe care le prezentămîn caseta următoare:Faze procesuale Denumirea părţilorprocesualeI. In procesul civil1. Judecare în fond2. Apel3. Recurs4. Contestaţie în anulare5. Revizuire6. Executare silităII. în procesul penal1. Sesizarea organelor deurmărire penală2. Procesul penalReclamant şi pârâtApelant şi intimatRecurent şi intimatContestator şi intimatRevizuient şi intimatCreditor şi debitorPetiţionar (denunţător) şi

învinuitInculpat, parte vătămată, parteresponsabilă civilmente, dupăcaz.De exemplu, în dosarul nr. 6/24.03.2000, aflat în rejudecare perolul COLEGIULUI JURISDICŢIONAL CLUJ al CURŢII DE CON-33 Boulescu, M., Ghiţă, M., Expertiza contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică,Bucureşti, 2001, pag. 146, 192, 197.140TURIA ROMÂNIEI, în care CONSILIUL LOCAL AL MUNICIPIULUIDEJ avea calitatea de creditor, iar S.C. „TERMIA" S.A. DEJ şiS.C. „AQUASOM" S.A. DEJ calitatea de debitori, a fost numit expertcontabil din oficiu P.A., care, în mod profesional (aprecierea ne aparţine),a redactat paragraful (ii) al raportului de expertiză contabilăastfel:«Am fost numit, prin încheierea de şedinţă din 23.03.2000 aColegiului Jurisdicţional Cluj al Curţii de Conturi a României, expertcontabil în dosarul nr. 6/2000.Părţile în proces (civil - n.n.) sunt:1) Persoană juridică creditoare: Consiliul Local al MunicipiuluiDej, Str. l Mai nr. 2, judeţul Cluj;2) Persoane juridice debitoare:S.C. „TERMIA" S.A. DEJ, Str. l Mai nr. l, judeţul Cluj; S.C.„AQUASOM" S.A. DEJ, Str. l Mai nr. l, judeţul Cluj».3) Redactarea paragrafului (iii): împrejurările în care a luatnaştere procesul judiciar. De regulă, împrejurările în care a luatnaştere procesul judiciar rezultă din acţiunea civilă şi/sau plângereapenală. Redactarea acestui paragraf trebuie să fie cât se poate de sintetică pentru a nu plictisi cititorul cu informaţii de detaliu. De celemai multe ori este suficient ca în acest paragraf să se menţionezedoar două aspecte esenţiale:1) obiectul dosarului judiciar şi2) partea care a solicitat proba cu expertiza contabilă judiciarăadmisă de organul judiciar.De exemplu:Expertul numit din oficiu în dosarul penal nr. 1.063/2002 aflatpe rolul Judecătoriei Cluj-Napoca redactează „Paragraful (iii)" astfel:«în dosarul penal nr. 1.063/2002, inculpaţii N.L. şi M.I.R. sunttrimişi în judecată pentru săvârşirea infracţiunii de înşelăciune, în141apărare, inculpatul N.L. solicită instanţei admiterea probei de expertizăcontabilă, pe care instanţa o acceptă prin încheierea de şedinţă din26 noiembrie 2002».O astfel de formulare a „Paragrafului (iii)" este suficientă când

obiectul dosarului judiciar este o problemă de ordin general, care nuvizează cuantumuri cifrice determinate anterior dispunerii probei cuexpertiza contabilă. Dacă există astfel de cuantumuri cifrice, „Paragraful(iii)" trebuie să le menţioneze.De exemplu:Expertul contabil numit din oficiu în dosarul nr. 6/2000, aflatpe rolul Colegiului Jurisdicţional Cluj al Curţii de Conturi a Românieipentru rejudecare, redactează „Paragraful (iii)" astfel:«în dosarul nr. 6/2000, debitorii S.C. „TERMIA" S.A. Dej şiS.C. „AQUASOM" S.A. Dej se află în rejudecare pentru obligaţiifiscale, ca urmare a Deciziei Curţii de Conturi a României - SecţiaJurisdicţională nr. 812/1999 - pentru un prejudiciu cauzat bugetuluilocal al municipiului Dej de 60.086.143 lei, compus din:a) Plăţi ilegale din alocaţii bugetare în sumă de 29.581.307 lei,reprezentând diferenţa la preţul de decontare a lucrărilor deinvestiţii la obiectivul „Optimizarea producerii energiei termice la CT6, CT7 şi CT8 din cartierul Dealul Florilor Dej";b) Majorări de întârziere stabilite de procurorul financiar de pelângă Curtea de Conturi Judeţeană Cluj, în sumă de30.504.836 lei, conform Adresei nr. 244/1999, depusă la dosarul nr. 44/139/D/l999.Pentru rezolvarea acestei cauze în rejudecare, Colegiul JurisdicţionalCluj dispune din oficiu proba cu expertiza contabilă (...)».în cazul în care la baza procesului judiciar stă un act de controllegal întocmit şi contestat în „Paragraful (iii)", trebuie să fie menţionat142respectivul act de control, constatările organului de control şi parteacontestatară.De exemplu:Expertul contabil numit din oficiu în dosarul penal nr. 173/1999,aflat pe rolul Judecătoriei Huedin - judeţul Cluj, redactează „Paragraful(iii)" astfel:«în dosarul penal nr. 173/1999, inculpatul I.R. este judecat pentrufals în înscrisuri sub semnătură privată şi delapidare, infracţiuniinvocate în rechizitoriul Parchetului de pe lângă Judecătoria Huedin,ca urmare a finalizării cercetării penale efectuate în baza actului decontrol încheiat la data de 09.04.1998 de către compartimentul CFI(Control Financiar Intern - n.n.) din cadrul FEDERALCOOP Cluj, cuocazia controlului financiar de gestiune efectuat la Cooperativa de ConsumMargău, secţia de producţie RAME I, gestionată de inculpatul I.R.Perioada supusă controlului financiar de gestiune a fost: septembrie1995-13 noiembrie 1997.în dosarul penal nr. 173/1999, FEDERALCOOP Cluj, Cooperativa

de Consum Margău, s-a constituit parte civilă pentru suma de22.835.851 lei, ca provenind din:a) Prejudiciu de bază:1) Produse finite vândute şi nedecontate 5.012.368 lei2) Lipsă cherestea răsinoase 4.625.000 lei3) TVA aferentă cherestea răsinoase l .017.500 lei4) TVA nevirată bugetului statului _ _ _ _ _ _ _ _ 902.552 lei5) TOTAL prejudiciu de bază(rd. l + rd. 2 + rd. 3 + rd. 4) 11.557.420 leib) Foloase nerealizate:6) Dobânzi bancare achitate decooperativă pentru creditele angajate 2.854.537 lei1437) Actualizarea la inflaţie, conform adreseiFEDERALCOOP Cluj nr. 472/1999pentru perioada 01.01.1998-31.03.1999 8.423.894 lei8) TOTAL pretenţii(rd. 5 + rd. 6 + rd. 7) 22.835.851 leiDin adresa FEDERALCOOP Cluj nr. 472/1999 depusă la dosarulcauzei rezultă că actualizarea la inflaţie s-a calculat astfel:1) Pentru anul 1998(11.557.420 + 2.854.537 == 14.411.957 x 40,6%) 5.851.255 lei2) Pentru perioada 01.01.1999-31.03.1999(14.411.957 + 5.851.255 == 20.263.212 x 12,7%) _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 2.573.428 lei3) TOTAL actualizări la inflaţie (rd. l + rd. 2) 8.424.683 leiInculpatul I.R. contestă atât prejudiciul de bază, cât şi foloaselenerealizate de FEDERALCOOP Cluj, Cooperativa de Consum Margău,declarându-se nevinovat, si solicită admiterea probei cu expertizacontabilă.Pentru rezolvarea cauzei, Judecătoria Huedin, judeţul Cluj, admiteproba cu expertiza contabilă (...)».Exemplele prezentate privind redactarea „Paragrafului (iii)" suntilustrative, în fiecare caz concret expertul contabil trebuie să-şi punăîn valoare propriul raţionament şi propria experienţă profesională.4) Redactarea paragrafului (iv): Obiectivele (întrebările) expertizeicontabile, în redactarea acestui paragraf rolul expertului contabileste pasiv, întrucât nu poate (nu este abilitat) să schimbe formulareaobiectivelor (întrebărilor) organului juridic care a dispus expertizacontabilă.144De exemplu:

în dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judecătoriei Huedin,judeţul Cluj, expertului contabil numit din oficiu i s-a comunicat:«în scopul soluţionării cauzei penale privind inculpatul I.R.,domiciliat în comuna Margău nr. 212 (judeţul Cluj - n.n.), pentru falsîn înscrisuri şi delapidare,Vă rugăm ca, până la termenul de judecată din data de 10.06.1999,să efectuaţi un raport de expertiză (contabilă - n.n.), conform următoarelorobiective:Să vă pronunţaţi dacă există sau nu prejudiciu în prezenta cauză,iar în caz afirmativ, care este întinderea lui şi, eventual, modalitateaproducerii».în acest context, expertul contabil numit din oficiu a redactat„Paragraful (iv)" astfel:«Să vă pronunţaţi dacă există sau nu prejudiciu în prezentacauză, iar în caz afirmativ, care este întinderea lui şi, eventual, modalitateaproducerii».Dacă rolul activ al expertului contabil numit în expertiza contabilăjudiciară nu poate interveni în redactarea „Paragrafului (iv)",el poate fi pus în valoare în faza numirii experţilor prezentată (comentată)detaliat pe parcursul prezentei lucrări.5) Redactarea paragrafului (v): Perioada şi locul efectuăriiexpertizei contabile judiciare. Menţionarea într-un paragraf distincta perioadei şi a locului efectuării lucrărilor de expertiză contabilă judiciarărezidă din necesitatea programării misiunilor privind expertizelecontabile. Acest paragraf poate avea incidenţe şi asupra dimensionăriionorariului expertului contabil, atâta timp cât organele judiciarepractică tariful orar, şi nu tariful profesional CECCAR. De ase-145menea, perioada alocată de expertul contabil pentru fiecare lucrare înparte poate constitui un criteriu de apreciere a calităţii lucrărilor deexpertiză contabilă judiciară în cadrul controlului de calitate reglementatşi organizat de Corp. Locul desfăşurării expertizei contabilejudiciare trebuie să fie, în principiu, locul unde se află documentele şievidenţele contabile supuse expertizării. Redactarea acestui paragraftrebuie să fie cât mai concisă posibil.De exemplu:în dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judecătoriei Huedin,judeţul Cluj, expertul contabil numit din oficiu a redactat „Paragraful(v)" astfel:«Lucrările expertizei contabile s-au efectuat la sediul Cooperativeide Consum Margău, judeţul Cluj, în perioada 15.05.1999-30.05.1999».

6) Redactarea paragrafului (vi): Materialul documentar carea stat la baza efectuării expertizei, în acest paragraf trebuie menţionatmaterialul documentar de bază rezultat din obiectul dosaruluijudiciar în care s-a dispus expertiza contabilă si din ansamblul obiectivelor(întrebărilor) fixate expertizei contabile judiciare. Nu trebuieprecizat în acest paragraf materialul documentar analitic care vizeazăfiecare obiectiv (întrebare) în parte fixat(ă) expertizei contabile judiciare.Selectarea materialului documentar de bază, menţionat în acestparagraf, trebuie implicit corelată cu:a) Paragraful (iii): împrejurările în care a luat naştere procesuljudiciar;b) Paragraful (iv): Obiectivele (întrebările) expertizei contabilejudiciare.De exemplu:în dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judecătoriei Huedin,judeţul Cluj (corelat cu paragrafele (iii) şi (iv) exemplificate anterior),expertul contabil numit din oficiu a redactat „Paragraful (vi)" astfel:146«Pentru întocmirea raportului de expertiză contabilă s-au examinatşi analizai următoarele documente şi evidenţe:a) Dosarul cauzei nr. 173/1999 al Judecătoriei Huedin, judeţulCluj;b) Procesul-verbal din 09.04.1999 al Compartimentului CFI(Control Financiar Intern - n.n.) din cadrul FEDERALCOOPCluj privind controlul financiar de gestiune al Cooperativeide Consum Margău, secţia de producţie RAME I, gestionatăde I.R.;c) Dosarul de personal al gestionarului I.R. privind raporturilesale de muncă si salarizare cu Cooperativa de Consum Margău din cadrul FEDERALCOOP Cluj;d) Documentele primare privind producţia realizată în secţiade producţie RAME I din cadrul Cooperativei de ConsumMargău şi decontarea acesteia de către gestionarul I.R.;e) Inventarele anuale din perioada 1995-1997 efectuate de cătrerevizorii FEDERALCOOP Cluj, la secţia de producţie RAME I, din cadrul Cooperativei de Consum Margău, gestionată de către I.R.».7) Redactarea paragrafului (vii): Perioada redactării raportuluide expertiză contabilă. Acest paragraf se consideră a fi o continuarea „Paragrafului (v)": Perioada şi locul redactării expertizei contabilevizează aspecte similare (asupra cărora nu revenim - a se vedea„Paragraful (v)"). Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂJUDICIARĂ (Anexa nr. 2 la Norma nr. 35) prevede ca, în

completarea acestui paragraf, să se menţioneze dacă:a) în dosarul judiciar respectiv s-au mai efectuat sau nu alteexpertize contabile;b) părţile interesate în expertiză, în contactul lor cu expertulcontabil, au ridicat probleme şi/sau au dat explicaţii în timpulefectuării expertizei contabile judiciare.147Menţiunea privind efectuarea sau nu de alte expertize contabileîn cauză este obligatorie, deoarece, dacă s-au mai efectuat expertizecontabile în aceeaşi cauză, cu obiective (întrebări) similare şi/sau corelative,atunci expertul contabil trebuie să-şi motiveze concluziile (răspunsurile)şi vizavi de concluziile (răspunsurile) expertizelor contabileanterioare. Mai mult, dacă concluziile (răspunsurile) expertizelor contabileconsecutive sunt diferite şi/sau contradictorii, în spiritul colegialităţiişi al respectului reciproc, este recomandabil ca experţii contabiliimplicaţi să se întâlnească pentru a discuta concluziile (răspunsurile)la care au ajuns. Aceasta, deoarece examinarea (expertizarea) profesionalăa aceluiaşi material documentar ar trebui să conducă la concluzii(răspunsuri) relativ similare, eventual doar nuanţate.Menţiunea privind problemele ridicate şi explicaţiile date depărţi în timpul efectuării expertizei contabile judiciare este facultativă.Expertul contabil poate să o facă doar dacă o consideră relevantăpentru organul judiciar care a dispus expertiza contabilă. Aceasta,deoarece expertul contabil nu administrează probe în procesul judiciar,iar părţile, în procesul judiciar, au propriile lor mijloace proceduralede a-şi releva susţinerile si explicaţiile în faţa organelor judiciare, înalt context, oricum, expertul contabil nu îşi poate fundamenta concluziile(răspunsurile) pe declaraţiile şi explicaţiile părţilor, ci numaipe materialul documentar de bază şi analitic interpretat în conformitatecu preceptele ştiinţei contabile.Spre exemplificare, ilustrăm:a) în dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul JudecătorieiHuedin, judeţul Cluj, în care nu a fost efectuată altă expertizăcontabilă judiciară, expertul contabil numit din oficiu a redactat„Paragraful (vii)" astfel:«Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-aefectuat în perioada 01.06.1999-03.06.1999. în această cauzănu s-a efectuat altă expertiză contabilă».148b) în dosarul penal nr. 3.500/R/1999, aflat pe rolul TribunaluluiCluj, Secţia comercială şi de contencios administrativ, seefectuase o expertiză contabilă judiciară de către expertul

contabil I.F., căruia instanţa i-a solicitat, la cererea uneiadintre părţi, să răspundă la unele obiecţii ale acesteia. Concomitent,instanţa a acceptat cererea părţii petente, numindun expert recomandat de ea. în raportul său, expertul contabilrecomandat de pane a redactat „Paragraful (vii)" astfel:«Redactarea prezentului raport, întocmit în calitate de expertasistent, s-a efectuat în perioada 27.04.2000-29.04.2000. înaceastă cauză s-a întocmit un raport de expertiză contabilăde către expertul contabil I.F., numit din oficiu. Am luat legăturacu expertul I.F., din discuţii rezultând că doreşte săefectueze şi să depună individual, la dosarul cauzei, completărileşi răspunsurile la obiecţii. Acestea au fost depusede expertul I.F. la dosarul cauzei la data de 23.03.2000, cuconcluzia: Menţin raportul de expertiză informa si conţinutuldepuse la dosar şi apreciez că obiecţiile sunt netemeinice şinerelevante, în aceste condiţii am procedat, în calitate deexpert asistent, la întocmirea prezentului raport separat».8) Redactarea paragrafului (viii): Data depunerii raportuluide expertiză contabilă. Acest paragraf încheie filmul misiunilor privindexpertizele contabile judiciare. Data depunerii raportului de expertizăcontabilă judiciară trebuie să fie cu cel puţin 5 zile înainte determenul sorocit pentru judecată (art. 209, C.p.c., sediul materiei-n.n.). De regulă, termenul-limită pentru depunerea raportului deexpertiză contabilă judiciară este asimilat de către ordonatorii de expertizecontabile judiciare, în special de către instanţele judecătoreşti,cu termenele fixate pentru judecată, cu sau fără consultarea expertuluicontabil. Normal ar fi ca expertul contabil să fie consultat cu privire149la termenul fixat, pentru a învedera organului judiciar dacă expertizacontabilă judiciară poate sau nu să fie elaborată până la următorultermen de judecată. Dacă expertul contabil nu este consultat asupratermenului de depunere al raportului de expertiză contabilă judiciară,el are dreptul de a solicita organului judiciar care a dispus expertizacontabilă un nou termen, desigur, motivat.De exemplu:în dosarul nr. 677/P/1998, aflat în cercetarea Parchetului de pelângă Tribunalul Cluj, experţii contabili A.P., numit din oficiu, şi P.D.,recomandat de inculpat, considerând că termenul iniţial fixat pentrudepunerea raportului de expertiză contabilă judiciară, dispus în cauză,nu poate fi respectat, au adresat organului judiciar cererea al căreiconţinut îl redăm în caseta următoare:CătrePARCHETUL DE PE LÂNGĂ

TRIBUNALUL CLUJSubsemnaţii:1) A.P., expert numit din oficiu, şi2) P.D., expert recomandat de inculpatul C.C.în dosarul nr. 677/P/1998,Solicităm amânarea termenului de depunere a expertizeicontabile pentru data de 15 octombrie 1998, din cauza volumuluimare de muncă necesar efectuării expertizei (1994 - iunie 1997).Totodată, învederăm că documentele contabile aferente luniidecembrie 1994 nu au fost puse, până în prezent, la dispoziţia150expertizei, deşi acestea ar fi de real folos pentru definitivarealucrării. Am solicita ca, în limita posibilităţilor, să se depunădiligentele necesare pentru obţinerea evidenţelor menţionateanterior, precum si oricare alte documente primare care ar puteaajuta la definitivarea expertizei.în speranţa rezolvării favorabile a prezentelor solicitări, vămulţumim anticipat.Cluj-Napoca, 01.09.1998în contextul acestui dosar, experţii contabili A.P., numit dinoficiu, şi P.D., recomandat de parte, au redactat „Paragraful (viii)"astfel:«Prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj s-astabilit ca termen de depunere a expertizei contabile (...) data de22.08.1998. Din cauza volumului de muncă laborios, necesitat de expertizareaunui număr mare de documente primare, a lipsei unor documentecare nu au putut fi puse la dispoziţia experţilor, deşi au fostsolicitate de aceştia, precum şi a perioadei mari de timp supuse expertizării,respectiv contabilitatea sintetică a celor două societăţi (...)de la înfiinţare şi până la 31.12.1997, s-a solicitat prelungirea termenuluipentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă pentrudata de 15.10.1998».în condiţiile în care termenul fixat iniţial pentru depunerea raportuluide expertiză contabilă judiciară poate fi respectat, „Paragraful(XIII)" trebuie redactat concis, de manieră:«Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilăa fost fixată la________________».151B. Modele de redactare profesională a Capitolului IIDESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILERedactarea acestui capitol al raportului de expertiză contabilăjudiciară presupune:

a) reluarea formulării fiecărui obiectiv (fiecărei întrebări) din„Paragraful (iv)": Obiectivele (întrebările) expertizei contabile;b) menţionarea materialului documentar analitic expertizat, pecare se bazează (fundamentează) concluzia (răspunsul) laobiectivul (întrebarea) formulat(ă);c) formularea răspunsului clar, concis si fără ambiguităţi la obiectivul(întrebarea) formulat(ă).Modele de redactare de acest gen au fost prezentate în subparagraful3.2.4. Documentarea lucrărilor privind expertizele contabile.Le considerăm suficiente sub aspect ilustrativ.C. Modele de redactare profesională aCapitolului III CONCLUZIIRedactarea acestui capitol constituie, practic, reluarea formulărilorclare, concise şi fără ambiguităţi din capitolul II DESFĂŞURAREAEXPERTIZEI CONTABILE la fiecare obiectiv (întrebare)fixat(ă) expertizei.Spre ilustrare, reluăm:Obiectivul „i" din dosarul penal nr. 1.069/2002, aflat pe rolulJudecătoriei Cluj-Napoca: Dacă factura nr. 2366609, din 20 decembrie1998, emisă de către S.C. „SOMEŞUL RECE" S.R.L., afost sau nu înregistrată în evidenţele contabile ale S.C. „RELANIINVEST" S.R.LExpertul contabil numit din oficiu în această cauză a redactat:152a) In capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE,textul prezentat în caseta următoare:Obiectivul ..(i)"«Dacă factura nr. 2366609 din 20 decembrie 1998,emisă de către S.C. „SOMEŞUL RECE" S.R.L., a fost saunu înregistrată în evidenţele contabile ale S.C. „RELANIINVEST" S.R.L.»Pentru a răspunde la acest obiectiv s-a expertiza!circuitul contabil al facturii nr. 2366609/20.12.1998 încontabilitatea S.C. „RELANI INVEST" S.R.L., din carerezultă că factura respectivă a fost înregistrată în contabilitateaS.C. „RELANI INVEST" S.R.L. prin notade contabilitate nr. 3101/31.12.1998.b) în Capitolul III CONCLUZII, textul prezentat în casetaurmătoare:La obiectivul nr. „(i)"Factura nr. 2366609/20.12.1998 a fost înregistratăîn contabilitatea S.C. „RELANI INVEST" S.R.L. prinnota de contabilitate nr. 3101/31.12.1998.

în astfel de redactări nu există recomandări universal valabile.Profesionalismul si experienţa expertului contabil trebuie să-şi spunăcuvântul.153D. Modele de redactare profesională aCapitolului IV COSIDERATIILE PERSONALE ALEEXPERTULUKTILOR) CONTABIL(I)Modelul profesional al RAPORTULUI DE EXERTIZĂ CONTABILĂJUDICIARĂ (Anexa nr. 2 la Norma nr. 35) cuprinde unparagraf sau un capitol final în care expertul(ţii) contabil(i) poate(pot)face unele consideraţii sau precizări suplimentare vizavi de obiectivele(întrebările) fixate expertizei contabile, cu precizarea că acest paragrafsau capitol poate fi introdus numai dacă expertul contabil considerăcă i-ar fi util organului judiciar care a dispus expertiza contabilă. Acestparagraf sau capitol trebuie uzitat cu deosebită precauţie, în specialde către expertul contabil numit din oficiu, deoarece simpla lui existenţăîntr-un raport de expertiză contabilă judiciară vine în contradicţiecu principiul deontologic privind secretul profesional şi confidenţialitateaexpertului contabil în misiunile privind expertizele contabile,în alt context, dacă expertul contabil optează pentru introducereaacestui paragraf sau capitol în raportul de expertiză contabilă judiciară,explicit sau implicit relevă mai mult decât i se cere, deoarece simplareluare a problemelor tratate deja în capitolele anterioare ale raportuluide expertiză contabilă judiciară nu are nicio justificare. Recomandabileste ca expertul contabil numit din oficiu să evite acest paragraf saucapitol final al raportului de expertiză contabilă judiciară. Poate uzitade el expertul contabil recomandat de parte, dacă informaţiile prezentatesunt în beneficiul părţii care 1-a recomandat, fără a incriminaînsă părţile adverse în procesul judiciar. Orice intenţie sau tendinţăde incriminare, chiar şi disimulată, constituie o încălcare gravă a principiilordeontologice şi a atribuţiilor cărora expertul contabil trebuiesă li se conformeze.Opţiunea de a introduce sau nu un astfel de paragraf sau capitolfinal într-un raport de expertiză contabilă judiciară aparţine expertului(ţilor) contabil(i). Ei trebuie însă să se conformeze deontologieişi experienţei profesiei contabile liberale.1543.3.1.2. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZACONTABILĂ EXTRAJUDICIARA şi redactareaacestuiaModelul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂrecomandat profesional de Corp este prezentat încaseta următoare:

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂEXTRAJUDICIARĂCapitolul I INTRODUCEREParagraful (i)Subsemnatul_______________________expert contabil,domiciliat în_____________________________________,posesor al carnetului de expert contabil nr.________înscris înTabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) în Secţiunea___________Poziţia__________(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acesta se repetă pentru fiecare)Paragraful (ii)în baza contractului nr.________________am acceptatmisiunea efectuării unei expertize contabile extrajudiciarepentru___________________________________________(Se menţionează denumirea, domiciliul sau sediul socialal clientului)155Paragraful (iii)împrejurările şi circumstanţele care 1-au determinat pe clientsă apeleze la prestaţia noastră sunt:__________________________________________________Paragraful (iv)Conform art. nr._________din contractul nr.____________obiectivele fixate prezentei expertize contabile extrajudiciare sunt:Obiectivul nr. l_________________________________Obiectivul nr. 2Obiectivul nr. nParagraful (v)Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada__________la sediul social / domiciliul_________________Paragraful (vi)Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă în:______________________________________156Paragraful (vii)Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-afăcut în perioada____________________. In cauză s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat /nu s-au utilizat lucrările altor experţi (tehnici, fiscali etc.).Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză si explicaţiiledate de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:Paragraful (VIII)Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată la____________________şi prelungită la

__________________________(Dacă este cazul)Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEICONTABILEObiectivul nr. i (i = l, n)Pentru a răspunde la obiectivul (întrebarea) nr. i s-au examinat următoarele documente: _______________________(Descriere detaliată cu trimitere la anexe, dacă este cazul)în conformitate cu documentele expertizate formulăm, laobiectivul nr. i, următorul răspuns:______________________(Se redactează răspunsul clar, concis şi fărăambiguităţi)157Capitolul III CONCLUZIIîn conformitate cu examinările materialului documentarmenţionat în introducerea şi cuprinsul prezentului raport deexpertiză, formulăm următoarele concluzii (răspunsuri) la obiectivele(întrebările) fixate acesteia:Obiectivul nr. l________________________________Obiectivul nr. 2Obiectivul nr. n(Se vor relua răspunsurile din Capitolul II DESFĂŞURAREAEXPERTIZEI CONTABILE)Pentru a veni în sprijinul beneficiarului prezentului raportde expertiză contabilă, considerăm necesar să facem următoareleprecizări:________________________________________________(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabilconsideră că este util beneficiarului expertizei contabile. El poateface obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAŢIILEPERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL®.)Expert(ţi) contabil(i):158COMENTARIIRedactarea RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂEXTRAJUDICIARĂ trebuie să respecte aceleaşi exigenţe ca şi redactareaRAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ,cu unele particularităţi, cum ar fi:1) Dacă reglementările procedurale (Codul de procedură civilăşi penală) în materie de expertiză contabilă judiciară nu autorizează încă solicitarea unor astfel de expertize societăţilorcomerciale de profil (constituite în baza Ordonanţei Guvernului nr. 65/1994, cu modificările ulterioare), un astfel deimpediment nu există pentru expertizele contabile extrajudiciare. Practica începe să evolueze în această nouă direcţie,

în cazul în care o expertiză contabilă extrajudiciară este solicitată unei societăţi de consultanţă şi expertiză contabilă,în Paragraful (i) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ se va menţiona denumireaşi sediul social al societăţii comerciale de profil, partea şipoziţia acesteia în Tabloul Corpului, precum şi numele şicalitatea persoanei care reprezintă societatea în relaţiile cuclientul (a se vedea recomandările privind paragraful similardin RAPORTULDEEXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ- subparagraful 3.3.1.1. pct. l din prezenta lucrare).2) în cazul expertizelor contabile extrajudiciare nu există niciunimpediment ca art. 13 din Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994,care prevede că relaţiile experţilor contabili, contabililor autorizaţi si societăţilor comerciale de profil cu clienţii se stabilesc prin contract scris de prestări de servicii, semnat deambele părţi34, să fie aplicat. Prin urmare, în Paragraful (ii)34 O.G. nr. 65/1994 cu modificările ulterioare, în Cartea expertului contabil şi acontabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001,pag. 19.159al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂtrebuie să se menţioneze numărul contractuluiscris de prestări de servicii şi denumirea, domiciliulsau sediul social al clientului.3) în Paragraful (iii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ, împrejurările si circumstanţele care 1-au determinat pe client să solicite prestaţia expertului(ţilor) contabil(i) sau societăţii comerciale de profil trebuie prezentate mai detaliat decât în cazul expertizelor contabile judiciare. Aceasta, deoarece organul judiciar are la îndemână dosarul cauzei, în care împrejurările şi circumstanţeleprocesului judiciar sunt conturate, în timp ce utilizatorul expertizei contabile extrajudiciare ia cunoştinţă pentru primadată despre împrejurările şi circumstanţele care 1-au determinat pe client să solicite expertiza contabilă extrajudiciară.Totuşi, şi în cazul expertizelor contabile extrajudiciare acestparagraf trebuie redactat în mod profesional, cu conciziune,claritate şi fără detalii inutile.4) în Paragraful (iv) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ, obiectivele expertizei contabile extrajudiciare trebuie să coincidă cu cele formulate încontractul scris de prestări de servicii.5) Paragraful (v) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ privind durata şi locul desfăşu

rării acesteia este important din aceleaşi considerente prezentate în legătură cu paragraful similar al RAPORTULUI DEEXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ (a se vedea subparagraful3.3.1.1., pct. 5, din prezenta lucrare).6) Paragraful (vi) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ este, de asemenea, similarcelui din RAPORTUL DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ. Totuşi, apreciem că în RAPORTUL DE EXPER-160TIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ expertul(ţii) contabil^)este (sunt) obligat(ţi) să-şi exprime consideraţiileprivind calitatea materialului documentar de bază care astat la baza elaborării lucrării comandate de client, ceea ceîn cazul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂJUDICIARĂ nu este recomandat, cu excepţia situaţiilor încare organul judiciar cere în mod expres acest lucru prin formulărileobiectivelor (întrebărilor) fixate expertizei contabilejudiciare.7) în Paragraful (vii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂCONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ este recomandabil caexpertul(ţii) contabil(i) să analizeze în detaliu eventualeleexpertize contabile efectuate pe acelaşi obiectiv şi/sau peobiective tangente, eventualele lucrări ale altor experţi (tehnici, fiscali etc.), precum şi punctele de vedere ale specialiştilor din subordinea clientului sau a altor părţi interesate înefectuarea expertizei contabile extrajudiciare comandate declient. Aceasta, deoarece beneficiarii expertizelor contabileextrajudiciare nu au la dispoziţie un dosar al cauzei în careastfel de aspecte să fi fost deja relevate şi deci cunoscute declient. Desigur, astfel de detalieri trebuie prezentate doar înmăsura în care expertul(ţii) contabil(i) consideră că sunt utileîn primul rând clientului si apoi altor eventuali utilizatori aiexpertizelor contabile extrajudiciare.8) în Paragraful (viii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂCONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ trebuie să se menţioneze explicit data fixată pentru depunerea acestuia, caretrebuie să fie data convenită prin contractul scris de prestăride servicii, eventual prelungită prin acte adiţionale larespectivul contract.9) Redactarea Capitolelor II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEICONTABILE şi III CONCLUZII ale RAPORTULUI DE161EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ trebuiesă fie la fel de clară, concisă şi fără ambiguităţi ca în cazul

RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ.Consideraţiile personale ale expertului(ţilor) contabil(i)în aceste capitole nu îşi au locul. Ele pot fi prezentate înCapitolul IV CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL(I). Acest capitol, recomandabildoar ca excepţie în RAPORTUL DE EXPERTIZĂCONTABILĂ JUDICIARĂ, poate prezenta o deosebită utilitateîn RAPORTUL DE EXPERTIZĂ JUDICIARĂ, relevândclientului şi altor potenţiali utilizatori ai expertizei contabileextrajudiciare punctele de vedere ale unui profesionistcontabil asupra derulării tranzacţiilor expertizate. De altfel,în misiunile de expertize contabile extrajudiciare, confidenţialitateaoperează numai în raport cu terţii, nu şi în raport cuclientul. Prin urmare, introducerea în RAPORTUL DE EXPERTIZĂCONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ a CapitoluluiIV CONSIDERAŢIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL(I) trebuie încurajată.Spre ilustrare:Prezentăm în caseta următoare un model de RAPORT DE EXPERTIZĂCONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ redactat profesional:162RAPORT DE EXPERTIZA CONTABILAEXTRAJUDICIARĂCapitolul I INTRODUCEREParagraful (i)*Subsemnatul, J.P., domiciliat în Cluj-Napoca, Str. Marinescunr. 19, posesor al carnetului de expert contabil nr. 1.204,înscris în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi ContabililorAutorizaţi din România (CECCAR) în Secţiunea I, poziţia 150.Paragraful (ii)*în baza contractului nr. 10/1998, am acceptat misiunea efectuăriiunei expertize contabile extrajudiciare pentru S.C. „GARAMOND"S.R.L., cu sediul social în Cluj-Napoca, Str. Fabriciinr. 93.S.C. „GARAMOND" S.R.L. se aflăîntr-un litigiu comercialîn calitate de pârâtă cu reclamanta S.C. „PANEDOR" S.R.L.,în dosarul nr. 7.278/1996, aflat pe rolul Tribunalului Cluj, SecţiaComercială şi de Contencios Administrativ, care, prin SentinţaCivilă nr. 403/C/1998, obligă pârâta să plătească reclamanteisuma de 204.989.630 lei, din care 31.583.842 lei reprezintă amortismenteincluse în costuri de către pârâtă. Pârâta S.C.„GARAMOND" S.R.L. a hotărât să atace Sentinţa Civilă nr.403/C/1998 în apel, pentru pregătirea căruia solicită o expertiză

contabilă extrajudiciară.Notă*:Expertul contabil, constatând în speţă existenţa unui dosardetaliat al cauzei, nu a considerat necesar să detalieze Paragraful(iii). Apreciem că a procedat corect.163Paragraful (iv)*Conform art. l din contractul nr. 10/1998, obiectivul fixatprezentei expertize contabile extrajudiciare este:«în ce măsură sunt justificate pretenţiile S.C. „PANEDOR"S.R.L. legate de includerea în costuri a amortizării utilajelor decătre S.C. „GARAMOND" S.R.L., calculate la suma de31.583.842 lei?»Paragraful (v)*Lucrările prezentei expertize contabile extrajudiciare s-auefectuat în perioada 01.04.1998-10.04.1998 la sediul social alS.C. „GARAMOND" S.R.L.Paragraful (vi)*La baza efectuării prezentei expertize contabile extrajudiciareau stat următoarele piese din dosarul nr. 7.278/1996, pusela dispoziţie de S.C. „GARAMOND" S.R.L.:1) Contractul de asociere nr. 001/13.05.1993, intervenit între S.C. „PANEDOR" S.R.L. şi S.C. „GARAMOND"S.R.L., având ca obiect valorificarea în comun a spaţiuluisituat în Str. Pascaly nr. 7, în suprafaţă de 278 mp, pusde S.C. „PANEDOR" S.R.L. la dispoziţia S.C. „GARAMOND" S.R.L. pentru a fi utilizat în scop productiv (tipografie), pentru o perioadă de cinci ani. Contractul nureglementează modalitatea de decontare a amortizăriiimobilizărilor corporale ale părţilor. S.C. „GARAMOND" S.R.L. se obligă să verse lunar în contulS.C. „PANEDOR" S.R.L. o cotă de 33,5% din profitulnet realizat din activitatea tipografică.2) Nota adiţională din 07.01.1994 cu privire la dezvoltareaprin asociere a tipografiei din Str. Pascaly nr. 7, prin164care se fac mai multe concretizări la contractul nr.001/13.05.1993, dar modalitatea decontării amortizăriiimobilizărilor corporale ale părţilor este din nou eludată. 3)Actul adiţional din 01.07.1996 la contractul de asocierenr. 001/13.05.1993, în care, la art. 2, este stipulat următorultext: „Pe baza evaluărilor făcute de comun acord,părţile îşi vor calcula amortismentele lunare - S.C. „GARAMOND"S.R.L., la utilaje si dotări, S.C. „PANEDOR"

S.R.L., la spaţiu."Notă*:Se observă că, în mod profesional, expertul contabil a subliniatîn acest paragraf clauzele contractuale cu strictă incidenţăasupra obiectivului expertizei contabile extrajudiciare.Paragraful (vii)*Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă extrajudiciarăs-a făcut în perioada 11.04.1998-14.04.1998.Pe obiectivul fixat prezentei expertize contabile extrajudiciares-a mai efectuat o expertiză contabilă judiciară de către expertulcontabil I.F., numit din oficiu de către Tribunalul Cluj, secţiaComercială şi de Contencios Administrativ.în speţă expertul contabil I.F. a Concluzionat:«Amortizarea utilajelor si instalaţiilor de lucru ale S.C. „GARAMOND"S.R.L., inclusă în costuri în perioada septembrie1993 - octombrie 1996, a fost de 94.280.128 lei, ceea ce, înraport de cota de 33,5% prevăzută în contractul de asociere nr.001/13.05.1993, a diminuat profitul net ce revenea S.C.„PANEDOR" S.R.L. cu 31.583.842 lei (94.280.128 x 33,5%)».S.C. „GARAMOND" S.R.L. susţine, în explicaţiile date întimpul desfăşurării prezentei expertize contabile extrajudiciare,că, în formularea concluziei sale, expertul contabil I.F. nu a165ţinut cont de clauzele contractuale din contractul de asocierenr. 001/13.05.1993 şi din actele adiţionale la acesta.Paragraful (viii)*Data pentru depunerea prezentului raport de expertizăcontabilă extrajudiciară la sediul social al S.C. „GARAMOND"S.R.L., potrivit art. 3 din contractul nr. 10/1998, este 15.04.1998.Capitolul H DESFĂŞURAREA EXPERTIZEICONTABILEObiectul expertizei«în ce măsură sunt justificate pretenţiile S.C. „PANEDOR"S.R.L. legate de includerea în costuri a amortizării utilajelor decătre S.C. „GARAMOND" S.R.L., calculate la suma de31.583.842 lei?»Pentru a răspunde acestui obiectiv al prezentei expertizecontabile extrajudiciare s-au examinat clauzele contractului deasociere nr. 001/13.05.1993 dintre S.C. „GARAMOND" S.R.L.şi S.C. „PANEDOR" S.R.L., şi ale actelor adiţionale acestuia.S-a constatat că o clauză expresă privind decontarea amortizăriiimobilizărilor corporale utilizate în activitatea comună a celordouă societăţi comerciale a intervenit doar la data de 01.07.1996,începând cu care „Pe baza evaluării făcute de comun acord,

părţile îşi vor calcula amortismentele lunare: S.C. „GARAMOND"S.R.L., la utilaje şi dotări, S.C. „PANEDOR" S.R.L.la spaţiu." Prin urmare:a) Amortizarea utilajelor şi instalaţiilor de lucru ale S.C. „GARAMOND"S.R.L., în sumă de 69.483.239 lei, aferentăperioadei septembrie 1993 - iunie 1996, este o cheltuialăde producţie a activităţii tipografice, componentă a costuriloracestei activităţi.166b) Amortizarea utilajelor şi instalaţiilor de lucru ale S.C. „GARAMOND"S.R.L., în sumă de 24.796.889 lei,(94.280.128 - 69.483.239), este o cheltuială exclusivă aS.C. „GARAMOND" S.R.L.în consecinţă, pretenţia justificată a S.C. „PANEDOR" S.R.L.reprezentând 33,5% din amortizarea inclusă în costurile activităţiitipografice comune este de 8.306.958 lei (24.796.889 x33,5%).Capitolul III CONCLUZIIPretenţiile, în sumă de 31.583.842 lei, formulate de S.C. „PANEDOR"S.R.L. în legătură cu amortizarea imobilizărilor corporaleutilizate în activitatea de tipografie la S.C. „GARAMOND"S.R.L. sunt justificate numai pentru suma de 8.306.958 lei.Restul pretenţiilor reclamantei, de 23.276.884 lei (31.583.842-8.306.958), sunt nejustificate.Capitolul IV CONSIDERAŢIILE PERSONALEALE EXPERTULUI CONTABILPentru a veni în sprijinul beneficiarilor prezentului raportde expertiză contabilă extrajudiciară considerăm necesare următoareleprecizări:1) Amortizarea imobilizărilor corporale (a mijloacelor fixe)utilizate la o activitate productivă se consideră o cheltuială normală (şi necesară) de producţie care trebuie avutăîn vedere la determinarea rezultatului exerciţiului, adicăa profitului obţinut din activitatea desfăşurată.2) Excepţii în privinţa includerii amortizării în costuri potapărea în cazul unor activităţi economice desfăşurate încomun de mai mulţi agenţi economici. Excepţiile respective trebuie să facă obiectul unor înţelegeri scrise întrepărţi, prin care să se stabilească alte modalităţi de su-167portare şi de decontare a amortizării imobilizărilor corporalece concură la realizarea în comun a unei activităţiproductive.3) Potrivit înţelegerilor scrise dintre părţi, amortizarea imobilizărilor

corporale ale S.C, „GARAMOND" S.R.L.Cluj-Napoca şi S.C. „PANEDOR" S.R.L. Cluj-Napocafolosite în comun la activitatea de tipografie pot fi suportateastfel:a) Amortizarea aferentă perioadei de la înfiinţarea activităţii comune şi până la 30 iunie 1996 constituie ocheltuială de producţie care se acoperă din profitulobţinut de tipografie.b) Amortizarea aferentă perioadei l iulie 1996 - 30 octombrie 1996 încetează a mai fi considerată o cheltuială de producţie, ea urmând a se suporta de fiecareparte din cotele de profit care le reveneau din activitatea de producţie desfăşurată în comun.în redactările uzuale, sintagmele marcate cu asterisc (*) nusunt necesare, în caseta de mai sus ele au fost utilizate pentru a puneîn evidenţă structura RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂEXTRAJUDICIARĂ si comentariile autorului prezentei lucrări.3.3.1.3. Modelul RAPORTULUI DE IMPOSIBILITATEA EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE şiredactarea acestuiaîn unele cazuri, desigur, cu caracter de excepţie, efectuarea lucrărilorde expertiză contabilă este îngreunată sau chiar imposibilă dincauza modului defectuos sau neconducerii la zi a contabilităţii tranzacţiilorşi/sau evenimentelor supuse expertizării. In astfel de cazuri,expertul contabil nu este abilitat ca mai întâi să refacă sau să aducă la168zi contabilitatea şi apoi să procedeze la efectuarea expertizei contabilecomandate.Procedura de urmat în aceste situaţii este întocmirea unui RAPORTDE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILEdin care să rezulte argumentat motivele imposibilităţiiefectuării expertizei contabile. La o astfel de procedură trebuie să serecurgă numai în cazuri absolut necesare. Această procedură nu trebuiesă reprezinte o eschivare a expertului contabil de la efectuarea lucrăriisolicitate. Prin urmare, înainte de întocmirea RAPORTULUI DE IMPOSIBILITATEA EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE,expertul contabil trebuie să analizeze cu exigenţă materialul documentardisponibil şi să indice modul în care materialul documentarexistent ar putea fi completat, respectiv prin aducerea la zi a contabilităţii,efectuarea unui control legal de fond, inventariere, expertizetehnice etc., operaţiuni în urma cărora expertiza contabilă solicitată

ar putea fi efectuată.Literatura de specialitate relevă că, în cazul în care organul carea dispus efectuarea expertizei (contabile - n.n.) va dispune completareamaterialului de la dosar si va menţine necesitatea unei expertizecontabile, aceasta se va efectua la noul termen ce se va fixa; pe totparcursul completării dosarului, lucrările de expertiză sunt consideratesuspendate, în practică, o frecvenţă mai mare o reprezintă gestiunilecare funcţionează în cadrul asociaţiilor de locatari (proprietari - n.n.).Şi în asemenea cazuri este oprit ca expertul contabil să se substituieadministratorului sau comisiei de cenzori pentru a face verificareasau aducerea la zi a evidenţelor. Verificarea gestionară nu trebuieconfundată cu verificarea pe care o efectuează în anumite situaţiiexpertul contabil. Asemenea operaţii prin care se urmăreşte depistareaunor eventuale erori ale organelor de control, erori care auinfluenţat concluziile (stabilirea pagubelor reale, legalitatea unor activităţietc.), nu numai că nu sunt interzise, dar ele constituie însăşiesenţa lucrării de efectuare a expertizei35.' Deteşan, AL, op. cit., pag. 36.169Spre ilustrare:Prezentăm în caseta următoare un model al RAPORTULUI DEIMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE,întocmit în dosarul penal nr. 16/2000 al Inspectoratului de Poliţie alJudeţului Cluj, Serviciul Cercetări Penale:RAPORT DE IMPOSIBILITATE AEFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILECapitolul I INTRODUCEREParagraful (i)*Subsemnatul, A.P., expert contabil, domiciliat în Cluj-Napoca,Str. Bizuşa nr. 5, posesor al carnetului de expert contabilnr. 1.504, înscris în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şiContabililor Autorizaţi din România (CECCAR) în Secţiunea I,poziţia 105.Paragraful (ii)*Am fost numit, prin Ordonanţa nr. 27.706/17.06.2000 aInspectoratului de Poliţie al Judeţului Cluj, Serviciul CercetăriPenale, expert contabil din oficiu în dosarul penal nr. 16/2000,părţile în proces fiind:1) Reclamant: S.C. „CRESUS" S.R.L., cu sediul social înCluj-Napoca, Str. Gârbău nr. 1;2) învinuit: M.V., şef magazin alimentar din Str. Observatorului nr. 109 al S.C. „CRESUS" S.R.L.Paragraful (iii)*în urma unui inventar efectuat la magazinul alimentar din

Str. Observatorului nr. 109 al S.C. „CRESUS" S.R.L., s-a con-170statal o lipsă în gestiunea condusă de M.V. în sumă de49.803.847 lei, pentru care patronii S.C. „CRESUS" S.R.L. auprocedat la sesizarea organelor de urmărire penală.Paragraful (iv)*Pentru rezolvarea acestei sesizări şi stabilirea realităţii prejudiciului,Inspectoratul de Poliţie al Judeţului Cluj dispune probacu expertiza contabilă, căreia i s-au fixat următoarele obiective:1) Dacă există în evidenţele contabile ale S.C. „CRESUS"S.R.L. facturi neînregistrate în rapoartele de gestiune şicare este valoarea acestora pe perioada 01.07.1998-31.08.1998;2) Care este valoarea diferenţei dintre soldul scriptic şi celfaptic pe perioada iulie 1998 - august 1999;3) Stabilirea furnizorilor neachitaţi;4) Stabilirea obligaţiilor fiscale de achitat, a TVA;5) Alte modalităţi de creare a prejudiciului;6) Actele normative încălcate.Notă*:Nu comentăm formularea unor obiective, în special 2,5 şi 6.Am făcut-o în altă parte a prezentei lucrări.Paragraful (v)*Lucrările de documentare preliminară ale expertizei contabiles-au efectuat în perioada 20.06.2000-25.06.2000, la sediulInspectoratului de Poliţie al Judeţului Cluj si la sediul social alS.C. „CRESUS" S.R.L.171Paragraful (vi)*Materialul documentar care a stat la baza documentăriipreliminare constă din:1) dosarul cauzei;2) arhiva contabilă a S.C. „CRESUS" S.R.L. pe perioadaiulie 1998 - august 1999, aflată parţial la sediul organului de cercetare penală şi parţial la sediul social alS.C. „CRESUS" S.R.L.Paragraful (vii)*Redactarea prezentului raport de imposibilitate a efectuăriiexpertizei contabile s-a făcut în perioada 26.06.2000-27.06.2000.In cauză nu s-au administrat alte expertize contabile.Paragraful (viii)*Data pentru depunerea raportului de expertiză contabilă dispusăîn această cauză este de 30.06.2000.Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEICONTABILE

în urma documentării preliminare asupra obiectivelor fixateexpertizei si analizei generale a documentelor contabile prezentatede părţi vă învederăm următoarele:1) In perioada dispusă pentru expertizare (01.03.1998-24.08.1999), contabilitatea S.C. „CRESUS" S.R.L. nua fost organizată nici în compartimentul financiar-contabildistinct din cadrul societăţii, şi nici nu a fost condusăde către persoane autorizate, în conformitate cuLegea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completatăprin Ordonanţa nr. 22/1996. Prin urmare, în astfel172de cazuri, potrivit art. 11 alin. 5 din Legea contabilităţiinr. 82/1991, răspunderea organizării contabilităţii revinepatronului. Contabilitatea S.C. „CRESUS" S.R.L.,condusă de numitul F.N.L., persoană neautorizată, însensul Legii contabilităţii nr. 82/1991, conţine mai multeneajunsuri, dintre care amintim:a) Registrele contabile obligatorii, respectiv Registrul-jurnal(cod 14-1-1) şi Registrul-inventar (cod 14-1-2), înformă legată, şnuruită şi parafată de organul fiscalteritorial nu au fost întocmite, iar registrul Carteamare (cod 14-1-3) nu a fost editat de programul informatic utilizat. Precizăm că întocmirea acestor registre contabile este impusă de normele contabileaprobate prin H.G. nr. 704/1993.b) Nu s-au efectuat confruntările lunare între înregistrările din conturile sintetice de stocuri (371 „Mărfuri",378 „Diferenţe de preţ la mărfuri" şi 4428 „TVA neexigibilă") şi evidenţele operative şi analitice ale magazinului alimentar pentru gestiunea căruia este învinuită numita V.M. Aceasta face să nu existe concordanţe între valoarea NIR-urilor (Notele de intrare-recepţiesemnate de învinuita V.M.), rapoartele intermediare de gestiune şi inventarierile neefectuate înconformitate cu Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului (aprobate prinO.M.F. nr. 2.388/1995) şi datele din conturile contabile sintetice.c) Reclamanţii, fără respectarea regulilor minimale înmaterie de organizare a gestiunilor de valori materialeşi băneşti, au lăsat în sarcina aceleiaşi persoane, învinuita M.V., responsabilitatea gestiunii mărfurilordin magazinul alimentar din Str. Observatorului nr. 109,a gestiunii casei (încasărilor) din vânzări, inclusiv

173responsabilitatea efectuării de plăţi din încasări, fărăa organiza nicio procedură de control contabil asupracorectitudinii efectuării acestor operaţiuni, înconsecinţă, monetarele şi rapoartele intermediare degestiune întocmite de învinuita M. V. nu au relevanţăpentru expertiza contabilă.2) Reclamanţii, în calitate de administratori ai S.C. „CRESUS"S.R.L., nu au elaborat o decizie internă prin caresă stabilească întinderea drepturilor şi obligaţiilor învinuitei M.V. în calitate de „şefă de magazin", şi nici nuau stabilit garanţiile care trebuiau depuse de aceasta încalitate de „gestionar". Prin urmare, în conformitate cuprevederile Legii nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanţii şi răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor agenţilor economici, autorităţilor sau instituţiilor publice, modificată prin Legeanr. 54/1994 (art. 1), învinuita M.V. nu are calitatea degestionar de drept, ci numai calitatea de gestionar defapt, ceea ce înseamnă că în favoarea învinuitei M.V. operează prezumţia de nevinovăţie şi deci eventuala lipsădin gestiunea magazinului alimentar situat în Str. Observatorului nr. 109 trebuie probată de către reclamanţi înacuzare, şi nu de către învinuită în apărare.3) în raport cu situaţia de fapt si de drept prezentată maisus (pct. l şi 2), în urma consultării părţilor, vă rugăm săvă pronunţaţi asupra menţinerii probei cu expertiza contabilă.în caz afirmativ, vă rugăm să dispuneţi părţilor să sepună de acord şi să prezinte expertizei:a) Inventarul stocului de marfă şi fila originală a Registruluide casă semnate de învinuita M.V. si contrasemnatede reclamanţi, în baza cărora învinuita M.V.174a preluat gestiunea magazinului alimentar situat înStr. Observatorului nr. 109 la data de l martie 1998;b) Notele originale de intrare-recepţie (NIR) a mărfurilor intrate în gestiunea magazinului alimentar situatîn Str. Observatorului nr. 109, semnate de învinuitaM.V. şi/sau înlocuitoarele sale şi contrasemnate dereclamanţi, anexându-se la fiecare NIR documentelejustificative de intrare, respectiv facturi si chitanţefiscale, avize de însoţire a mărfurilor etc., îmborderiatepe luni şi evaluate în preţuri de vânzare cu amă

nuntul, inclusiv TVA, îndosariate pe luni, în dosaredistincte, legate şi şnuruite cu file numerotate;c) Filele originale de Registru de casă în care învinuitaM.V. a operat plăţi din încasările magazinului alimentar situat în Str. Observatorului nr. 109, anexându-se la fiecare filă de Registru de casă semnată deînvinuita M.V. şi contrasemnată de reclamanţi documentele justificative (chitanţe, state de plată etc.)privind plăţile efectuate din încasări, îndosariate, deasemenea, pe luni, în dosare distincte legate şi şnuruite, cu file numerotate;d) Inventarul stocului de marfă şi fila originală a Registrului de casă semnate de învinuita M.V. şi contrasemnate de reclamanţi, în baza cărora învinuita M.V.a predat gestiunea magazinului alimentar situat înStr. Observatorului nr. 109 la data de 24 august 1999;e) Registrul Cartea mare (cod 14-1-3) aferent conturilor:• 371 „Mărfuri";• 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri";• 4428 „TVA neexigibilă";• 5311 „Casa în lei",în care să se prezinte separat operaţiunile de intrări demărfuri, conform NIR-urilor semnate de învinuita175M.V. şi contrasemnate de reclamanţi, şi respectivplăţile efectuate de învinuita M.V. înregistrate înfilele originale de registru de casă, semnate de învinuitaM.V. şi contrasemnate de reclamanţi, derulateprin magazinul alimentar situat în Str. Observatoruluinr. 109 în perioada 01.03.1998-24.08.1999;f) Stabilirea unui nou termen pentru efectuarea expertizeicontabile, de minimum trei săptămâni de la data punerii la dispoziţia expertizei a documentelor contabileîn forma solicitată la literele a), b), c), d) şi e), separatede orice alte evidenţe operative şi contabile care nuinteresează obiectivele expertizei;g) Ne permitem, respectuos, să solicităm organului decercetare penală să reflecteze asupra unor posibilereformulări ale obiectivelor stabilite prin Ordonanţanr. 27.706/17.06.2000, astfel încât acestea să se limiteze strict la fondul cauzei care face obiectul dosaruluipenal nr. 16/08.02.2000.Capitolul HI CONCLUZIIîn concordanţă cu cele prezentate în Capitolul II DESFĂŞURAREA

EXPERTIZEI CONTABILE, ne aflăm în imposibilitateaefectuării expertizei contabile dispuse în dosarul penalnr. 16/2000 înainte ca reclamanţii să prezinte documentele contabilesolicitate, aranjate într-o formă care să asigure efectuareaexpertizei contabile într-un fond de timp rezonabil.Reamintim că, în redactările uzuale, sintagmele marcate cu asterisc(*) nu sunt necesare, în caseta de mai sus ele fiind utilizate doarpentru a scoate în evidenţă structura RAPORTULUI DE IMPOSI-176BILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE şi/sau comentariileautorului prezentei lucrări.In speţă, reclamanţii nu au procedat la completarea materialuluidocumentar solicitat de expertul contabil, iar organul de cercetarepenală i-a decăzut din proba cu expertiza contabilă.3.3.1.4. Modele de RAPOARTE DE EXPERTIZĂCONTABILA CV OPINII SEPARATEy\ In special în procesele judiciare în care au fost numiţi atât experţicontabili din oficiu, cât şi la recomandarea părţilor pot apărea opiniidiferite. Cu privire la acest aspect, Codul de procedură civilă, art. 210,prevede: Când sunt mai mulţi experţi cu păreri deosebite, lucrareatrebuie să cuprindă părerea motivată a fiecăruia, iar Codul de procedurăpenală, art. 122, precizează: Când sunt mai mulţi experţi, seîntocmeşte un singur raport de expertiză. Dacă sunt deosebiri de păreri,opiniile separate sunt consemnate în cuprinsul raportului sauîntr-o anexă.Raportat la problematica „opiniilor separate" literatura de specialitaterelevă că în practica experţilor contabili opiniile expertuluicare sunt contradictorii cu ale celorlalţi experţi se consemnează înanexe, cu motivarea corespunzătoare, pentru ca biroul de expertize,în cadrul verificării metodologice, să se poată pronunţa asupra temeinicieiei. Opinie separată poate formula oricare dintre experţi,indiferent de faptul că au fost numiţi din oficiu sau la recomandareay\

părţilor. In situaţia în care un raport de expertiză contabilă a fostsemnat de un expert cu menţiunea „ Cu opinie separată ", biroul localde expertize are obligaţia să urmărească formularea acesteia si săremită, odată cu raportul, organului care a dispus efectuarea lucrăriiopinia separată, dacă acesta corespunde metodologic. Reamintimcă opiniile separate pot fi consemnate în cuprinsul raportului sauprintr-o anexă, modalitatea de consemnare urmând să fie hotărâtăde colectivul de experţi. Oricare va fi această modalitate, expertul177contabil care formulează opinii separate este obligat să le fundamentezetemeinic pentru a da posibilitatea biroului local de expertizesă analizeze variantele prezentate de experţi, în vederea avizării

favorabile sau negative. Considerăm că şi organului care a dispusefectuarea expertizei contabile îi revine obligaţia ca la admitereasau înlăturarea opiniilor separate să motiveze hotărârea luată. Opiniaseparată a unui expert, bazându-sepe documentele analizate si făcândparte din raportul de expertiză, nu poate fi transmisă direct părţilor,ci, prin biroul local de expertize, se depune organului care a dispusefectuarea lucrării, unde poate fi consultată, potrivit legii36.Precizăm că astăzi verificarea metodologică a experţilor contabilinu mai aparţine birourilor locale de expertize tehnice şi contabile(organizate potrivit O.G. nr. 2/2000), ci experţilor contabili verificatoridin structurile Filialelor Corpului Experţilor Contabili şi ContabililorAutorizaţi din România (CECCAR).Dacă sub autoritatea fostelor Birouri locale de expertize, organizateîn baza Decretului nr. 79/1971, astăzi în totalitate abrogat,experţii contabili consimţeau să întocmească un singur raport de expertizăcontabilă, chiar dacă aveau opinii separate, acum, tot maifrecvent, se practică procedura întocmirii de rapoarte de expertizăcontabilă distincte, contrar reglementărilor procedurale (Codul de procedurăcivilă şi penală). Sperăm ca, în curând, organismul profesionalCECCAR, prin intermediul experţilor contabili verificatori, să refacăautoritatea pierdută a fostelor Birouri locale de expertize.Spre ilustrare:Prezentăm, în paralel, în caseta următoare, extrase pe care leconsiderăm elocvente din două rapoarte distincte de expertiză contabilăjudiciară, în care expertul contabil numit din oficiu şi cel recomandatde parte au formulat opinii separate.36 Deteşan, Al., op. cit., pag. 39.

178Obiectivul expertizei (obiectiv selectat)«Care au fost prejudiciile aduse acţionarilor şi societăţii dinreducerea capitalului social cu suma de 59.104.004.870 lei prinreducerea valorii nominale a unei acţiuni de la 77.385 lei la25.000 lei. Temeiurile care au stat la baza acestei măsuri».Redactări ale experţilor în legătură cu obiectivul selectat(prezentare paralelă)Redactăriale expertului contabilnumit din oficiuRedactăriale expertului contabilrecomandat de parteIn Capitolul IIDESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Consideraţii generaleReducerea capitalului socialal S.C. „CEFARM" S.A.cu suma de 59.104.004.870 leişi reducerea pe cale de consecinţăa valorii nominale a uneiacţiuni de la 77.385 lei la25.000 lei s-au hotărât în AdunareaGenerală Extraordinarăa Acţionarilor din data de14.06.2002.Consideraţii generaleReglementările legale învigoare privind retratarea Bilanţuluicontabil pentru firmelecare aplică „Reglementărilecontabile armonizate cu directiveleComunităţilor EconomiceEuropene şi cu StandardeleInternaţionale de Contabilitate"aprobate prin Ordinal ministrului finanţelor pu-179în baza hotărârilor AdunăriiGenerale de mai sus se întocmeşteactul adiţional pentrucare se acordă data certă la RegistrulComerţului sub nr.3.278/05.09.2002.Prin încheierea judecătoruluidelegat nr. 3.733/13.09.2002,se încuviinţează modificareaactului constitutiv al S.C. „CEFARM"S. A. cu privire la modificareacapitalului social.în baza încheierii deveniteirevocabilă, menţiunea cu privirela reducerea capitaluluisocial este înscrisă în RegistrulComerţului, în data de13.09.2002.Hotărârea de reducere acapitalului social a fost luatăde către Adunarea Generală

Extraordinară din data de14.06.2002, în condiţiile în care:• Consiliul de Administraţieprezintă în raportul săuobligativitatea reducerii capitaluluisocial: „această operaţiuneeste determinată de faptulcă diferenţele din reevaluareaimobilizărilor... nu pot fiutilizate pentru majorarea capitaluluisocial";blice (Legea contabilităţii, republicată,art. 27 alin. 3) suntimperative, în aplicarea acestuitext legislativ (art. 27 alin. 3din Legea nr. 82/1991), MinisterulFinanţelor Publice emiteOrdinul nr. 94/29.01.2001,prin care „se aprobă Reglementărilecontabile armonizatecu Directiva a IV-a a ComunităţilorEconomice Europeneşi cu Standardele Internaţionalede Contabilitate (art. lalin. 1)".în primul an de aplicare aacestor reglementări, agenţiieconomici care cad sub incidenţalor trebuie să întocmeascăsituaţii financiare neretratate,respectiv în conformitatecu Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, care trebuiedepuse la organele îndrept până la data de 15 apriliea anului următor celui de raportare.Totodată, aceşti agenţieconomici au obligaţia de a retratasituaţiile financiare, urmânda le depune la unităţileteritoriale ale Ministerului FinanţelorPublice până la datade 30 septembrie a anului următorcelui de raportare (art. 3).

180• Informarea Comisieide Cenzori cu privire la reducerea capitalului social precizează că „reducerea capitalului cu suma de 59.104.004.870lei are la bază prevederileO.M.F.P. nr. 94/2001, precumşi Raportul auditorului financiar privind retratarea bilanţului contabil încheiat pe anul2001";• Raportul Auditoruluifinanciar asupra situaţiilor financiare întocmite de S.C.„CEFARM" S.A. la data de31.12.2001 şi retratate, raportasupra căruia expertiza nu vaface nicio referire asupracorectitudinii, calităţii şi competenţei, nu va face nicio referire la obligativitatea stornăriireevaluărilor din capitalul social, ci numai că aceste situaţiitrebuie „să respecte prevederile Legii contabilităţiinr. 82/1991, republicată, siale Cadrului General pentruîntocmirea si prezentareasituaţiilor financiare, elaboratde Consiliul pentru StandardeInternaţionale de Contabilitate";Situaţiile financiare retratate„fac obiectul auditării de cătreauditori financiari (art. 4alin. 2).„S.C. „CEFARM" S.A. aintrat sub incidenţa „Reglementărilorcontabile armonizatecu Directiva a IV-a a ComunităţilorEconomice Europeneşi cu Standardele Internaţionalede Contabilitate (aprobată

prin O.M.F.P. nr. 94/2001)începând cu 01.01.2001, caurmare a îndeplinirii la data de31.12.2000 a următorilor indicatori(prevăzuţi de art. 2alin. 2 din O.M.F.P. nr. 94/2001):• cifră de afaceri224.253.566 mii lei;• total active166.216.533 mii lei;• număr mediu de salariaţi - 730 persoane.în aceste condiţii, S.C.„CEFARM" S.A. era obligatăsă facă retratarea bilanţului contabilîntocmit la 31.12.2001.Obiectivul retratării, în primulan de aplicare a StandardelorInternaţionale de Contabilitate,constă în efectuareaajustărilor rezultate din diferentelede tratament contabil181• Membri ai Consiliuluide Administraţie, în cuvântullor, arată: „Tot ceea ce se discutăazi se face în baza prevederilorlegale în vigoare... Totce s-a făcut este o acţiune impusăde această directivă. Capitalulsocial trebuie să fie celde la data constituirii lui".Din cele de mai sus sepoate reţine că membrii Consiliuluide Administraţie si aiComisiei de Cenzori au prezentatîn Adunarea Generală aAcţionarilor, fie direct, fie indirect,prin necenzurarea celorarătate, că REDUCEREACAPITALULUI SOCIALPRIN STORNAREA DIFERENŢELORDIN REEVALUAREESTE OBLIGATORIE.

Temeiul de drept al RETRATĂRII,în general, caun ansamblu de măsuri (încare politica societăţii estedoar o parte) este O.M.F.P.nr. 94/2001, iar nominalizareaS.C. „CEFARM" S.A.prin care se dispune retratareasituaţiilor financiare esteO.M.F.P. nr. 990/26 iulie 2002.ale unor operaţiuni, în conformitatecu reglementările contabileromâneşti anterioareaplicării Standardelor şi tratamentuluicontabil prevăzut deStandarde.Referitor la obiectivulfixat expertizei, reglementărilecontabile româneşti anterioareaplicării Standardelor Internaţionalede Contabilitateimpuneau imperativ agenţiloreconomici să înregistreze diferenţeledin reevaluarea imobilizărilorcorporale în capitalulsocial, în timp ce StandardulInternaţional de Contabilitatenr. 16 Imobilizări corporale(pct. 37/38) impune înregistrareaacestor diferenţe într-ostructură (poziţie) distinctă înstructura capitalurilor proprii,sub titlul Diferenţe din reevaluare.S.C. „CEFARM" S.A.,intrând sub incidenţa aplicabilităţiiReglementărilor Contabilearmonizate cu Directivaa IV-a a Comunităţilor EconomiceEuropene si cu StandardeleInternaţionale de Contabilitate,aprobate prin O.M.F.P.nr. 94/2001, era obligată săschimbe tratamentul contabil182

Din conţinutul actelor normativeprezentate (art. 5.35-5.41, 102-110 din O.M.F.P.nr. 94/2001) reiese că retratareacu privire la capitaluri esteîn funcţie de o opţiune (variantă),şi nicidecum o dispoziţieexpresă ca la celelalte capitole(situaţii).în plus, se precizează că,la data întocmirii RaportuluiConsiliului de Administraţie şide ţinere a Adunării Generale(14.06.2002), S.C. „CEFARM"S.A. nu era nominalizatăpentru întocmirea şi depunereasituaţiilor financiare tratate,chiar dacă erau îndeplinitecondiţiile generale dinordin (Ordinul nr. 990/2002 afost publicat în 2 august 2002),în timp ce Raportul AuditoruluiFinanciar precizează cuclaritate:• „aceste situaţii financiare sunt responsabilitateaconducerii societăţii";• „am evaluat, de asemenea, modul de respectare a metodelor, principiilor şi politicilor contabile aplicabile societăţii";al reevaluării imobilizărilor corporale,respectiv să treacă dela „Tratamentul contabil naţional"la „Tratamentul contabilinternaţional", prevăzut deIAS 16 Imobilizări corporale.Practic, diferenţele din reevaluareaimobilizărilor corporaleînregistrate anterioraplicării I AS 16 în capitalulsocial trebuiau eliminate dincapitalul social şi înregistrate

distinct în structura capitalurilorproprii, sub titlul de „Diferenţedin reevaluare". Aceastăajustare a valorii capitaluluisocial a determinat necesitateamicşorării capitaluluisocial care, din punct de vederelegal, se putea realiza fieprin reducerea numărului deacţiuni, fie prin reducerea valoriinominale a acestora(art. 202 lit. a şi b din Legeanr. 31/1990).Adunarea Generală aS.C. „CEFARM" S.A. din14.06.2002, având înscrise peordinea de zi şi luând în dezbaterebilanţul contabil retratat şiraportul auditorului financiar,a hotărât, cu un cvorum de58,018%, pentru reducerea183• „în opinia noastră... situaţiilefinanciare pentru exerciţiulfinanciar 2001, întocmitede societate, prezintă în modcorect... poziţia financiară asocietăţii, rezultatele, precumşi situaţia fluxurilor de numerarpentru exerciţiul încheiat la31.12.2001, în conformitate cuSIC".ConcluzieSe poate aprecia că membriiConsiliului de Administraţieindividual, şi prin Raport,ca şi Comisia de Cenzoriau prezentat în mod eronat caobligatorie o dispoziţie opţională(facem referire la reducereacapitalului social prinstornare a diferenţelor din reevaluare)în Adunarea Generalăa Acţionarilor din data

de 14.06.2002, situaţie care,dacă nu ar fi fost prezentatăastfel, ar fi fost posibil ca AdunareaGenerală să nu fi aprobathotărârea de reducere a capitaluluisocial.De altfel, chiar dacă politicasocietăţii ar opta pentrucorectarea capitalului social cucapitalului social cu suma de59.104.004.870 lei, prin reducereavalorii nominale a uneiacţiuni de la 77.385 lei/acţiunela 25.000 lei/acţiune, dreptconsecinţă a obligativităţiiaplicabilităţii de către S.C.„CEFARM" S.A. a StandardelorInternaţionale de Contabilitate.Soluţia adoptată nu aduceniciun prejudiciu nici societăţii,şi nici acţionarilor, deoarece:• societatea a fost obligată să schimbe doar un tratament contabil care nu îi afectează patrimoniul;• niciun acţionar nu şi-apierdut nimic din numărul deacţiuni pe care le deţinea, iardrepturile acţionarilor (la votşi la dividend) le sunt conferitede numărul de acţiuni deţinute,şi nu de valoarea nominală aacestora.184diferenţele din reevaluare şimenţinerea capitalului socialla nivelul iniţial, retratarea situaţiilorsub acest aspect nupoate fi un argument pentru reducere,ci este obligatoriu camai întâi Adunarea Generalăsă aprobe reducerea şi dupăaceea să se realizeze retratareacapitalurilor.

în acelaşi timp, orice Normăde Audit impune verificareala capitalurile proprii dacămodificările s-au făcut în bazaunor decizii ale AdunărilorGenerale.în legătură cu consecinţelepe care le-ar avea aceastăreducere asupra valorii nominalea unei acţiuni, se poatesusţine fără echivoc că, în condiţiileîn care dreptul de preferinţănu ar fi fost îngrăditprin plafonarea participării lacapital si prin cumpărarea denoi acţiuni, prejudiciul esteunul de imagine şi poate fi şimaterial, ambele doar pentrusocietate, pe care raportul nule poate aprofunda; în condiţiileîn care dreptul de preferinţăeste îngrădit, este evident185că se creează un prejudiciu îndetrimentul acţionarilor cărorali s-a ridicat acest drept, întrucâtceilalţi acţionari sunt favorizaţisă cumpere acţiuni la ovaloare inferioară valorii reale(deoarece acestea trebuie să fieemise cu primă de emisiune,nemaifiind păstrată structuraacţionariatului; a se vedea ultimaemisiune) care ar conducela o îmbogăţire fără justă cauzăa acestora, iar dacă cei care auorganizat şi favorizat acest lucruvor beneficia de astfel deacţiuni, răspunderea lor poateîmbrăca şi alte aspecte, cu încadrareaîn prevederile art.267.1 din Legea nr. 31/1990.In Capitolul III CONCLUZIIIn legătură cu reducerea

capitalului social prin corec -tarea cu suma aferentădiferentelor din reevaluare cucare capitalul social fusesemajorat anterior.Se poate aprecia că membriiConsiliului de Administraţieindividual şi prin Raport, caReducerea capitalului socialal S.C. „CEFARM" S.A.cu suma de 59.104.004.870 lei,prin reducerea valorii nominalea unei acţiuni de la 77.385 lei/acţiune la 25.000 lei/acţiune,a fost impusă de trecerea de lareferenţialul contabil românescla referenţialul contabil186si Comisia de Cenzori au prezentatîn mod eronat ca obligatorieo dispoziţie opţională(facem referire la reducereacapitalului social prin stornarea diferenţelor din reevaluare)în Adunarea Generală a Acţionarilordin data de 14.06.2002,situaţie în care, dacă nu ar fifost prezentată astfel, ar fi fostposibil ca Adunarea Generalăsă nu fi aprobat hotărârea dereducere a capitalului social.De altfel, chiar dacă politicasocietăţii ar opta pentrucorectarea capitalului social cudiferenţele din reevaluare şimenţinerea capitalului socialla nivelul iniţial, retratarea situaţiilorsub acest aspect nupoate fi un argument pentru reducere,ci este obligatoriu camai întâi Adunarea Generalăsă aprobe reducerea şi dupăaceea să se realizeze retratareacapitalurilor.

în acelaşi timp, orice Normăde Audit impune verificareala capitalurile proprii, dacămodificările s-au făcut în bazaunor decizii ale Adunărilor Generale.internaţional (Standardele Internaţionalede Contabilitate).Procedura aplicată este legalăşi nu a adus prejudicii nici S.C.„CEFARM" S.A., şi nici acţionarilorei.187In legătură cu consecinţelepe care le-ar avea această reducereasupra valorii nominalea unei acţiuni, se poate susţinefără echivoc că, în condiţiileîn care dreptul de preferinţănu ar fi fost îngrădit prin plafonareaparticipării la capitalsi prin cumpărarea de noi acţiuni,prejudiciul este unul deimagine şi poate fi şi material,ambele doar pentru societate,pe care raportul nu le poateaprofunda; în condiţiile în caredreptul de preferinţă este îngrădit,este evident că se creeazăun prejudiciu în detrimentulacţionarilor cărora li s-a ridicatacest drept, întrucât ceilalţiacţionari sunt favorizaţi săcumpere acţiuni la o valoareinferioară valorii reale (deoareceacestea trebuie să fie emisecu primă de emisiune, nemaifiindpăstrată structuraacţionariatului; a se vedea ultimaemisiune) care ar conducela o îmbogăţire fără justă cauzăa acestora, iar dacă cei care auorganizat şi favorizat acest lucruvor beneficia de astfel deacţiuni, răspunderea lor poate

188îmbrăca şi alte aspecte, cu încadrareaîn prevederile art. 267. ldin Legea nr. 31/1990.Se mai poate aprecia şi căprezentarea ca obligatorie a reduceriicapitalului social cusuma ce reprezintă diferenţeledin reevaluare incluse anteriorîn capital a avut ca scop posibilreducerea valorii nominale demai multe ori (de la peste77.000 lei/acţiune la 25.000 lei/acţiune), pentru a fi posibil caunii acţionari să cumpere cuaceeaşi sumă cât mai multeacţiuni, în timp ce accesul laultima emisiune era, în continuare,interzis acţionarului N.C.Această modalitate de reducereîn scopurile arătateconstituie o practică ilegală şise sancţionează de către art.266.1 şi 267.1 din Legea nr.31/1990.ComentariuNu ne-am permis să intervenim în textele redactate de cei doiexperţi contabili, dar apreciem că:a) Redactarea expertului contabil numit din oficiu este neprofesionistă,greoaie şi confuză, abundă în consideraţii de ordingeneral, alături de texte legislative şi statutare, presupuneri189şi consideraţii personale, precum şi în încadrări juridice, careexced obiectul expertizei contabile formulat de organul judiciarcare a dispus-o.b) Redactarea expertului contabil recomandat de parte este unamai clară şi mai concisă, respectând reglementările proceduraleşi profesionale în materie de expertiză contabilă.3.3.2. Semnarea şi depunerea raportului de expertizăcontabilăProcedura de semnare şi depunere a raportului de expertiză contabilăeste reglementată legal de normele procedurale (Codul de procedurăcivilă şi penală), iar profesional prin Norma CECCAR nr. 3532SEMNAREA ŞI DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ

CONTABILĂ, prezentată în caseta următoare:SEMNAREA ŞI DEPUNEREA RAPORTULUIDE EXPERTIZĂ CONTABILĂNORMARaportul de expertiză contabilă se parafează şi se semneazăfilă de filă, inclusiv anexele.Raportul de expertiză contabilă se depune la beneficiarulacestuia în termenul legal sau contractual.COMENTARII3532.1. Pentru a evita orice dispută cu privire la originalitatearaportului de expertiză contabilă, acesta, inclusiv anexele,190se parafează şi se semnează de către expertul(ţii) contabil(i) pefiecare pagină în parte. Toate exemplarele parafate şi semnatede expertul(ţii) contabil(i) în original au calitatea de rapoartede expertiză contabilă originale. Toate celelalte au calitatea decopii, indiferent de tehnicile de multiplicare.Raportul de expertiză contabilă nu se semnează de cătreniciuna dintre părţile interesate în efectuarea expertizei contabile.3532.2. De regulă, raportul de expertiză contabilă se întocmeşte în două exemplare originale: unul pentru organul care adispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabilesi unul pentru expertul(ţii) contabil(i) care a (au) efectuatexpertiza contabilă. Numărul de exemplare originale poate fimai mare dacă beneficiarul raportului de expertiză solicită acestlucru.3532.3. Raportul de expertiză contabilă judiciară se depunela organele care au dispus-o cu cel puţin cinci zile înainte dedata stabilită pentru judecată. Raportul de expertiză contabilăextrajudiciară se predă clientului care a solicitat-o la locul şi latermenul prevăzute în contract.Reliefăm că această normă profesională este concordantă cureglementările Codului de procedură civilă, art. 209, potrivit căruiaexpertul este dator să-şi depună lucrarea cu cel puţin cinci zile înaintede termenul sorocit pentru judecată.Raportul de expertiză contabilă judiciară, semnat şi parafat pefiecare filă în parte, în numărul de exemplare solicitat de organuljudiciar, se depune la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice191şi contabile care funcţionează în cadrul Tribunalelor. Potrivit NormelorCorpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi dinRomânia37, raportul de expertiză contabilă judiciară, depus la Biroullocal pentru expertize judiciare tehnice şi contabile, trebuie să poartepe prima pagină ştampila dreptunghiulară si semnătura expertului

contabil verificator, precum şi ştampila filialei CECCAR în care activeazăexpertul contabil, sau să fie însoţit de referatul expertului contabilverificator, după caz.Pentru a nu impieta asupra termenului de depunere a raportuluila Biroul local de expertize judiciare tehnice şi contabile, trebuie săobţină viza sau avizul expertului contabil verificator înainte de termenulde cinci zile raportat la ziua sorocită judecăţii. Termenul decinci zile este termenul de depunere a raportului de expertiză contabilăjudiciară la Biroul local de expertize judiciare tehnice şi contabile.Pentru depunerea rapoartelor de expertiză contabilă extrajudiciară,termenul de cinci zile nu este operant, sunt operante data şilocul prevăzute în contractul scris de prestări servicii.37 Norme privind activitatea de expertiză contabilă judiciară, aprobate prin Decizianr. 12.264/12.12.2002 a Biroului Permanent al Consiliului Superior al CorpuluiExperţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.192Capitolul 4METODOLOGIA DE VERIFICARE ŞIAVIZARE A EXPERTIZELOR CONTABILEJUDICIARE4.1. Necesitatea verificării şi avizării expertizelorcontabile judiciareRealizarea unor lucrări de calitate de către toţi membrii CorpuluiExperţilor Contabili si Contabililor Autorizaţi din România este oproblemă de prestigiu profesional, atât al fiecărui expert contabil şi/sau contabil autorizat în parte, cât si al profesiei contabile liberale înansamblul său.Unele deficienţe, în special pe linia expertizelor contabile judiciare,au fost sesizate atât de către beneficiarii lucrărilor de expertizecontabile judiciare, cât şi de către experţii contabili prestatori ai unorastfel de lucrări.în sinteză, organele judiciare beneficiare ale rapoartelor de expertizăcontabilă judiciară reclamă:• Experţii contabili nu răspund în unele cazuri complet şi clarla obiectivele stabilite, nu formulează concluzii clare.• în alte cazuri îşi depăşesc competenţa, formulând răspunsuride ordin juridic la unele întrebări.• Răspund la solicitări sau depun cu întârziere rapoartele deexpertiză contabilă, pentru diferite motive mai mult sau maipuţin întemeiate.în contrapondere, experţii contabili opinează:• Instanţele de judecată, în multe cazuri, nu fixează obiectiveleexpertizei, ci transmit expertului întrebările puse de păr-193

ţile implicate în cauză, iar acestea sunt tendenţioase şineclare.• Se stabilesc termene prea scurte în raport cu volumul de muncă necesar pentru rezolvarea întrebărilor puse pentru soluţionarea cauzei respective.• Onorariul provizoriu nu se stabileşte în raport cu perioadaexpertizei şi cu volumul documentelor care urmează a seexamina pentru a răspunde la întrebările puse, şi nu este consultat expertul contabil în acest sens.• Numirea experţilor contabili se face preferenţial şi nu se ţinecont de competenţa profesională a expertului pe ramurile deactivitate în care s-a format etc.în vederea înlăturării unor astfel de neajunsuri, Corpul a luaturmătoarele iniţiative:a) A elaborat Norma profesională nr. 35 Norma si comentariilemisiunilor privind expertizele contabile, precum şi prezentulghid de aplicare a acestei norme.b) A organizat, începând cu data de l ianuarie 2003, activitateade verificare a calităţii de expertiză contabilă judiciară, prinexperţi contabili verificatori, angajaţi în cadrul fiecărei filialeCECCAR.c) A elaborat norme metodologice38 privind desfăşurarea activităţii experţilor contabili verificatori angajaţi în structurafilialelor CECCAR.18 Normele citate (din care vom prezenta, în continuare, extrase şi comentarii).194

4.2. Selectarea şi angajarea experţilor contabiliverificatoriExperţii contabili verificatori sunt angajaţi de către SecretariatulGeneral al Corpului, la propunerea preşedinţilor de filiale, pe duratănedeterminată, cu contracte de muncă full-time sau part-time, înfuncţie de volumul de lucrări potrivit specificului şi condiţiilor concretedin fiecare filială; din punct de vedere tehnic - profesional experţiicontabili verificatori sunt subordonaţi Comisiei pentru UrmărireaAplicării Normelor Profesionale şi Auditului Calităţii, iar din punctde vedere administrativ fac parte din structura organizatorică a filialei,în cadrul Secţiunii Experţi Contabili.Condiţiile care trebuie îndeplinite pentru ocuparea postului deexpert verificator sunt:a) să fie expert contabil activ, să aibă o practică în expertizecontabile de minim cinci ani;b) să fie cu plata cotizaţiei la zi;c) să beneficieze de o pregătire profesională desăvârşită;d) să beneficieze de capacitate de muncă sporită şi să se poată

adapta condiţiilor de stres;e) să se bucure de o moralitate ireproşabilă;f) să facă dovada, prin cel puţin două recomandări, că a beneficiat de un comportament personal şi profesional ireproşabilde la înscrierea în Corp până în prezent şi că răspundecerinţelor din punct de vedere al independenţei, al conflictuluide interese şi al celorlalte aspecte etice si deontologice;g) să cunoască şi să aplice în lucrările profesionale prevederileCodului etic naţional al profesioniştilor contabili dinRomânia şi Normele profesionale emise de CEC CAR;h) să fi efectuat până la solicitarea angajării ca expert contabilverificator cel puţin 20 de expertize contabile judiciare.195Pe baza informaţiilor şi a documentelor prezentate pentru îndeplinireacondiţiilor de mai sus, secretarul filialei întocmeşte un raportcare este supus dezbaterii Consiliului filialei. Dosarul conţinânddocumentele şi raportul analizat în Consiliul filialei, împreună cu avizulfavorabil al acestuia se trimit secretarului general al Corpului,care împreună cu Secţiunea de specialitate va organiza testul-interviuîn vederea angajării.4.3. Atribuţiile experţilor contabili verificatoriExperţii contabili verificatori au următoarele atribuţii:a) verificarea lucrărilor de expertiză contabilă judiciară înaintede depunerea acestora la organele care le-au solicitat;b) întocmirea referatelor de verificare tehnico-profesională asupra lucrărilor de expertiză contabilă aflate pe rol la comisiilede disciplină ale filialelor, la cererea acestor comisii;c) elaborarea documentelor de evidenţă a activităţilor desfăşurate şi raportarea.în îndeplinirea acestor atribuţii, auditorii de calitate vor procedaastfel:• Studiază raportul de expertiză, urmărind dacă:• în elaborarea lucrării, experţii contabili autori au respectat în totalitate prevederile Standardului profesionalnr. 35/2000;• obiectivele stabilite au fost tratate corespunzător, iar răspunsurile date au fost susţinute prin acte şi documentecare au legătură cu cauza;• autorii lucrării nu s-au îndepărtat de ştiinţa contabilităţii,procedând la încadrări juridice ale faptelor sau la efectuarea de operaţiuni şi lucrări care presupun alte cunoştinţedecât cele contabile;196• autorii lucrării au respectat prevederile Codului etic naţionalal profesioniştilor contabili.

• Analizează opiniile separate sau rapoartele experţilor contabili - consilieri ai părţilor, urmărind aceleaşi obiective caîn cazul raportului de expertiză.• Verifică starea de independenţă a expertului contabil în raportcu cauza şi mandatul primit pe baza declaraţiei (modelanexat) semnate şi date pe propria răspundere de către expertul contabil; declaraţia se apostilează de către auditorulde calitate cu menţiunea „dată în faţa noastră".Folosind exclusiv legea, ştiinţa contabilităţii şi normele profesionale,expertul contabil verificator solicită autorilor lucrărilor deexpertiză contabilă să şi le revadă, în funcţie de observaţiile făcute, şiva proceda astfel:a) Dacă nu sunt observaţii sau dacă lucrările sunt refăcute, expertulcontabil verificator va aplica pe prima pagină a lucrărilor analizatestampila dreptunghiulară de verificare, va semna şi va aplicaştampila filialei.197CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞICONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIAFiliala..............................Verificat îndeplinirea Normei profesionale nr. 35/2001Dosar nr................./............al........................................Expert contabilNume..........................Prenume..L.S.b) Dacă sunt observaţii, iar rapoartele de expertiză contabilăjudiciară nu sunt refăcute în spiritul observaţiilor expertului contabilverificator, acesta trebuie să întocmească un referat cuconstatările şi observaţiile sale, pe care să-1 ataşeze, în original,raportului de expertiză contabilă judiciară ce urmează a fi depusorganului judiciar care a solicitat expertiza, spre informarea şidecizia acestuia.Modelul acestui referat este prezentat în caseta următoare:198CECCARFiliala_____.___...Dosar nr.:Beneficiar:Termen:Nr. înregistrare:REFERATprivind verificarea modului de respectare aNormelor profesionaleII. Data primirii:

II. Experţi contabili: Nume si prenume Calitatea. D______________________________- 2)______________________________3)______________________________4)______________________________5)______________________________6)______________________________' 7)______________________________III. Observaţii cu privire Ia:a) Concordanţa dintre obiective, constatări şiconcluziib) Respectarea Normei profesionale nr. 35/2001199c) Respectarea Codului etic naţional al profesioniştilorcontabilid) Alte observaţiiExpertul contabil verificatorSemnătura Ştampilaîn îndeplinirea acestor atribuţii, expertul contabil verificator colaboreazăcu biroul de expertiză din cadrul Tribunalului Judeţean şicu celelalte organe beneficiare ale lucrărilor de expertiză efectuate demembrii Corpului.4.3.1. Verificarea tehnică profesională a lucrărilor deexpertiză contabilă aflate pe rolul comisiilor dedisciplină ale filialelorComisiile de disciplină de pe lângă consiliile filialelor sunt competentesă judece abaterile disciplinare săvârşite de membrii Corpuluiprin încălcarea cu vinovăţie a obligaţiilor acestora, inclusiv a regulilorprivind conduita etică şi profesională39. Dacă pe rolul comisiilor de39 ***, Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei de disciplină de pelângă consiliul fiecărei filiale şi a Comisiei superioare de disciplină de pe lângăConsiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţidin România, Cap. II pct. l alin. l, în Cartea expertului contabil şi a contabiluluiautorizat, ediţia a IH-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 330.200disciplină de pe lângă consiliile filialelor CECCAR se află dosarecare vizează abateri ale experţilor contabili în legătură cu lucrările pecare aceştia le-au executat, expertului contabil verificator îi revineatribuţia ca, la cererea comisiei de disciplină, să verifice, din punctde vedere tehnico-profesional, calitatea acestor lucrări.în îndeplinirea acestor atribuţii, expertul contabil verificatorcolaborează cu comisia de disciplină din cadrul filialei, precum si cusectorul juridic din cadrul Secretariatului General al Corpului.4.3.2. Evidenţa activităţii desfăşurate de experţii contabiliverificatori şi raportarea acesteiaPentru evidenţa activităţii desfăşurate, expertul contabil verificator

ţine „Registrul de evidenţă" care va fi tipărit prin grija SecretariatuluiGeneral al Corpului, al cărui model este prezentat în casetaurmătoare:REGISTRUL DE EVIDENŢĂ A LUCRĂRILORDE EXPERTIZĂNr.crt.Dosar Experţi contabiliNume şi prenumeTermen DataintrăriiDataieşiriiObservaţiiNr. şidataOrganbeneficiarSemestrial, până la data de 20 a lunii următoare, expertul verificatorprezintă consiliului filialei un Raport pentru analiză si măsuri,un exemplar fiind trimis Comisiei de specialitate a Corpului pentrucentralizare şi analiză la nivelul întregii ţări.Comisia de specialitate organizează semestrial schimburi deexperienţă, analize, seminarii şi reuniuni de lucru cu toţi experţii verifi-201catori, la care sunt invitaţi să participe reprezentanţi ai organismelorbeneficiare ale lucrărilor de expertiză contabilă.Deşi deocamdată această metodologie de verificare şi avizarevizează numai expertizele contabile judiciare, apreciem că, pe măsuracreării posibilităţilor tehnico-organizatorice, aceasta trebuie să se extindăşi asupra expertizelor contabile extrajudiciare.202Capitolul 5 RĂSPUNDEREAEXPERŢILOR CONTABILIAvând în vedere importanţa şi implicaţiile pe care le pot aveaexpertizele contabile, în special cele judiciare, asupra soluţionării cauzelorîn care sunt dispuse, experţii contabili au obligaţia legală şi moralăde a-şi desfăşura activitatea cu o deosebită obiectivitate, de a dadovadă de o ţinută etică şi profesională deosebită. In cazuri contrare,îşi pot atrage asupra lor răspunderea disciplinară, contravenţională,penală şi civilă, după caz.5.1. Răspunderea disciplinarăRăspunderea disciplinară a experţilor contabili şi a contabililorautorizaţi este reglementată de legea de organizare a activităţii deexpertiză contabilă care, în funcţie de gravitatea abaterilor săvârşite,stabileşte următoarele sancţiuni disciplinare40:

1) Mustrare;2) Avertisment scris;3) Suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil (...) pe o perioadă de timp de la 3 luni la l an;4) Interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil(...).Printre faptele săvârşite în legătură cu expertizele contabile carepot atrage răspunderea disciplinară a experţilor contabili pot fi enumerate:40 O.G. nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995, cu modificările ulterioare,art. 16 alin. L, în Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţiaa IlI-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 19.203a) Efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fără contractscris de prestări servicii sau pe baza unui contract în care nua fost înscrisă calitatea profesională de expert contabil;b) Nerespectarea obligaţiei de păstrare a secretului profesional;c) Nerespectarea Normei profesionale CECCAR nr. 35 Normasi comentariile misiunilor privind expertizele contabile;d) Efectuarea de expertize contabile judiciare şi/sau extrajudiciare fără viză anuală pentru exercitarea profesiei, legal acordată;e) încălcarea, cu intenţie, prin acţiune sau omisiune, a normelorde lucru privind exercitarea profesiei, elaborate de Corp, dacăfapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral saumaterial.Faptele enumerate nu sunt exhaustive, ci exemplificative.Punerea în mişcare a răspunderii disciplinare se poate face fieîn urma reclamaţiilor îndreptate contra unui expert contabil, fie înurma autosesizării Corpului în cadrul activităţii de control de calitateal expertizelor contabile.Sancţiunile disciplinare împotriva experţilor contabili se aplicăde către comisiile de disciplină de pe lângă filialele CECCAR sau decătre Comisia de disciplină de pe lângă Consiliul Superior al CorpuluiExperţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, potrivitprocedurilor reglementate de regulamentele Corpului41.41 ***, Regulamentul de organizare ţi funcţionare a Corpului Experţilor Contabilişi Contabililor Autorizaţi din România şi Regulamentul de organizare şifuncţionare a Comisiei de disciplină de pe lângă consiliul fiecărei filiale si aComisiei superioare de disciplină de pe lângă Consiliul Superior al CorpuluiExperţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, în op. cit, pag. 30-74şi respectiv 329-337.2045.2. Răspunderea contravenţională sauadministrativă

Răspunderea contravenţională sau administrativă a expertuluicontabil este reglementată de dreptul procesual, şi anume:A.Codul de procedură civilă, art. 205, stipulează: (1) Dispoziţiile privitoare la citarea, aducerea cu mandat si sancţionarea martorilor care lipsesc sunt, deopotrivă, aplicabile experţilor; (2) Dacă expertul nu se înfăţişează, instanţa poatedispune înlocuirea lui. Coroborând aceste reglementări cucele privitoare la martori rezultă că în procesul civil expertulcontabil poate fi sancţionat administrativ prin:a) înlocuirea lui de către instanţă (art. 205 alin. 2, Cod procedură civilă);b) aducerea în instanţă a expertului contabil, cu mandat(art. 188 alin. 2, Cod procedură civilă), în caz de priciniurgente sau pentru a da lămuriri atunci când i se cere(art. 211, Cod procedură civilă);c) trimiterea expertului contabil în faţa autorităţilor penale,în caz de bănuieli puternice de ascundere a adevăruluisau de luare de mită, caz în care instanţa va încheia unproces-verbal în acest sens (art. 199, Cod procedură civila).B. Codul de procedură penală, art. 198, stipulează sancţionareacu amendă judiciară a următoarelor abateri săvârşite de expertul contabil în cursul derulării procesului penal:a) lipsa nejustificată a expertului de la procesul penal, atuncicând este citat;b) tergiversarea de către expert a îndeplinirii însărcinărilorprimite, respectiv a efectuării şi depunerii raportului deexpertiză contabilă judiciară.Potrivit art. 199 din Codul de procedură penală, amenda se aplicăde organul de urmărire penală, prin ordonanţă, iar de instanţa205de judecată, prin încheiere. Persoana amendată (expertul contabil- n.n.) poate cere scutirea de amendă ori reducerea amenzii. Cerereade scutire sau de reducere se poate face în termen de 10 zile de lacomunicarea ordonanţei ori a încheierii de amendare. Dacă persoanaamendată (expertul contabil - n.n.) justifică de ce nu şi-a putut îndepliniobligaţia, organul de urmărire penală sau instanţa de judecată,apreciind, dispune scutirea sau reducerea amenzii.5.3. Răspunderea penalăCoroborat cu reglementările procedurale (Codul de procedurăcivilă şi penală), experţii contabili, în special în contextul efectuăriiexpertizelor contabile, pot intra sub incidenţa unor infracţiuni, în cazulrealizării elementelor constitutive ale acestora, cum ar fi:a) Luare de mită, reprezentând42 fapta funcţionarului (expertului contabil) care, direct sau indirect, pretinde ori primeşte

bani sau alte foloase care nu i se cuvin ori acceptă promisiunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, în scopul dea îndeplini, a nu îndeplini ori a întârzia îndeplinirea unuiact privitor la îndatoririle sale de serviciu sau în scopul dea face un act contrar acestor îndatoriri.Infracţiunea de luare de mită se pedepseşte cu închisoare dela 3 la 12 ani şi interzicerea unor drepturi. Banii, valorilesau orice alte lucruri care au făcut obiectivul luării de mităse confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul esteobligat la plata echivalentului lor în bani.b) Mărturie mincinoasă, reprezentând43/^^ martorului (expertului contabil - n.n.) care, într-o cauză penală, civilă,4 2 ***, Codul penal cu modificările aduse prin Legea nr. 197/2000 şi prin O.U.G.nr. 207/2000, art. 254, ediţie îngrijită şi adnotată de judecătorul DAN LUPAŞCU,Editura ROSETTI, Bucureşti, 2000, pag. 115-116.4 3 Ibidem, pag. 118-119.206disciplinară sau în orice altă cauză în care se ascultă martori(s-au dispus expertize contabile - n.n.) face afirmaţii mincinoaseori nu spune tot ce ştie privitor la împrejurările esenţialeasupra cărora a f ost întrebat.Mărturia mincinoasă se pedepseşte cu închisoare de la l la5 ani.Mărturia mincinoasă nu se pedepseşte dacă, în cauzele penale,mai înainte de a se produce arestarea inculpatului, oriîn toate cauzele, mai înainte de a se fi pronunţat o hotărâresau de a şefi dat o altă soluţie ca urmare a mărturiei mincinoase,martorul (expertul contabil - n.n.) îşi retragemărturia (expertiza contabilă - n.n.).Dacă retragerea mărturiei (expertizei contabile) a intervenit încauzele penale după ce s-a produs arestarea inculpatului, sauîn toate cauzele după ce s-a pronunţat o hotărâre sau după ces-a dat o soluţie ca urmare a mărturiei mincinoase, instanţava reduce pedeapsa, potrivit art. 76. Art. 76 din Codul penalvizează aplicarea pedepselor penale în cazul existenţeicircumstanţelor atenuante. Potrivit acestui articol din Codulpenal (lit. d), când minimul special al pedepsei închisorii estede un an sau mai mare (până la 3 ani exclusiv), pedeapsa secoboară sub acest minim, până la minimul general. Minimulgeneral al pedepsei cu închisoarea este de 15 zile (art. 53alin. l lit. 6, Cod penal), c) Favorizarea infractorului,reprezentând44 ajutorul dat unui infractor fără o înţelegerestabilită înainte sau în timpul săvârşirii infracţiunii, pentru aîngreuna sau zădărnici urmărirea penală, judecata sauexecutarea pedepsei, ori pentru a asigura infractorului

folosul sau produsul infracţiunii.Favorizarea infractorului se pedepseşte cu închisoare dela 3 luni la 7 ani.1 Ibidem, pag. 264.207Pedeapsa aplicată favorizatorului nu poate fi mai mare decâtpedeapsa prevăzută de lege pentru autor.Expertul contabil poate răspunde penal şi pentru alte infracţiuni,dacă sunt întrunite elementele constitutive ale respectivelorinfracţiuni.5.4. Răspunderea civilăRăspunderea civilă a expertului contabil poate fi instituită întemeiul art. 998 din Codul civil, potrivit căruia orice faptă a omuluicare cauzează altuia prejudiciu obligă pe acela din a cărui greşealăs-a ocazionat a-l repara.Literatura juridică relevă că textele art. 999-100 din Codul civilconsacră principii de răspundere atât de largi şi de cuprinzătoare încâtorice activitate prejudiciabilă este susceptibilă să intre sub incidenţalor. în acest fel, în situaţiile în care lipseşte o reglementare expresăspecială pentru angajarea răspunderii juridice, se recurge la acestetexte ale Codului civil45.Potrivit legii speciale, experţii contabili si contabilii autorizaţigarantează răspunderea civilă privind activitatea desfăşurată, prinsubscrierea unei poliţe de asigurare sau prin vărsarea unei contribuţiila fondul de garanţie46.Pentru a veni în întâmpinarea punerii în aplicare a art. 12 dinO.G. nr. 65/1994, Corpul a fost iniţiatorul înfiinţării societăţii comer-4 5 Pop, L., Teoria generală a obligaţiilor. Editura Lumina Lex, Bucureşti, pag. 166(Notă: art. 999-100 c.c. reglementează cazurile de răspundere civilă a persoanelorpentru fapta altuia, precum şi pentru animalele şi lucrurile pe care le au sub pazajuridică sau pentru ruina edificiilor aflate în proprietatea lor).4 6 O.G. nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995, cu modificările ulterioare,art. 12, în Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a,Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 18.208ciale „ASIGURAREA ROMAS" S.A. care, în baza unei prime deasigurare incluse în cotizaţia fixă a membrilor activi ai Corpului, emiteo Poliţă privind asigurarea de răspundere civilă profesională pentruo sumă asigurată minimă anuală.Potrivit acestei poliţe de asigurare, S.C. „ASIGURAREA ROMAS"S.A. acoperă, în limita sumei asigurate, despăgubirile pe careasiguratul este obligat prin hotărâre judecătorească pronunţată de oinstanţă civilă să le plătească unei terţe părţi pentru un prejudiciu denatură materială şi financiară survenit ca urmare a următoarelor actesăvârşite în timpul exerciţiului profesional:

1) Neglijenţă, superficialitate, omisiune sau neîndeplinire a obligaţiilor şi atribuţiilor specifice profesiei în efectuarea următoarelor activităţi:• ţinerea / supravegherea contabilităţii;• întocmirea, verificarea şi certificarea bilanţului contabil;• efectuarea de analize economico-financiare sau tehnice;• audit pe diferite domenii;• expertizări contabile / tehnice;• acordarea de consultanţă economico-financiară, contabilă,fiscală, tehnică etc.;• întocmirea declaraţiilor fiscale;• activităţi de cenzorat şi audit financiar-contabil;• evaluări administrative;• lichidări;• alte activităţi exercitate de liber-profesionist.2) Pierderea, deteriorarea sau distrugerea documentelor originale sau a suporturilor magnetice primite de asigurat, în vederea înregistrării şi preluării datelor financiare contabile sauevaluărilor tehnico-economice.Experţii contabili asiguraţi sunt obligaţi să informeze imediatasigurătorul asupra oricărei plângeri formulate împotriva lor, a209oricărei informaţii sau incertitudini în legătură cu o acţiune sau aoricărui aspect negativ descoperit de o echipă de control financiar-contabil, care pot duce la apariţia unei cereri de despăgubiriîmpotriva lor47.S.C.,ASIGURAREA ROMAS" S.A. încheie poliţe de asigurarepentru riscul profesional şi la alte sume asigurate, la solicitarea clienţilor(experţilor contabili).De asemenea, expertul contabil poate apela la orice altă societatede asigurări care oferă servicii de asigurare a riscului profesional.47 *** Metodologie de asigurare a riscului profesional în activitatea membrilorCorpului, aprobată prin Hotărârea nr. 9/7.06.1996 a Consiliului Superior alCorpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, în Carteaexpertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR,Bucureşti, 2001, pag. 322.210

III. NORME GENERALEDE BAZĂaplicabile tuturor misiunilorexpertului contabilSUMAR

11. NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL.... 214111. Independenţa..........................................................214112. Competenţa............................................................217113. Calitatea lucrărilor.................................................219114. Secretul profesional şi confidenţialitatea................221115. Acceptarea şi menţinerea misiunilor.......................22412. NORME DE LUCRU.....................................................226121. Programarea lucrărilor............................................226122. Contractarea lucrărilor...........................................228123. Delegarea şi supravegherea lucrărilor.....................230124. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti....................233125. Documentarea lucrărilor.........................................23713. NORMA DE RAPORTARE..........................................240213

11 NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL

111 INDEPENDENŢANORMAProfesionistul contabil este obligat să fie independent atuncicând îşi exercită activitatea ca liber-profesionist, evitând oricesituaţie care ar presupune o lipsă de independenţă.Trebuie nu numai să manifeste o atitudine independentă caresă îi permită efectuarea misiunilor sale cu integritate si obiectivitate,dar, de asemenea, trebuie să nu fie supus niciunei constrângericare ar putea să îi ameninţe integritatea si obiectivitatea.Trebuie, de asemenea, să se asigure că si colaboratorii săirespectă regulile de independenţă.COMENTARIIExercitarea liberă a profesiei contabile necesită, ca obligaţie deprimă mărime, respectarea principiului independenţei, care este incompatibilcu:implicarea financiară, directă sau indirectă, în activităţile unuiclient, ca, de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare,deţinerea de participaţii la capital, darea sau luarea cu împrumutde bunuri, servicii sau bani, cu excepţia celor datesau primite în condiţiile oferite terţilor, acordarea sau primireade gajuri sau cauţiuni de la / pentru clienţii profesionistuluicontabil;implicarea profesionistului contabil în activităţile unui client,în calitate de membru al executivului acestuia sau ca angajat,sub controlul celui care gestionează patrimoniul;214- acte de comerţ sau activităţi salarizate în afara Corpului, asigurate în acelaşi timp cu exercitarea liberă a profesiei, atuncicând pot sfârşi printr-un conflict de interese sau care sunt,

prin natura lor, incompatibile sau în contradicţie cu exercitarea liberală a profesiei contabile, sau care sunt incompatibile cu necesitatea de a păstra poziţia de independenţă, integritate şi obiectivitate a profesionistului contabil;- incidenţa relaţiilor familiale şi personale asupra independenţei;- condiţiile în care onorariile primite de la un client constituieun procentaj inacceptabil de mare pentru cifra de afaceri totală a societăţii de expertiză sau a unui practician individual;aceasta presupune ca majoritatea activităţii liber-profesioniştilorcontabili să nu constea în executarea de lucrări pentru osingură unitate patrimonială, respectiv societate comercială;- acceptarea executării de lucrări în baza unor onorarii eventuale, neprecizate anticipat în sumă absolută, prin contract.Lista incompatibilităţilor cu condiţia de independenţă a profesiuniicontabile nu este limitativă şi niciun membru al Corpului nutrebuie să se găsească într-o situaţie de natură a-i ştirbi independenţa,chiar dacă nu se află sub incidenţa cazurilor de incompatibilitate maiînainte amintite sau a celor expres prevăzute de legile în vigoare saude normele Corpului.în privinţa incompatibilităţilor cu condiţia de independenţă aprofesiei contabile, privind îndatoririle proprii ale societăţilor recunoscutede Corp, sunt de reamintit următoarele:- trebuie ca majoritatea acţionarilor sau asociaţilor (51%) săfie experţi contabili sau contabili autorizaţi si să deţină majoritatea acţiunilor sau părţilor sociale;- consiliul de administraţie al societăţii comerciale trebuie săfie ales în majoritate (51%) dintre acţionarii sau asociaţiiexperţi contabili sau contabili autorizaţi;- societăţile comerciale de expertiză contabilă si de contabilitate nu pot avea participări financiare în unităţi patrimoniale215industriale, comerciale, agricole, bancare sau de asigurări,şi nici în societăţi civile;- acţiunile sau părţile sociale ale societăţilor comerciale deexpertiză contabilă si de contabilitate trebuie să fie nominativeşi orice nou asociat sau acţionar trebuie să fie admis deAdunarea generală.Liber-profesionistul contabil este obligat să evite orice situaţiecare ar putea presupune o lipsă de independenţă. Trebuie, de asemenea,să se asigure că şi colaboratorii săi respectă regulile de independenţă.în general, liber-profesionistul contabil trebuie să fie independentfaţă de client şi faţă de toate întreprinderile-mamă, filialele şiafiliaţii acestora.în privinţa profesionistului contabil salariat, acesta datorează

fidelitate angajatorului, dar în acelaşi timp şi profesiei sale şi principiuluide independenţă al acesteia, pe care este necesar să îl respecteşi să îl aplice, fiind conştient şi pregătit în faţa factorilor care pot danaştere la conflicte de interese.216112 COMPETENŢA---------------------NORMACalităţile necesare exercitării profesiei de expert contabil şide contabil autorizat sunt reglementate.Profesioniştii contabili îşi completează şi îşi actualizează permanentcunoştinţele.Ei se asigură că încredinţează lucrări colaboratorilor careau o competenţă apropiată de natura şi de complexitatea acestora.Ei veghează, de asemenea, la formarea lor continuă.COMENTARIIProfesionistul contabil trebuie să îşi întreţină nivelul de competenţăpe tot parcursul carierei sale profesionale; el nu trebuie săefectueze decât lucrările pe care el însuşi sau societatea din care faceparte le poate realiza cu competenţă profesională.Fiecare profesionist contabil îşi stabileşte propriul program deformare (învăţământ individual, cursuri, seminarii şi alte forme, cutestarea cunoştinţelor dobândite).Consiliul Superior al CECCAR publică în fiecare an o notă deorientare cu caracter informativ, contribuind la promovarea acţiunilorde formare asupra normelor şi doctrinei profesionale.Perfecţionarea continuă constituie o condiţie de menţinere acompetenţei profesionale a membrilor Corpului. In acest sens, membriiCorpului trebuie:a) să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională,dar şi cunoştinţele de cultură generală, singurele capabilesă-i întărească discernământul;217b) să acorde fiecărei operaţii şi situaţii examinate toată atenţiasi timpul necesare pentru a-şi fundamenta o opinie personalăînainte de a face propuneri;c) să îşi exprime opinia fără nicio reţinere faţă de dorinţa, chiarascunsă, a celui care îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezervelenecesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nuputea să îşi exercite libertatea de gândire sau de a fi supusîngrădirii îndatoririlor sale;e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei,

cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilorstabilite de Corp.Cu privire la competenţa generală a cabinetului sau a societăţiide expertiză contabilă, menţinerea competenţei presupune:- o evaluare periodică a nevoilor de personal (calitativă şi cantitativă);- un plan de formare continuă (orientativ, de cel puţin 16 orepentru persoanele care nu au calitatea de profesionişti contabili).Procedurile de punere în aplicare variază în funcţie de mărimeacabinetului/societăţii.De asemenea, unui profesionist contabil salariat i se poate ceresă execute servicii semnificative pentru care însă nu are suficientăpregătire sau experienţă, în aceste situaţii, profesionistul contabil salariatnu trebuie să îl inducă în eroare pe angajatorul său despre nivelulde pregătire sau experienţă pe care îl deţine, iar, dacă este cazul,în mod onest, va cere asistenţa necesară şi opinia unui expert.Un instrument de orientare a membrilor Corpului îl constituieProgramul naţional de dezvoltare profesională continuă a contabililor.218113 CALITATEA LUCRĂRILORNORMAEste necesar ca profesioniştii contabili să îşi exercite profesiacu conştiinciozitate şi devotament.Corectitudinea, imparţialitatea şi, în cadrul profesiei, dorinţade a fi utili clienţilor lor trebuie să le inspire profesioniştilorcontabili recomandările pe care le fac şi să le orienteze executarealucrărilor.COMENTARIICalitatea lucrărilor este direct influenţată de corecta aplicare anormelor de competenţă, de delegare şi de supervizare, de planificare-programare şi de documentare a lucrărilor executate.Profesioniştii contabili trebuie să cunoască personal anumiteaspecte fundamentale privind executarea lucrărilor, ceea ce implicănecesitatea ca anumite însărcinări să nu poată fi repartizate colaboratorilor.De fiecare dată când o lucrare este repartizată, profesionistulcontabil trebuie să se asigure că au fost respectate de către colaboratoriisăi toate criteriile de calitate cerute pentru executarea lucrărilor încredinţate.Programarea lucrărilor profesioniştilor contabili si colaboratorilorlor este necesară pentru asigurarea calităţii, permiţând garantareaunei repartizări adecvate a lucrărilor colaboratorilor.Eficacitatea planificării presupune existenţa unui proces permanent

şi materializat după modalităţile adaptate la dimensiunea şila activitatea societăţii.Profesioniştii contabili au dreptul şi datoria să studieze, în folosulclienţilor lor, în condiţiile respectării legalităţii, sincerităţii şi corecti-219tudinii, măsurile susceptibile să evite plata unor cheltuieli pentru taxeşi impozite nedatorate.Calitatea lucrărilor depinde de conştiinciozitatea şi integritateaprofesioniştilor contabili şi a colaboratorilor lor, în care scop aplică:a) normele Corpului privind exercitarea profesiei şi executarealucrărilor, trebuind să fie în măsură să justifice aplicarea acestora prin documente corespunzătoare;b) obligaţiile contabile enunţate de textele legale şi precizatede doctrina contabilă.Asigurarea calităţii lucrărilor executate în interiorul cabinetuluisau societăţilor de profil şi în cadrul normelor mai înainte amintiteeste obligatorie pentru toţi profesioniştii contabili.Organizarea judicioasă a planificării lucrărilor, mai ales în cazulexistenţei mai multor colaboratori, cere cu necesitate prevederea exercităriiautocontrolului şi controlului lucrărilor executate.Profesioniştii contabili salariaţi, evident, datorează fidelitateangajatorului, prioritatea firească fiind aceea de a respecta obiectivelestabilite de acesta şi regulile şi procedurile redactate pentru susţinereaşi realizarea lor. Dar respectarea normelor profesiei de către profesionistulcontabil salariat este obligatorie, chiar cu riscul apariţiei unorsituaţii conflictuale între el şi angajator, întrucât unui salariat, în modlegitim, nu i se poate cere:- să nu respecte legea;- să încalce regulile şi normele profesiei;- să îi mintă sau să îi inducă în eroare (inclusiv prin tăcere sauatitudine pasivă) pe cei care acţionează ca auditori;- să semneze sau să fie asociat la o raportare care practic denaturează faptele.220SECRETUL PROFESIONAL ŞICONFIDENŢIALITATEANORMAProfesionistul contabil trebuie să respecte caracterul confidenţialal informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilorsale şi nu trebuie să divulge niciuna dintre aceste informaţiicătre terţi, cu excepţia cazurilor când a fost autorizat în modexpres în acest scop sau dacă are obligaţia legală sau profesională

să facă această divulgare (de pildă, denunţarea unor infracţiuni).COMENTARIIProfesioniştii contabili, împreună cu colaboratorii lor, răspundde respectarea principiului deontologic al secretului profesional, cuexcepţia cazurilor prevăzute de lege.Acest principiu constituie o caracteristică esenţială a unei profesiiexercitate independent, organizată şi responsabilă, situându-i peexpertul contabil şi pe contabilul autorizat printre confidenţii clientelei,precum avocaţii, medicii şi notarii.Faptele implicate în secretul profesional au o cuprindere largă,incluzându-le nu numai pe cele încredinţate de clienţi, ci şi pe cele decare s-a luat cunoştinţă prin intermediul lucrărilor executate.Profesionistul contabil nu trebuie nici să dezmintă, nici să confirmefaptele care îl privesc pe clientul sau angajatorul său, chiar dacăacestea sunt cunoscute de public.Pot fi considerate secrete şi acele informaţii a căror divulgareeste susceptibilă de a atinge onoarea sau demnitatea umană.Profesionistul contabil are obligaţia ca secretul să fie dezvăluitatâta timp cât legea îi impune sau îi permite să o facă.221Obligaţia de a respecta secretul profesional poate fi obiectulunei controverse, iar rezolvarea ei stă în puterea exigentă a aprecieriicelui care îl deţine: dacă o interpretare favorabilă „divulgării autorizate"poate să facă lumină în domeniul secretului medical, nu acelaşilucru se poate spune despre ceilalţi deţinători de secrete încredinţateprin statut, profesie sau funcţie.In practică, există o regulă, aceea că numai colaboratorii dintr-unanumit nivel ierarhic au acces la anumite informaţii şi deci numaiaceştia sunt susceptibili de a avea obligaţii de natura secretului profesional.Obligaţia de confidenţialitate se aplică tuturor informaţiilor generalepe care profesionistul contabil le cunoaşte cu ocazia executăriimisiunii sale.Profesionistul contabil poate divulga anumite informaţii numaicu acordul clientului.Obligaţia de confidenţialitate nu poate fi invocată autorităţii judiciare:- nici în materie penală;- nici în materie civilă (obligaţia de a-şi aduce concursul învederea descoperirii adevărului şi a bunului mers al justiţiei).Profesionistul contabil chemat ca martor în faţa Tribunaluluisau a organelor de anchetă, din oficiu sau citat, nu poate divulga confidenţelepe care i le-a făcut clientul sau informaţiile la care a avutacces.

în schimb, el trebuie - respectând întrutotul această regulă - sărăspundă la toate întrebările referitoare la problemele contabile, financiaresau fiscale.Organele de cercetare - Poliţie şi Parchet - şi Tribunalul potcere informaţii de la specialişti - informaţii contabile specifice carese referă la client - în căutarea infracţiunilor clasice comise în cadrulsocial (abuz de bunuri şi bani publici, escrocherie), cazurilor de bancrută(mai ales când este vorba de forma contabilă a acestora) sauinfracţiunilor proprii reglementărilor profesiei (de pildă, acoperireaexercitării ilegale a profesiei).222Specialiştii nu ar trebui să dezvăluie necondiţionat, nici chiarTribunalului (în afara cazurilor prevăzute de lege, mai ales atuncicând le sunt intentate procese), ceea ce au aflat în timpul misiunii lor.Acest lucru trebuie să li se ceară. Cu ocazia acestor mărturii, declaraţiilelor trebuie să se limiteze strict la ceea ce este indispensabil bunuluimers al procesului. Dacă profesionistul contabil poate răspunde tuturorîntrebărilor privind tehnica financiară, contabilă sau fiscală, el rămânelegat de secretul profesional în faţa organelor de cercetare sau a Tribunaluluipentru toate informaţiile confidenţiale care i-au fost încredinţatede către clientul său. Este important a se avea în vedere căinformaţiile confidenţiale nu pot fi folosite în beneficiul personal şinici al unei terţe persoane.223115 ACCEPTAREA SI MENŢINEREA MISIUNILORNORMAProfesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, trebuiesă aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ţinând seama deregulile etice şi profesionale ale profesiei şi în mod deosebit deregulile de independenţă si incompatibilitate.Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă evenimentelepermit sau nu menţinerea lor.COMENTARIILipsa experienţei în anumite sectoare de activitate poate facedificilă misiunea profesionistului contabil; el trebuie să se asigure căpropriile competenţe, ale personalului său salariat sau ale colaboratorilorfolosiţi sunt suficiente pentru executarea misiunii.O atenţie deosebită este bine să se acorde criteriilor de alegerea unor noi clienţi, cât şi menţinerii celor vechi, apreciind şi evaluândriscurile, prevăzând situaţia lor prezentă şi viitoare, în raport cu respectareaprincipiilor independenţei şi competenţei.

în acest sens, prealabil acceptării şi încheierii contractului, se va face:• o evaluare a riscurilor potenţiale si posibile;• o verificare privind respectarea principiului independenţeiprofesionale;o apreciere a eficienţei executării lucrărilor, în raport îndeosebi cucompetenţa şi cu mijloacele profesionistului contabil. Evident,decizia finală aparţine profesionistului contabil, în cazul în care unliber-profesionist contabil este solicitat de un client să înlocuiascăun alt liber-profesionist contabil în exerciţiu, acesta nu trebuie săaccepte această misiune decât în condiţiile în care: a obţinut din parteaclientului autorizarea de a contacta colegul predecesor şi a obţinut dela acesta informaţiile necesare privind activităţile clientului;224- s-a asigurat că înlocuirea nu este motivată de considerenterezultând din dorinţa clientului de a eluda efectele unei respectări stricte a îndatoririlor profesionale, cum ar fi insistenţele predecesorului de a aduce la lumină adevărul, de a respecta şi cere respectarea legilor si reglementărilor în activităţilerespective;- a obţinut justificarea (dovada) plăţii onorariilor datorate colegului predecesor, când acestea rezultă clar dintr-un contractşi ţinând seama de faptul că executarea efectivă şi corectă alucrărilor nu este contestată de client;- se abţine de la orice critică de ordin personal cu privire lacolegul său predecesor;- asigură păstrarea secretului informaţiilor primite din parteacolegului predecesor.Liber-profesionistul contabil în exerciţiu trebuie să transmităsuccesorului său, după ce acesta a încheiat contractul cu clientul, toateregistrele şi documentele clientului care sunt sau pot fi în posesia sa,fără întârziere, avizându-1 pe client în consecinţă, în afară de cazul încare liber-profesionistul contabil în exerciţiu are dreptul legal de a lepăstra.Sunt situaţii în care, potrivit reglementărilor în cauză, clientulsolicită o ofertă sau o participare la licitaţii privind serviciile care potfi oferite de liber-profesioniştii contabili (de pildă, contractarea deaudit financiar de către regiile autonome sau locale).în oferta depusă de liber-profesionistul contabil, în cazul în carenumirea sa poate conduce la înlocuirea unui coleg existent în exerciţiu,acesta va menţiona necesitatea ca clientul să fie de acord ca profesionistulcontabil în exerciţiu să poată fi contactat. Dacă oferta sa a fostadjudecată, va trebui contactat profesionistul contabil în exerciţiu.Liber-profesioniştii contabili care se găsesc în situaţia imposibilităţii

executării lucrărilor contractate din cauza neprimirii datelorşi a informaţiilor necesare conform prevederilor contractului sau dincauza lipsei de cooperare cu clientul sunt în drept să rezilieze, motivat,contractul cu acest client.22512 NORME DE LUCRU121 PROGRAMAREA LUCRĂRILORNORMAProfesionistul contabil trebuie să îşi planifice executareamisiunilor sale astfel încât acestea să fie realizate în mod eficient.Va trebui ca elaborarea şi documentarea planului misiuniisă descrie felul, întinderea misiunii şi modul în care aceasta vafi realizată; planul va fi suficient de detaliat pentru a permiteelaborarea programului de lucru.Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul si întinderealucrărilor necesare pentru punerea în aplicare a planuluimisiunii.COMENTARIIProfesionistul contabil trebuie să aibă o cunoaştere globală asupraactivităţilor clientului sau ale unităţii patrimoniale unde estesalariat, care să-i permită orientarea şi planificarea/programarea misiuniişi depistarea domeniilor si a sistemelor semnificative.Cunoaşterea globală de către profesionistul contabil a activităţilorclientului sau ale unităţii patrimoniale unde este salariat are caobiectiv identificarea riscurilor care ar putea avea o incidenţă semnificativăasupra conturilor, condiţionând astfel programarea iniţială aintervenţiilor, a controalelor şi planificarea ulterioară a misiunii.Forma şi conţinutul planului misiunii se vor stabili în funcţiede mărimea întreprinderii clientului sau a celei unde profesionistul226contabil este salariat, de complexitatea misiunii, de metodologia şitehnicile specifice care se vor aplica.Programul de lucru constă într-un ansamblu de instrucţiunidestinat tuturor colaboratorilor profesionistului contabil pentru asigurareaunei bune executări şi a unui bun control - autocontrol - allucrărilor.Programul de lucru poate, de asemenea, să precizeze alături deobiectivele misiunii şi un buget de ore pe fiecare capitol - subdiviziune-component(ă).Planul misiunii şi programul de lucru trebuie, dacă se dovedeştenecesar, să fie modificate în timpul realizării misiunii şi a lucrărilorsale.227122 CONTRACTAREA LUCRĂRILORNORMA

Relaţiile liber-profesioniştilor contabili cu clienţii lor se stabilescprin contract scris de prestări de servicii, semnat de ambelepărţi.COMENTARIIContractul de prestări de servicii defineşte misiunea liber-profesionistuluicontabil, precizând drepturile şi obligaţiile fiecărei părţi,făcându-se referire, dacă este cazul, la normele profesionale.Misiunea propusă trebuie adaptată la particularităţile clientuluişi la nevoile acestuia. Aceasta implică din partea profesionistului contabilcunoaşterea entităţii clientului si în special a modului de organizare,aşa încât să fie capabil să definească tipul de misiune cel maibine adaptat clientului, să determine un buget de ore şi să propunănivelul onorariilor.Contractul de prestări de servicii cuprinde, în general, următoareleelemente:scopul misiunii şi descrierea sa;referirea, dacă este cazul, la normele profesionale ale Corpului;obligaţiile fiecărei părţi;termenele de execuţie; •condiţiile financiare;durata misiunii;menţiunea că orice modificare importantă va face obiectulunui act adiţional;228- modalitatea de încetare a misiunii;- modalitatea de rezolvare a litigiilor.Atunci când este necesar, contractul de prestări de servicii vaface obiectul unei actualizări periodice.Cabinetul liber-profesionistului contabil sau societatea de expertizăcontabilă trebuie, periodic, să efectueze o evaluare a fiecărui client,hotărând, dacă este cazul, continuarea executării contractului existentţinând seama atât de propria independenţă, cât şi de capacitatea sa dea se achita corect de obligaţiile sale faţă de client.229DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREALUCRĂRILORNORMAMisiunile liber-profesionistului contabil pot necesita formareaunor echipe de asistenţi sau de colaboratori. El poate delegaacestora executarea unor lucrări, păstrându-si răspunderea finalăa executării misiunii.COMENTARIILucrul în echipă presupune existenţa împărţirii răspunderilorîntre membrii echipei. Orice delegare de atribuţii - responsabilităţi

-, respectiv de lucrări către asistenţi sau colaboratori trebuie să se efectuezeastfel încât să se asigure un grad rezonabil de certitudine căaceste lucrări vor fi executate de persoane independente, care posedăaptitudinea şi competenţa necesare îndeplinirii în bune condiţii a lucrărilorcerute. Aceste persoane trebuie să posede:- calităţi personale: respectarea principiilor de integritate, obiectivitate,independenţă si secret profesional;- aptitudini si competente: cabinetul sau societatea de expertizăcontabilă trebuie să dispună de un personal care şi-a însuşitşi îşi întreţine competenţa şi aptitudinile necesare care să-ipermită îndeplinirea responsabilităţilor sale.Organizarea echipei se realizează prin:repartizarea de responsabilităţi diferite în funcţie de nivelulde aptitudini, competenţe si calităţi personale ale fiecăruiasistent sau colaborator;fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat.Lucrul în echipă este organizat în cadrul unui program de lucru.230O organizare satisfăcătoare a supravegherii este de natură să aducă laun numitor comun calitatea muncii şi costul misiunii.Liber-profesionistul contabil care poartă răspunderea finală aexecutării misiunii este responsabil şi cu supravegherea totală a îndepliniriilucrărilor delegate asistenţilor şi colaboratorilor, în care scopasigură:- instrucţiuni suficiente şi corespunzătoare pentru realizarealucrărilor delegate;- transmiterea către asistenţi şi colaboratori a programului individual de realizat de către aceştia;- revederea lucrărilor efectuate de fiecare asistent sau colaboratorfie personal, fie de un membru al cabinetului/societăţii avândo competenţă egală sau superioară celui supravegheat.Sunt de responsabilitatea liber-profesionistului contabil următoareleoperaţii: acceptarea sau refuzul unei misiuni, semnarea contractuluide prestări de servicii şi a deciziilor privind sistarea sau anulareaacestuia, analiza si semnarea rapoartelor şi a oricăror alte atestări/certificări cerute de client.Delegarea implică, în schimb, un control al lucrărilor realizate.Supravegherea poate fi asigurată parţial şi de către colaboratoriideţinând un nivel de competenţă satisfăcător, adică o capacitate şi oexperienţă corespunzătoare unor responsabilităţi care le pot fi încredinţate.Această supraveghere se exercită, în principal, prin verificarea

dosarelor de lucru pentru a se asigura că lucrările progresează conformprogramului şi termenelor prevăzute pentru executarea lucrărilorcolaboratorilor şi pentru a le da acestora indicaţiile de care au nevoie.Supravegherea se concretizează, în special, prin:- o notă de comentarii - care se arhivează la dosarul lucrării;- adnotări la documentele stabilite de către colaboratori sauorice alte documente de lucru;- note personale ale liber-profesionistului contabil.231Dimensiunile delegării şi supravegherii lucrărilor depind de:- mărimea şi complexitatea lucrărilor;- volumul lucrărilor de executat şi termenele de realizare aleacestora.Este de reţinut că liber-profesionistul contabil care deleagă oparte din lucrări asistenţilor şi colaboratorilor săi rămâne personalrăspunzător pentru formarea şi exprimarea opiniei sale în cadrul finalal îndeplinirii misiunii.232UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTORPROFESIONIŞTINORMAProfesioniştii contabili care utilizează lucrările altor profesionişti- specialişti, experţi - externi cabinetului/societăţii deexpertiză contabilă sau unităţii patrimoniale unde sunt salariaţiapreciază în ce măsură lucrările acestora pot servi la realizareaobiectivelor misiunii (responsabilităţilor) lor. De regulă, se recurgela un specialist, tehnician, expert atunci când executarealucrărilor necesită o altă competenţă.COMENTARIITermenul profesionist - specialist, tehnician, expert - desemneazăo persoană, un cabinet sau o societate de profil care posedăcompetenţele, cunoştinţele şi experienţa specifice unui domeniu particular,altul decât contabilitatea, auditul sau specializările proprii profesionistuluicontabil, cabinetului sau societăţii de expertiză contabilăîn cauză.Profesionistul - specialist, tehnician, expert - poate fi:angajat al clientului sau al unităţii patrimoniale unde profesionistulcontabil este salariat;- angajat de client sau de unitatea patrimonială;• angajat de liber-profesionistul contabil;- angajat al liber-profesionistului contabil.Când liber-profesionistul contabil utilizează lucrările altor profesionişti,aceste lucrări sunt considerate mai degrabă ca aparţinând

unei persoane care are capacitatea unui specialist, tehnician, expertdecât ca aparţinând unui colaborator sau unui salariat al său.233în acest caz, profesionistul contabil va supune lucrările acestorprofesionişti procedurilor controlului de calitate.în cursul efectuării misiunilor - responsabilităţilor - profesioniştiicontabili au nevoie să utilizeze lucrările altor profesionişti, prezentatesub formă de rapoarte, avize, evaluări şi declaraţii de expert-specialist.De pildă:- evaluarea anumitor tipuri de active;- evaluarea cantităţilor sau stării fizice/morale a activelor;- evaluări bazate pe tehnici şi metode specializate;- evaluarea gradului de înaintare în realizarea fizică a produselor în curs de fabricaţie;- avize ale juriştilor privind interpretarea acordurilor, statutelor,contractelor specifice unui sector de activitate sau altor reglementări.Profesionistul contabil care intenţionează să utilizeze lucrărilealtui profesionist trebuie să determine competenţa profesională aacestuia.în acest scop, va ţine seama, de pildă, de:- calificările profesionale, diplome sau înscrierea profesionistului pe lista - tabloul - profesioniştilor agreaţi de un organism profesional;- experienţa şi reputaţia profesionistului în domeniul pentrucare profesionistul contabil doreşte un aviz de specialitate.Riscul de lipsă de obiectivitate al profesionistului solicitat estemai mare în cazul când profesionistul:- este angajat al clientului sau al unităţii patrimoniale din careface parte profesionistul contabil salariat beneficiar al lucrărilor profesionistului;- este legat într-un fel sau altul de client sau de unitatea patrimonială menţionată în aliniatul precedent.234Profesionistul contabil trebuie să reunească elemente suficienteşi juste care să-i permită aprecierea dacă întinderea lucrărilor profesionistuluisolicitat acoperă obiectivele care i-au fost stabilite.în acest sens, se vor examina instrucţiunile scrise date profesionistului- specialist, tehnician, expert -, si în mod deosebit:- obiectivele şi întinderea lucrărilor profesionistului;- descrierea generală a aspectelor particulare cerute a fi tratateîn raportul profesionistului;

- condiţiile de acces ale profesionistului la documentele si fişierele pertinente;- clasificarea legăturilor care pot exista între profesionist, clientsau unitatea patrimonială din care face parte profesionistulcontabil salariat;- confidenţialitatea informaţiilor despre client / unitatea patrimonială la care are acces profesionistul solicitat;- informaţiile privind ipotezele şi metodele pe care profesionistul solicitat le va folosi şi coerenţa lor cu cele aplicate,eventual, în exerciţiile precedente.Dacă aceste puncte nu sunt definite clar în instrucţiunile dateprofesionistului solicitat, profesionistul contabil poate recurge la contactareadirectă a acestuia în scopul obţinerii în final a elementelorsuficiente si juste privind realizarea obiectivelor lucrărilor profesionistuluisolicitat.Profesionistul contabil va stabili dacă rezultatele profesionistuluisolicitat sunt coerente şi credibile în ceea ce priveşte:- ipotezele si metodele folosite;- rezultatele lucrărilor profesionistului solicitat, în lumina cunoştinţelor pe care profesionistul contabil le are despre activitatea sau rezultatele procedurilor utilizate de acesta;- sursele de date utilizate.Validitatea şi temeinicia ipotezelor si metodelor utilizate, cât şiaplicarea lor au în vedere raţionamentele profesionistului solicitat.235Nedispunând de aceleaşi competenţe ca acesta, profesionistul contabilnu poate să pună în discuţie ipotezele şi metodele utilizate de profesionistulsolicitat. Dar, pe baza cunoştinţelor sale despre obiectiveleasupra cărora profesionistul solicitat şi-a exprimat opinia, profesionistulcontabil se va strădui să le înţeleagă şi va stabili dacă ele parrezonabile, cunoscând că responsabilitatea finală a misiunii sale îirevine în totalitate.236125 DOCUMENTAREA LUCRĂRILORNORMAO bună organizare a misiunilor - responsabilităţilor - includeţinerea dosarelor de lucru. Ele ajută la înţelegerea şi controlullucrărilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabilmaterializarea punerii în aplicare a diligentelor sale pentru fiecaremisiune îndeplinită.Profesionistul contabil păstrează dosarele sale de lucru pe perioadaprescripţiei legale, protejând confidenţialitatea acestora.

COMENTARIITermenul „documentare" semnifică documentele pregătite sauobţinute de profesionistul contabil şi păstrate în dosarele de lucru alemisiunii respective.Dosarele de lucru pot fi pe suport de hârtie, pe microfilm sau pesuport informatic.Dosarele de lucru constituie un mijloc util care îl orientează peprofesionistul contabil şi pe colaboratorii acestuia în organizarea şiexecutarea misiunii.Dosarele de lucru asigură profesionistului contabil:• modalitatea de îndeplinire a lucrărilor executate şi controlulacestora;• regăsirea informaţiilor pe care în mod frecvent trebuie să leprezinte clientului sau angajatorului;• mijlocul eficace de cunoaştere a entităţii - unitatea patrimonială - clientului sau angajatorului;• buna predare parţială sau totală a misiunii atunci când aparnoi colaboratori pe parcursul executării acesteia;237• ameliorarea calităţii intervenţiilor ulterioare, în măsura încare elementele pe care le conţin (descrierea entităţii, unităţiipatrimoniale, dificultăţile întâlnite ş.a.) permit completareasau realizarea programului de lucru;• elementele de probă ale realizării diligentelor profesionale,ale întinderii lucrărilor şi ale concluziilor la care s-a ajuns.Conţinutul obligatoriu al dosarului de lucru este greu de precizatdin cauza varietăţii misiunilor şi a modalităţilor de execuţie. Totuşi,anumite documente de bază trebuie să îşi găsească locul într-un dosarde lucru, asigurând în acest fel satisfacerea obiectivelor mai înainteamintite, şi anume:• contractul de prestări de servicii, anexele, adiţionalele şi corespondenţa legată de acesta;• documentele justificând intervenţiile făcute pe lângă client- angajator - pentru obţinerea informaţiilor şi documentelornecesare realizării misiunii;• informaţiile şi datele - documentele - primite de la client şide la terţi;• documentele elaborate de profesionistul contabil;• elementele administrative proprii realizării misiunii (bugetul,urmărirea bugetului de timp - a programelor individuale delucru ale colaboratorilor -, facturarea onorariilor).Dosarul de lucru cuprinde doar elementele semnificative alerealizării misiunii şi nu trebuie considerat ca fiind un scop în sine.Dosarul de lucru este unul dintre elementele de organizare internă

a cabinetului/societăţii de expertiză contabilă. O structură sau oformă particulară a dosarelor de lucru nu poate fi preconizată. Totuşi,este important, pentru a facilita accesul la dosare, ca profesionistulcontabil să opteze pentru o structură şi o formă definite.Atunci când misiunea este repetitivă şi se desfăşoară pe maimulte exerciţii financiare, dosarul de lucru poate fi împărţit în două:• o parte permanentă - dosarul permanent -, care este constituită din ansamblul documentelor susceptibile a fi utile238executării misiunilor succesive şi care prezintă deci un interesdurabil;• o parte aferentă unui exerciţiu financiar dat - dosarul exerciţiului-, care cuprinde documentele privind lucrările efectuatea căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul în cauză.Pentru aceste misiuni repetitive este recomandabil să se utilizezedocumente de lucru standardizate - tipizate - la nivelul cabinetului/societăţii de expertiză contabilă.Dosarele de lucru aparţin profesionistului contabil, care trebuiesă ia toate măsurile necesare pentru asigurarea păstrării lor pe durataprescrierii legale si pentru a evita divulgarea nepermisă a conţinutuluilor.Conţinutul dosarelor de lucru reprezintă documentaţia propriea profesionistului contabil, iar clientul trebuie considerat ca o terţăpersoană în ceea ce priveşte secretul profesional.Documentele confidenţiale din categoria secretului profesionalnu pot fi comunicate în exterior decât cu acordul profesionistului contabil.Documentaţia proprie profesionistului contabil se compune dintoate documentele, piesele care nu aparţin clientului sau care nu aufost stabilite prin clauze contractuale a-i fi înmânate clientului cu ocaziadesfăşurării misiunii.23913 NORMA DE RAPORTARENORMAMisiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raportscris. Documentul stabilit este diferit în funcţie de tipul de misiune.Raportul este realizat în scopul de a face cunoscute clientuluişi, dacă este cazul, terţelor persoane natura lucrărilor profesionistuluicontabil şi concluziile emise la sfârşitul lucrărilorsale.COMENTARIIDocumentul - raportul - stabilit poate lua forme variate: scrisoare,atestare sau notă de comentarii, raport de audit financiar (contractual)sau statutar şi raport de certificare etc.în cuprinsul documentelor - raportului - se face referire la normele

profesionale care guvernează misiunea, atunci când ele există.Documentul - raportul - este datat şi semnat de către profesionistulcontabil si eventual de către un colaborator care 1-a asistat întimpul misiunii.In societăţile de expertiză contabilă, documentele - rapoartele-realizate sunt semnate de către profesionistul contabil care a condusmisiunea si de cel care angajează societatea prin semnătura sa socială(expert contabil / contabil autorizat) înscris în Tabloul Corpului.Documentul - raportul - este adresat numai clientului, acestahotărând difuzarea lui.240BIBLIOGRAFIE SELECTIVA1) Boroi, G., Rădescu, D., Codul de procedură civilă comentatşi adnotat, Editura ALL, Bucureşti, 1996.2) Boulescu, M., Ghiţă, M., Control financiar si expertizăcontabilă, Editura Eficient, Bucureşti, 1996.3) Boulescu, M., Ghiţă, M., Expertiză contabilă, EdituraDidactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001.4) Crăciun, Şt., Controlul si auditul financiar. Expertizacontabilă, Editura Economică, Bucureşti, 2002.5) Creţoiu, Gh., Bucur, I., Contabilitate. Noul sistem şiexpertiza contabilă, Editura Actami, Bucureşti, 1999.6) Deteşan, Al., Expertiza contabilă, în Supliment la RevistaEconomică, Bucureşti, 1986.7) CECCAR, Cartea expertului contabil si a contabiluluiautorizat, ediţia a IlI-a revizuită si adăugită, EdituraCECCAR, Bucureşti, 2001.8) CECCAR, Codul etic naţional al profesioniştilor contabili,ediţia a Il-a revăzută şi reclasificată în conformitate cuCODULETICINTERNAŢIONALALPROFESIONIŞTILORCONTABILI, elaborat si revizuit de IFAC în noiembrie2001, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002.9) Codul de procedură civilă, cu modificările aduse prinO.U.G. nr. 138/2000 şi O.U.G. nr. 59/2001, lucrare adnotatăşi îngrijită de Pădurariu, D., Editura ALL BECK, Bucureşti,2001.24110) Codul de procedură penală, cu modificările aduse prinO.U.G. nr. 207/2000 şi O.U.G. nr. 295/2000, ediţie îngrijităsi adnotată de judecător Lupaşcu, D., Editura Rosetti,Bucureşti, 2000.11) CECCAR, Normele profesionale aprobate de ConsiliulSuperior al Corpului Experţilor Contabili şi ContabililorAutorizaţi din România, prin Hotărârea nr. 39 din 21 noiem

brie 2000 şi Hotărârea nr. 42 din 11 august 2001, ediţiaa H-a revăzută şi adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001.12) ***, Regulament privind disciplina onorariilor, indemnizaţiilorşi criteriile pentru restituirea cheltuielilor pentru prestaţiileprofesionale ale experţilor contabili şi contabililor autorizaţişi aprobarea „Tarifului profesional" aprobat conform HotărâriiConferinţei Naţionale nr. 01/49, Sibiu, 31 martie 2001,Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.242